臺中高等行政法院判決
100年度訴字第416號101年2月29日辯論終結原 告 江林夏桑訴訟代理人 邱明洲 會計師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭義和訴訟代理人 廖嘉慧上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國100年10月14日台財訴字第10000368030號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告配偶江錦洲於民國96年6月8日死亡，原告夫妻及訴外人林鳳棋、林羅春香夫妻等共4人，於95年間出售渠等共同持有之臺中市○○區○○段○○○號土地(原告夫妻及林鳳棋夫妻每人持分各1/4)，每人各得價款新臺幣（下同）14,073,250元之部分，於96年1月15日，原告夫妻與林鳳棋及其配偶林羅春香，以交叉互存方式，由林鳳棋夫妻各存入原告之子江鴻佑帳戶14,073,250元，原告夫妻亦分別存入林鳳棋夫婦之子林信祐帳戶14,073,250元，涉有無償移轉財產之贈與情事，未依規定申報贈與稅，經被告查獲，認原告96年度有贈與14,073,250元予其子江鴻佑之事實，乃核定原告該年度贈與總額14,073,250元，應納贈與稅額2,403,077元，並處罰鍰2,403,077元。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願及復查決定均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、原告訴稱略以：㈠贈與總額部分：
1.按遺產及贈與稅法第4條第2項所稱贈與的構成要件，係以財產讓受當事人間須有主觀無償贈與並允受的客觀要件事實。又課稅處分是負擔處分，稅捐稽徵機關應就其主張的課稅要件事實負舉證責任，納稅義務人則就其所管領範圍之資料盡協力義務，如納稅義務人有未盡協力義務情形，使稅捐稽徵機關所提出的相當事證陷於情況未明情形下，則法院得依心證斟酌稅捐機關所提證據之證明力。本件原告就臺中市○○區○○段○○○號土地（下稱系爭土地）賣出後所獲土地款項之用途早於被告調查時即陳報，尚無隱匿而不盡協力義務情形，被告援用司法院釋字第537號解釋意旨，指摘原告有未盡協力義務等語，顯有誤解，合先敘明。
2.就系爭售地價款14,073,250元（下稱系爭售地價款）資金移轉原因及被繼承人江錦洲並無贈與江鴻佑之事實，可由被江錦洲及其他共有人於95年間賣系爭土地時堅持「賣舊地的錢，全用來買新地」，否則舊地不賣，而出售系爭土地後又購買新地之事實佐證：
⑴原告與配偶江錦洲等於出售系爭土地前，即向土地仲介
人連尖美再三表明：系爭土地係渠等持有10餘年的土地，基於「有土斯有財」觀念，原告及其他共有人不願出售系爭土地，除非連尖美為渠等找到適合的新地，且該新地的價款與出售系爭土地的價錢應相當。例如：①95年10月19日連尖美寫給沈鶴桐信函略以：「．．．寶輝董事長從今年4月就透過一位林先生和我（連尖美）拜訪過阿舅（林鳳棋，按連尖美跟隨江鴻佑稱呼），並履次催我是否能親訪阿舅（林鳳棋）及江爸爸（江錦洲）、江媽媽（即原告），因為他們（寶輝建設）的基地惠民75號的鄰地惠民74號於此次標售，被他人標去了，因此更需承購惠民79地號（即系爭土地），以便建築地下5層．．．，他們願以每坪新台幣106萬元承購79地號，其面積1,105.73平方公尺．．．總價款新台幣35,455.198萬，因此誠如沈董所言必須先找買地，之前我已積極尋覓相近上列款項的二宗土地．．．如附圖．．．合計36,892.78萬元，出售總價與買回總價相接近，．．．
