臺中高等行政法院判決
100年度訴字第432號102年4月17日辯論終結原 告 陳國周訴訟代理人 蕭仲達 會計師
許永展 律師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 鄭義和訴訟代理人 張本德
王素芬黃雅雯上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國100年10月21日台財訴字第10000361630號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國94年度綜合所得稅結算申報，漏報取自金四季汽車旅館有限公司及蒂那汽車旅館有限公司分配之營利所得新臺幣（下同）1,870,000元及1,840,000元，經財政部賦稅署查獲，通報被告審理違章成立，加計另查獲短報陳三和碾米廠營利所得101,981元，歸戶核定綜合所得總額10,143,010元，除補徵稅額1,484,000元外，並按所漏稅額1,484,000元處0.5倍之罰鍰計742,000元。原告不服，就取自金四季汽車旅館有限公司及蒂那汽車旅館有限公司之營利所得及罰鍰部分申請復查，未獲變更，提起訴願遞經駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定及復查決定均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、原告訴稱略以：㈠原告非金四季汽車旅館有限公司（下稱金四季公司）及蒂那
汽車旅館有限公司（下稱蒂那公司）之股東；本件僅為單純資金借貸關係：
1.原告並非金四季公司（登記代表人為證人鄭耀森）及蒂那公司（登記代表人為證人鄭淑芬）之股東，自無領取股利之資格。而原告於92年間匯款予金四季公司之資金計3,500,000元係屬借貸關係，金四季公司至94年間始陸續償還原告貸予之資金計1,870,000元，原告借出之資金大於收回之資金，即可證明在本金尚未全部收回前，當無收取孳息之可能。同理，原告於94年間匯款予蒂那公司之資金計5,000,000元亦屬借貸關係，蒂那公司94年間陸續償還原告之資金計1,840,000元，原告借出之資金更遠遠超過收回之資金，亦可證明本金尚未全部收回前，當無收取孳息之可能，此由鄭淑芬、鄭耀森當庭證述內容及提出之證據可知，渠等證述並無不實，足證原告並非股東，原告與2位證人間資金往來之法律關僅為借貸關係。倘被告認係股利性質，仍應由被告負舉證責任。
2.承前所述，原告並非金四季公司及蒂那公司之股東，對於該2家公司是否遭補稅及何以未提出行政救濟，與原告所貸予資金之收回並無關連，被告以此作為指摘，不符證據法則，且已違反不當連結禁止原則。被告另稱其他人亦與本件同遭補稅處分，做為排除原告與2位證人間資金往來係借貸關係之主張，然據悉與原告同遭不法處分之他人均已提出行政救濟，且原處分機關均未做出復查決定，顯見原處分尚缺積極證據。故被告需提出其他新證據證明原告及其他人所領取之資金非為借貸，始為正辦，不能以其他不確定之事證做為抗辯理由。
3.況綜觀被告答辯書內容，其處分依據並不足以證明原告有不法事實存在，均屬臆測推定，此可由被告所謂「蓋不論是借貸或投資，其外顯之資金流動並無不同，是徵納雙方均難以僅由該等文件或說明認定事實，合先敘明。」即可知被告自認難以認定事實。則被告僅就原告有收回資金之事實，即以臆測方式認定該收回之資金屬股利性質，卻對原告收回資金前之貸出資金事實，置若罔聞，僅採不利事證，而捨有利事證於不顧，殊有違行政程序法第8條及第9條之規定，其所為處分自屬不法。而依最高法院93年度台上字第19號判決所揭示之舉證分擔原則，因被告並未查得不法事實之積極證據，自應予原告有利之判決及認定。
㈡被告於行政訴訟補充答辯㈢狀答辯理由二㈠引用之契約書，
乃賦稅署要求鄭耀森事後做成之契約，屬屈從賦稅署脅迫、引誘下違背真意之文書，無證據能力：
1.按行政訴訟法於87年10月28日增訂第189條第1項「行政法院為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。」之規定，取代修正前按同法第32條準用民事訴訟法第222條第1項規定，「法院為判決時，應斟酌全辯論意旨及調查證據結果，依自由心證判斷事實之真偽。」而依立法院於87年增訂該條項之立法理由以「判斷事實真偽所依據全辯論意旨及調查證據之結果，包括辯論之重要內容、證據能力之有無、證明力之強弱以及證據之取捨等，因而得心證之理由，應記明於判決，以杜臆測或率斷之弊。」是以，行政法院為事實真偽之判斷，自須按證據能力與證明力作為證據取捨之基礎。又最高行政法院93年度判字第1040號判決中，該案背景亦為稅務案件，原告主張該案關鍵證物乃財政部賦稅署所製作，係其顯然涉有以威脅利誘等不法手段取得之嫌，經該審法院認為若有該等事實，則該案關鍵證物無證據能力。
