臺中高等行政法院判決
100年度訴字第423號101年2月29日辯論終結原 告 凃憲忠訴訟代理人 陳品嘉 會計師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭義和訴訟代理人 林啟晶上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國100年10月21日台財訴字第10000390790號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告未依規定申請營業登記擅自經營廢鐵買賣，於民國92年1月至4月將蒐集之廢鐵整理後出售予桂宏企業股份有限公司及桂永實業股份有限公司，銷售額計90,669,656元，經臺灣高等法院檢察署查緝黑金行動中心通報財政部臺灣省南區國稅局查獲，移由被告所屬雲林縣分局核定營業收入淨額新臺幣（下同）90,669,656元，並按回收資源批發業（行業標準代號：4592-13）同業利潤標準5％核定全年所得額4,533,483元，應補稅額1,130,037元。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願及復查決定均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、原告訴稱略以：㈠原告之弟凃憲明經有限責任臺灣省第二資源回收物運銷合作
社（下稱二資社）經理吳招治介紹，加入二資社成為社員，並由原告與其以共同運銷方式交付廢鐵予桂宏企業股份有限公司（下稱桂宏公司）。惟被告以原告於90年8月至92年4月間銷售廢鐵予桂宏公司，為實際負責人，凃憲明雖具二資社社員身分，惟其僅係原告聘僱之員工，故以原告未辦營業登記為由，補徵營利事業所得稅，原告申經復查未獲變更，爰提起本件行政訴訟。
㈡按所得稅法第1條、第2條第1項及第3條之規定，所得稅分為
就有中華民國來源所得之個人課徵之綜合所得稅及就中華民國境內經營之營利事業課徵之營利事業所得稅。次按同法第11條第2項之規定，營利事業依經營組織種類不同，尚分為獨資、合夥、公司及其他組織。再按行政院賦稅改革委員會為簡化獨資、合夥組織之營利事業所得稅申報及其盈餘歸課程序，乃於98年5月27日修正所得稅法第71條第2項規定：「獨資、合夥組織之營利事業應依前項規定辦理結算申報，無須計算及繳納其應納之結算稅額；其營利事業所得額，應由獨資資本主或合夥組織合夥人依第14條第1項第1類規定列為營利所得，依本法規定課徵綜合所得稅。」易言之，依現行規定，87年實施兩稅合一制度後，公司組織之營利事業必須先辦理結算、決算或清算申報，並繳納營利事業所得稅款後，次年度將公司之盈餘於股東會中決議分配，股東再將獲配之股利總額及所含之可扣抵稅額，於下期綜合所得稅階段計算退、補稅；惟獨資合夥組織之營利事業雖仍應辦理結算申報，但已無須計算及繳納應納稅額，其營利事業所得額，直接由獨資資本主或合夥組織合夥人列為營利所得，與各類所得合併計算應納之綜合所得稅額。準此，本件營利事業所得稅補徵事件，被告既以原告為租稅主體，依查得營業收入按廢棄物回收批發業同業利潤標準淨利率5％，核定其全年所得額4,533,483元，自應將該營利所得，直接列為原告個人之營利所得，與各類所得合併計算系爭92年度應納之綜合所得稅額。況本件被告以原告未辦營業登記核課原告92年1至4月營利事業所得稅，按舊制算法係以4個月所得額推計全年度所得額計算其課稅金額後，再乘以營業時間比例，此種推計課稅方式對原告不利，既被告認定原告未辦營業登記，自不會有解散登記之問題，其營業時間應以整年度12個月計算，始為合理。是被告將原告之獨資組織誤認為公司營利事業單位，核課並補徵其營利事業所得稅額1,130,037元，顯有違誤。
㈢末按「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束。」為行政
