臺中高等行政法院判決
100年度訴字第435號101年7月4日辯論終結原 告 賴玉枝訴訟代理人 許哲嘉 律師複 代理人 謝岦竣 律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭義和訴訟代理人 廖嘉慧上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國100年11月11日台財訴字第10000361560號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文復查決定及訴願決定均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告配偶即訴外人張文賢於民國94年12月13日向凌俐數位科技股份有限公司購買馬吉島學習樂園網路教學軟體使用權360套，每套售價新臺幣（下同）28,000元，捐贈予新北市政府（原臺北縣政府，嗣由該府轉供所屬汐止區崇德國民小學及三重區三重國民小學使用），並取得由該公司開立之統一發票及新北市政府出具之感謝函，供原告於94年度綜合所得稅結算申報列報實物捐贈扣除額10,080,000元；原告復於95年10月5日向該公司簽約購買前揭教學軟體使用權271套，分別捐贈予臺中市政府（原臺中縣政府）所屬后里區泰安國民小學及內埔國民小學各51套及220套，再將取自該公司開立之統一發票及該2所學校出具之感謝函，於其95年度綜合所得稅結算申報列報實物捐贈扣除額7,588,000元。嗣經他人檢舉及法務部調查局北部地區機動工作組查獲原告及其配偶涉有以不實取得成本列報實物捐贈扣除額之情事，經被告所屬豐原分局（原臺中縣分局）以據受贈單位表示，所捐贈之網路教學軟體對學校無教學上實益故退還捐贈人為由否准認列，核定原告94及95年度實物捐贈扣除額各0元，綜合所得總額14,147,052元及22,701,732元，綜合所得淨額13,376,341元及21,674,284元，補徵應納稅額3,623,435元及2,931,229元。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願及復查決定均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、原告訴稱略以：㈠原告94及95年度綜合所得稅結算申報，列報原告夫妻實物捐
贈扣除額各1,008萬元及758萬8,000元，並無因獲有75％之退款而有以不實取得成本列報實物捐贈扣除額之情事：
1.本件據證人黃耀鋐於本件101年4月26日準備程序證稱：「（原告訴代問：原告夫妻94、95年分別向證人購買系爭軟體，證人有無退錢給原告夫妻？）沒有。」、「（原告訴代問：刑事案件有很多人向你們買了之後收到退款，為何原告夫妻沒有收到退款？）沒有退錢給原告夫妻，其他人是因為透過業務賣。」等語，可知原告夫妻並未獲有75％之退款。又原告向凌俐數位科技股份有限公司（下稱凌俐公司）購買馬吉島學習樂園網路教學軟體（下稱系爭教學軟體）使用權之價格每套為28,000元，惟相同產品在中央信託局之售價為每套35,000元，東森之每套售價則接近4萬元，而原告既係以低於市價或市價最低之價格購買系爭教學軟體，足見原告之購入價格合理，且若原告獲有75％之退款並有意藉購買並捐贈系爭教學軟體，以達避稅目的，則原告自應會以較高之價格購入，何以原告係以最低價格購買系爭教學軟體？是原告顯無獲有75％之退款及藉此達逃漏稅捐之動機，原告夫妻自無因獲有75％之退款而有以不實取得成本列報實物捐贈扣除額之情事，則被告主張原告及夫妻於簽約購買系爭教學軟體支出款項10,080,000元及7,588,000元後，各獲有75％之退款等事實，係其本於其職權調查所為之認定，即應就其主張之事項負舉證責任，不得僅援引與本件相關之刑事判決或泛稱已本於職權調查、認定事實等語。
㈡被告確有調查未完備、認定事實未依照證據進而錯認事實及