2.本件依鄭耀森102年2月21日準備庭之證詞，證實被告於行政訴訟補充答辯㈢狀答辯理由二㈠引用之契約書，乃賦稅署要求鄭耀森事後做成之契約，屬屈從賦稅署脅迫、引誘下違背真意之文書，按前揭法條規定及最高行政法院判決意旨，該契約書內容與事實不合，無證據能力。準此，被告於行政訴訟補充答辯㈢狀據以該契約書主張「原告就其與證人間借貸關係之主張．．．翻易其金額」等語，斷不可採。故被告以賦稅署採用脅迫利誘之不正方法取得之契約書據以做成處分，違反行政程序法第7條比例原則、第8條誠實信用原則及司法院釋字第396號、491號一再強調之正當法律程序，本件復查決定及訴願決定自應撤銷之。
㈢就原告所提與金四季公司及蒂那公司之資金借貸往來明細表
（下稱借貸明細表）、被告所製作之鄭耀森板信商業銀行台中分行帳戶（00000000000000）匯款各實際股東明細一覽表（下稱股東明細表一）、鄭淑芬同分行帳戶（00000000000000）匯款各實際股東明細一覽表（下稱股東明細表二）及被告答辯狀，原告主張如下：
1.就101年7月5日準備庭，審判長以借貸明細表與原告先前僅就94年度之資金借貸往來明細表金額不同，何以有此差異部分，緣原告於101年5月31日所提出之借貸明細表，係全部銀行帳戶往來之金額，合先敘明。依該明細表所示，原告貸與蒂那公司之資金，貸出部分所增加之6,000,000元，係當初原告匯至原欲設立後因故未成立之京棧旅館銀行戶頭，該筆資金並未退還原告，而轉做為蒂那公司成立後所需之資金，故仍需由蒂那公司償還。至於貸與金四季公司所增加之1,550,000元，係為符合與全部收回資金相關之借貸部分。此乃本件於財政部賦稅署查核階段、原處分復查及訴願階段，因賦稅署僅要原告陳報94年度與蒂那公司間之資金往來，未提及其他時間點，故原告僅就94年度之資金收回做相關說明而已，故鄭淑芬證詞及原告提供之借貸明細表，皆合於上開陳述，並無被告所稱原告在復查、訴願階段僅主張貸款500萬元等語，是原告並無違反誠信原則及禁反言。
2.而被告依照原告101年7月19日提呈行政訴訟準備狀㈢其附件存摺影本資料39張，整理出股東明細表一及表二，惟該明細從未明文資金往來為股東關係，被告據以推論其他資金往來戶皆為股東並製作該等資金往來為上開2帳戶「股東明細一覽表」，原告對該資金往來並未爭執，然否認該資金往來關係為股東關係。是表一、表二是否有證據能力、證明力？尚有爭執。甚且至今為止，被告除以推論假想表
一、表二資金關係為股東關係外，完全缺乏任何書面證據以證明表一、表二資金往來為股東關係。是被告引用表一、表二為本案證據，未盡行政訴訟法第136條之舉證責任。
又該股東明細表一及表二所示2帳戶與原告以外之訴外第三人間資金往來，與本件無關，被告僅以比例質疑該帳戶與第三人間資金往來，於表一、表二皆屬片面臆測之詞，卻未提出更有力證據證明有股東關係。故被告102年3月25日提出之行政訴訟補充答辯㈢狀答辯理由一㈠、㈡等主張，純為規避其舉證責任之詞，不足可採。
3.又被告稱證人經過3個多月之補證，仍僅提供片段資料，被告無法由該等片段資料，確認證人給付與原告之款項，是否即如渠等所主張之金額等語，惟原告已提供完整之存摺與匯款單予鈞院，並非片段資料而已，被告如有欠缺，可要求原告補送，或本於職權向金融機關函查，即可證實原告所提供之資料並無不實。被告另稱原告借與金四季公司之款項不過增加1,050,000元，利息何以暴增340,000元，借與蒂那公司之款項暴增6,000,000元，且借貸期間提前至93年5月10日，依常情其獲得之利息應更高，然利息卻反而減少180,000元等語，係因被告就94年度原告所收回之本金認定為股利，故原告僅就94年度收回部分予以釋明，並非以前之主張有所錯誤，蓋原告與金四季公司及蒂那公司之資金借貸非僅94年度而已，而蒂那公司應支付本人之利息並非僅有330,000元，乃蒂那公司經營虧損，最後共計收回11,150,000元，原告可謂放棄部分本金及利息。
4.就被告101年9月3日所提補充答辯狀內容不實之處，說明如下：