。煩請沈董能於近日週休2日，擬撥您寶貴的時間撥電話至美國和阿舅及其公子連絡商洽，可先行出售79號地，並可用傳真方式擬訂價位委託沈董您或江鴻佑先生簽訂契約。」可證原告出售系爭土地之前，須先找到相等價值的新地。②95年11月3日連尖美親書給江鴻佑之簡便函略以：「江先生您好！．．．大家各退一步即有交集，每坪以新台幣108萬．．．再則向您報告我看了很多後期發展區．．．如後附三塊厝段804坪每坪8.2萬為．．．第三單元、地籍圖及分區、航照圖」；95年11月7日連尖美親書給江鴻佑之簡便函略以：「江先生您好！．．．.在您百忙中再向您及阿舅（林鳳棋）諫言，在人人發狂的高頂處我們就丟給他」可證原告出售系爭土地之前，連尖美也是一直在找價值相等的新地，並指出新地位置圖。③96年2月12日連尖美親書給江鴻佑略以：「江先生您好！．．．我們的109地號2甲多地（連尖美介紹的新地面積6,654坪，詳土地登記謄本列印日期為96年2月12日），中人們星期六有前往地主處，地主言已有人出價每坪4.92萬元（經換算總價約33,000萬元），且全部現金付款．．．109的航照圖、地籍圖、分區謄本整套皆齊全，我都準備好了，屆時如買下109地號．．．」可證原告要求連尖美找等值的新地，並指出新地位置圖。④連尖美於96年2月12日申請臺中市○○區○○段95、95-1、95-2、95-3、95-4、100、106地號共7筆土地共5,346坪的地籍圖謄本及土地登記謄本給江鴻佑作參考，可證原告要求連尖美找等值的新地並指出新地位置圖。
⑵林鳳棋夫婦出售系爭土地所得價款，全部用來購買新地
，並無贈與林信祐之事證：①購買臺中市○○區○○段○○○○號土地，總價22,959,600元，林鳳棋和林羅春香持分各50％，96年6月29日產權登記完竣。②購買臺中市○○區○○段○○○○○號土地，總價23,740,200元，林鳳棋和林羅春香持分各50％，96年7月27日產權登記完竣。③購買臺中市○○區○○段14、15、34-1、394地號土地，總價43,161,547元，林鳳棋和林羅春香持分各50％，96年7月20日產權登記完竣。④購買臺中市○○區○○段534-2、545-1地號土地，總價34,351,930元，林鳳棋和林羅春香持分各50％，96年7月27日產權登記完竣。⑤購買臺中市○○區○○段○○○號土地，總價37,224,700元，林鳳棋和林羅春香持分各50％，96年7月27日產權登記完竣。⑥林羅春香購買宜蘭縣○○鄉○○段○○號土地，總價22,250,000元，96年5月14日產權登記完竣。
⑶原告與配偶江錦洲雖購買臺中市○○段○○○○號土地，
但尚未買足之原因，係因該土地其餘持分40/100有地上建物補償問題，尚未談妥前江錦洲即驟然逝世，續買之事即暫停，惟仍委託連尖美繼續處理，是被繼承人江錦洲並無贈與江鴻佑之意圖。
3.原告及其他共有人僅授權江鴻佑執行「舊地及新地買賣」，江鴻佑無權為其他處分行為，因系爭售地價款用途係買新地，是不論存放林信祐或江鴻佑帳戶，均屬一時性寄託行為，況且賣舊地的錢全用於購買新地上後，尚有不足情形，故該等寄託行為並非意圖贈與：
⑴因原告夫婦及林鳳棋夫婦等均年邁，林鳳棋之子林信祐
常年在國外經商，故對出售系爭土地所得價款之存入和轉定存等均不知悉，故授權江鴻佑賣舊地和買新地。而江鴻佑經授權後並執行「賣舊地的錢，全用來買新地」原則，擔任土地仲介人兼代書連尖美的窗口，相關事證如：①出售系爭土地之簽約事宜，由江鴻佑代理簽約並收取價金，此參不動產買賣契約書末頁的出賣人欄位上載明：「上列出賣人（即江錦洲、江林夏桑、林鳳棋、林羅春香）之代理人（被授權人）：江鴻佑」親自簽名和蓋章，原告及其他共有人並無親自簽名，以蓋章代替可證。②出售系爭土地所得價款，均由江鴻佑代收記錄，此有不動產買賣契約書末頁收款欄江鴻佑代收親簽記錄可證。③江錦洲及其他共有人就購買新地事宜，同時委託江鴻佑、龔淑芬處理，江鴻佑事忙或出國，龔淑芬也可以處理。其後原告江林夏桑購買臺中市○○段○○○○號土地，96年5月19日簽約公證時，因江鴻佑在國外（96年5月14日出國，96年5月31日回國），即由龔淑芬處理之土地買賣契約書公證事宜，此有臺96年度中院民公勇第0572號公證書上載明買受人江錦洲及江林夏桑的代理人龔淑芬可證。
⑵據上，本件賣舊地與買新地所有事務，包含簽約、收付