有利不利應一律注意原則之違反，原處分自有違實質課稅原則，訴願及復查決定維持原處分亦有違誤，均應撤銷：
1.本件原告及配偶張文賢固曾經臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院）檢察署檢察官以97年度偵字第27391號起訴，並由臺北地院以99年度金重訴字第8號判決有罪，上訴後經臺灣高等法院100年度上重訴字第21號刑事判決撤銷改判較輕刑度，惟該刑事案件目前正繫屬於最高法院審理中，全案尚未確定。換言之，原告是否有虛增捐贈金額逃漏94及95年度綜合所得稅之犯行，尚未定讞，惟被告未審酌上情，竟僅以檢察官起訴書及第一審判決書，即認定原告確有虛增捐贈金額逃漏94及95年度綜合所得稅之情事，不僅率斷，更違反無罪推定原則，足見原處分認定事實顯已失當，並有違應注意對當事人有利之規定，難謂適法，自無加以維持之必要。
2.前揭臺北地院判決固依據該案共同被告何元富、黃耀鋐、洪義鈞、包宏強及證人林淑慧、劉麗芳、文韻佳等之供詞認定凌俐公司於94年度最遲自94年11月3日起即有退費最少75％之決定、於95年度最遲自95年8月10日即有退費最少75％之決定。惟依據該等共同被告及證人之證詞，至多僅能證明渠等所各自招攬之某一部分客戶均受有退費最少75％之事實，無法據以推論凌俐公司於系爭期間所招攬到之所有購買教學軟體之客戶（無論係經由共同被告黃耀鋐、何元富所親自招攬，或經由各仲介人所招攬），均一律享有退費最少75％之優惠，此亦可從共同被告何元富於前揭臺北地院第一審審理中結證稱：「．．．但伊對有些客戶有講可以退75％，有些客戶沒講，至於有跟誰講伊不太確定，即便在檢察官訊問時也不敢確定誰有退、誰沒退，．．．。」等語及共同被告黃耀鋐證稱伊沒有告訴訴願人賴玉枝、張文賢可以退費75％等語獲得證實，足見臺北地院上揭所認有違證據法則，自有判決不適用法則之違法。
3.又臺北地院前揭判決雖以系爭教學軟體，並非知名之商品，且於94年、95年間，可進行公益捐贈之管道包羅萬象，在一般購買者心理是否願支出每套2萬8000元之價格購買本案教學軟體，實有疑問，若相關銷售人員未提出任何優惠，一般購買者何以會捨其餘知名且運作良好之各種公益捐贈管道不為而購買本案教學軟體以進行捐贈？又對共同被告黃耀鋐、何元富而言，其所招攬之客戶即納稅義務人並無任何特殊之處，何以該等納稅義務人可獲得至少75％之退款等論述為由，認定共同被告何元富所述在凌俐公司決定退款後，有的客戶有退，有的客戶沒退等語及共同被告黃耀鋐所述張文賢、賴玉枝並未獲取退款等語，顯於常情事理有違。惟上揭論述毫無依據，洵屬臆測，蓋該判決並未敘明認定系爭教學軟體並非知名商品之理由，則據此推論出若相關銷售人員未提出任何優惠，一般購買者不會捨其餘知名且運作良好之各種公益捐贈管道不為而購買系爭教學軟體以進行捐贈之結論，自屬主觀臆測；況每個人的消費習性及採行何種公益活動，未盡相同，亦難以所謂一般購買者或一般捐贈者之標準去衡量判斷每個人之購買傾向及捐贈行為，進而推論包括訴願人原告夫妻在內之所有向凌俐公司購買系爭教學軟體之客戶一定均獲有退費75％之利益，益證該判決確有理由不備之違法。
4.再者，原告配偶張文賢於前揭臺北地院第一審供稱當時係黃耀鋐到伊工作之矽品公司宣傳，伊想說要給下一代有更好之教育，且又負擔得起捐贈，即與凌俐公司簽約，並由太太賴玉枝（即原告）辦理匯款事宜。94年6月21日間因故申報出讓持有矽品公司持股1,300張，約有5,800萬元現金入帳，且當年公司發的現金股利較往年高出甚多，高達500萬元，股票股利則約600張股票，若以前開5,800萬元、股票股利之所得計入，伊當年度所得約有9,000萬元，94年度購買如第一審判決書附表1之1編號11所示教學軟體之全額價款，不過為前開所得百分之11.2，伊係依據當時個人現金能力判斷是否捐贈，並非以綜合所得比率來考量捐贈之金額等語及原告所陳述伊確有依約繳納款項，並無退款，伊與先生張文賢到調查局才知道有退款之事宜，95年度因公司有配發現金股利及股票股利，所以當年度綜合所得為2,270萬元，經捐贈後之應納稅額仍有444萬元，可證明伊並非為躲避稅款而為捐贈，否則伊大可全數認捐，不就不用繳稅等語，已就彼等於系爭捐贈行為提出合理之說明，第一審法院自不能以自己主觀認定之合理捐贈行為為標準，逕認原告夫妻2人之捐獻行為不符合第一審法院主觀設定之標準，推論原告與配偶張文賢上揭所述不實。