依該補充答辯狀所附之股東明細表一，由換算盈餘分配比例觀之，被告仍執其分配方式固定，故應屬盈餘分配等語，實屬違背論理法則，此可由被告另附鄭淑芬所提出之「金四季汽車旅館股本及外借資金明細」觀之，鄭淑芬、訴外人胡木源（即訴外人葉秀蘭配偶）、鄭淑芬（含訴外人方傅正）、原告各匯入之金額均不同，總計後換算各該人匯入之資金，比例並非10％，足證被告僅依每次還款比例固定，而推論還款係屬盈餘分配純屬臆測，不符論理法則。蓋股利分配，應會依匯入之金額比例支付才是，各人匯入之金額均不同，分配金額應不同，然分配金額卻相同，顯見非屬盈餘分配。另依鄭耀森98年8月13日於財政部賦稅署所製作之筆錄，其原本之第⑸問，原查對攸關是否為股利性質之提問，於鄭耀森答覆後，竟要求予以刪除，殊有違背行政程序法第8條「行政行為，應以誠實信用之方法為之。」及第9條「有利及不利之情形應一律注意」之規定，蓋刪除該問題後，該筆錄已無證據力可言。
5.就被告101年12月6日準備庭提出之訴訟資料即股東明細表一，其中載明訴外人簡連財匯款截止日為96年6月15日，並未如其他人繼續受領金錢，由此可知，簡連財所受領者並非股利，蓋所受領者如係股利，理應與其他人繼續受領才是。準此，原告所受領者係債權之收回，並非股利，此更可證何以鄭耀森會繼續匯款予原告，乃因債權尚未全部收回之故。
6.就本件102年2月21日準備庭有關爭點，說明如下：被告於股東明細表二中，突然自行創設一筆920,000元做為係股利分配之固定比例證明，倘若如此，何以95年度、96年度、97年度未同額增加1,755,000元、1,605,000元、1,190,000元，被告如此論證，除有不當連聯結外，尚有延滯訴訟之虞。而被告於股東明細表一中，本可推知簡連財明係收回債權而已，卻另行質疑鄭淑芬自96年7月16日起已增加收回資金，以此論斷仍有股利分配之可能，簡直匪夷所思，被告復未證明簡連財回收債權後，鄭淑芬資金部分（96年7月16日之後）即變為2倍情事；又簡連財收回債權之金額與原告及他人領取之比例，各期比例幾不相同，有與原告相同者，有與原告差異10,000元、20,000元、40,000元、50,000元者甚多，何以得謂領取之比例固定，足證被告所言與事實不合，且自相矛盾。又依鄭耀森、鄭淑芬於102年2月21日準備庭證詞，原告確實貸予蒂那公司之資金為11,000,000元，收回之資金為11,150,000元，設若收回之資金係股利性質，則原告之投資報酬率短短幾年將超過1倍以上，依完全自由競爭之市場而言，其可能性幾乎為零，何況論斷個人投資是否獲利，應先減除原始投資成本，始謂公允。
7.就被告102年3月25日所提補充答辯狀內容不合之處，說明如下：
⑴被告稱「依表一資料所示．．．渠等受領金額幾乎固定
呈現2.5:1:1:1:1之比例．．．依表二資料所示．．．渠等受領金額幾乎固定呈現2:2:2:1之比例」等語，由被告答辯內容觀之，使用幾乎固定用詞，表示仍屬未肯定，且被告未論及簡連財何以不再受領金額（即其不再續領股利之理），有失偏頗；又鄭淑芬另匯款27萬元給原告，原告僅係依法誠實列報有該筆收入而已，倘被告有所質疑，則應由被告舉證推翻此金額是否與蒂那公司營運無關，及原告並非借貸關係之還本付款證明，始符合舉證責任分擔原則。
⑵被告又稱「原告就其與證人間借貸關係之主張，不惟是
否收取利息主張不一，就借貸之金額、收取之利息亦翻異其金額，益見其主張並無可採」等語，然縱原告曾有拋棄利息利益之主張，起訴時雖改變其主張，然皆不影響原告與金四季公司及蒂那公司雙方間之資金往來為借貸之法律關係；且原告主張雖有改變，被告本應依行政程序法第36條之規定查明真相。
⑶被告再稱原告600萬元匯款是否確為蒂那公司籌備或營運
使用，原告並未證明，實不應將該等金額亦列為借款等語，惟對於該600萬元何是否為蒂那公司籌備或營運使用，與原告無關，蓋該帳戶並非原告所有，被告如有質疑，仍應由被告舉證證明之。綜上，訴願決定及復查決定均有違法不當，應予撤銷。
四、被告答辯略以：㈠營利所得部分：
