臺中高等行政法院判決
100年度訴字第76號100年5月18日辯論終結原 告 莊柯蕙香
柯謙信柯蕙玲柯謙一黃菊妹柯文仁柯文婷柯文怡柯文慈共同訴訟代理人
陳育仁 律師複 代 理 人
柯劭臻 律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭義和訴訟代理人 陳其意上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國100年1月10日台財訴字第09900515360號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告莊柯蕙香之父柯全鏞於民國87年1月7日死亡，繼承人於87年4月22日辦理遺產稅申報，經被告初查核定遺產總額20,523,531元、遺產淨額6,523,531元及應納稅額497,480元。嗣被告查得被繼承人生前借用次子柯謙二名義登記，購○○里鎮○里段○○○段○○○○號及521地號2筆土地，認定應屬被繼承人柯全鏞遺產，乃按被繼承人死亡時公告土地現值33,900,000元併計該2筆不動產，重行核定遺產總額54,423,531元，遺產淨額40,423,531元，補徵應納稅額10,418,941元。原告不服，申請復查，經被告將遺產標的由土地轉正為土地所有權移轉登記請求權，其餘復查駁回。原告仍不服，提起訴願遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定及復查決定均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、原告訴稱略以：按「稅捐之核課期間，依左列規定：．．．
三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為7年。．．．在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」及「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：．．．二、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。」分別為稅捐稽徵法第21條第1項第3款、第2項及第22條第2款明文規定。又按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6個月內，向戶籍所在地主管機關依本法規定辦理遺產稅申報。」亦經遺產及贈與稅法第23條第1項明文規定。則依上揭規定，本件關於被繼承人柯全鏞遺產稅之計算，應自柯全鏞死亡之日即87年1月7日起6個月內依法申報。而柯全鏞生前既有亦借用柯謙二名義購○○里鎮○里段○○○段○○○○號及521地號2筆土地（下稱系爭土地），並以契約書之方式由柯謙二將系爭2筆土地逕自移轉登記予莊柯蕙香所有，自係故意以其他不正方法逃漏稅捐之行為，參照上揭稅捐稽徵法之規定，自87年7月7日起算，逾7年未經發現者，即不再補稅處罰。再者，本件被告駁回原告訴願之依據，乃係依財政部79年2月1日台財稅字第780347600號及88年10月19日台財稅字第881949954號函釋，惟財政部79年函釋係說明部分共有人應移轉其持分予李××等人共有；而財政部88年函釋係就信託關係所為之解釋，與本件事實為被繼承人柯全鏞係借用柯謙二名義登記之情形不同，自不應比附援引。且依財政部上揭函釋之意旨，顯係為了免除義務人因未依法於6個月內申報而遭課以處罰，所為有利於納稅義務人之解釋，而非擴張稅捐稽徵機關之權利，故上開函釋於本件自不應適用。蓋稅捐債權乃是對於依據法律規定所負擔之稅捐的請求權，在法律所定成立稅捐債權構成要件之事實實現時即發生，核課期間亦即時起算，上揭財政部之函釋，顯與上揭規定不符，除有利於納稅義務人之部分因而發生行政慣例而有拘束力外，自不能因財政部之解釋，使本件關於柯全鏞遺產稅之核課期間，事實上變成自87年1月7日計算至107年7月8日之結果；且於此期間，相關遺產稅稅率亦經修法而與87年當時之規定不同本件如歷經16餘年後仍依當時之規定予以核課，反生不公平之結果。是本件自應依稅捐稽徵法之規定，予以計算核課期間，方為合法。退萬步言之，如認本件之核課期間係自98年1月8日判決確定起算，則亦應依核課期間起算日之土地價值計算應納之遺產稅，始為合理。
四、被告答辯略以：我國遺產稅係採申報核定制，納稅義務人對於被繼承人所遺財產，負有申報義務，稅捐稽徵法第21條及第22條依據已依限申報、未依限申報及有無以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐狀況，分別規定自申報日或申報期間屆滿之翌日起算5年或7年核課期間；又參酌上揭規定核課期間起算日之立法意旨，原則上係自核課權成立之日起算，即自稽徵機關可行使核課權之日起算，與民法第128條規定：「消滅時效，自請求權可行使時起算……」之意旨同。登記於他人名下且權利歸屬有爭議之土地，當事人死亡後，於該權利歸屬確定前，納稅義務人難以申報，稽徵機關亦難以行使核課權，嗣於遺產及贈與稅法第23條規定之6個月申報期間經過後，經法院判決確定為被繼承人所有者，稽徵機關固已得行使核課權，惟如逕予行使核課權，將因納稅義務人已構成同法第45條規定之短報行為而應依該條規定裁處漏稅罰鍰，並不合理，為兼顧雙方權益，財政部遂以79年函釋，經判決確定屬被繼承人所有土地，納稅義務人應自判決確定之日起6個月內補申報遺產稅，並依稅捐稽徵法第22條規定起算其核課期間。