5.此外，臺北地院前揭判決雖認定原告與配偶均獲有75％之退款等語，惟細繹該院全案之卷證資料，竟無原告夫妻2人有取得75％退款之任何證據。換言之，該案檢察官根本未提出足以證明原告夫妻2人有罪之證據，臺北地院法院本應依據刑事訴訟法第154條、第301條第1項及刑事妥速審判法第6條之規定，貫徹無罪推定原則。乃其竟憑主觀臆測作出對原告及配偶不利之推論，填補檢察官舉證不足之缺漏，此不僅違反刑事訴訟法無罪推定原則，亦有判決不適用法則之違法。
6.末者，原告及配偶之所以將系爭教學軟體分別捐贈予崇德國民小學、三重國民小學，泰安國民小學及內埔國民小學（下分別稱崇德國小、三重國小、泰安國小、內埔國小）確有實際上之需求，並分別向新北市政府及臺中市教育局提出申請所致，並非原告夫妻自己主動選擇受贈學校。換言之，該4所國小既於受贈之前主動提出申請，正表示系爭教學軟體對於該等學校有教學上之幫助。又若如該4所國小嗣後表明不予接受或未具實益等語屬實，何以係在捐贈後約1年始表明不予接受或始知無實益？且系爭教學軟體於捐贈後已陸續安裝於該等學校之電腦，如何退還捐贈？凡此均與事理有違且與事實不符，原告竟以系爭教學軟體既經受贈單位嗣後表明不予接受或未具實益為由，認定原告所列報捐贈扣除額，並不符合稅法規定之立法目的，而否准認列原告夫妻2人之捐贈扣除額，益證原處分確屬無據。㈢被告以原告所列系爭捐贈扣除額，不符合所得稅法第17條第1
項第2款第2目之1有關捐贈扣除額規定之立法目的，而否准原告所列系爭捐贈扣除額，顯然有誤：
1.按「稱贈與者，謂當事人約定，一方以自己之財產無償給與他方，他方允受之契約。」民法第406條定有明文。是贈與契約經受贈人允諾即收受即成立生效，不因受贈人於使用後始退還而受影響。本件原告配偶張文賢於94年12月已完成捐贈系爭教學軟體予崇德國小及三重國小，原告於95年11月完成捐贈予泰安國小及內埔國小，則原告及配偶所為之贈與均已成立生效。而原告及配偶之所以將系爭教學軟體分別捐贈該4所國小，係因該等國小確有實際上之需求，並分別向新北市政府及臺中市政府教育局提出申請所致，可知系爭教學軟體對於該等國小確有教學上之幫助，並經受贈人允諾收受即成立生效，不因受贈人於使用後始退還而受影響。故被告以系爭教學軟體既經受贈單位嗣後表明不予接受或未具實益為由，認定原告所列報捐贈扣除額，並不符合稅法規定之立法目的，進而否准認列原告夫婦2人之捐贈扣除額，顯未考量前揭受贈單位已受領並安裝處於可使用之狀態達1年之久，益證原處分確屬無據。
2.據證人黃耀鋐於本件101年4月26日準備程序結稱：「（法官問：系爭馬吉島學習樂園網路教學軟體及天才題庫網為何產品？）為網路數位教學教材，主要供國小使用。」、「（法官問：系爭軟體網路版如何使用？）使用者可以直接
連到我們的網站使用，我們會提供他一整組的帳號密碼透過我們的伺服器使用，學校灌了這種軟體就可以使用。」、「（法官問：可不可以退？）我會給予一個禮拜的試用期，如果他不要就可以退，但我賣給原告的是一年的使用版，有一年的使用期限，一年後才退我怎麼可能接受。」等語，足知系爭教學軟體係線上輔助教學器材，而使用之期限為1年，如不符使用應於1星期內退貨，絕無可能於使用1年期限後退貨之情事。
3.又依內埔國小函覆鈞院之調查報告略以本校於95年間有採用本套教材做為學校補充教材之用，由於各班使用老師未提出問題及疑義，使用功能及效用應不錯，爾後因被告對於本批教材有稅務上之疑義，至本校對此批教材之贈與進行調查，及訪談資訊組長使用相關經過，為避免後續相關法律問題之困擾，本校就不再對本批教材做推廣及宣導工作等語，是該國小確實因受贈而受有實質上利益，嗣因被告之調查始停止對係爭軟體之推廣工作，惟被告卻反而因此認定本件贈與之並無產生實質上利益，顯然未明事件之理。