1.本件原告於財政部賦稅署98年7月10日談話筆錄自承：「我有投資金四季汽車旅館，實際投資金額為1股650萬元，後因尚未回收，實際經營人鄭淑芬（是我表親）再邀我投資其經營之蒂那汽車旅館，我就以借貸予她方式，陸續大約500萬元借她經營蒂那汽車旅館。」等語，鄭淑芬於財政部賦稅署約談時回答略以，「本公司及金四季、京鼎等實際是由我及我先生負責經營．．．本公司真正投資者分為10股，按比例每月或隔月會匯股金予投資者，至投資者不一定為10人」等語，金四季公司股東即葉秀蘭之代理人胡木源（即葉秀蘭之配偶）亦自認投資1股650萬元，實際資本為10股，系爭來自鄭耀森外圍帳戶之匯款1,870,000元，為該公司94年度有賺錢時盈餘分配款等語。足見蒂那公司及金四季公司實際資本、股東與登記資本、股東並不一致，原處分認定原告等人為實際股東，並非無據，原告主張並非股東部分，僅係空言主張，且系爭所得領取事實與公司股東盈餘分配模式無異，顯係該等公司股東分受營業所生之利益，已構成隱名股東之實質。又被告認定系爭所得是原告分受營業所生利益（即營利所得），該等公司自無先返還原告先前投資本金之理，蓋投資之本金係被投資公司據以營業生利之本，豈能於依法減資前收回，此觀之公司法第9條第1項規定，公司應收之股款，「股東雖已繳納而於登記後將股款發還股東，或任由股東收回者」，公司負責人應負刑責，殆無疑義。是原告主張其借出資金大於收回資金，當無收取孳息可能部分，即無可取。
2.就原告於101年6月8日（被告收文日）提出匯款單及存摺影本等資料計93張，被告答辯如下：
⑴原告主張系爭取自金四季公司及蒂那公司分配之營利所
得，實係借款與該等公司所返還之本金，鄭耀森及鄭淑芬君於鈞院調查證據庭亦證稱系爭金額確係返還原告借款等語。惟依原告起訴時主張其於92至94年間，各借款3,500,000元及5,000,000元與金四季公司及蒂那公司，系爭資金係收回本金等語，並未提及收取利息情事，惟證人於鈞院調查證據時，除仍稱與原告間確有借貸關係外，並主張渠等除返還原告本金外，另有給付原告利息各180,000元及330,000元，並於101年3月1日當庭提出匯款明細及匯款單影本以資佐證。經被告檢視該等證據後，亦當庭向證人表示，本件另有其他人與渠等擔任登記代表人之公司間，亦有與原告有相同課稅事實之爭議，刻由被告復查審理中，因該等資金流動情形及當事人主張幾乎相同，為釐清系爭資金之法律關係，請證人提供匯款存摺之完整資料，及證人匯款與其他人之匯款資料，俾供被告綜合判斷原告及其他人究竟是借款與證人所經營之公司，或是投資該等公司等語。然證人經過3個多月之補證，仍僅提供鄭耀森自94年1月13日起至97年11月14日止匯款與原告之匯款單及自94年1月13日起至96年1月16日止之存摺、鄭淑芬自94年8月15日起至97年12月15日止匯款與原告之匯款單及自94年5月20日起至95年1月16日止之存摺影本，被告無法由該等片段資料，確認證人給付與原告之款項，是否即如渠等所主張之金額。⑵又原告於復查、訴願及起訴時，均主張「拋棄利息利益
」，詎於本件鈞院準備程序庭時，原告聲請傳喚之證人卻改稱另給付原告利息各18萬元及33萬元，其後證人提供匯款單後，原告又改口主張借貸金額分別為455萬元及1,100萬元、利息各為52萬元及15萬元，又未能具體說明本息如何攤還、利息如何計算，渠等主張究應以何者為真？且原告等原稱各借款3,500,000元及5,000,000元與金四季公司及蒂那公司，而前開資料則顯示各借款4,550,000元及11,000,000元，利息亦與前於101年3月1日提示資料所示之各180,000元及330,000元，變更為各520,000元及150,000元。依該等資料分析，原告借與金四季公司之款項不過增加1,050,000元，利息何以暴增340,000元（計算式：520,000－180,000＝340,000）；反觀其借與蒂那公司之款項暴增6,000,000元，且借貸期間提前至93年5月10日（原主張94年2月3日起借貸），依常情其獲得之利息應更高，然利息卻反而減少180,000元（計算式：
150,000－330,000＝－180,000）；且原告匯款與金四季公司455萬元，金四季公司匯款與原告507萬元，差額52萬元，而原告匯款與蒂那公司1,100萬元，蒂那公司匯款與原告1,115萬元，差額15萬元，如係借貸關係，何以利息與本金差異甚多？況原告主張借款與蒂那公司款項增加之600萬元，實際上是其於93年5月10日匯款至京棧旅館籌備處土地銀行000000000000帳戶，該帳戶雖於93年9月7日匯款1,000萬元開立蒂那公司籌備處帳戶，惟於當日該帳戶仍有餘額10,007,210元，且於93年9月9日蒂那公司亦匯款100萬元至該帳戶，是原告上開600萬元匯款是否確為蒂那公司籌備或營運使用，原告並未證明，實不應將該等金額亦列為借款。
