臺中高等行政法院判決
100年度訴字第86號100年7月6日辯論終結原 告 周樑昌訴訟代理人 吳榮昌 律師複代理人 鄭中睿 律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭義和訴訟代理人 王素芬
陳錦桃廖嘉慧上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國100年1月17日台財訴字第09900528430號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告95年度綜合所得稅結算申報，於列舉扣除額項下列報其於民國95年間捐贈坐落桃園縣○○鄉○○○段○○○○○○號土地（持分3/24）予彰化縣員林鎮公所之捐贈扣除額新台幣（下同）11,981,827元，被告初核以其列報捐贈土地，涉有不實列報捐贈扣除額之情事，經函請原告提示相關資料備詢，原告同意按土地公告現值之16%計算捐贈價值，乃核定土地捐贈扣除額1,917,092元，綜合所得總額25,195,682元，綜合所得淨額22,223,368元，補徵應納稅額4,025,894元。嗣原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願及復查決定均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、原告訴稱略以：㈠被告未依法律認定捐贈土地之價值，違反法律保留原則；以
財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號函釋（下稱財政部92年6月3日函釋）及95年2月15日台財稅字第09504507680號函釋（下稱財政部95年2月15日函釋）作為處分基礎，應屬違法及違憲，並違反行政慣例之自我拘束、平等及信賴保護原則而不應適用。本件應依遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1規定，准予原告依土地公告現值，列報系爭坐落桃園縣○○鄉○○○段○○○○○○號土地（下稱系爭土地）之土地捐贈列舉扣除額：
1.依憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，並參照司法院釋字第607、622、625、635號解釋意旨，有關租稅之重要要件，皆應於法律規定之，惟主管機關於職權範圍內適用之法律條文發生疑義者，本於法定職權就相關規定予以闡釋，如係秉持一般法律解釋方法，且符合相關憲法原則，即與租稅法律主義無違。惟關於扣除額價額之認定，不僅會影響到國家稅收收入，並影響到個人綜合所得稅繳納之多寡，更涉及到漏稅處罰之層次，故關於價額之認定之標準應由法律定之，財政部不得以行政命令或解釋補充所得稅法未規定且涉及人民重大憲法上所保障之權利與義務。是故，於所得稅法未明文對於捐贈土地價額規定者，從法律歷史解釋方法與後法優於前法解釋原則觀察，所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目於61年12月30日修訂為目前的條文，但所得稅法在制定及修正時皆未對捐贈財產金額之計算設有規定，立法者為彌補而於後法即遺產及贈與稅法及土地稅法中訂有詳細規定。依遺產及贈與稅法第10條規定：「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；被繼承人如係受死亡之宣告者，以法院宣告死亡判決內所確定死亡日之時價為準。．．．所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。．．．」再依土地稅法第30條之1規定：「依法免徵土地增值稅之土地，主管稽徵機關應依左列規定核定其移轉現值並發給免稅證明，以憑辦理土地所有權移轉登記：一、依第28條規定免徵土地增值稅之公有土地，以實際出售價額為準；各級政府贈與或受贈之土地，以贈與契約訂約日當期之公告土地現值為準。．．．」且遺產及贈與稅法第10條於84年1月13日修訂為目前之條文，又土地稅法第30條之1於78年10月30日修正公布，正好補足所得稅法未規定捐贈財產金額如何計算之問題，理應與所得稅法搭配適用。因此，所得稅法與遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1規定，三者間之解釋與課徵標準應為相同，即以土地之公告現值為認定，且此種解釋方式亦未逸脫或逾越所得稅法系爭條文之文義解釋範圍，更補充法律規範密度之不足。故本件應直接適用遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1第1款之規定，人民捐贈土地給政府，其贈與土地金額之計算，應以贈與時之公告土地現值為準，或得類推適用，而非適用財政部之非法律層面之任何行政命令或解釋。
