臺中高等行政法院判決
100年度訴字第436號101年4月11日辯論終結原 告 陳元錡被 告 臺中市政府地方稅務局代 表 人 蔡啟明訴訟代理人 于秋萍
林玉梅上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服臺中市政府中華民國100年12月13日府授法訴字第1000243635號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列情形，爰依到場被告之聲請，由其一造辯論而為判決，合先敘明。
二、事實概要：原告所有坐落臺中市○里區○○○段154-4、154-7地號土地，於民國80年3月4日經臺灣臺中地方法院民事執行處民執4字第5496號給付票款強制執行事件行拍賣程序，由訴外人吳國亨拍定在案，被告乃按一般用地稅率核課土地增值稅新臺幣（下同）共計1,681,365元，經臺灣臺中地方法院代為扣繳。嗣原告於100年7月21日申請依稅捐稽徵法第28條第2項及第4項規定辦理退還溢繳稅款，並將溢繳稅款加計利息退還法院重新分配，經被告以其課徵該2筆土地之土地增值稅非適用法令錯誤，且原告之申請逾稅捐稽徵法第28條所定5年退稅期限，否准所請。原告不服，提起訴願遞經駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
1.訴願決定及原處分均撤銷。
2.被告應依原告之申請，對於納稅義務人即原告所有於80年間被拍賣移轉土地坐落臺中市○里區○○○段154-4、154-7地號土地作成退還溢繳稅額1,681,635元之行政處分，並自拍定人代為繳納稅款之日即80年5月11日起算，至填發收入退還書國庫支票之日止，依代為繳納稅款之日郵政儲金業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，將溢繳稅款函請臺灣臺中地方法院79年度民執四字第5496號執行事件重新分配等事項作成決定。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
四、原告未於言詞辯論期日到場，依其所提出之準備書狀及辯論意旨狀主張略以：
㈠被告所屬大屯分局無權作成本件原處分：
1.依行政程序法第2條規定之行政機關，係指代表國家、地方自治團體或其他行政主體表示意思，從事公共事務，具有單獨法定地位之組織；又依法務部99年9月20日法律決字第0999039415號函釋示，該條所稱「行政機關」，係以具有獨立編制、獨立預算、依法設置及對外行文為認定標準；再依最高行政法院100年度判字第412號判決意旨，行政機關之內部單位，並非所謂中央或地方機關。因此，被告所屬大屯分局為被告之內部單位，並非具有單獨法定地位之組織，非行政程序法第2條規定之行政機關，自不得作成行政處分。雖公文程式條例第3條第3項規定，機關內部單位處理公務，基於授權對外行文時，由該單位主管署名、蓋職章，其效力與蓋用該機關印信之公文同所示，得視為該機關之行文，惟要不能謂該內部單位有權作成行政處分，此有行政程序法第92條第1項明文規定及最高行政法院93年度判字第113號判決意旨可參，是行政處分係以由行政機關作成為要件，苟非行政機關，即無作成行政處分之可言。
2.又原處分作成單位即被告所屬大屯分局是否屬行政機關，被告應舉證證明，雖最高行政法院94年判字第334號判決、94年度判字第402號判決、95年度裁字第177號判決一致認定實務上基於分層負責及增進效率之考量，由機關授權以單位或單位主管名義對外為意思表示者，如具備行政處分要件者，應認該單位所為意思表示為其隸屬機關之行政處分；並行政院95年3月15日院臺祕字第0950011370號函釋略以蓋用分局主管機關職章所為之意思表示，其效力即與蓋用總局印信之公文同，視同總局之行政處分，俾便當事人有提出行政訴訟之機會等語，僅在證明被告所屬大屯分局得「對外行文」而已。大屯分局即便係依被告組織規程第8條規定設置之內部單位，是否符合依法設置，在法律上本非無疑；況依上揭法規、最高行政法院裁判及行政院函釋意旨，並未明文內部單位係「獨立編制」、「獨立預算」之機關，被告即無擅謂其所屬大屯分局有「權利能力」作成行政處分。
