臺中高等行政法院判決
100年度訴字第71號100年5月25日辯論終結原 告 巫月卿訴訟代理人 廖健智律師複 代 理人 蘇文俊律師被 告 彰化縣地方稅務局代 表 人 陳大倫訴訟代理人 賴玉麟
林鳳女上列當事人間因退還稅款事件，原告不服彰化縣政府中華民國100年1月10日府法訴字第0990204712號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國（下同）99年6月4日與訴外人陳建華訂約出售所有座落彰化縣○○鄉○○○段○○○號土地（下稱系爭土地），並於99年6月7日向被告員林分局申報土地移轉現值及申請依土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅，經該局審認系爭土地係員林都市○○○○道用地，取得方式為市地重劃，非由政府以徵收方式取得，與土地稅法第39條第2項規定不符，無免徵土地增值稅之適用，乃依土地稅法第28條及第31條規定核定應納土地增值稅額為新臺幣（下同）4,600,429元。嗣原告以系爭土地仍為都市計畫法指定之公共設施保留地，僅取得方式由徵收變更為以市地重劃取得而已等理由，於99年7月2日向被告員林分局申請應以土地重劃之前1日即98年9月24日之公告現值為前次移轉現值計算土地增值稅為0元，退還溢繳金額，案經被告以99年7月16日彰稅員分三字第0992028988號函否准所請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠按「依本法指定之公共設施保留地供公用事業設施之用者，
由各該事業機構依法予以徵收或購買，其餘由該管政府或鄉鎮縣轄市公所依左列方式取得之，一、徵收。二、區段徵收。三、市地重劃。」為都市計畫法第48條所明定。而系爭土地係屬都市計畫公共設施保留地，其係於96年7月25日由道路用地變更為園道用地，均屬公共設施保留地，其取得方式原得以徵收方式取得，於98年9月17日變更為市地重劃方式取得，有員林鎮公所核發之99年6月17日員鎮建字第0990016973號函及99年10月7日員鎮建字第0990029220號函可證，依據前揭都市計畫法之規定，無論以徵收方式或市地重劃方式取得，均屬公共設施保留地，毋庸置疑，只是被告認定非以徵收方式取得即不符土地稅法第39條第2項規定，顯有適用法令錯誤。況系爭土地於97年9月2日立契申報買賣移轉土地增值稅時，被告即以土地稅法第39條之規定，免徵土地增值稅，有土地增值稅免稅證明書及彰化縣員林地政事務所核發之異動索引第1頁最後一欄為證。
㈡另按「被徵收之土地免徵其土地增值稅。依都市計畫法指定
之公共設施保留地，尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。但經變更為非公共設施保留後再移轉時，以該土地第一次免徵土地增值稅前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價數額，課徵土地增值稅。」為土地稅法第39條明文規定，而系爭土地僅係取得方式由得以徵收方式改為市地重劃方式。又按「關於人民權利、義務事項應以法律定之」為中央法規標準法第5條所明定，原告亦於本件訴願審理期間，向財政部賦稅署申請釋示，有原告99年10月11日申請書為憑。但渠等均置之不理，僅僅往下層推託，毫無下文，有財政部賦稅署99年10月19日台稅申二發字第0990475165號函、彰化縣地方稅務局99年10月25日彰稅土字第0999947604號函證為憑，被告員林分局迄今並未逕復原告，其仍以原規定地價作為前次移轉現值，有違背土地稅法第39條第2項後段之規定。原告主張應以取得方式由得以徵收方式變更為市地重劃方式之日當期公告現值為前次移轉現值，誠屬合法、合情、合理，是本件土地增值稅應以98年9月24日當期之公告現值作為前次移轉現值計算始為合法，而依此方式計算之土地增值稅額為零等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分；被告應依原告99年7月2日之申請函作成准予退還已繳之土地增值稅額4,600,429元之處分。
三、被告則以：㈠原告於99年6月4日訂約出售系爭土地，申報土地移轉現值及
申請依土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅，因系爭土地為員林都市○○○道用地，屬公共設施保留地，又依彰化縣政府98年9月17日府地價字第0000000000A號公告，其取得方式為「市地重劃」，非由政府以徵收方式取得，核與土地稅法第39條第2項規定不符，員林分局爰依土地稅法第28條、第31條規定，以59年8月每平方公尺45.4元為前次移轉現值，核定出售系爭土地應納土地增值稅額為4,600,429元，並無不合，從而，原告嗣以稅捐稽徵法第28條規定申請退還溢繳稅款，員林分局依據前述理由否准所請，並無違誤。㈡至原告稱系爭土地於97年9月2日之立契申報買賣移轉土地增