4.再者，泰安國小函覆鈞院略謂其以96年11月22日中泰小字第0960002311號函婉拒接受捐贈。惟系爭捐贈乃因泰安國小因確有實際上之需求，始向臺中市政府教育局提出申請所致，可知系爭教學軟體對於該國小有教學上之幫助，若其嗣後表明不予接受或未具實益，何以係在捐贈後約1年始表明？且系爭教學軟體僅有1年之使用期限，則受贈已逾1年如何退還捐贈？凡此均與事理有違。
5.另三重國小函覆鈞院略以系爭教材安裝完後，未曾於課堂教學上使用等語。惟系爭捐贈乃因三重國小確有實際上之需求，而向新北市政府教育局提出申請所致，可知系爭教學軟體對於該國小有教學上之幫助；又系爭教學軟體安裝完後，未曾於課堂教學上使用，亦無法因此直接認定其受贈無實質上之利益。
6.末者，崇德國小函覆鈞院略以系爭教學軟體自贈與本校後，本校因額滿學校，教室空間不足，亦無儲藏室可收納或放置該軟體，目前仍查無該批教材。惟系爭教學軟體係線上之輔助教學器材，根本無須收納或放置，顯見該國小未究明事理即作成前揭函覆；另該國小曾於95年9月27日以北崇國教字第0950003334號函稱略以經洽前任資訊組長得知，前批班級電腦及學生電腦教室共135台均有安裝該軟體，但因班級電腦重灌，以及學生電腦教室改為臺北縣政府電腦租賃案後，就未曾再安裝該軟體等語。因該國小95年函之內容係洽詢當時之承辦人員，且距本件事實爭點發生之時間較近，故該95年函應較101年之函覆更正確、更貼近事實；換言之，系爭教學軟體乃因該國小確有實際上之需求，而向新北市政府教育局提出申請，並有安裝系爭教學軟體，故該國小確因受贈獲有實質上之利益。綜上，本件受贈系爭教學軟體之4所國小，均有因受贈而受有實質上之利益，則原告夫妻之捐贈符合所得稅法第17條第1項第2款第2目之1有關捐贈扣除額規定之立法目的。
四、被告答辯略以：㈠本件原告配偶雖於94年12月完成捐贈系爭教學軟體予新北市
政府所屬崇德國小及三重國小，惟該2所國小業已致函被告表示，因班級電腦更新重灌、電腦教室改為新北市政府統一租賃，未再安裝該教學軟體及系爭教學軟體未推廣至全校使用，顯見系爭捐贈無法達成前述「有助益於社會及政府機關」之公共目的，不具增進公共利益之內涵；另原告於95年11月完成捐贈系爭教學軟體予臺中市政府所屬泰安國小及內埔國小，惟該2所國小以使用之價值與效益不明顯等由通知原告婉拒或退回受贈，系爭教學軟體之捐贈事實既已不存在，其捐贈結果自無法使相關事業團體獲有實益，無達成捐贈目的之可能性。則原告所列報系爭捐贈扣除額，即難謂符合前揭稅法規定之立法目的，被告否准認列系爭捐贈扣除額，洵屬適法允當。
㈡次按「刑事判決與行政處分應各自認定事實，不得僅憑刑事
判決內容對行政處分為違法性有無之判斷。」為最高行政法院75年判字第309號判例所明釋，故司法機關與行政機關自可各本於權責，依法審理認定。本件原告主張被告未審酌其刑事案件尚在訴訟繫屬中即為處分，違反無罪推定原則，顯係誤解。又參照該判例意旨，刑事判決在確認被告是否有檢察官所指稱之犯罪事實，而稅捐之核課及其後續之行政爭訟，則在確認有無納稅義務及稅務違章行為，各自標的不同，不容混淆，此亦有最高行政法院59年判字第410號判例：「行政爭訟事件並不受刑事判決認定事實之拘束。」及同院55年判字第2號判例：「刑事判決與行政處分，原可各自認定事實，何況關於本件原告之行為，刑事判決認定原告代表人之詐欺事實，與原處分認定而為原告所不爭之原告行政犯行，並無矛盾之處。」意旨，可供參採。是原告及其配偶張文賢以浮報捐贈金額之不正當方法，逃漏94及95年度綜合所得稅，違反稅捐稽徵法，經臺灣臺北地方法院99年度金重訴字第8號及臺灣高等法院100年度上重訴字第21號刑事判決有罪，惟渠等之行為如同時有違反所得稅法或其他稅法上義務者，被告仍得依稅法規定，本於職權調查，自行認定事實，依法核處，原告主張顯係誤解，委無足採。
五、本件兩造之爭點為：被告以原告94及95年度綜合所得稅結算申報，列報配偶及本人實物捐贈扣除額各10,080,000元及7,588,000元，據受贈單位表示所捐贈之系爭教學軟體對學校並無教學上實益為由，而否准認列，核定原告94及95年度實物捐贈扣除額各0元，並補徵應納稅額，是否適法？