3.就原告於101年7月19日（被告收文日）所提行政訴訟準備狀㈢及其附件存摺影本資料39張，被告答辯如下：
⑴本件被告經依原告所提上開資料，整理出股東明細表一
及二，前於102年3月14日準備程序庭陳鈞院，並庭交原告，原告當庭表示對該等表之內容不爭執，合先陳明。
⑵由前開2個表之分析，更足以證明被告原核定系爭資金為
盈餘分配，蓋由股東明細表一可知，原告、葉秀蘭及簡連財等3人，94年度計各獲配2,270,000元（其中簡連財少領10萬元），以投資比例10％換算金四季公司全年度盈餘分配數計22,700,000元；訴外人賴民亮94年度計獲配5,675,000元，以投資比例25％換算金四季公司全年度盈餘分配數亦是22,700,000元。而該等投資比例均與賴民亮、葉秀蘭代理人胡木源及原告，分別於98年7月3日及10日在財政部賦稅署之談話紀錄，所承認渠等之投資比例相符。而鄭淑芬獲配之金額2,300,000元，較原告及葉秀蘭獲配之2,270,000元僅多3萬元，推論其投資比例亦為10％，據以計算鄭耀森之投資比例為35％，亦與鄭耀森、鄭淑芬於100年10月13日向被告提出之補充說明書說明一自陳之投資比例相同。且由股東明細表一可知，該帳戶自94年1月13日起至97年11月14日止，每月月中分別支付賴民亮、鄭淑芬、葉秀蘭、原告及簡連財等5人款項，渠等受領金額幾乎固定呈現2.5：1：1：1：1之比例，而自96年7月16日簡連財不再受領金額後，比例則恆呈現2.5：2：1：1。
⑶又依股東明細表二資料所示，該帳戶自94年8月15日起至
97年11月14日止，每月月中分別支付賴民亮、呂麗玉、原告及鄭淑芬等4人款項（不考慮鄭淑芬⑸），渠等受領金額幾乎固定呈現2：2：2：1之比例。就此，原告固主張97年12月15日鄭淑芬另匯款27萬元與原告，惟該等資金顯非源自上開板信商業銀行台中分行帳戶，參之鈞院卷第200頁並無該筆交易，是該筆匯款是否與蒂那公司營運有關？得否作為原告主張借貸關係之還本付息證明？均未見說明。
⑷原告雖主張系爭資金給付之原因關係借貸關係，惟依前
開鄭耀森、鄭淑芬提出之補充說明書，及鄭耀森、鄭淑芬、賴民亮、簡連財、胡木源及原告等人匯款至鄭淑芬帳戶或金四季公司籌備處帳戶之日期均不同、金額亦不等，茍渠等間確係借貸關係，豈有甘願自同日起受領利息及返還本金之可能。以賴民亮及原告為例，賴民亮自91年12月20日即匯款200萬元，原告近半年後始於92年5月14日匯款350萬元，賴民亮於隔日（92年5月15日）又匯375萬元，賴民亮竟同意與原告均自94年1月起攤還本息，放棄先行「借款」可獲取孳息之利益，實與經驗法則有違，該等資金流動事實應係渠等共同投資經營汽車旅館，約定獲利後按月依投資比例分配盈餘之行為。又原告與鄭淑芬間關於蒂那公司之資金流動事實，核與上開與鄭耀森君關於金四季公司之資金流動並無不同，亦難認有借貸事實。
⑸再者，依鄭淑芬在財政部賦稅署之談話紀錄記載，就該
署詢問⑺「您個人#24798帳戶94年度匯款予您4人8月至12月每月14萬元至25萬元不等．．．請問金額是何性質？」等語，鄭淑芬明白表示：「本公司真正投資者分為10股，按比例每月或隔月會匯股金予投資者。」未見有借貸之主張，且其所稱「股金」實際為盈餘分配之性質，蓋民間有些投資者習慣上將投資初期分配之盈餘稱之為「股金收回」，俟盈餘分配數達到原始投資金額後，始認定再分配部分為盈餘分配，此係渠等基於「投資應先還本」概念的想法。又觀之鄭淑芬就該署詢問⑻回答：「投資者投資鉅額資金迄今數年尚未回收。」等語及賴明亮筆錄就該署詢問⑶回答：「前揭匯入本人帳戶之資金係本人投資於金四季、京鼎、及蒂那汽車旅館之股金回收款，到目前為止尚未完全收回。」等語，可知不論是鄭淑君或賴民亮等人，均承認係基於投資關係而有系爭資金往返情事，並非基於借貸關係。至原告於101年6月8日主張，其另於93年5月10日匯款600萬元至京棧旅館籌備處部分，並無證據可認該等資金確係供鄭淑芬經營蒂那公司之用，則系爭鄭淑芬君經營蒂那公司所獲得之資金匯與原告等人，即與該600萬元無涉，併予陳明。
⑹末者，原告為何僅提示截至97年11月14日及12月15日之
資料，該等期日以後之資金流動為何？關係到原告等人自鄭耀森及鄭淑芬帳戶收受之金額，原告應說明其未繼續提示該等資料之原因。綜上，依表所示，原告與鄭耀森、鄭淑芬間顯非基於借貸關係而為前開各期給付，系爭金額顯然是盈餘分配。原告等人亦未說明渠等間如何計算利息、本息如何攤還、更未能就表所示呈現固定比例之事實提出合理說明，被告依行政程序法第43條規定，按經驗法則觀察認為系爭金額是盈餘分配，並非無據。