程序法第4條所明定。而租稅法規所規定之內容，通常包含租稅實體法、租稅程序法、租稅救濟法及租稅處罰法，其中租稅實體法係指何人為主體？何者為客體？稅率為何？課徵標準為何等等相關法律之依據。然稅務法規若僅有實質權利義務關係之規定，而無實現之手段，則實質權利義務之規定無異形同具文，是租稅程序法亦須規定納稅義務人之繳納手續、期間、方法等程序。因此當行政法規每隔一段時間，為配合政策上或事實上需要等目的所作部份之修訂，行政機關即應遵循實體從舊、程序從新之原則處理，此為最高行政法院72年判字第1651號判例所明釋。準此，原告縱因未辦營業登記而為營利事業所得稅之納稅義務人，按所得稅法規定應屬獨資組織之營利事業所得稅之納稅義務人，則依實體從舊、程序從新之原則及現行規定，已無須計算及繳納應納稅額之必要，其營利事業所得額，應直接由獨資資本主列為營利所得，與各類所得合併計算應納之綜合所得稅額，至為明確。
綜上，訴願及復查決定即應予撤銷，以為法治。
四、被告答辯略以：㈠本件原告未依規定申請營業登記擅自經營廢鐵買賣，於92年1
月至4月間將蒐集之廢鐵整理後出售予桂宏公司及桂永實業股份有限公司（下稱桂永公司）銷售額合計90,669,656元，未依規定開立統一發票，其中營業稅部分之行政救濟，業經鈞院99年度訴字第394號判決駁回確定在案。是營利事業所得稅部分，以營業稅確定之事實，被告依查得營業收入90,669,656元，按廢棄物回收批發業同業利潤標準淨利率5％，核定其全年所得額4,533,483元，應補稅額1,130,037元，並無不合。
㈡按所得稅法第71條於98年5月27日修法，明定獨資或合夥營利
事業仍應辦理申報，但無須計算及繳納其應納之結算稅額，其營利事業所得額直接歸課獨資資本主或合夥組織合夥人綜合所得稅，自影響營利所得之計算及稅額計算，已涉及課稅金額之實體法規範範圍，而非單純稅務行政改變之程序法規定，是依實體從舊程序從新之稅法適用原則，稽徵機關查獲獨資組織短漏報營利事業所得額事件，如為97年度以前事件，即應先行計算該獨資組織各該年度營利事業所得額及應納稅額，再將其營利事業所得額歸課獨資資本主各該年度個人綜合所得稅之營利所得，其已繳納之營利事業所得稅，可扣抵其綜合所得稅應納稅額；至98年度以後案件，即依修正後所得稅法第71條第2項規定，無須計算及繳納其應納之營利事業所得稅應納稅額，其營利事業所得額直接歸課獨資資本主各該年度個人綜合所得稅之營利所得，課徵綜合所得稅。本件係原告92年1月至4月間之漏報銷售額案，經臺灣高等法院檢察署查緝黑金行動中心（下稱查緝黑金行動中心）及財政部賦稅署查獲，通報被告所屬雲林縣分局於98年1月13日核定營利事業所得稅，當時所得稅法第71條尚未修法，就已核定之「營利事業所得稅應納稅額」及「應歸課獨資資本主之營利所得」而言，被告實務上勢必仍須採行修法前徵納雙方併行之稅務行政作業，亦即「計算及繳納應納之結算稅額」及「其盈餘總額再歸課資本主或合夥人同年度綜合所得稅，並由資本主或合夥人申報扣抵該盈餘總額所含之稅額」，故被告處理後續查獲獨資組織短漏報97年度以前營利事業所得額之原則與本件並無不同，無課稅不一致情形。
五、本件兩造之爭點為：原告92年1月至4月間未辦營業登記營業並漏報銷售額事件，得否適用98年5月27日修正之所得稅法第71條規定，將該營利所得直接列為原告個人之營利所得，，與各類所得合併計算該年度應納之綜合所得稅額？
六、按「所得稅分為綜合所得稅及營利事業所得稅。」、「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。」、「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦冶等營利事業。」、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。公司股東所獲分配之股利總額或合作社社員所獲分配之盈餘總額，應按股利憑單所載股利淨額或盈餘淨額與可扣抵稅額之合計數計算之；合夥人應分配之盈餘總額或獨資資本主經營獨資事業所得之盈餘總額，應按核定之營利事業所得額計算之。」