權狀證件、收與付款項以及存入銀行帳戶等，均授權江鴻佑辦理，除此等授權事項外，江鴻佑並無權處分出售系爭土地所得價款，更無權代理將林鳳棋夫婦2筆支票款存入林信祐帳戶，因該款項用途早已預定為購買新地，而非意圖贈與子女。
4.原告及其他共有人對系爭4紙土地款支票交叉存款至江鴻佑及林信祐帳戶情事並不知情，係江鴻佑一己疏忽行為，江錦洲並無贈與系爭售地價款予其子江鴻佑之動機和主觀意圖：
本件江鴻佑將系爭4筆分別為14,073,250元之出售土地價款暫寄存在其與林信祐名下，係江鴻佑個人想法，原告及其他共有人等及林信祐並不知情。據江鴻佑稱其所以如此處理，目的在談妥新土地之前，冀圖短天期利差的獲取，並無改變「寄託存款」成為「自己所有」之意。蓋該款項雖轉為定期存款，但都是短天期（一個月定存），並非是長天期（半年或一年定存）。況若原告及其他共有人要贈與款項給江鴻佑與林信祐，因各人情形不同，斷不可能贈與的金額及日期都相同；且渠等4人除江鴻佑和林信祐外，尚有其他子女多人，若僅將出售系爭土地所得價款贈與江鴻佑及林信祐，其他子女豈不生怨懟。事實上林鳳棋、林羅春香夫婦均將出售系爭土地所得價款，全數支付新土地，並無餘款可贈與。故系爭4紙土地款支票交叉存款至江鴻佑及林信祐帳戶情事確係江鴻佑個人便宜行事，原告及其他共有人甚或林信祐皆不知情，被告援用最高行政法院62年判字第127號判例意旨指摘系爭售地款項已經存在江鴻佑帳戶，該款項14,073,250元所有權即歸江鴻佑所有，「推定」該款項移轉的原因事實即為贈與等語，顯係將款項物權歸屬，誤認係債權移轉之原因事實，其主張自不可採。
5.被告稱原告及其他共有人自96年3月7日起至96年6月26日止購買新地，並未將系爭4筆款項取回，作為支付購買新地款之用部分，顯屬誤解：
⑴原告因病赴美就醫，由配偶江錦洲96年4月9日陪同前往
，詎江錦洲96年5月13日美國患病，江鴻佑隨在96年5月14日前往美國探視，將受託辦理購買新地乙事複委託配偶龔淑芬及林英茂續辦，因江錦洲病情未見改善，乃於96年5月31日回國就醫，嗣於96年6月8日死亡，江鴻佑即續辦理父喪事宜，是96年5月14日後所生之購買新地事宜，概委由他人處理，就出售系爭土地所得價款暫存於江鴻佑及林信祐帳戶乙事，因林英茂並不知悉，原告及林鳳棋夫婦等人亦不知情，故96年3月7日起至96年6月26日止購買新地時，並未動用系爭14,073,250元款項。
⑵又原告及其他共有人委託江鴻佑辦理出售系爭土地及購
買新地，既屬委託關係，涉及金錢結算，於委任關係未終止前所生款項即屬未結算狀態，且96年6月26日前因江錦洲過世亡，江鴻佑辦理父喪期間，林鳳棋夫婦銀行帳戶又有足夠存款支付購買新地之款項，對委任關係所未結之款項不便過問，乃屬人情之常。
6.退步言之，系爭售地價款14,073,250元於96年1月15日存入江鴻佑銀行帳戶，縱認係原告對江鴻佑的贈與，而該款項96年12月11日轉回原告帳戶，雖於被告96年11月30日調查基準日後，然該款項轉回係合法有效之贈與撤回，不受被告96年11月30日調查影響：
⑴按贈與之撤回，遺產及贈與稅法雖無明文規定，然依財
政部72年3月1日台財稅第31299號函意旨，肯認父母對子女為資金贈與後，仍得行使贈與撤回，是贈與稅納稅義務人有撤回贈與的權利，殆無疑義；而就贈與總額的計算，係按「年度」而非「按次」為基礎，所稱1年內係按曆年制計算，以各年度之1月1日起至12月31日止為1年。此參遺產及贈與稅法第19條明定：「贈與稅按贈與人『每年』贈與總額，減除第21條規定之扣除額及第22條規定之金額後之課稅贈與淨額，依左列規定稅率課徵之．．．『1年內』有2次以上贈與者，應合併計算其贈與額，依前項規定計算稅額，減除其已繳之贈與稅額後，為當次之贈與稅額。」其立法理由略以「．．．仿造美國贈與稅制，贈與稅按『每年』贈與總額計算，復規定『1年內』有2次以上贈與者，應合併計算其贈與額課徵贈與稅，惟『同1年內』各項贈與之贈與稅則准予減除。」可知，我國贈與總額之計算，係以每年為單位。