2.本件被告以為依據之財政部92年6月3日及95年2月15日函釋，並非基於法律授權，僅是上級機關為協助下級機關統一解釋法令而訂頒之解釋性規定，性質上係屬行政程序法第159條所規定之解釋性行政規則，非屬法規命令。又依司法院釋字第607號及313號解釋意旨，則行政機關對人民處罰之規定，必須法律事先有明文規定始得為之，須符合法律保留原則（授權明確性原則）；而增加人民租稅負擔，侵害到人民的財產權，形同行政機關對人民之處罰，應有法律明文規定，或由法律明確授權行政機關以法規命令定之，不得任意以行政規則增加人民的租稅負擔，否則即是違憲，人民與行政機關皆無遵守之義務。因此，上開財政部92年6月3日及95年2月15日函釋至多屬行政規則之一種，惟其內容對人民受憲法保障之財產權作出限制，已具體影響到人民的實體上之權利義務，並非僅就所得稅法所為之細節性、技術性事項之補充規定；而本件行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目僅規定：「對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈最高不超過綜合所得總額20％為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」並無關於以「捐贈土地節稅之方式申報個人綜合所得稅時，其捐贈價值應如何計算」之規定，條文中亦無授權行政機關得自由認定捐贈價值。又立法院在通過99年度中央政府總預算案時作成附帶決議：「既成道路捐地節稅事項，民國92年以前依據所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之規定捐贈土地予政府機關，以『公告地價』申報扣除額，國稅單位並以節稅秘笈鼓勵人民捐贈土地，此行為行之有年，民眾信賴自成，惟自93年度之後，財政部在相關稅法未修改之情況下，擅自發佈台財稅字第0920452464號函釋及台財稅字第09404500070號函釋，規定捐贈土地需提出土地取得確實成本，否則應一律以公告現值16％核定。財政部此舉已明顯違反『涉及人民財產權之限制，依大法官釋字第443號解釋理由書之意旨，應以法律明文規定或由法律具體明確授權主管機關發佈命令，始得為之，否則即有違法律保留原則。』，且92年度以前及93年度以後，同樣是捐地節稅，財政部竟在法律未修改的情況下，對土地捐贈列舉扣除額的計算為差別待遇，對相同事實為不同對待，顯然已違反平等原則。…建請財政部應儘速修法，回復合宜之公告地價抵稅基準，以保障民眾受損之權益。」是上開函釋均係在無任何法律授權下擅自創造法律，對人民之財產權做出限制處罰，實有違法律保留原則，自應不予適用。
3.再者，92年6月3日之前關於捐贈土地之價值認定，本無規定而全部以土地之公告現值認定並予以扣除，此實務上行之數十年之認定方式，已形成行政慣例，對各稽徵機關已形成自我拘束。而依司法院釋字第485、596號解釋意旨，平等原則之意涵並非禁止被告機關對於相同案件必為相同認定，但為不同認定時，其差別待遇必須是合法合理的，方符合平等原則之要求。今被告對於92年前後相同性質之捐地節稅案件，以上開92年6月3日及95年2月15日函釋認定不同之價額標準，此差別待遇本身甚且無法律依據，未見其合理化之理由，致92年之前以土地公告現值申報捐贈扣除額係合法，93年度之後以土地公告現值申報捐贈扣除額卻係違法，不僅違背行政慣例之自我拘束原則、更嚴重違反平等原則及稅捐法定主義。尤有甚者，本件是否應適用遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1規定以土地公告現值計算捐贈扣除額，縱認屬法律適用見解不同之問題，惟92年度以前之綜合所得稅結算申報，納稅義務人依法捐地節稅，財政部皆依法准許納稅義務人以捐贈土地之公告現值列報土地捐贈列舉扣除額(信賴基礎)，且政府亦鼓勵納稅義務人捐地節稅，此從上開財政部台北市國稅局所印製之「節稅秘笈」即可得知。因此，人民依法捐地節稅已形成行政上之慣例，在法律未修改前，納稅義務人已對財政部如何核定土地捐贈列舉扣除額之金額產生信賴，並著手買地進行節稅之規劃(信賴行為)，除非法律有所變更，財政部不得任意變更核定基準，否則即有違信賴保護原則。是鈞院應拒絕適用上揭財政部函釋，並依遺產及贈與稅法第10條、土地稅法第30條之1規定，准予原告依土地公告現值，列報系爭土地之土地捐贈列舉扣除額。