3.綜上，被告所屬大屯分局無作成行政處分之權力及能力，竟作成本件否准原告申請依稅捐稽徵法第28條規定退還土地增值稅之原處分，鈞院自應予於撤銷，以符依法行政原則。
㈡納稅義務即原告原所有坐落臺中市○里區○○○段154-4、15
4-7地號土地2筆土地（下稱系爭2筆土地），係一般農業區農牧用地，拍賣時作菜圃使用，於80年間經臺灣臺中地方法院（下稱臺中地院）執行拍賣，由吳國亨拍定並檢附自耕能力證明書登記完畢，則系爭2筆土地拍賣移轉時不待申請當然發生免稅效果，原處分適用法令顯有錯誤，應予撤銷：
1.按98年1月21日修正之稅捐稽徵法第28條之規定，關於非屬納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳稅款之退還，並無申請期間之限制，且此項新修正之規定，溯及適用於修正施行前之溢繳稅款案件。而農業用地若符合「農業用地依法作農業使用」、移轉與「自行耕作之農民繼續耕作」之要件者，免徵土地增值稅；倘稽徵機關依一般稅率課土地增值稅，係屬「適用法規有錯誤」，為最高行政法院近期判決一致之法律見解，稽徵機關自有踐行稅捐稽徵法第28條第2項規定退還溢繳稅額之義務。
2.次按符合土地稅法第39條之2及農業發展條例第27條規定要件者，不待人民之申請，當然發生免稅效果，為最高行政法院80年6月份庭長評事聯席會議決議所揭示。又不動產經法院拍賣移轉，乃國家運用公權力實現當事人私法上權利，其過程及其程序均非當事人(債務人、債權人、拍定人)所能掌握，要與私經濟可依意願活動之情形迥不相同，故於租稅上，財政部68年4月25日台財稅第32667號函修正土地所有權或設定典權申報現值作業要點第2點明文規定法院拍賣等，均不適用申報移轉現值程序，即為此旨。而依平均地權條例施行細則第26條及第38條之規定，主管機關必須將土地之種類，或有變動之情形，列冊陳報稽徵機關作為課稅之依據。再依田賦稽徵工作程序規定，稽徵機關應有賦籍之建立，載明納稅義務人姓名、年籍、身分證號碼、地址及土地類別與使用情形，以決定稅賦。若農地被拍賣，依臺灣地區土地房屋強制執行聯繫要點第11點之規定，執行法院會將拍定人等個人資料、土地及使用資料、拍定價格等項記載於權利移轉證明書之副本送達稽徵機關作為課稅之依據，據以讓稽徵機關作成土地卡與賦籍冊之釐正，並建立拍定人上揭有關個人及土地使用情形，地政機關亦會於拍定人申請土地所有權移轉登記時，至現場查看現場使用情形，作成地價歸戶冊及地籍異動通知資料以供稽徵機關核定土地稅之依據，此復有土地稅法第40條規定可稽。因此，稽徵機關具有豐富之稅賦專業知識，而另一方則完全欠缺該等知識，考量訴訟上攻擊防禦地位明顯不平等，復就系爭2筆土地是否為農地、是否依法作農業使用之、承受人是否為農民及有無繼續耕作等證據資料，為稽徵機關所掌握，若就上揭待證事實有爭執，由稽徵機關負舉證之責任，實無違公平原則。本件納稅義務人即原告原所有系爭土地於80年間被拍賣時，被告依一般稅率課徵土地增值稅1,681,365元，顯認該土地不符免稅要件，自應就該土地不符免稅要件之事實負擔舉證責任，此亦為稅捐稽徵法第12條之1第2、3項所明定，則被告若不能舉證證明，即應為其敗訴之判決。
3.又按申請自耕能力證明書者，依臺灣省政府84年5月24日府地三字第143147號函及內政部79年12月4日（79）台內地字第849461號函釋意旨，主管機關核發自耕能力證明書者，係經主管機關為現場勘查實質審核，認定移轉農地之使用，未廢耕、且依法作農業使用，且其使用符合區域計畫法或都市計畫法有關土地使用管制法令規定，自符合行為時土地稅法第39條之2及農業發展條例第27條關於「農業用地依法作農業使用」之要件。況申請自耕能力證明書者，除應填具各類書表外，更應書立切結書就移轉承受之農地承諾，並繼續作農業生產，故若經核發自耕能力證明書者，已與行為時土地稅法第39條之2及農業發展條例第27條關於「移轉與自行耕作之農民繼續耕作」要件相符合。是行政院農業委員會87年5月22日農企字第87123650號函釋亦謂：
「經鄉鎮市區公所審查符合規定核發自耕能力證明書者，即應免徵土地增值稅。」財政部90年8月13日台財稅字第0900455007號函釋亦肯認不必申請當然適用免徵土地增值稅之法理。上揭函釋係主管機關就行政法規所為之解釋，與法規規定無違，自法規生效之日起有其適用，又經送達各行政機關，有拘束各該行政機關之效力，且足使人民產生信賴，即耕地拍賣經拍定人檢附自耕能力證明書承受者，即應免徵土地增值稅；則被告認拍定人吳國亨檢附自耕能力證明書承受系爭土地尚不能免稅，是否與「信賴保護原則」無悖，即有深究之虞。