㈡罰鍰部分：
原處分係斟酌原告等之談話筆錄及查得之證據資料相互勾稽、驗證，依經驗及論理法則判斷事實，業如前述，並非僅憑原告之談話筆錄；至於原告嗣後於復查階段始提出之借款契約書及匯款條，亦僅能說明系爭資金流動之外觀，並不足以反駁原處分所依據之相關事證。是被告並非僅憑原告自白認定事實，已調查其他補強證據，原告所訴委不足採。
五、本件兩造之爭點為：原告於94年間取自金四季公司及蒂那公司分配之款項1,870,000元及1,840,000元之款項，係原告曾借貸予該2家公司資金，而屬還款？或係原告為該2家公司之股東，而支付原告之盈餘分配？
六、按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額．．．皆屬之。公司股東所獲分配之股利總額或合作社社員所獲分配之盈餘總額，應按股利憑單所載股利淨額或盈餘淨額與可扣抵稅額之合計數計算之．．．。」、「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上1年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。．．．」為行為時所得稅法第14條第1項第1類及現行同法第71條第1項前段所明定。
七、原告主張其於92年間匯款予金四季公司之資金計3,500,000元係屬借貸關係，該公司至94年間始陸續償還原告貸予之資金計1,870,000元；又其於94年間匯款予蒂那公司之資金計5,000,000元，亦屬借貸關係，該公司於94年間陸續償還原告之資金計1,840,000元，原告並非該2家公司之股東，所借出之資金超過收回之資金，本金尚未全部收回前，當無收取孳息之可能，原告上開收取之1,870,000元及1,840,000元之款項，並非盈餘分配等云。
八、又按稅捐稽徵機關所處理之租稅案件多具複雜性，且有關課稅要件事實，係發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關並無直接參與當事人間之私經濟活動，其所能掌握之當事人間之契約訂立、約定或資金流程等資料，自不若當事人，如當事人之主觀意思得由客觀上所存之各種事證及資料，如銀行存款憑條、匯款單、存摺、往來明細、當事人稅捐申報等情，經相當之調查，如依經驗及論理法則，足資推認有贈與之成立者，即難指稽徵機關未盡舉證責任。再者，依行政訴訟法第133條前段規定，行政法院於撤銷訴訟，固應依職權調查證據，以期發現真實，然職權調查證據有其限度，仍不免有要件事實不明之情形，而必須決定其不利益結果責任之歸屬，故當事人仍有客觀之舉證責任，此觀之行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」規定自明。故而，課稅要件事實應由稽徵機關負舉證責任，其所提本證若已使法院之心證達確信程度，即可謂已盡舉證責任。惟納稅義務人此時若認該項本證有誤，依舉證責任轉換原則，自得提出反證加以推翻，否則法院仍得認定該事實為存在，而將其不利益歸於應舉反證之當事人。
九、關於原告有無借貸金四季公司（登記代表人為鄭耀森）及蒂那公司（登記代表人為鄭淑芬）之款項，查本件原告於復查及訴願期間雖主張其有借貸資金予該2家公司，係屬短期融通之資金(原處分卷174-176頁復查申請書及訴願卷41-44頁訴願書)，然均未提及本金如何攤還及利息計算等資料。原告所稱其與金四季公司及蒂那公司的借貸金額分別為3,500,000元及5,000,000元，並提出借貸契約書及匯款證明為證(原處分卷61-67頁借款明細表、借款契約書及匯款通知書暨回條)，固可認原告有匯上開款項於該2家公司。惟查，原告在財政部賦稅署於98年7月10日談話筆錄稱：「我有投資金四季汽車旅館，實際投資金額為1股650萬元，後因尚未回收，實際經營人鄭淑芬（是我表親）再邀我投資其經營之蒂那汽車旅館，我就以借貸予她方式，陸續大約500萬元借她經營蒂那汽車旅館。」(同卷139頁)；依蒂那公司代表人鄭淑芬於98年6月23日在該署約談時稱：「本公司及金四季、京鼎等實際是由我及我先生負責經營．．．本公司真正投資者分為10股，按比例每月或隔月會匯股金予投資者，至投資者不一定為10人」(同卷27-30頁)；金四季公司股東即葉秀蘭代理人胡木源（即葉秀蘭之配偶）於98年7月3日在該署約談亦稱：「其有投資金四季汽車旅館，1股650萬元，實際資本為10股，系爭來自鄭耀森外圍帳戶之匯款1,870,000元，為該公司94年度有賺錢時盈餘分配款」等語(同卷24-25頁)，另金四季公司以鄭耀森為代表人，另有鄭國基等人為股東(同卷40頁股東名簿)，可認金四季公司及蒂那公司均非獨資，而有其他人投資為股東之情形。