㈡末按，原告捐贈之系爭土地，其地目雖編列為「道」，惟與
鄰地所有人之可自辦重劃或都市更新以進行具有更高經濟價值之利用，被告自不得未經實際求證市價，僅單純依其他地政或都市發展等單位提供相關資料文書作業，即抽象臆測捐贈土地之「市價」可能低於「土地公告現值」，或以變現性低為由，逕以土地公告現值16%認定；且原告捐贈之地，可減少國家辦理徵收所需之經費與人力，以經濟角度觀察稅收支出與收入，並未實質減少國家之稅收，因國家辦理徵收必以公告現值為準並加成計算徵收補償金，今原告並無任何虛報或墊高成本之情事，依法以系爭土地之公告現值認定核列土地捐贈扣除額，並無違誤。
四、被告答辯略以：㈠財政部92年6月3日函釋與租稅法律主義並無違背，原告95年
間購地捐贈行為即應適用該函釋意旨認定；另所得稅法與遺產及贈與稅法、土地稅法之課稅目的及構成要件並不相同，自難比附援引：
1.按行政解釋係在補充法律之規定，當法律有意義不明或不備時，或法條文字雖無明文規定，而依論理顯然含有其意義等情況時，均得就法律予以補充解釋，是對於個人購地捐贈，申報綜合所得稅捐贈列舉扣除額，其捐贈金額之計算，所得稅法及其施行細則並未明文規定，以往均依據受贈機關核發給捐贈人函件上之土地權利價值(土地公告現值)，列報捐贈列舉扣除，導致高所得者藉由公共設施保留地、道路用地等之市價遠低於土地公告現值之特性，大量購置後捐贈與政府後，再以捐贈土地之公告現值列報綜合所得稅捐贈列舉扣除，以規避綜合所得稅負，造成租稅不公及國家巨額稅收損失。又所得稅法第17條第1項第2款第2目列舉扣除額中，除保險費、購屋借款利息、房屋租金支出應於規定之限額內核實列報外，有關捐贈、醫藥及生育費、災害損失、財產交易損失等，依法均應以實際支付金額，作為列報之基礎，個人購地捐贈者，其捐贈金額之列報，自應以土地之取得成本為準。從而，財政部92年6月3日函釋認個人以購入之土地捐贈，其列舉扣除金額之計算，已提出土地取得成本者，以土地之取得成本為準；未能提出土地取得成本或土地係受贈取得者，依財政部參照捐贈年度土地市場交易情形核定之標準認定，乃財政部基於中央財稅主管機關職權，就所得稅法第17條第1項第2款第2目之1捐贈列舉扣除金額計算之立法意旨所作之解釋，並未增加法律所無之限制，無違法律保留原則，亦符合租稅法定主義內涵及實質課稅之公平原則。故原告於申報95年度綜合所得稅案件時，首揭財政部令釋已經規定在案，原告自應依規定申報，其未依規定申報，自無信賴保護原則之適用。
2.次按土地稅法第30條之1第1款與遺產及贈與稅法第10條第3項規定，係分別就依法免徵土地增值稅之土地移轉現值核定標準與課徵遺產及贈與稅之財產價值計算，所為之規定，均係以特定對象所為之法定規定，於該特定對象之外，不當然有其適用。又各稅法之課稅目的不同，且各有其不同構成要件及行政考量，是所得稅法既無如前揭二法明定計算規定，故適用所得稅法時，自不得逕以土地公告現值作為土地捐贈扣除金額計算之依據。
㈡本件系爭土地為供公眾通行使用之私設巷道，其用途受到極
大之限制，變現性顯然較同地段之其他土地差，客觀上其市場變現交易價格，遠低於公告現值，且相較於同年度原地主按公告現值之5.6%（即672,354元）出售，原告卻以土地公告現值11,981,827元列報捐贈成本，顯悖於一般常情，有違經驗法則。又依證人陳鵬展於本件5月26日行準備程序時，到庭證稱其係以仲介人身分，以自己名義幫訴外人高秀貞向原告購買系爭土地，該土地買賣契約中，買賣總價款為28萬元含土地增值稅，契約書記載增值稅由買方負擔，但實際上係賣方負擔，扣掉土地增值稅後，賣方實際獲得價金應僅有10幾萬元等語，且系爭土地由證人陳鵬展與原告簽約，但未過戶給陳鵬展即直接過戶給訴外人巫佳芸。惟系爭土地登記前手巫佳芸為多件相關土地捐贈案之中間人及關係人，其父巫國想及其家族自93年始即以相互持有買賣墊高方式進行不實土地買賣，資金流程皆係刻意安排，其等向原告購買土地亦循此模式，有臺灣臺中地方法院98年度重訴字第1326號判決可稽。