4.末按不動產之所在地、種類、實際狀況、占有使用情形等為應記明之事項，為強制執行法第81條第2項第1款所明定，故本件行為時辦理強制執行事件應行注意事項第42點第5項關於強制執行法第81條即規定，耕地應買人應提出就該地具有自耕能力之證明。因此財政部88年6月6日台財稅第000000000號函釋認為免稅悉依是否取得自耕能力證明書為準，而同部73年12月7日台財稅第64356號函釋略以：「農業用地在依法作農業使用期間，經法院拍賣由自耕農民承購繼續耕作者，依農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅，倘法院於拍賣公告中已註明應買人應提出自耕能力證明書者，稽徵機關應於接獲法院拍賣通知核課土地增值稅時根據有關證件予以核定免徵，免再由義務人或權利人依本部73臺財稅第56686號函規定檢送有關證件補行申請免稅。」又同部90年8月13日台財稅字第0900455007號函釋更重申以修法前土地稅法第39條之2規定，不必申請當然適用免徵土地增值稅。足見依上揭財政部函釋，法院拍賣案件，農地承受人有依執行法院公告提出自耕能力證明書承受者，因足認農業用地之移轉，係於「依法作農業使用期間」，移轉與「自行耕作之農民繼續耕作者」要件，不必當事人申請，稽徵機關即應依法作成免稅之行政處分，最高行政法院80年6月12日庭長評事聯席會議決議亦認同之。本件納稅義務人即原告原所有系爭2筆土地，係一般農業區農牧用地，於拍賣時係作菜圃使用，符合行為時農業發展條例第3條第10款規定，於80年間經臺中地院執行拍賣，由吳國亨拍定經登記完畢，依當時土地登記規則第82條第1項第1款規定，登記時應檢附自耕能力證明書，足見吳國亨有檢附自耕能力證明書拍定取得，是系爭土地顯已符合行為時土地稅法第39條之2及農業發展條例第27條規定之要件，於拍賣移轉時，依農業用地移轉免徵增值稅案件管制檢查作業要點(92/02/02日廢止)第2項規定，當然發生免稅效果。
被告依一般稅率課徵土地增值稅，依最高行政法院100年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議，為適用法規有錯誤，致納稅義務人即原告溢繳稅額。原告應得訴請將溢繳稅額退還執行法院分配予原告。
5.至行為時農業發展條例施行細則第15條、土地稅法施行細則第57條及平均地權條例施行細則第62條均規定，土地稅減免規則第24條規定之申請，僅以須「申報移轉現值案件」為範圍。本件為法院拍賣案件，依財政部68年4月25日台財稅第32667號函修正土地所有權或設定典權申報現值作業要點第2點明文規定，「法院拍賣」等，均不適用「申報移轉現值」案件，足見被告所稱「依減免規則，及施行細則，免稅，須由當事人提出申請」等語，為誤解法令，顯不可採。
㈢本件係因被告適用法律錯誤為原因申請退稅，依稅捐稽徵法
第28條第2項及第4項之規定，本無時效規定之適用，且有溯及既往之效力；況被告就相同案件為不同處理，違反平等及職權調查證據原則，所為處分顯然違法，應予撤銷：
1.依稅捐稽徵法第28條第2項及第4項之規定，即便原課稅處分已確定，惟係稽徵機關應依職權作成免稅之處分，竟依一般稅率課徵土地增值稅，即屬適用法規有錯誤，依稅捐稽徵法第28條第2項規定，仍得請求退還，且有溯及既往之效力；又依財政部98年2月10日台財稅字第09804505760號函釋意旨：「納稅義務人就適用法令錯誤或計算錯誤所溢繳之稅款，自繳納之日起逾5年提出具體證明向稅捐稽徵機關申請退還者，稅捐稽徵機關應詳予查明係因納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤，或因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤致溢繳稅款後，依稅捐稽徵法第28條修正條文規定辦理，準此，於稅捐稽徵法第28條規定修正生效前，納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，不論該案件是否經行政救濟確定，均有修正後第2項規定之適用。」