本件系爭2筆土地係被繼承人柯全鏞生前借用其子柯謙二名義登記之事實，最高法院於98年1月8日以98年度台上字第21號終局裁定確定，即該等非被繼承人名下土地，係於被繼承人死亡後始經法院判決確定為其所有，此亦為原告所不爭；且不論是不動產、債權或其他權利均在遺產標的範圍內，因此本件雖於復查決定將遺產標的由土地轉正為土地所有權移轉登記請求權，仍與財政部79年函釋法理相同，本件自有上揭財政部79年及88年函釋意旨之適用，原告應自判決確定之日起6個月內補申報遺產稅，即98年7月8日前補申報遺產稅。然原告莊柯蕙香遲至98年8月4日始補辦理申報，其核課期間應自規定申報期間屆滿翌日即98年7月9日起算7年（核課期間末日應為105年7月8日），本件繳款書於98年10月15日及16日分別送達原告等納稅義務人，並未逾稅捐核課期間，原告主張已逾核課期間，核不足採。另原告所稱如本件之核課期間係自98年1月8日判決確定起算，則亦應依核課期間起算日之土地價值計算應納之遺產稅乙事，依財政部88年7月7日台財稅第000000000號函釋意旨，其請求移轉登記之債權，於核課遺產稅時，准按被繼承人死亡時請求標的土地之公告土地現值估價，是原告所稱，應依核課期間起算日之土地價值計算，尚非有據。綜上，本件訴願決定、復查決定及原處分援引之財政部上揭函釋自應適用且未逾稅捐核課期間，原告主張實不可採。
五、本件兩造之爭點為：被告為系爭遺產稅之核課，是否已逾越稅捐稽徵法第21條所規定之核課期間？
六、按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年．．．三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」、「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。二、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。」分別為稅捐稽徵法第21條第1項第3款、第2項及第22條所明定。次按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」、「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6個月內，向戶籍所在地主管機關依本法規定辦理遺產稅申報。」分別為遺產及贈與稅法第1條第1項、第4條第1項及第23條第1項所明定。
七、次按納稅義務人對於課稅事實及要件，有誠實及正確申報之義務，稽徵機關亦有確認納稅義務人應納稅額之權利，而稅捐稽徵法第21條所規定之核課期間，係指稽徵機關對於課稅事實及要件，核定稅額及填發稅單之一定期間，此為稽徵機關行使核課權之期間。又我國遺產稅制係採申報核定制，納稅義務人對於被繼承人所遺財產，負有申報之義務，惟如遺產稅之納稅義務人對於被繼承人所遺留之財產，因其他因素，無法確定有無此筆遺產，而無從申報，稽徵機關亦無法掌握及得知該筆遺產，其行使核課權之期間自無法開始計算，其後該筆遺產經法院判決確定屬被繼承人所有時，此時遺產稅之納稅義務人方有申報該筆遺產之義務，稽徵機關亦方得對此遺產行使核課權，並依稅捐稽徵法第22條規定起算其核課期間，此並不違反同法第21條關於核課期間之規定及立法意旨。是財政部79年2月1日台財稅第000000000號及88年10月19日台財稅第000000000號分別函釋：「被繼承人死亡後始經法院判決確定為其所有之土地，其遺產稅納稅義務人，應自判決確定之日起6個月內補申報遺產稅……並依稅捐稽徵法第22條規定起算其核課期間。」、「被繼承人生前如有以第三人名義登記之不動產，依本部79年台財稅第000000000號函釋意旨，應經法院判決確定屬被繼承人所有後，再自判決確定之日起6個月內補申報遺產稅，並依稅捐稽徵法第22條規定起算其核課期間。」，亦同上開旨趣。
八、經查，本件被繼承人柯全鏞於87年1月7日死亡，繼承人等於87年4月22日辦理遺產稅申報，經被告所屬埔里稽徵所核定遺產總額20,523,531元，遺產淨額6,523,531元及應納稅額497,480元，並於同年9月28日辦妥實物抵繳。惟被繼承人生前購買系爭土地，係借用其次子柯謙二（繼承人之一，96年10月18日死亡）之名義登記，由柯謙二於78年5月27日書立切結書予被繼承人（原處分卷19頁反面），該切結書雖約定柯謙二同意將借名登記於其名下之系爭土地，應由原告莊柯蕙香及柯蕙玲平分1/2，然迄被繼承人死亡時，系爭土地仍登記於柯謙二名下。嗣於95年10月間由原告莊柯蕙香向臺灣南投地方法院對柯謙二聲請調解，請求柯謙二返還系爭土地未果，於96年10月11日提起民事訴訟(因柯謙二於96年10月18日死亡，由其繼承人即原告黃菊妹、柯文仁、柯文婷、柯文怡及柯文慈等5人承受訴訟），經該法院判決原告莊柯蕙香敗訴(同卷103-111頁判決書)，原告莊柯蕙香不服，提起上訴，經臺灣高等法院臺中分院於97年10月21日以97年度重上字第61號判決，判命柯謙二之繼承人（即原告黃菊妹等5人），應就系爭土地辦理繼承登記後，並將系爭518地號土地面積791平方公尺及521地號土地面積904平方公尺應有部分各1/2，辦理所有權移轉登記予原告莊柯蕙香，原告黃菊妹、柯文婷、柯文慈及柯文怡等4人不服該判決，向最高法院提起上訴，亦經該院於98年1月8日駁回其上訴確定在案（同卷19-37頁判決及裁定書）。