又訴外人巫國想於94年間亦協助原告進行不實之土地買賣交易，原告並以登載不實交易價格，列報94年度綜合所得稅土地捐贈扣除額，致虛列土地捐贈扣除額，經被告機關裁處罰鍰，原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，原告猶表不服，向鈞院提起行政訴訟，並經鈞院以100年2月24日99年度訴字第425號判決駁回。是原告購買系爭土地捐贈政府，係基於租稅規劃目的而為，其所提示系爭土地取得成本之資金證據，雖具形式流程，然與客觀市場交易價格相較，顯非合理，實難認該等成本證明為確實。
五、本件兩造之爭點為：財政部92年6月3日及95年2月15日函釋有無違反法律保留原則、行政慣例自我拘束原則、平等原則及信賴保護原則？捐贈土地扣除額是否應適用遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1規定，以土地公告現值計算？原告列舉系爭土地取得成本之資金證據，是否堪信為真實？
六、按「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」「前項各類所得，如為實物、有價證券或外國貨幣，應以取得時政府規定之價格或認可之兌換率折算之；未經政府規定者，以當地時價計算。」、「按前3條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：．．．扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：．．．㈡列舉扣除額：⒈捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額20%為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」、「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。．．．」分別為行為時所得稅法第13條、第14條第2項、第17條第1項第2款第2目之1及第71條第1項前段所明定，又同法第17條第1項第2款第2目之1，係規定捐贈總額之限制，對於非以金錢捐贈者，其捐贈總額如何計算，則未為規定，惟觀該條項所定各列舉扣除額–捐贈、保險費、醫藥及生育費、災害損失、購屋借款利息、房屋租金支出，概以實際支出者，始得列報，即係以成本支出概念作為核實認列原則，合於上開所得稅法規定意旨，並未增加法律所無之限制，無違法律保留原則，亦符合租稅法定主義內涵及實質課稅之公平原則。
七、次按財政部92年6月3日函釋：「一、自93年1月1日起，個人以購入之土地捐贈，已提出土地取得成本確實證據者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之規定核實減除．．．。三、個人以購入之土地捐贈未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依本部核定之標準認定之。該標準由本部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，報請本部核定。」係以土地取得成本計算捐贈總額；如未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，依各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形，即市價擬訂，報經財政部核定之標準認定，合於上開所得稅法規定意旨。嗣財政部95年2月15日函釋：「94年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準：個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之百分之16計算。」及96年2月7日台財稅字第09604504850號函釋：「個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16%計算。前項捐贈之土地，如係非屬公共設施保留地且情形特殊者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之認定，得經稽徵機關研析具體意見專案報部核定。」