而依同法第24條第1項明定：「除第20條所規定之贈與外，贈與人在『1年內』贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過每稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」、第25條明定：「同一贈與人在『同1年內』有兩次以上依本法規定應申報納稅之贈與行為者，應於辦理後1次贈與稅申報時，將『同1年內』以前各次之贈與事實及納稅情形合併申報。」參照財政部62年9月11日台財稅第36899號函釋意旨：「本法第24條及第25條規定所稱『1年內』係按曆年制計算」，可知所謂「1年內」均按
曆年制計算，亦即以各年度之1月1日起至12月31日止為「1年」，毋庸置疑。
⑵又就撤回贈與之扣除優先順序，參照財政部72年3月1日
台財稅第31299號函釋意旨，父母對子女為資金贈與後得行使贈與撤回，該「撤回贈與金額」須自該年度累積贈與總額中扣除後的餘額，始為遺產及贈與稅法第19條第1項所稱之「每年贈與總額」，因此撤回贈與金額，係計算「每年贈與總額」時首先須減除的項目，此項減除的扣除優先順序，顯在第19條所稱之「第21條規定之扣除額」及「第22條規定之金額」等減除項目之前，並無疑義。是既然撤回增與金額為優先減除項目，而贈與總額之計算又以年度為單位，則「撤回撤回金額」自應以「年度」為單位始為合理；而贈與撤回年度係以每年的1月1日起至12月31日止「1年內」為之，則納稅義務人欲撤回贈與，非不可於每1年度的1月1日起至12月31日止的1年內為之，堪以確定。
⑶承上，既然贈與撤回係以「年度」為計算基礎，並以每
年12月31日為撤回之截止日期，則與稅捐稽徵法第48條之1規定的調查基準日係屬二事，因贈與人在贈與年度的12月31日前撤回贈與，係其合法權利之行使，與短、漏報贈與行為無涉，而稽徵機關調查基準日的確立，係在明確劃分納稅義務人有關短漏報行為是否成立，及得否論斷處罰的基準，兩者不得混為一談。是稅法既無明文規定納稅義務人不得於「同1年內」撤回先前所為之贈與，自得准許納稅義務人於「同1年內」撤回贈與，否則將有限制或排除贈與人撤回贈與權之違誤。
㈡罰鍰部分：
系爭售地價款之土地支票款為原告所有，雖經江鴻佑存入其帳戶，但該存入之性質並非原告對江鴻佑贈與，係屬暫時性之寄託存款行為。退步言之，本件縱有贈與情事並為被告96年11月30日調查有案，惟原告業於同年12月31日前之12月11日行使撤回贈與，已無贈與情形，則被告稱本件有贈與情事應追補贈與稅款2,403,077元，並應按所漏稅額處1倍罰鍰2,403,077元等語，顯有誤解。
四、被告答辯略以：㈠贈與總額部分：
1.按司法院釋字第537號解釋意旨，稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法之規定行使調查權，當事人應就所主張該移轉行為之實質關係及有關內容，負協力之義務。從而主張有利於己之事實者，當事人就其事實負有舉證之責任，若稅捐稽徵機關就贈與人將財產移轉予受贈人之事實，已舉證證明，則為財產移轉之當事人如有異議，應就所主張該移轉行為之實質關係及有關內容，負舉證之義務；倘其不履行協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，依上揭舉證分配原則，於待證事實真偽不明所生之不利益，仍應歸於負舉證責任者承擔。是被告業依職權斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，並依論理法則及經驗法則判斷認定贈與行為成立，尚難謂於法有違，且完全符合舉證責任分配之法理，合先敘明。