、「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、、「營業期間不滿一年者，應將其所得額按實際營業期間相當全年之比例換算全年所得額，依規定稅率，計算全年度稅額，再就原比例換算其應納稅額。營業期間不滿一月者以一月計算。」、「營利事業遇有解散、廢止、合併或轉讓情事時，應於截至解散、廢止、合併或轉讓之日止，辦理當期決算，於45日內，依規定格式，向該管稽徵機關申報其營利事業所得額及應納稅額，並於提出申報前自行繳納之．．．營利事業未依本條規定期限申報其當期決算所得額或清算所得者，稽徵機關應即依查得資料核定其所得額及應納稅額。」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」為所得稅法第1條、第3條第1項、第11條第2項、行為時第14條第1項、行為時第24條第1項、第40條、第75條第1項及第83條第1項所明定。
七、經查，本件原告92年1月至4月間未依規定申請營業登記，銷售貨物與桂宏公司銷售額合計90,669,656元，未依規定開立統一發票，被告予補徵營業稅及處罰鍰，原告不服，提起行政救濟，關於營業稅部分，業經本院以99年度訴字第394號判決駁回原告之訴，而確定在案(原處分卷50-61頁判決書)。本院上開判決，亦實質認定原告係經營廢鐵銷售者，其弟凃憲明僅受原告僱用(該判決書理由欄四㈠⒊)，另按案件既經法院裁判，在現行稅捐訴訟採爭點主義之原則下，其經裁判之爭點範圍內，業已發生既判力，當事人自不得再以與該確定判決意旨為相反之主張，法院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷，方符行政訴訟定紛止爭及確定判決之本質，是原告於本件再主張係上開交易，係由其與其弟凃憲明以共同運銷方式銷售廢鐵予桂宏公司，而非其個人單獨所為，自無可採。
八、又按依財政部82年7月2日台財稅第000000000號函釋：「二、未辦營業登記之非屬小規模營利事業，其所得稅之核課依其查獲之營業期間，分別按未辦結算申報或決算申報核定，即㈠未跨年度亦無繼續營業者，依所得稅法第75條第4項規定辦理。」意旨，是關於原告本件系爭營利事業所得稅之部分，自應以上開營業稅經行政法院判決確定之事實，予以核定。另被告曾於99年10月27日以中區國稅法字第0990051245號函(同卷49頁)，請原告提示90-92年度之相關帳簿憑證供核，因原告均未提示，以資證明其成本、費用及損失等項目，被告乃依同業利潤標準淨利率核定全年所得額，按回收資源批發業同業利潤標準淨利率5%，核定全年所得額4,533,483元，自屬有據。
九、再按「（第1項）納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納．．．但短期票券利息所得之扣繳稅款及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。．．．（第3項）前2項所稱可扣抵稅額，係指股利憑單所載之可扣抵稅額及獨資資本主、合夥組織合夥人所經營事業繳納之營利事業所得稅額。」為行為時所得稅法第71條第1項及第3項所規定，98年5月27日修正增訂第2項之規定(原條文第2項移列為第3項，並酌作文字修正)為「獨資、合夥組織之營利事業應依前項規定辦理結算申報，無須計算及繳納其應納之結算稅額；其營利事業所得額，應由獨資資本主或合夥組織合夥人依第十四條第一項第一類規定列為營利所得，依本法規定課徵綜合所得稅。」其立法理由為「現行兩稅合一制度，獨資、合夥組織之營利事業需先辦理營利事業所得稅結算申報計算及繳納應納之結算稅額，其盈餘總額再歸課資本主或合夥人同年度綜合所得稅，並由資本主或合夥人申報扣抵該盈餘總額所含之稅額，增加徵納雙方稅務行政作業。