上述公告現值16%之標準，既係各區稅捐稽徵機關參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，並報財政部核定，已敘明係依捐贈土地市場交易情形擬定，且為主管機關適用法律所定之標準，自無庸個案再舉證如何計算出16%之證據。核並未增加所得稅法第17條所定列舉扣除額權利之限制要件，亦未牴觸法律保留原則。至臺北市稅捐稽徵處及財政部臺北市國稅局所印製之「節稅祕笈」，為宣導性說明，依上開財政部92年6月3日函釋頒布後，自93年1月1日起即無援引之餘地，亦難以此宣導性之說明，認有拘束稽徵機關對於所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定適用之效力，原告自不得主張其有信賴原則之可言。
八、另按所得稅法與遺產及贈與稅法及土地稅法規定之情形，並不相同，所得稅法既無如遺產及贈與稅法第10條第1項、第3項及土地稅法第30條之1第1款等明文規定土地之估價原則，本件又係適用所得稅法之列舉申報扣除額價值之認定，而非適用遺產及贈與稅法及土地稅法；稽徵機關採計之上述標準據實認定市場實際交易價值，符合實質課稅精神，故於捐贈申報所得稅扣抵項目之情形，自應依所得稅法規定意旨，以稽徵機關實際調查所得之交易金額，作為列報之基礎，要與公告現值無關。是原告主張人民捐贈土地給政府，其贈與土地金額之計算，應以贈與時之公告土地現值為準，或得類推適用，而非適用財政部之非法律層面之任何行政命令或解釋，並無可取。至原告所引立法院在通過99年度中央政府總預算案時作成附帶決議，並非法律之修正及解釋，僅具建議性質，並無法之拘束力，本院自不受拘束。
九、至原告雖主張其係以系爭土地之公告現值之金額而購買該土地，並提出支票3紙及交易明細等資金流程(原處分卷150-152,103頁)為證。惟查，系爭土地非屬都市土地，非公共設施保留地，土地現況為道路(國聯街)，供通行使用並由龍潭鄉公所養護，有桃園縣政府99年6月22日府地價字第0990235017號函在卷可佐(同卷42頁)，是該土地現為供公眾通行使用之道路，用途無法作為他用，而受限制，其變現性顯然較一般土地為差，客觀上其市場變現交易價格，應遠低於公告現值。次查，系爭土地原地主李清燕、李清傑及李清純等3人，渠等3人於94年12月間因繼承取得系爭土地，訴外人陳鵬展於95年5月17日與李清燕等3人簽訂系爭土地與同段其他土地共7筆土地（各筆土地每人持分均為1/24)買賣契約書，約定買賣價金各280,000元，有買賣契約書及李清燕及李清傑2人之課稅資料查核附卷可佐(同卷107-127頁)，系爭土地公告現值為11,981,827元，上開原地主每人出售價格280,000元（持分1/24）×系爭土地公告現值3,993,942元/7筆土地公告現值4,989,787元×3＝672,354元，其價格僅為系爭土地公告現值之5.6%。另依陳鵬展之說明書，其稱系爭土地係私設巷道，買賣係由高小姐出資，由其具名簽訂買賣契約書，其賺取約2萬元之佣金，土地係過戶於巫佳芸名下，其不認識巫佳芸，猜測應係高小姐購買後再予轉售巫佳芸等情(同卷38頁）；又陳鵬展於本院審理中到庭證述系爭土地係私設巷道，在市場上完全無行情，係地主授權其賣予高秀貞，該土地買賣契約中之買賣總價款為28萬元，含土地增值稅，契約書記載增值稅由買方負擔，但實際上係賣方負擔，扣掉土地增值稅後，賣方實際獲得價金應僅有10幾萬元，其係以仲介人身分，差價2萬餘元係其仲介費等語(本院卷74-75頁準備程序筆錄)。另查，系爭土地於95年6月間移轉登記於巫佳芸，又於同年11月間移轉登記於原告(原處分卷139頁土地異索引查詢資料)，按系爭土地於95年5月17日由李清燕等出售予陳鵬展，依契約價格僅為土地公告現值之5.6%，買受人陳鵬展又稱賣方因須負擔土地增值稅，實際獲得價金僅有10幾萬元，隔數月短暫期間，該土地於同年6月間移轉登記於巫佳芸，嗣於同年11月間移轉登記於原告，其間並無重大政軍財經重大變化事件，且系爭土地亦無有特別因素，衡情土地價值於該期間應無甚變動，原告卻以系爭土地之公告現值11,981,827元向巫佳芸購得，自有違常情事理及經驗法則。