值稅時，即以土地稅法第39條之規定免徵土地增值稅乙節，核訴外人公業張美器管理人張榮桐與原告於97年9月2日訂約買賣系爭土地，並於97年9月4日共同申報土地移轉現值及申請依土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅，經依彰化縣員林鎮公所97年8月1日員鎮建字第0970021582號函：「查座○○○鄉○○○段34、34-1地號為員林都市○○○道用地，係於民國85年4月12日發布實施，為公共設施保留地，得由本所以徵收方式取得，請查照。」，系爭土地97年9月2日買賣當時係屬都市計劃公共設施保留地，且得以徵收方式取得，經審核符合土地稅法第39條第2項規定，准予免徵土地增值稅，並核發土地增值稅免稅證明書在案。原告復於99年6月4日再訂約出售系爭土地予案外人陳建華，並申報土地移轉現值時，經依彰化縣員林鎮公所99年6月17日員鎮建字第0990016973號函：「查坐○○○鄉○○○段○○○號園道用地，核屬都市計畫公共設施保留地，係於民國96年7月25日由道路用地變更為園道用地，本所為需地機關。依據彰化縣政府98年9月17日府地價字第0000000000A號公告，其取得方式為市地重劃，請查照。」，是以，系爭土地非由政府以徵收方式取得，核與土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅之要件不符，自無法準用同法第1項規定免徵其土地增值稅。
㈢又原告稱公共設施保留地應以取得方式由得以徵收方式變更
為市地重劃方式之日當期公告現值為前次移轉現值，誠屬合法、合情、合理乙節，按依土地稅法第39條第1項及第2項前段規定，明定公共設施保留地必須由政府依法以徵收方式取得，方有土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅之適用。再者，公共設施保留地如以市地重劃方式取得，地主將來仍有參與分配土地權利，以及適用同條第4項「經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵百分之四十。」之規定，因此政府以徵收方式取得公共設施保留地及以重劃方式取得，對地主權利損益情形有別。是以，土地稅法39條已依不同情形而分別訂有免徵或減徵土地增值稅之規定，自應區別適用。又土地稅法第39條第2項但書亦明定，經變更後再移轉時，以該土地第一次免徵土地增值稅前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，原告於99年6月4日訂約出售系爭土地，申報土地移轉現值時，其取得方式為「市地重劃」，非由政府以徵收方式取得，核與土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅要件不符，已如前述，故員林分局以系爭土地第一次免徵土地增值稅前之原規定地價或前次移轉現值即59年8月每平方公尺
45.4元為前次移轉現值，核定出售系爭土地應納土地增值稅額為4,600,429元，於法有據。另原告稱其於本件訴願審理期間，向財政部賦稅署申請釋示，經轉由員林分局辦理，惟該分局迄今未逕復原告乙節，經核員林分局於接獲原告申請書後，已於99年11月23日彰稅員分三字第0992049115號函復原告在案，併予陳明等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點在於原告申請退還溢繳稅款是否有理，經查：㈠按「．．．納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算
錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起二年內查明退還，其退還之稅款不以五年內溢繳者為限。．．．。」稅捐稽徵法第28條定有明文。次按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。．．．。」、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除下列各款後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。二、．．．。」、「被徵收之土地，免徵土地增值稅。依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。但經變更為非公共設施保留地後再移轉時，以該土地第一次免徵土地增值稅前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」分別為土地稅法第28條、第31條第1項及第39條第1項、第2項所明定。是已規定地價之土地是否得免徵土地增值稅，應以所有權移轉時之情形，作為判斷之依據。再按「主旨：林○○君申報移轉○○地號土地，經都市00000000道路用地，並經發布實施在案之公共設施保留地，因位於後期發展區，依都市計畫書規定原則上應以市地重劃方式取得，於土地所有權移轉時，應無土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅規定之適用。說明：二、土地稅法第39條第1項『被徵收之土地，免徵其土地增值稅』及同條第2項前段『依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅』之規定，其立法意旨係公共設施保留地被徵收時既可免徵土地增值稅，收前之移轉亦應免稅，以維租稅公平。是以，適用該條文第2項免徵土地增值稅之土地，必須符合『係依都市計畫法指定之公共設施保留地，且該公共設施保留地將由政府依法以徵收方式取得』之要件。三、本案經函准內政部86年11月11日台(86)內地字第8686141號函略以，公共設施保留地如以市地重劃方式取得，地主仍將參與分配土地權利，及適用同條文第4項『經重劃之土地，於重劃後第1次移轉時，其土地增值稅減徵40%』之規定，因此政府以徵收方式取得公共設施保留地及以重劃方式取得，對地主權利損益情形有別。．．．準此，本案公共設施保留地，既無須經由政府以徵收方式取得，自不能準用『被徵收之土地，免徵其土地增值稅』之規定。