2.本件原告與配偶江錦洲、林鳳棋及林羅春香等4人於95年底共同授權江鴻佑出售渠等共有之系爭土地，買賣總價款為367,928,000元，買方依約於第3次付款日96年1月11日向臺灣土地銀行中港分行申請開立4紙面額均為14,073,250元之支票交由江鴻佑代收，江鴻佑於受款人為林鳳棋及其配偶林羅春香之2紙支票背面填載其本人之存款帳號，另在受款人為其父江錦洲與其母江林夏桑之2紙支票背面填載林信祐（即林鳳棋夫婦之子）之存款帳號，而於96年1月15日同時存入其本人及林信祐銀行帳戶，從實質經濟角度觀察，原告乃是藉由交叉移轉方式將系爭售地價款間接存入江鴻佑銀行帳戶，形成原告以自己所有之系爭售地價款無償給予江鴻佑之客觀結果，則按最高行政法院62年判字第127號判例意旨，系爭售地價款既移轉至江鴻佑銀行帳戶，江鴻佑就系爭售地價款享有法律上及經濟上處分權得以占有支配。而江鴻佑取得系爭售地價款後已轉作定期存款，該定期存款利息均按月自動轉存江鴻佑銀行帳戶由其運用，江鴻佑亦依規定列入96年度綜合所得稅結算申報，截至被告調查基準日（即96年11月30日）前，並無返還原告情事，顯見江鴻佑自始即有允受系爭售地價款之意思。況依被告調查，渠等4人取得出售系爭土地所得價款367,928,000元，扣除仲介費、土地增值稅及系爭存入江鴻佑君及林信祐銀行帳戶之支票款後，原告夫婦及林鳳棋夫婦均將餘額再用於支付新購土地價款，顯然原告對於出售土地價款之存、提流向及運用狀態應有所知悉，是原告主張其既無授意，也不知悉出售土地所得價款已存入江鴻佑及林信祐銀行帳戶，其無贈與之主觀意思等語，委不足採。
3.又原告主張渠等4人授權江鴻佑執行「舊地及新地買賣」，系爭4紙同額各14,073,250元之售地支票款，乃係委託江鴻佑代為處理購買新地事宜而暫時寄託於其名下等語。惟出售系爭土地所得價款如係委託江鴻佑購買新地，何以未全數以江鴻佑名義存款，而係均等分配，將2紙支票存入林信祐銀行帳戶計28,146,500元，另2紙支票存入江鴻佑之銀行帳戶計28,146,500元，顯有可議。而據原告及林鳳棋夫婦97年3月12日聲明書及林羅春香99年3月19日談話筆錄略以，林鳳棋夫婦2人自96年3月起至96年8月間購買多筆土地，相關簽約、收付權狀證件及收付款項等均授權江鴻佑代理，若江鴻佑事忙或出國，則複委託龔淑芬處理等語，惟林鳳棋夫婦所購買之新地總金額達183,687,977元，已與售舊地分配款183,346,500元相當；另原告夫婦於96年5月21日購買臺中市○○區○○段○○○○號土地，總金額計90,980,000元。觀諸渠等既希望以「賣舊地的款項，全部用來買新地」，卻未將96年1月15日存於林信祐及江鴻佑帳戶之4筆出售系爭土地所得價款取回做為支付上述購地款之用，所稱系爭款項屬一時之寄託行為並無贈與意圖等語，顯係虛撰掩飾之詞。至原告等主張賣舊地的錢，全用到買新地上，尚有不足情形，並非意圖贈與等語，惟原告購買新地之資金是否不足，與其有無贈與系爭款項予江鴻佑之主觀意圖及客觀行為，並無直接關連，故原告主張均非可採。
4.復按贈與稅並非採年度結算申報制，此觀諸行為時遺產及贈與稅法第19條及第24條第1項規定，除該法第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過免稅額（96年度為1,110,000元）時，應於超過免稅額之贈與行為
發生後30日內，向主管稽徵機關依該法規定辦理贈與稅申報；其贈與稅按贈與人每年贈與總額減除扣除額及免稅額後之課稅贈與淨額，按法定稅率課徵之；1年內有2次以上贈與者，應合併計算其贈與額，減除扣除額及免稅額後之課稅贈與淨額，按法定稅率計算稅額，減除其已繳之贈與稅額後，為當次之贈與稅額自明，是原告主張贈與總額之計算，係按「年度」而非「按次」為基礎，並無法據。再者，本件出售系爭土地所得價款江鴻佑及林信祐雖分別於96年12月11日、12日轉回江林夏桑等人銀行帳戶，惟係在被告以96年11月30日中區國稅二字第0960059810號函通知調查後所為之返還行為，尚不得視為贈與之撤回，自無免予計入贈與總額課稅之適用。至與本件課稅事實具行為關聯性之林鳳棋及林羅春香贈與稅及罰鍰事件，渠等2人因不服財政部臺北市國稅局之課稅處分提起行政救濟案，業經最高行政法院100年10月27日分別以100年度判字第1881、1878號判決確定在案，併予陳明。
㈡罰鍰部分：