六、按「按前3條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額．．．二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除．．．㈡列舉扣除額：1.捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之20為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」為行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目之1所明定。次按司法院釋字第420號解釋意旨：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」又司法院釋字第496號解釋揭櫫：「憲法第19條規定『人民有依法律納稅之義務』，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。稅法之解釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」另最高行政法院82年度判字第2410號判決亦謂：「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨。故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」並觀之所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目規定，主要目的係在於個人對於教育、文化、公益、慈善等機構或團體之捐贈，有助於社會及政府機關之行為，具有增進公共利益之內涵，故給予免除租稅之優惠措施。又稅法中將捐贈自所得稅額中扣除具有其公益目的，即保障稅收及防止浮濫，並在其捐贈有助政府財力之增加進而助益於社會及政府機關之行為時，給予免除租稅之優惠措施，是納稅義務人可否適用上述列舉扣除額之規定，稅捐稽徵機關應以其捐贈具有增進公共利益之內涵及可達成上開公共目的為要件，其核定時應以此為基準核實認列。
七、本件原告及其配偶即訴外人張文賢於94年12月13日向凌俐公司購買系爭教學軟體使用權360套，每套售價28,000元，捐贈予新北市政府（原臺北縣政府，嗣由該府轉供所屬崇德國小及三重國小使用），並取得由該公司開立之統一發票及新北市政府出具之感謝函，供原告於94年度綜合所得稅結算申報列報實物捐贈扣除額10,080,000元；原告復於95年10月5日向該公司簽約購買該教學軟體使用權271套，分別捐贈予臺中市政府（原臺中縣政府）所屬泰安國小及內埔國小各51套及220套，再將取自該公司開立之統一發票及該2所學校出具之感謝函，於其95年度綜合所得稅結算申報列報實物捐贈扣除額7,588,000元。嗣經他人檢舉及法務部調查局北部地區機動工作組查獲原告及其配偶涉有以不實取得成本列報實物捐贈扣除額之情事，經被告以據受贈單位表示，所捐贈之網路教學軟體對學校無教學上實益故退還捐贈人為由否准認列，核定原告94及95年度實物捐贈扣除額各0元，綜合所得總額14,147,052元及22,701,732元，綜合所得淨額13,376,341元及21,674,284元，補徵應納稅額3,623,43 5元及2,931,229元。原告不服，循序提起行政訴訟，訴稱如上開所載。