十、原告於復查及本件起訴時均稱其借貸與金四季公司及蒂那公司的借貸金額，分別為3,500,000元及5,000,000元，但未提及利息如何計算及本金還款期間，已違事理。於本院審理中，又提出借貸明細表(本院卷121,144頁)及相關匯款單等資料，改稱其於92年間借款予金四季公司4,550,000元，93至94年間借款予蒂那公司11,000,000元，而分別由該2公司償還其5,070,000元及11,150,000元，所償還金額超出本金部分係利息，該2家公司代表人鄭耀森及鄭淑芬並均到庭證述此情。然原告所主張之借貸金額已前後不一，且還款期間自94年1月起至97年12月間，期間約有3年，原告借款予蒂那公司11,000,000元，3年期間僅獲有150,000元利息，換算年利率不及1%，又該2家公司償還利息不一致，原告借款予金四季公司4,550,000元，所收取之利息反而為520,000元，均違常情。按依原告所提之上開事證，僅能證明原告與該2家公司間有資金往來，而有關資金流程有各種之原因關係，如屬借貸關係，原告自應提出各筆借款之利率計算及本金償日期，以符事理，否則，被告自可依其他客觀具體證據資料，認定原告與該2家公司之實際資金原因關係。
、關於原告所提出與蒂那公司借貸明細表(同卷144頁)，記載借款6,000,000元，該筆款項係於93年5月10日匯入京棧籌備處，惟依京棧汽車旅館帳戶明細(同卷164-165頁)，訴外人呂麗玉於93年5月10日亦匯款項2,400,000元至該帳戶(包含原告所匯上述之6,000,000元)，然於93年6月23日至93年8月18日，該帳戶又轉帳支出多筆款項，帳戶餘額僅餘7,210元，因蒂那公司於93年9月7日方開立帳戶(同卷167頁土地銀行台中分行交易明細表)，蒂那公司此時尚未成立，原告雖稱因京棧籌備處未成立，乃將該6,000,000元交由蒂那公司使用，再由該公司負責償還等云，然原告又於93年8月20日匯入京棧籌備處款項4,000,000元，是原告於93年5月10日匯入京棧籌備處之款項6,000,000元，顯與蒂那公司之經營，二者間並無關聯性，原告主張該筆借款係借貸予蒂那公司，自難採信。
、又查，於本件審理中，被告依原告所提出之存摺及匯款資料等，整理統計出股東明細表一及二(同卷311頁正反面，被告對於股東明細表二再修正為同卷379頁)，原告對該等明細表之內容並不爭執，但仍主張係借貸關係之還款而非公司盈餘股利之分配(同卷368頁準備程序筆錄)。依該股東明細表一(金四季公司部分)所載原告及葉秀蘭等2人，於94年度計各獲配2,270,000元，其中簡連財少領10萬元為2,170,000元，而以投資比例10％換算，金四季公司全年度盈餘分配數共計22,700,000元，賴民亮94年度則獲配5,675,000元，而以投資比例25％換算，金四季公司全年度盈餘分配數亦為22,700,000元。而該等投資比例均與賴民亮、葉秀蘭代理人胡木源及原告，分別於98年7月3日及同月10日，在財政部賦稅署之談話紀錄，彼等所承稱之投資比例均相符(原處分卷38,139,25頁)。雖鄭淑芬獲配之金額2,300,000元，較原告及葉秀蘭獲配之2,270,000元比較，僅多出3萬元，亦可推論其投資比例亦為10％，再據以計算鄭耀森之投資比例為35％；且由該股東明細表一可知，該帳戶自94年1月13日起至97年11月14日止，於每月之中旬，分別支付賴民亮、鄭淑芬、葉秀蘭、原告及簡連財等5之人款項，所受領之金額，大都固定呈現2.5：1：1：1：1之比例，而自96年7月16日簡連財不再受領金額後，比例則呈現2.5：2：1：1，此亦與鄭耀森、鄭淑芬於100年10月13日向被告提出之補充說明書說明一(本院卷265頁)，陳稱之投資比例，亦屬相同。又依股東明細表二(蒂那公司部分)所載，該帳戶自94年8月15日起至97年11月14日止，每月之中旬分別支付賴民亮、呂麗玉、原告及鄭淑芬等4人款項，渠等受領金額幾乎固定呈現2：2：2：1之比例，原告雖稱於97年12月15日，鄭淑芬另有匯款27萬元與原告，但依蒂那公司板信商業銀行台中分行帳戶，該日並無此筆交易(同卷200頁蒂那公司該帳戶存摺)，是該筆匯款亦難認與蒂那公司營運有關，縱使原告受有該筆款項，亦與94年間原告與蒂那公司其他股東，依固定比例受有蒂那公司給付之款項，不生影響。