準此，系爭土地於被繼承人死亡時，係登記於柯謙二名下，又依上開切結書之內容及真意，被繼承人有無請求返還系爭土地之請求權，並未明確，致原告莊柯蕙香向臺灣南投地方法院對柯謙二提起民事訴訟，請求返還系爭土地，先遭敗訴之判決，經向臺灣高等法院臺中分院提起上訴，方獲改判而勝訴確定在案。再者，柯謙二於96年10月18日死亡，其繼承人含本件原告黃菊妹、柯文仁、柯文婷、柯文怡及柯文慈等5人，亦認系爭土地為柯謙二所有，將系爭土地列為遺產，而向被告所屬埔里稽徵所申報遺產，俟上開民事事件判決確定後，於98年3月25日始向該局申請扣除該申報遺產中之系爭土地，並更正稅額而獲准(同卷73-74頁申請書及更正通知書)。
九、依上開事實及過程，足證原告於被繼承人柯全鏞於87年1月7日死亡時，難以明確認定其有向系爭土地登記名義人柯謙二請求返還系爭土地之請求權，柯謙二及其繼承人(亦為本件被繼承人柯全鏞之繼承人)又認系爭土地為柯謙二所有，並於柯謙二死亡時申報為遺產，原告自無從申報該筆遺產，被告亦因系爭土地並非登記為被繼承人所有，亦無法對該筆遺產行使遺產稅之核課權，其核課期間於被繼承人柯全鏞死亡時，自係無法起算。又按「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」民法第758條定有明文；至民法第759條所謂不動產物權因法院判決而取得，不以須經登記為生效要件者，其所稱之「判決」，係指形成判決。而諭知應為不動產所有權移轉登記之民事判決，性質上係屬給付判決，並非依法院判決之宣告即生物權法上取得不動產所有權效果之形成判決，故於未經完成不動產所有權移轉登記前，該取得民事勝訴確定判決者，即尚非該不動產之所有權人，而僅取得請求移轉登記之債權甚明。被告以其原查係以遺產總額-土地核課本件被繼承人遺產稅，有未妥之情形，轉正遺產標的為系爭土地所有權移轉登記請求權，自屬有據。且因上開民事判決於98年1月8日經法院判決確定，依財政部79年2月1日台財稅第000000000號及88年10月19日台財稅第000000000號函釋意旨，原告等應於該判決確定6個月內，即98年7月8日前補申報遺產稅，原告莊柯蕙香遲至98年8月4日始補辦理申報，其核課期間應自規定申報期間屆滿翌日即98年7月9日起算7年（核課期間末日應為105年7月8日），本件繳款書於98年10月15日及16日分別送達原告等納稅義務人(同卷95-99頁送達證書)，並未逾上開規定之稅捐核課期間。原告主張本件被繼承人柯全鏞生前借用柯謙二名義購入系爭土地，以契約書之方式由柯謙二將系爭土地移轉登記予原告莊柯蕙香所有，係故意以其他不正方法逃漏稅捐之行為，遺產稅之計算，依稅捐稽徵法第21條之規定，應自其死亡之日即87年1月7日起6個月內依法申報，因已逾7年未經發現者，即不再補稅等云，與上開所述之事實不符，並無可採。
十、至原告另主張被告如認本件之核課期間係自98年1月8日前開民事法院判決確定日起算，則亦應依核課期間起算日之系爭土地價值計算應納之遺產稅，始為合理乙節。按遺產財產價值之計算，以被繼承人死亡時之時價為準，為遺產及贈與稅法第10條第1項所明定，此為法律明文規定計算遺產價值之準則，並無因財產於何時確定歸屬為被繼承人之遺產，而有不同之計算方式，又財政部88年7月7日台財稅第000000000號函釋：「被繼承人陳××君死亡前購買土地，迄死亡時尚未辦妥所有權移轉登記，其請求移轉登記之債權，於核課遺產稅時，准按死亡時請求標的之公告土地現值估價。」亦與該規定相符，是原告該部分主張，亦乏依據。
、綜上所陳，本件被告於被繼承人柯全鏞於87年1月7日死亡，繼承人於87年4月22日辦理遺產稅申報，經被告初查核定遺產總額20,523,531元、遺產淨額6,523,531元及應納稅額497,480元，嗣被告依民事法院確定判決，查得被繼承人生前借用次子柯謙二名義登記，購買系爭土地，認定屬被繼承人柯全鏞遺產，乃按被繼承人死亡時公告土地現值33,900,000元併計該2筆不動產，重行核定遺產總額54,423,531元，遺產淨額40,423,531元，補徵應納稅額10,418,941元，原告不服，申請復查，被告遺產標的系爭土地，轉正為土地所有權移轉登記請求權，其餘復查駁回，均無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告請求撤銷訴願決定及復查決定，均為無理由，應予駁回。
、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 5 月 25 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 沈 應 南
法 官 林 秋 華法 官 許 武 峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 100 年 6 月 1 日
書記官 許 騰 云