是本件雖發生於00年間，原告亦得申請退還，而無5年時效規定之限制。恆諸最高行政法院41年判字第17號判例意旨：「按法律有明文規定或上級官署依法已以命令指示之事項，下級官署自無運用行政職權另事裁量之餘地。否則因裁量之結果牴觸法令，即不得不謂為違法之行政處分。其因而損害人民之權利者，固不問其所損害之程度如何，一經依法提起行政訴訟，即難予以維持。」，被告所為主張及抗辯，均與法令規範不合為違背法令，鈞院應依法撤銷並令被告作成原告所申請之行政處分。
2.更有甚者，依行政程序法第6條規定：「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」明定行政作為不得有差別待遇，非僅於形式之平等，更應力求實質之平等，此參最高行政法院93年度判字第1392號判例意旨自明，是行政先例需屬合法者，乃行政自我拘束之前提要件，憲法之平等原則，並非賦予人民有要求行政機關重複錯誤之請求權。又依行政程序法第36條規定：「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」就此最高行政法院93年度判字第1392號判例闡釋以：「憲法之平等原則要求行政機關對於事物本質上相同之事件作相同處理，乃形成行政自我拘束，惟憲法之平等原則係指合法之平等，不包含違法之平等。故行政先例需屬合法者，乃行政自我拘束之前提要件，憲法之平等原則，並非賦予人民有要求行政機關重複錯誤之請求權。」惟與本件法律事實相同之另案，例如被告於94年3月29日受理債權人魏維呈辦理債務人梁海洋所有於89年5月19日被拍賣農地，代位請求退還溢繳稅額時，迅於94年5月20日以中縣稅土字第0940015188號函允准之，是被告不依法行政而違背法令已如上述，竟作成相異之行政處分，足見被告行政作為有意作成不公平之差別待遇，而無正當理由，依最高行政法院81年判字第1006號判例意旨：「逾越權限或濫用權力之行政處分，以違法論．．．基於相同原因事實作成之行政處分，若有意作不公平之差別待遇，致損及特定當事人之權益，即有權力濫用之違法所示．．．。」原處分即應撤銷，以維法制。
五、被告答辯略以：按農業用地於依法作農業使用期間，經法院拍賣，由自耕農民承購繼續耕作者，固得免徵土地增值稅。惟倘法院拍賣時，未檢送有關證明文件供查核，稽徵機關無法憑以核定免徵，當事人自應依行為時土地稅法施行細則第58條規定、財政部73年7月30日台財稅第56686號函及82年6月17日台財稅第000000000號函釋意旨，檢附證明文件申請辦理，非稽徵機關本於職權即得予核定免徵。次按行為時土地稅法第39條之2第1項之規定，申請免徵土地增值稅，除須為農業用地，尚須符合移轉時作農業使用及移轉後願繼續耕作等要件，本件納稅義務人即原告於系爭2筆土地被拍賣時既未檢送有關文件辦理免徵土地增值稅，被告依一般用地稅率核課土地增值稅，即難謂有適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關錯誤情事，此復有財政部98年11月10日台財稅字第09800240170號函援引該部98年10月23日台財稅字第09800238260號函釋意旨及最高行政法院100年判字第1722號判決可資參照。再者，土地稅法第39條之2第1項規定之免徵土地增值稅請求權，與修正後稅捐稽徵法第28條之退稅請求權，二者係不同之公法上請求權，修正後稅捐稽徵法第28條第2項雖明定因可歸責政府機關之錯誤，應退還之溢繳稅款，尚無申請退還期間之限制；惟如申請依行為時土地稅法第39之2第1項規定免徵土地增值稅之請求權已罹於時效而消滅，致其適用免徵土地增值稅之申請為無理由者，納稅義務人即無退稅請求權，此亦有最高行政法院99年判字第254、888號判決意旨可參。系爭2筆土地，經編定為一般農業區之農牧用地，80年間經拍賣移轉，當時法院並未函送相關資料供憑依當時土地稅法第39條之2第1項規定予以免徵，被告乃按一般用地稅率課徵土地增值稅，事後當事人亦未提出申請，迨至100年7月21日始申請依稅捐稽徵法第28條第2項及第4項規定退還該筆土地增值稅款，惟因依行為時土地稅法第39條之2第1項規定免徵土地增值稅之請求權，已罹於時效而消滅，從而不具退稅請求權，自不生因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤情事。綜上，被告否准原告有關退稅之申請，尚無不合。