原告透過資金之交叉移轉手段，形成無償讓與資金予其子江鴻佑，且江鴻佑實質占有並將系爭支票存款轉存為短天期之定期存款及有動支該帳戶款項之情形，允受意思甚明，足認贈與行為成立，已如前述。又原告未依遺產及贈與稅法第24條規定，於上揭贈與行為發生後30日內辦理贈與稅申報，且未符合稅捐稽徵法第48條之1第1項第1款規定，在未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查前，自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款，迄被告進行調查之日（96年11月30日）止，系爭售地價款仍未返還，其主張已行使撤回贈與而得免罰等語，核不足採。至與本件違章行為事實具關聯性之林鳳棋及林羅春香贈與稅罰鍰事件，渠等2人因不服財政部臺北市國稅局之罰鍰處分提起行政救濟案，業經最高行政法院100年10月27日分別以100年度判字第1880及1879號判決確定在案，併予陳明。
五、本件兩造之爭點為：原告將出售系爭土地之價款，以上開交叉互存方式轉存入江鴻佑帳戶之行為，是否為贈與行為？系爭售地價款有於調查基準日後轉回原告帳戶，是否得視為贈與之撤回，免予計入贈與總額課稅？被告所為補稅及罰鍰處分是否適法？
六、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「（第1項）本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。（第2項）本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「（第1項）贈與稅按贈與人每年贈與總額，減除第21條規定之扣除額及第22條規定之金額後之課稅贈與淨額，依左列規定稅率課徵之：．．．。（第2項）1年內有2次以上贈與者，應合併計算其贈與額，依前項規定計算稅額，減除其已繳之贈與稅額後，為當次之贈與稅額。」分別為行為時遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1項、第2項、第19條所明定。再按「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。被繼承人以其自己名義開立存戶，將款存入銀行、郵局及公司，其存款自屬被繼承人所有。」最高行政法院62年判字第127號著有判例。復按「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第4條規定核課贈與稅。．．．」為財政部84年6月20日台財稅第000000000號函所明釋，經核該函釋並無違遺產及贈與稅法第4條規定之意旨，及增加法律上所無規定之權利限制及義務，自得予以援用。
七、本件被告查獲原告夫妻及訴外人林鳳棋、林羅春香夫妻等共4人，於95年間出售渠等共同持有之系爭土地(原告夫妻及林鳳棋夫妻每人持分各1/4)，每人各得價款14,073,250元之部分，於96年1月15日，原告夫妻與林鳳棋及其配偶林羅春香等4人，以交叉互存方式，由林鳳棋夫妻各存入原告之子江鴻佑帳戶14,073,250元，原告夫妻亦分別存入林鳳棋夫婦之子林信祐帳戶14,073,250元，認原告96年度有贈與14,073,250元予其子江鴻佑之事實，乃核定原告該年度贈與總額14,073,250元；應納贈與稅額2,403,077元，並處罰鍰2,403,077元，原告不服，循序提起本件行政訴訟，訴稱如事實欄所載。
八、再按司法院大法官會議釋字第537號：「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務」解釋意旨，是當事人間財產之移轉，固為其經濟行為之自由，原則上予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稅捐稽徵機關並無從得知，惟稅捐稽徵機關對於當事人間財產有移轉行為，已盡客觀上之舉證責任，該行為既為當事人所發動，自得對於該移轉行為之實質及因果關係，應負舉證責任及盡協力義務，否則，因該財產之移轉行為事實已具有客觀性，稅捐稽徵機關自得依經驗及論理法則判斷，認定贈與行為之客觀要件已成立及生效，應歸屬為當事人間之贈與法律效果。