八、經查，系爭教學軟體係網路數位教學教材，於電腦安裝該軟體後，由使用者以帳號密碼連接業者所提供之伺服器，再經網站之方式，以遊戲、互動等輕鬆之過程，達成學習之效果(原處分卷229-242頁系爭教學軟體簡介)，又苗栗縣頭份鎮信義國小曾於94年間向該軟體供應商天盛網路科技股份有限公司，購買該軟體30套，價格每套28,000元，合計840,000元(同卷221-228頁投標須知等文件、支票及發票)，可認系爭教學軟體有其商品價值及功能，並於市面上有所交易，而為上開國小所採購。次查，系爭教學軟體亦於94年間經贈與崇德國小及三重國小各180套，並由該2所國小分別簽收，均完成安裝(同卷321-322頁該2國小函件所稱)，亦由臺北縣政府(現為新北市政府)於94年12月15日以北府教學字第09408583793號函原告配偶張文賢，表示感謝之意(同卷323-325頁簽收單及該函件)；另系爭教學軟體亦於95年間經贈與泰安國小及內埔國小各51及220套並安裝完畢，分別由泰安國小及內埔國小於95年12月26日各以中泰小字第0950002540號函及內埔小字第0950003002號函原告致感謝之意(同卷312-317頁簽收單、客戶服務單及該等函件)。又泰安國小、內埔國小之教師林榮鑾及劉敏文於96年11月9日在被告處之談話記錄，均稱「系爭教學軟體沒有安裝的問題，由學生自行使用，經由IP位址即可進入使用，不需要密碼。」等語(同卷125-126,128-129頁)；此外，內埔國小101年3月21日內埔小字第1010001020號函復本院之調查報告稱「系爭教學軟體當年受贈後，由資訊組協助教材推廣及安裝等事宜．．．本校是有採用本套教材做為學校補充教材之用．．．本套教材於2007年於學校推廣使用後，由於各班老師未為提出問題及疑義，因此使用功能及效用應不錯．．．近日臺中高等行政法院101年3月3日來文協請協助後，經資訊組長上網檢測，發現本校電腦如果上線到該網站，仍可以使用本套教材。」(本院卷104-105頁)
九、承上，爭教學軟體經內埔國小推廣使用，其有一定之使用功能，且該軟體使用後數年，迄今仍可使用，是該軟體客觀上有益於國小教學，具有增進教育公共利益之性質。又系爭教學軟體對於內埔國小既有上開之功能及效益，且系爭教學軟體亦經苗栗縣頭份鎮信義國小採購使用，有如前述，關於其他崇德國小、三重國小及泰安國小，教學情形亦屬大致相同，應無個別之特殊性，如該等國小均能加以推廣使用，衡情應有相同之功能及效益。至泰安國小曾於96年11月22日中泰小字第0960002311號函被告稱系爭教學軟體，經該校檢視，對全校師生使用之價值與效益不明顯，故該校婉拒接受捐贈；內埔國小於96年11月12日內埔小字第0960002711號函被告稱系爭教學軟體因未使用，謹退回該2網站的使用權等語(原處分卷135,133頁)；崇德國小函復本院稱「目前查無此批教材，亦未有使用之情形。」；三重國小函復本院稱「該項教材安裝後，未曾於課堂教學上使用。」；泰安國小函復本院稱「系爭教學軟體對全校師生使用之價值與效益不明顯，本校曾於96.11.22中泰小字第0960002311號函婉拒接受捐贈」(本院卷102,95,92頁)。查系爭教學軟體於95年間經贈與泰安國小及內埔國小各51及220套並安裝完畢，安裝日期均為於95年11月1日，客戶驗收欄各項目均正常(原處分卷312,314頁學校安裝軟體客戶服務單)，泰安國小96年11月22日中泰小字第0960002311號函及內埔國小於96年11月12日內埔小字第0960002711號函，係對於被告96年11月2日分別函向該2國小調查系爭教學軟體捐贈事宜(同卷132,134頁)後，而所為之回函，在此之前，該2國小於系爭教學軟體安裝後1年間，並未有向原告表示系爭教學軟體因經使用後功能不彰，無使用價值而退回系爭教學軟體之表示，且內埔國小101年3月21日內埔小字第1010001020號函復稱經其調查後，稱系爭教學軟體此使用功能及效用應不錯，有如前述，按該國小之前後2函件內容不同，應以後函為可採。另崇德國小於95年9月27日北崇國教字第0950003334號函被告「．．．經洽詢前任資訊組長得知，前批班級電腦及學生電腦教室共135台均有安裝該軟體，但因班級電腦更新重灌，以及學生電腦教室改為台北縣政府電腦租賃案後，就未曾再安裝該軟體．．．。」(原處分卷322頁)，及三重國小95年8月14日三重國教字第0950002485號函被告「本校於94年12月完成『馬吉島數位學習樂園平台』之安裝。