臺中高等行政法院判決
100年度訴字第88號100年6月9日辯論終結原 告 劉如楠訴訟代理人 林益民 會計師被 告 彰化縣員林地政事務所代 表 人 劉坤松訴訟代理人 王美綉訴訟代理人 李盈增上列當事人間因所有權登記事件，原告不服彰化縣政府中華民國100年1月14日府法訴字第0990228867號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國98年11月20日檢附臺灣彰化地方法院98年度訴字第558號確定民事判決，向被告申請就彰化縣○○鎮○○○段707、709地號土地辦理所有權返還登記，經被告審查認定屬所有權移轉登記，應依平均地權條例第47條辦理，以98年11月23日員補字000642號補正通知書通知補正，原告復於98年12月9日向被告提出補正說明，被告乃以98年12月14日員地一字第0980008358號函復原告。嗣因原告逾期仍未補正完成，被告乃依土地登記規則第57條第1項第4款規定駁回其申請。原告不服，提起訴願，經彰化縣政府以99年4月19日府法訴字第0990016860號訴願決定書作成「有關被告98年12月14日員地一字第0980008358號函部分，訴願不受理；有關被告98年12月17日員駁字000122號駁回通知書部分原處分撤銷，由被告於2個月內查明後，另為適法之處分。」之決定。嗣被告依訴願決定意旨，函詢彰化地方法院及彰化縣地方稅務局員林分局後，以99年6月9日員補字000269號補正通知書，通知原告敘明理由及法令依據，補正登記原因及原因發生日期，並檢附土地增值稅繳納或免納或不課徵證明文件，及由土地稅主管機關加蓋查無欠稅與主辦人原職名章。因原告仍未補正，被告乃駁回其登記之申請。原告仍表不服，提起訴願遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、原告訴稱略以：㈠依「租稅法律」主義及「實體從舊、程序從新」原則，本件應適用納稅義務發生時生效之土地稅法第28條之3規定：
1.依信託法第63條第1項規定：「信託利益全部由委託人享有者，委託人或其繼承人得隨時終止信託」及土地稅法第28條之3、稅捐稽徵法第11條之3規定，並據司法院釋字第566號解釋略以：「．．．憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指人民有依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及稅捐減免等項目，負繳納稅捐之義務或享受減免稅捐之優惠，主管機關基於法律概括授權而訂定之施行細則，僅得就實施母法所定納稅義務及其要件有關之事項予以規範，不得另為增減，否則即屬違反租稅法律主義；又有關人民自由權利之限制，應以法律定之，且不得逾越必要之程度，憲法第23條定有明文，如立法機關授權行政機關發布命令為補充規定者，行政機關於符合立法意旨且未逾越母法規定之限度內亦得就執行法律有關之細節性、技術性事項以施行細則定之，惟其內容不得牴觸母法或對人民之自由權利增加法律所無之限制，迭經本院釋字第313號、第367號、第385號、第413號、第415號、第458號等解釋闡釋甚明。是租稅法律主義之目的，亦在防止行政機關恣意以行政命令逾越母法之規定，變更納稅義務，致侵害人民權益。」則政府各行政機關之行政行為本應受法律及一般法律原則之拘束，因此對於土地稅法第28條之3不課徵土地增值稅規定之解釋適用或土地登記規則等行政規則，均不能逾越法律應有之解釋，增加法律所無之限制或限縮法律適用，否則即屬違反「租稅法律」主義及「依法行政」原則。又法律之一般原則中，「實體從舊、程序從新」原則就租稅之課徵而言，對於非屬罰則之實體法規範事項，應適用納稅義務發生時有效之法律；而程序法之規範事項，則應適用進行稽徵程序時有效之法律。故土地稅法有關土地增值稅一般稅率降低之修正條文，係自民國94年2月1日起生效，由於該規範事項屬實體法範疇，固對於納稅義務發生在94年1月31日以前土地移轉案件，不能適用上開修正後條文之規定。