九、經查，本件原告夫妻及訴外人林鳳棋、林羅春香夫妻等4人所共同委由原告之子江鴻佑出售之系爭土地，其買賣總價款為367,928,000元(原處分卷407-410頁)，買受人分別於95年12月7日、12月21日及96年1月11日給付價金，其中買方吳玉瓊於96年1月11日開立以林鳳棋及其配偶林羅春香為抬頭台灣土地銀行中港分行支票2紙（支票號碼：PQ0000000、PQ084941），每紙支票面額均為14,073, 250元，存入江鴻佑國泰世華商業銀行台中分行之帳戶；原告夫妻應分得售地款支票2紙（支票號碼：PQ0000000、PQ0000000），每紙支票面額亦為14,073,250元，則存入林信祐所有該銀行台中分行帳戶，有國泰世華商業銀行台中分行97年3月21日國世台中字第114函及該分行97年3月21日函檢附之江鴻佑及林信祐所有台中市第七商業銀行(該銀行嗣為國泰世華商業銀行合併)帳戶開戶基本資料及支票明細表在卷可稽(同卷187-193頁)，亦有原告、林鳳棋及林羅春香等3人於97年年3月12日（被告於同月14日收受）共同出具之聲明書(同卷160-175頁)可憑，原告對上開資金流程並不爭執。
十、次查，原告為林鳳棋之妹，原告夫妻及林鳳棋、林羅春香夫妻等4人，彼此間具有親戚關係，各取得買受人吳玉瓊於96年1月11日開立之以彼等名義之抬頭支票，每紙支票面額均為14,073,250元，並未留為己用，反而以交叉互存之方式，將支票存入他方之子江鴻佑及林信祐，而無正當理由及經濟上之合理考量因素，渠等意圖在於使原告夫妻及林鳳棋、林羅春香夫妻等4人，父母每人將14,073,250元款項，各贈與其子，即原告夫妻各贈與其子江鴻佑14,073,250元；林鳳棋及林羅春香夫妻2人，各贈與其子林信祐該金額之款項甚明。渠等以上開交叉互存之方式，將款項存入江鴻佑及林信祐之銀行帳戶，因轉讓款項人與受讓人間雖具有親戚關係，但並非父母子女間之至親關係，其刻意在於製造此外觀資金流程關係，使稅捐稽徵機關一時不易查明，而規避贈與稅之稽徵。又如此等特殊方式安排之資金流向，衡諸常情，須上開轉讓款項人與受讓人共6人間之高度配合，如其中1人有異見，自引起紛爭，而無得為之，是原告空言稱前開資金流程係其子江鴻佑個人之舉，原告並不知情，不足採信。此外，系爭售地款14,073,250元於流向江鴻佑後，該款項之所有權人已屬江鴻佑，並由其供作轉作定期儲蓄存款存單及收取孳息等(同卷113頁其96年度綜合所得稅申報書，將上開帳戶所孳生之利息列報其所得)，而享有其法律上及經濟上之處分權，亦足認江鴻佑有允受之事實。是被告認原告96年度有贈與14,073,250元予其子江鴻佑之事實，乃核定原告該年度贈與總額14,073,250元，應納贈與稅額2,403,077元，自屬有據。
、至原告稱因賣原舊有土地後雖得有款項，但因須再購買另筆土地，故系爭款項暫時寄放於其子江鴻佑以待來買新地，再支付新購之土地款；又被告縱認系爭售地價款，係原告對江鴻佑的贈與，該款項96年12月11日轉回原告帳戶，雖於被告96年11月30日調查基準日後，然該款項轉回係合法有效之贈與撤回等云。惟原告及其他共有人自96年3月7日起至96年6月26日止購買新地，並未將系爭4筆款項取回，作為支付購買新地款，此為原告所不爭，又系爭款項係於在本件被告調查基準日（同卷186頁被告96年11月30日中區國稅二字第0000000000C號函)後，方於96年12月11日由原告之子江鴻佑轉回林鳳棋(同卷156-157頁江鴻佑存摺)，系爭款項如係原告寄放於江鴻佑處，其意在於來日支付新購之土地價款，則應於上述96年3月7日至96年6月26日間購買新地時，將該款項轉回，以資支付新購土地之價款，而非延至本件被告調查基準日後再轉回。又按「贈與物之權利未移轉前，贈與人得撤銷其贈與。其一部已移轉者，得就其未移轉之部分撤銷之。」為民法第408條第1項所明定，系爭款項交叉存入江鴻佑銀行帳戶後，由其轉作定期存款領取利息，系爭款項之所有權利已移轉予江鴻佑，依民法第408條第1項規定之反面解釋，原告即不得對江鴻佑撤銷系爭款項之贈與，另江鴻佑於96年12月11日將系爭款項匯回林鳳棋銀行帳戶，係於被告查獲基準日96年11月30日後，原告已得知此情，顯係意圖使被告認本件非屬贈與之舉，亦不得認為係江鴻佑有將系爭款項返還予原告，屬事後返還受贈物，或雙方合意解除贈與契約之情事，原告上開主張，並無可採。