六、本件兩造之爭點為：被告所屬大屯分局有無權限作成本件原處分？系爭2筆土地是否符合行為時土地稅法第39條之2第1項所規定免徵土地增值稅之要件？如符合免徵要件，是否須經原土地所有權人申請，方發生免稅之效果？原告依98年1月21日修正公布稅捐稽徵法第28條第2項及第4項規定，請求退還溢繳稅款並交由執行法院重新分配，有無理由？
七、本件系爭2筆土地，於80年3月4日經臺中地院民事執行處民執4字第5496號給付票款強制執行事件行拍賣程序，由訴外人吳國亨拍定在案，被告乃按一般用地稅率核課土地增值稅共計1,681,365元，經臺中地院代為扣繳。嗣原告於100年7月21日申請依稅捐稽徵法第28條第2項及第4項規定辦理退還溢繳稅款，並將溢繳稅款加計利息退還法院重新分配，經被告以其課徵該2筆土地之土地增值稅非適用法令錯誤，且原告之申請逾稅捐稽徵法第28條所定5年退稅期限，否准所請。原告不服，循序提起本件訴訟，為如前揭之主張。
八、按「行政程序法第2條第2項規定：『本法所稱行政機關，係指代表國家、地方自治團體或其他行政主體表示意思，從事公共事務，具有單獨法定地位之組織。』就我國行政機關內部之組織結構之型態而言，行政機關之內部係劃分若干分支組織，可能為內部單位，亦可能為所屬機關。依本院歷來所持之見解，實務上基於分層負責及增進效率之考量，由機關授權以單位或單位主管名義對外為意思表示者，如具備行政處分之要件者，參照本院48年判字第1號判例意旨，應認該單位所為之意思表示為其隸屬機關之行政處分，俾受處分人有提起行政訴訟之機會」（最高行政法院94年度判字第334號判決意旨參照）。且被告係地方稅稽徵機關，因其轄區有數十鄉鎮，幅員廣大，為求便民及事務處理之經濟性，於轄區內再劃分區域，設立各分局，由每分局處理各區域之地方稅稽徵事務，各分局與被告係同一主體，分局之課稅處分即為被告之處分，本件系爭土地之增值稅即由被告大屯分局(當時名稱為大屯分處)課徵，本件原告亦向該分局申請退稅(原處分卷84頁)，該分局之否准處分自屬被告之意思表示，被告所屬大屯分局既係被告之內部單位，其就所掌理之稅捐稽徵事項以自己名義對原告所為之處分，即非無權處分，原告稱該分局無權對原告之申請作成處分，並無可採。
九、次按「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以五年內溢繳者為限。．．．本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。」為稅捐稽徵法第28條第1項、第2項及第4項所明定。又最高行政法院100年4月26日100年度4月份第2次庭長法官聯席會議作成以下決議：「債務人所有土地於86年間經民事強制執行拍定，如符合72年8月1日修正公布農業發展條例第27條（78年10月30日修正公布土地稅法第39條之2）規定免徵土地增值稅要件，依本院80年6月12日庭長評事聯席會議決議，當然發生免稅效果。如稽徵機關予以核課，並函請執行法院代為扣繳完竣，即屬適用法令錯誤致債務人溢繳稅款，債務人除得對違法課稅處分為爭訟外，亦得依稅捐稽徵法第28條規定，請求稽徵機關退還已扣繳之稅款予執行法院。」。查原告為系爭土地當時經執行法院拍賣時之所有權人(同卷89-94頁土地登記謄本可稽)，依上開最高行政法院100年度4月份第2次庭長法官聯席會議之決議意旨，屬對稽徵機關所為課徵土地增值稅處分有法律上之利害關係之人，對於違法課稅處分，得主張以債務人地位請求稽徵機關退還溢繳之稅款予執行法院之權利，是被告課徵系爭土地之土地增值稅，如有適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款之情形，依稅捐稽徵法第28條第2項及第4項所明定，原告自得請求被告將溢繳稅款加計利息退還法院重新分配。