」財政部86年12月16日台財稅字第861930297號函釋有案。
又「關於○○地號等公共設施保留地，如經查明都市計畫書或相關規定，係以市價收買、市地重劃方式取得外，尚得由政府以徵收方式取得者，應有土地稅法第39條第2項免徵土增稅規定之適用。」亦經財政部91年4月8日台財稅字第0910452505號函釋在案。上開函釋係財政部基於主管機關職權，就都市計畫書載明公共設施保留地依市地重劃方式辦理及得採一般徵收方式辦理者，得否免徵土地增值稅之釋示，經核與前揭規定無違，本院自得援用。
㈡本件原告於99年6月4日訂約出售系爭土地，申報土地移轉現
值及申請依土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅，因系爭土地為員林都市○○○道用地，屬公共設施保留地，又依彰化縣政府98年9月17日府地價字第0000000000A號公告，其取得方式為「市地重劃」，非由政府以徵收方式取得，與土地稅法第39條第2項規定不符，被告員林分局爰依土地稅法第28條及第31條規定，以59年8月每平方公尺45.4元為前次移轉現值，核計出售系爭土地應納土地增值稅額為460萬429元，揆諸首揭法條規定及財政部函釋意旨，並無不合。㈢至原告訴稱公共設施保留地以「徵收」方式取得，即免徵土
地增值稅；以「市地重劃」取得，即應徵土地增值稅，此種認定標準，違反土地稅法第39條第2項，對「公共設施保留地」移轉所有權時，免徵土地增值稅之規定乙節，按土地稅法第39條第1項及第2項前段規定，法條明定公共設施保留地必須由政府依法以徵收方式取得，方有土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅之適用；再查，公共設施保留地如以市地重劃方式取得，地主將來仍有參與分配土地權利，以及適用同條第4項「經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵百分之四十。」之規定，因此政府以徵收方式取得公共設施保留地及以重劃方式取得，對地主權利損益情形有別。是以，土地稅法第39條已依不同情形而分別訂有免徵或減徵土地增值稅之規定，自應區別適用，原告所稱，系爭土地仍屬公共設施保留地，不因非以徵收方式取得，即不得免徵土地增值稅等語，核無足採。
㈣又撤銷訴訟之標的為原告主張被告官署之處分違法並損害其
個人權利或法律上利益，行政法院之任務即在審查被告官署行政處分是否違法，是撤銷訴訟判斷行政處分合法性之基準時，為原處分發布時之事實或法律狀態。本件原告係於97年9月2日向前手公業張美器購買系爭土地，經彰化縣員林鎮公所於97年8月1日函覆公業張美器謂：「坐○○○鄉○○○段
34、34-1地號為員林都市○○○道用地，係於85年4月12日發布實施，為公共設施保留地，得由本所以徵收方式取得。」此有員林鎮公所員鎮建字第0970021582號函附原處分卷足憑，被告依當時係得以徵收方式取得系爭公共設施保留地，乃核定當時之售地者公業張美器免徵土地增值稅。嗣原告於99年6月4日出售系爭土地予陳建華時，系爭土地之取得方式依據彰化縣政府98年9月17日府地價字第0000000000A號公告為市地重劃，此有彰化縣員林鎮公所99年6月17日員鎮建字第0990016973號函（該函係依據原告99年6月10日申請書辦理），及99年6月23日員鎮建字第0990016023號簡便行文表（該函係覆原告之夫張良任申請都市計畫土地使用分區證明書）在原處分卷可稽，被告依系爭土地之取得方式已確定依市地重劃辦理，自已不得免徵土地增值稅，而依系爭土地59年8月之前次移轉現值每平方公尺45.4元，核定原告出售系爭土地之土地增值稅為4,600,429元，此亦有系爭土地土地登記簿謄本及核定計算通知書在原處分卷足憑，依上揭規定及說明，自無不合。
㈤綜上所述，被告核定本件土地增值稅既無不合，即無適用法
令錯誤等情事，被告否准原告依稅捐稽徵法第28條申請退還溢繳稅款即無違誤。訴願決定予以維持，並無不合。原告聲明求為撤銷，暨請求被告應作成退還溢繳稅款之行政處分，俱無理由，應予駁回。原告另請求本院調閱系爭土地之都市計畫書，因事證已明，經核無必要，併予敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 6 月 1 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 沈 應 南
法 官 許 武 峰法 官 王 德 麟以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 100 年 6 月 1 日
書記官 凌 雲 霄