十、再查，原告於94年間向他人購得土地，取得之代價約僅為土地公告現值之20%，而以100%為買賣契約書之買賣價款，並以該價款列報其94年度綜合所得稅土地捐贈扣除額，致虛列土地捐贈扣除額，涉有偽造文書罪嫌，經檢察官緩起訴在案，有臺灣澎湖地方法院檢察署檢察官緩起訴處分書在卷可考(同卷1-3頁)，並經本院向該署調閱卷宗，其中證人王振輔稱「我是以價金之18%向巫國想買土地，但是帳面是寫百分之百。原告是巫國想的朋友，原告把應給的價款311萬多元匯給我，我再把款項分3次匯給巫國想。巫國想說需要百分之百的資金流向，我就配合他們．．．」；出賣予原告土地之地主蔡鳳霞稱「我是以契約書上價金的20%賣給原告，原告依照契約金額匯款給我，80%的款項由代書鄭美珍退還給原告。」；檢察官問「蔡鳳霞說你向她購買土地實際支付之金額為契約價金的百分之二十左右？」原告答「是。我3次買賣大約都是百分之二十幾的成本。」是原告於該案件，係以土地公告現值之20%而購買土地，並以土地公告現值100%為買賣契約書上買賣價款，再配合資金流程，外觀形式上原告有給付賣主土地公告現值100%之價款，而實際上僅支付土地公告現值之20%。另巫國想因違反稅捐稽徵法等案件，經臺灣臺中地方法院以98年度重字第1326號判決判處罪刑在案，依該宣示判決筆錄所載，巫國想於94年間有多次向原告招攬購地節稅，協助原告向他人購得土地，支付土地公告現值20%之代價，買賣契約書則記載土地公告現值100%，再將土地捐贈澎湖縣望安鄉公所，並以該價款列報其94年度綜合所得稅土地捐贈扣除額，而有逃漏稅款之行為(本院卷79-94頁)。又系爭土地於95年6月間移轉登記於巫佳芸(依同卷97頁入出境資訊連結作業，其現於國外，本院無從傳訊到庭作證)，其係巫國想之女兒，另依前開所述，系爭土地原為私設巷道現為道路，交易價值不高，於95年5月間係由原地主以土地公告現值之5.6﹪出售予陳鵬展，陳鵬展並稱原地主扣除土地增值稅後，出賣人僅取得10餘萬元，此亦符合常情，乃巫佳芸於同年6月間取得系爭土地後，原告於同年11月間卻以系爭土地之公告現值11,981,827元向巫佳芸購得該土地，又原告與巫國想2人有上開多次合作購地捐贈而逃漏稅捐之模式，依彼等間之密切關連，系爭土地亦無有重大特別之因素，否則系爭土地之交易形式，亦應相同，是原告主張其係以系爭土地之公告現值之金額而購買該土地，及其所提出支票3紙及交易明細等資金流程，以示其有支付11,981,827元之土地買賣價款予巫佳芸，如此有悖事理及經濟法則，即難採信。
、原告雖另稱系爭土地，地目雖編列為「道」，惟與鄰地所有人之可自辦重劃或都市更新以進行具有更高經濟價值之利用，且原告捐贈土地，可減少國家辦理徵收所需之經費與人力等云。惟按一般人處理購地事務，有其一定之經濟及合理目的，又人民並無請求需地機關報請主管機關徵收土地之權利，且全國公共設施保留地甚多，政府因財政困難，短期間已無法一一徵收，系爭土地來日經政府徵收之可能性不大，系爭土地現已為公眾通行之道路，使用受限而無法作為他用，亦無可能自辦重劃或都市更新，如原告欲期待需地機關徵收系爭土地或自辦重劃或都市更新等利用，則其購得土地後，亦無須即將系爭土地捐贈予彰化縣員林鎮公所之理，原告上開主張，自無可取。是本件被告以原告無法提示購買系爭土地之確實成本，並經原告出具同意書，同意按系爭土地之公告現值之16%計算捐贈價值(原處分卷145頁)，被告乃依此標準，核定土地捐贈扣除額1,917,092元，洵屬有據。
、綜上所陳，原告95年度綜合所得稅結算申報，列舉扣除額項下列報其於該年間捐贈系爭土地予彰化縣員林鎮公所之捐贈扣除額11,981,827元，因原告無法提示購買系土地之確實成本，原告並同意按土地公告現值之16%計算捐贈價值，乃核定土地捐贈扣除額1,917,092元，綜合所得總額25,195,682元，綜合所得淨額22,223,368元，補徵應納稅額4,025,894元，依上開規定及說明，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告請求撤銷訴願決定及復查決定，為無理由，應予駁回。另本件事證已明，兩造其他主張及陳述，與本件判決結果不生影響，爰不逐一論述，併予敘明。
、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 7 月 14 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 王 德 麟
法 官 林 秋 華法 官 許 武 峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 100 年 7 月 21 日
書記官 許 騰 云