十、原告主張其所有系爭2筆土地，係一般農業區農牧用地，拍賣時作菜圃使用，於80年間經臺中地院執行拍賣，由吳國亨拍定並檢附自耕能力證明書登記完畢，則系爭2筆土地拍賣移轉係作農業使用，不待申請當然發生免稅效果等語，經本院向臺中地院調閱此執行事件之卷宗，該法院101年3月2日中院彥檔-234字第21980號函稱此執行事件之卷宗業已銷毀(本院卷57頁)，是系爭土地於經法院拍定時是否依法作農業使用，尚屬不明。另原告稱依臺灣省政府84年5月24日府地三字第143147號函及內政部79年12月4日（79）台內地字第849461號函釋意旨，主管機關核發自耕能力證明書者，係經主管機關為現場勘查實質審核，認定移轉農地之使用，未廢耕、且依法作農業使用，且其使用符合區域計畫法或都市計畫法有關土地使用管制法令規定，自符合行為時土地稅法第39條之2及農業發展條例第27條關於「農業用地依法作農業使用」之要件等云。惟關於應買人承受耕地，須有主管機關核發自耕能力證明書，與原土地所有權人對於該土地有無依法作農業使用，並無關連，尚不得以主管機關有核發自耕能力證明書，即認所將承受之土地係依法作為農業使用。
、又按「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」、「（第1項）依本法第39條之2第1項申請免徵土地增值稅者，依左列規定辦理。
一、耕地：由申請人於申報土地移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、主管機關核發之農地承受人自耕能力證明書影本，送主管稽徵機關。二、耕地以外之其他農業用地：由申請人於申報移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、承受人戶籍謄本、繼續作農業使用承諾書，送主管稽徵機關。（第2項）前項土地登記簿謄本如無法證明土地使用分區者，應檢附都市計畫土地使用分區證明或都市計畫外證明文件。（第3項）第1項第2款之承受人，以其戶籍謄本記載之職業為農民者為限。」為行為時土地稅法第39條之2第1項及同法施行細則第58條(與72年8月1日修正公布農業發展條例第27條及同條例施行細則第15條規定相同）明定。末按「土地稅之減免，除依第22條但書規定免由土地所有權人或典權人申請者外，以其土地使用合於本規則所定減免標準，並依本規則規定程序申請核定者為限。」、「土地增值稅之減免標準如左：．．．十、農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者全免。．．．」、「直轄市、縣（市）主管稽徵機關受理申請土地稅減免案件，應於查核會勘核定後10日內，以書面通知申請人。」為行為時土地稅減免規則第6條、第20條及第25條所明定。另參照司法院釋字第537號解釋意旨：「合法登記之工廠供直接生產使用之自有房屋，依中華民國八十二年七月三十日修正公布施行之房屋稅條例第十五條第二項第二款規定，其房屋稅有減半徵收之租稅優惠。同條例第七條復規定：『納稅義務人應於房屋建造完成之日起三十日內，向當地主管稽徵機關申報房屋現值及使用情形；其有增建、改建、變更使用或移轉承典時亦同』。此因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。財政部七十一年九月九日台財稅第三六七一二號函所稱：『依房屋稅條例第七條之規定，納稅義務人所有之房屋如符合減免規定，應將符合減免之使用情形並檢附有關證件（如工廠登記證等）向當地主管稽徵機關申報，申報前已按營業用稅率繳納之房屋稅，自不得依第十五條第二項第二款減半徵收房屋稅』，與上開法條規定意旨相符，於憲法上租稅法律主義尚無牴觸。」雖係就房屋稅條例第17條及第15條關於財政部減免房屋稅應申報使用情形之函釋，而所為之解釋，惟對於租稅減免及優惠之法理而言，均屬相同，於本件申請免徵土地增值稅之情形，亦應為相同之理解。是行為時土地稅法施行細則第58條關於納稅義務人依該法第39條之2第1項申請免徵土地增值稅者，應檢具相關文件辦理之規定，並未有違行為時土地稅法第39條之2第1項之規定，自無課予人民不必要之義務及限制，稽徵機關辦理土地增值稅案件時，自得援引適用。