、復按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除．．．：一、本法第
41 條至第45條之處罰。」、「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」分別為稅捐稽徵法第48條之1第1項第1款及第48條之3所明文。次按「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」及「納稅義務人違反第23條或第24條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2倍以下之罰鍰。」分別為行為時遺產及贈與稅法第24條第1項及裁處時（即98年1月21日修正公布）同法第44條所明定。
、依上開規定可知，贈與稅之計算雖以年度贈與總額為計算稅額方式，惟贈與稅之漏報處罰係以贈與人是否違反贈與稅申報期限為處罰標準，非以年度終了後結算贈與總額是否仍未辦理贈與稅申報為處罰標準。是原告未依行為時遺產及贈與稅法第24條第1項規定，於上開贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依該法規定辦理贈與稅申報，而以上開交叉互存款項入江鴻佑及林信祐銀行帳戶之方式，其意圖規避贈與稅之稽徵甚明。原告又不符合稅捐稽徵法第48條之1第1項第1款規定，於未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查前，自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款，迄被告進行調查之日（96年11月30日）止，系爭款項仍未返還原告，被告按該應納贈與稅額2,403,077元，處原告罰鍰1倍2,403,077元，且在98年1月21日修正公布之遺產及贈與稅法第44條規定之裁罰範圍內，亦與財政部98年3月5日台財稅字第09804516500號令修正發布之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」有關遺產及贈與稅法第44條之違章情形為未依限申報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券以外之財產者，裁罰倍數為處應納稅額1倍之罰鍰相符，並未違反捐稽徵法第48條之3規定，是被告所為本件罰鍰處分，亦屬正當。
、綜上所述，原告所訴各節，均無可取，被告認原告96年度有贈與14,073,250元予其子江鴻佑之事實，乃核定原告該年度贈與總額14,073,250元，應納贈與稅額2,403,077元，並處罰鍰2,403,077元，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告聲明請求撤銷復查決定及訴願決定，為無理由，應予駁回。
、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 3 月 7 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 沈 應 南
法 官 王 德 麟法 官 許 武 峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 101 年 3 月 16 日
書記官 許 騰 云