為簡政便民，爰增訂第二項，修正明定該等營利事業仍應辦理申報，但無須計算及繳納其應納之結算稅額，其營利事業所得額直接歸課獨資資本主或合夥組織合夥人綜合所得稅。」按該條項修正後對於獨資、合夥組織之營利事業辦理申報營利事業所得稅結算申報之方式已有變更，原由個人與其經營之營利事業分開申報改為合併申報，自影響營利所得之計算及稅額結算，此已涉及課稅金額之實體領域，而非僅屬程序規定。且本件系爭交易係於92年1月至4月間，原告本應依修正前之所得稅法第71條規定，將其個人之綜合所得及營利事業所得於該條第1項規定之期間，分開申報，而其並未依法申報系爭交易之營利所得，再者，原告個人綜合申報所得部分業已確定後，本件方經臺灣高等法院檢察署查緝黑金行動中心及財政部賦稅署查獲原告系爭交易，通報被告所屬雲林縣分局於96年1月31日核定營利事業所得稅，又當時所得稅法第71條尚未修正，被告自應依該條修正前之規定，核課原告系爭交易之營利事業所得稅，自無再依98年5月27日修正之所得稅法第71條規定，將該營利所得直接列為原告個人之營利所得，與各類所得合併計算該年度應納之綜合所得稅額之餘地，是原告主張應適用修正後之所得稅法第71條規定之方式，核算其系爭交易之營利事業所得稅，自無可採。
十、另按被告查獲獨資組織短漏報營利事業所得額案件，如為97（含）以前年度案件，即先行計算其各該年度營利事業所得額及營利事業所得稅應納稅額，再將其營利事業所得額歸課獨資資本主各該年度個人綜合所得稅之營利所得，其已繳納之營利事業所得稅，可扣抵其綜合所得稅應納稅額；至98年度以後案件，即依首揭修正後所得稅法規定，無須計算及繳納其應納之營利事業所得稅應納稅額，其營利事業所得額直接歸課獨資資本主各該年度個人綜合所得稅之營利所得，課徵綜合所得稅。是被告處理後續查獲獨資組織短漏報97年度以前營利事業所得額之原則與本件並無不同，尚無原告指稱有課稅不一致情形，併予敘明。
、至原告主張被告以原告未辦營業登記核課原告92年1至4月營利事業所得稅，按舊制算法係以4個月所得額推計全年度所得額計算其課稅金額後，再乘以營業時間比例，此種推計課稅方式對原告不利乙節。按「營利事業所得稅起徵額、課稅級距及累進稅率如左：營利事業全年課稅所得額在5萬元以下者，免徵營利事業所得稅。營利事業全年課稅所得額在10萬元以下者，就其全部課稅所得額課徵百分之15。但其應納稅額不得超過營利事業課稅所得額超過5萬元以上部分之半數。超過10萬元以上者，就其超過額課徵百分之25。
」、「營業期間不滿1年者，應將其所得額按實際營業期間相當全年之比例換算全年所得額，依規定稅率計算全年度稅額，再就原比例換算其應納稅額。營業期間不滿一月者以一月計算。」為行為時所得稅法第5條第2項及第40條所分別明定。本件原告92年間雖營業期間僅4個月，惟營利事業所得稅額、稅率及免稅額係以全年計算，如營業期間未滿1年，自應依該規定，將其所得額按實際營業期間相當全年之比例換算全年所得額，依規定稅率，計算全年度稅額，再就原比例換算其稅額，是被告係以原告該年度所得額4,533,483元，乘以12/4後，再乘以稅率25％，減去10,000元累進差額，再乘以4/12，被告核定應補稅額1,130,037元之計算方式(同卷71頁)，自符合上開規定，而屬正確，原告主張被告如此計算，將增加其稅額負擔，亦不足採。
、綜上所陳，原告所訴各節，均非足採，本件被告復查決定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷復查決定及訴願決定，為無理由，應予駁回。
、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 3 月 7 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 沈 應 南
法 官 王 德 麟法 官 許 武 峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 101 年 3 月 16 日
書記官 許 騰 云