、原告主張依最高行政法院80年6月份庭長評事聯席會議決議所揭示，系爭土地符合行為時土地稅法第39條之2及農業發展條例第27條規定之要件，當然發生免稅效果，無待人民申請乙節。按行為時土地稅法施行細則第58條規定，納稅義務人依該法第39條之2第1項申請免徵土地增值稅者，應檢具相關文件辦理，並未有限於「申報移轉現值案件」為適用範圍，是系爭土地雖經執行法院拍賣，原土地所有權人申請免徵土地增值稅，仍有依該規定，檢具相關文件向被告申報之協力義務。此外，依最高行政法院100年判字第1722及第2077號判決意旨亦分別認「農業用地移轉，符合行為時土地稅法第39條之2第1項規定免增土地增值稅，仍須由當事人依規定程序檢附證明文件申請辦理，非稅捐稽徵機關本於職權即得予核定免徵。」、「行為時農業發展條例第27條所生之『當然免稅』法律效果，並不因此解免納稅義務人事前申報之協力義務。因此引用上開規定而免稅者，仍應依行為時農業發展條例施行細則第15條第1項之規定，事前檢具證明文件供稅捐機關審核。」，亦同此見解。另依最高行政法院80年6月份庭長評事聯席會議意旨，係就抵押權人可否代位經法院拍賣債務人所有之土地，得否申請免徵土地增值稅，而所為之決議，尚難引為行為時土地稅法第39條之2之規定(與農業發展條例第27條之規定相同)得不經申請，及該法施行細則第58條(農業發展條例施行細則第15條規定相同)與母法規定有違之依據，是行為時土地稅法條例施行細則第58條之規定，既未違反母法第39條之2之規定，則稅捐稽徵機關依該規定，以當事人依行為時土地稅法第39條之2第1項規定免增土地增值稅，須由其依規定程序檢附證明文件申請辦理，並非本於職權即當然得予核定免徵，即非因適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致當事人溢繳稅款之情形，與適用修正後之稅捐稽徵法第28條第2項規定之要件不合，當事人自不得依該規定，主張有溢繳稅款之情事，向稅捐稽徵機關請求退還該稅款。
、至於原告以與本件法律事實相同之他案例，如被告於94年3月29日受理債權人魏維呈辦理債務人梁海洋所有於89年5月19日被拍賣農地，代位請求退還溢繳稅額時，於94年5月20日以中縣稅土字第0940015188號函允准(同卷48頁)，本件被告否准有違平等原則等云，惟稅捐稽徵機關對各個案例之為不同之處理，或為案情不同，不得比附援引，縱使案情相同，亦未經財政部對此等情形作成函釋，成為通例，由各稅捐稽徵機關為遵循之依據，尚難認本件被告之否准處分，有違平等原則。
、綜上所陳，原告所訴各節，均無可採。系爭2筆土地既無法證明於法院拍賣時係作農業使用，又縱使有作為農業使用之情形，原告並未依行為時土地稅法施行細則第58條之規定，檢附證明文件，向被告申請辦理免徵土地增值稅，被告依法課徵土地增值稅，並無修正後之稅捐稽徵法第28條第2項規定之情形，是被告否准原告退還系爭土地之土地增值稅予執行法院重行分配之請求，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告請求撤銷訴願決定及原處分，及被告應依原告之申請，對於納稅義務人即原告所有於80年間被拍賣移轉系爭2筆土地作成退還溢繳稅額1,681,635元之行政處分，並自拍定人代為繳納稅款之日即80年5月11日起算，至填發收入退還書國庫支票之日止，依代為繳納稅款之日郵政儲金業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，將溢繳稅款函請臺灣臺中地方法院79年度民執四字第5496號執行事件重新分配等事項作成決定，為無理由，應予以駁回。另兩造其餘之主張及陳述等，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論究，併此述明。
、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第218條、民事訴訟法第385條第1項前段、行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 4 月 17 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 沈 應 南
法 官 王 德 麟法 官 許 武 峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 101 年 4 月 26 日
書記官 許 騰 云