、第查，本件原告主張其借款予金四季公司及蒂那公司之事實，既乏事證而無法採信，而被告依原告所提出之存摺及匯款資料所整理統計出股東明細表一及二，該2家公司自94至97年間大致呈現固定比例，分別支付原告及訴外人賴民亮、鄭淑芬、葉秀蘭、呂麗玉及簡連財等人款項，彼等與該2家公司間又有股東關係，核與訴外人賴民亮、葉秀蘭代理人胡木源及原告，於被告約談時所承認的投資比例相符，且各筆匯款時間均相同，如此具有定期及同比例之規律性，顯係原告與該2家公司其他股東，定期各依投資比例受該2家公司盈餘之分配款，是被告認金四季公司及蒂那公司與原告間款項流動之性質為營利所得，已善盡其舉證責任，本件原告所提供關於借貸本金、支付利息的資料，均與上述客觀事實不符，難認系爭該資金流動之原因關係，係借款之返還，上開證人鄭耀森及鄭淑芬等2人之證詞，均難為本件有利原告之論據。是被告以原告於94年間，自金四季公司及蒂那公司取得1,870,000元及1,840,000元，係該2家公司分配原告之營利所得，加計另查獲短報陳三和碾米廠營利所得101,981元，歸戶核定綜合所得總額10,143,010元，除補徵稅額1,484,000元，自屬有據。又本件被告所依據之事證均客觀具體及明確，亦符事理及經驗論理法則，並無違反原告指稱之行政程序法第7條比例原則、第8條誠實信用原則及司法院釋字第396號、491號意旨之正當法律程序。原告另指稱被告引用之借款契約書(原處分卷63頁)，乃賦稅署要求鄭耀森事後做成之契約，屬屈從賦稅署脅迫、引誘下違背真意之文書，無證據能力乙節，證人鄭耀森亦到庭證述該契約書內容係應賦稅署人員要求所書寫(本院卷61頁筆錄)，惟鄭耀森並未否認借款事實，僅稱其與原告有約定借款利息，然其與原告間有無借款及償還本息之事實，業經本院依上開事證論斷，該契約書之證據力，對於該等待證事實並不生影響。
、再按「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1項所明定。次按「（稅法）所得稅法（綜合所得稅）；（稅法條次及內容）第110條第1項納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。（違章情形）短漏報屬前2點以外之所得，且無第4點情形者。
（裁罰金額或倍數）處所漏稅額0.5倍之罰鍰。」為稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所明定。查原告於94年間取自金四季公司及蒂那公司分配之營利所得1,870,000元及1,840,000元之事實，此為其所得知，而於其94年度綜合所得稅結算申報，漏報該等所得，足認其主觀上有漏報系爭營利所得之故意，自難卸免故意短漏之違章責任，符合所得稅法第110條第1項之構成要件，被告按所漏稅額1,484,000元處0.5倍之罰鍰計742,000元，亦屬正當。
、綜上所陳，原告所訴各節，均無可採，被告以原告94年取自金四季公司及蒂那公司分配之營利所得1,870,000元及1,840,000元，加計另查獲短報陳三和碾米廠營利所得101,981元(原告對該部分所得並未向被告申請復查)，歸戶核定綜合所得總額10,143,010元，除補徵稅額1,484,000元外，並按所漏稅額1,484,000元處0.5倍之罰鍰計742,000元，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告聲明求為撤銷復查決定及訴願決定，為無理由，應予駁回。又本件兩造其餘陳述及主張，與本件判決結果無影響，爰不逐一論述，併予敘明。
、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 5 月 1 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 王 德 麟
法 官 詹 日 賢法 官 許 武 峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 5 月 9 日
書記官 許 騰 云