因該軟體屬捐贈性質，故軟體價格為0元，目前尚未推廣至全校使用。」(同卷321頁)，均未表示安裝系爭教學軟體後，因無教學上之效益，而欲將系爭教學軟體退還原告配偶之情事。再者，系爭教學軟體之使用期限為1年，有其時效性，受贈之該等四所國小於安裝系爭教學軟體後，應按時充分使用，如經使用後認其價值與效益不彰，對教學及學生無何助益，應即時退回系爭教學軟體予贈與人，竟至稅捐稽徵機關對於捐贈系爭教學軟體發函調查後，方以系爭教學軟體經使用後功能及效用不明顯，表示婉拒等語，此時已距安裝系爭教學軟體約1年期間，使用期間已屆至，已無從退還。依上各情，尚不得認系爭教學軟體於捐贈對該等4所國小時，對於學校師生無任何教學助益，亦難認上開4所國小有未接受捐贈之情事，被告以無增進教育公共利益之性質為理由，而為本件捐贈扣除額之認定，自有認定捐贈事實，未依客觀具體證據之違法。
十、關於原告及其配偶張文賢，涉有浮報捐贈金額之不正當方法，逃漏94及95年度綜合所得稅，違反稅捐稽徵法等罪嫌，經臺灣臺北地方法院99年度金重訴字第8號判決有罪在案(本院卷29-61頁判決書，另經臺灣高等法院100年度上重訴字第21號刑事亦判決有罪在案)部分，惟依該判決書事實欄所載，係以原告及其配偶張文賢係以每套28,000元向凌俐公司購買系爭教學軟體，製造假資金證明，事後黃耀鋐再自凌俐公司領回75%之差額，退還張文賢等犯罪事實。係認原告及其配偶張文賢，對於系爭教學軟體，僅支付每套28,000元之25%代價，再以全額申報當年度捐贈扣除額，係屬以少報多捐贈扣除額之問題，並非完全無捐贈之事實，被告尚不得以原告僅以每套28,000元之25%代價，購買系爭教學軟體，有以少報多捐贈扣除額之情事，而完全否准認列原告及其配偶之捐贈扣除額。又被告對於94年間處理李慶雄等人購買公共設施保留地，僅以公告現值16%至20%之代價取得公共設保留地，捐贈澎湖縣望安鄉公所，再以公告現值全額申報捐贈扣除額，亦為以少報多捐贈扣除額之情形，被告並未完全否准認列李慶雄等人之捐贈扣除額，僅以其實際支出購買土地之16%至20%成本為其捐贈扣除額，李慶雄之綜合所得稅事件之本稅部分，亦經最高行政法院判決駁回確定(該院101年判字第104號判決參照)，被告本於同一原則，應為相同之處理。
、綜上所陳，被告係經他人檢舉及法務部調查局北部地區機動工作組查獲原告及其配偶涉有以不實取得成本列報實物捐贈扣除額之情事，而以原告及其配偶張文賢，所捐贈之系爭教學軟體，並無法達成「有助益於社會及政府機關」之公共目的，不具增進公共利益之內涵，或系爭教學軟體經泰安國小及內埔國小，通知原告婉拒或退回受贈在案，系爭教學軟體之捐贈事實既已不存在，及原告及其配偶張文賢有以浮報捐贈金額之不正當方法，逃漏94及95年度綜合所得稅之情事，而否准認列，核定原告94及95年度實物捐贈扣除額各0元，綜合所得總額14,147,052元及22,701,732元，綜合所得淨額13,376,341元及21,674,284元，補徵應納稅額3,623,435元及2,931,229元，有上述之違誤，訴願決定駁回原告之訴願，亦有未合，本件原告請求撤銷復查決定及訴願決定，為有理由，應由本院將之均予撤銷，由被告機關另為適法之處分，以維法制。此外，本件兩造其餘之主張及舉證，與本件判決之結果，均不生影響，爰不一一指陳，併予敘明。
、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第195條第1項前段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 7 月 11 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 沈 應 南
法 官 王 德 麟法 官 許 武 峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 101 年 7 月 11 日
書記官 許 騰 云