2.本件原告於85年1月26日公佈信託法實施之前，於62年度為避免未來經商風險及保全財產，而將彰化縣○○鎮○○○段707、709地號土地（下稱系爭土地）信託登記於受託人劉世二（即原告之次子），兩人雖未立書面信託契約書，但受託人劉世二在臺灣彰化地方法院坦承有信託契約關係，且有聲明書為證，依民法第153條第1項規定，原告與受託人劉世二雙方意思表示一致，信託契約即為成立。而所謂信託契約，是指信託須由委託人與受託人雙方意思表示合致始能成立，並非指信託契約必須以「書面」契約書為之，換言之只要委託人與受託人對信託內容意思表示一致，即可成立信託契約，因此原告與受託人劉世二，對於系爭土地之信託關係符合信託法第36條信託利益全部由委託人享有之自益信託契約關係，原告於98年度有感於年事已高，對於信託財產考量作其他處分，為確認信託關係，向內政部地政司全球資訊網查詢，網站地政問答Q&A內容如下：「Q：信託法訂頒前(85年1月26日)所成立之信託關係疑義。A：經查信託法係於中華民國85年1月26日總統(85)華總字第8500017250號令制定公布，在尚未制訂信託法以前，民間雖有信託行為，惟因無規範信託基本法律關係之法律，主要是由司法判決、判例及少數的法令所構成，當事人如有爭執，應訴請法院判決確定後再據以向地政機關辦理登記(如信託關係消滅，訴請判決回復所有權登記等)。
」原告乃依內政部地政司指示向臺灣彰化地方法院提起民事訴訟，經該院系爭確定判決以：「原告終止信託契約關係，請求受託人劉世二返還系爭土地為有理由，應由被告（受託人劉世二）將如附表之土地所有權移轉登記予原告」原告檢具法院判決書，向被告申請將系爭土地之所有權由受託人劉世二移轉委託人（受益人）即原告，並主張適用土地稅法第28條之3第1項第3款，不課徵土地增值稅，按「實體從舊、程序從新」原則，本件納稅義務發生係在98年度，且如上所述符合信託法第63條第1項之自益信託契約關係，應可適用當時已生效之土地稅法第28條之3第1項第3款之信託契約關係消滅，土地信託財產由受託人移轉委託人（受益人）不課徵土地增值稅之規定，被告引用最高行政法院99年度判字第828號判決及99年度判字第978號判決，認為在信託法公佈後，若為信託關係，即不須繳納土地增值稅，而原告之信託在信託法公佈前，且法院判決主文為「所有權移轉登記」，仍須繳納土地增值稅，不僅增加土地稅法第28條之3所無之限制，及以土地登記規則之形式登記原因來限縮土地稅法第28條之3之適用，違反「租稅法律」主義，而且越權否定其上級機關內政部地政司規定，被告認事用法顯有違誤。
㈡被告要求原告繳納系爭土地增值稅並駁回土地所有權登記之申請，違反「實質課稅」原則及「誠實信用」原則：
1.依司法院釋字第420號解釋意旨，涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法主義之精神，依各該立法目的，衡酌經濟上意義及實質課稅之公平原則為之，此即租稅課徵應遵循之「實質課稅」原則，故租稅法所重視者，應為人民實質租稅負擔能力，非具外在法律形式，而本項原則已在稅捐稽徵法第12條之1條文中規定；且對於課徵租稅構成要件事實之認定，應由稅捐稽徵機關負舉證責任，納稅義務人則依法負有稅捐調查之協力義務。另外，行政行為應以誠實信用之方法為之，故於法條文義字面上之規範外，應注意其公平合理性，在「誠實信用」原則下，導出「衡平」原則，而其在租稅課徵之含意，依據司法院釋字第385號解釋意旨，係指租稅法律所訂之事項若權利義務相關聯者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，其解釋應不得任意割裂適用。蓋法律有關租稅負擔之權利義務事項，若予以割裂適用者，將造成人民承擔之租稅有欠公平或顯不合理，違背「誠實信用」原則之意旨。
2.再者，信託法85年1月26日訂頒前之立法院公報第84卷第63期院會紀錄中「信託法草案總說明」，提及我國信託行為早已實際存在，雖散見於有關法規中，但均因信託法制之闕如而有爭論，對於土地等不動產信託財產移轉，由委託人移轉受託人，或受託人移轉委託人，並未取得對價，然依現行法律勢必課以土地增值稅或契稅，是否合理？對於信託登記，亦非現行地政法令所能涵括，因此行政院在訂定信託法時並不區分為85年1月26日前後之信託行為而認為有不同之租稅負擔，而且承認現行地政法令不完備。按「土地所有權因信託行為成立，而依信託法第1條規定，由委託人移轉於受託人者，其權利變更登記原因既為『信託』，與一般土地所有權移轉情形有別，應不課徵土地增值稅。但於再次移轉應課徵土地增值稅時，其原地價之認定，以該土地不課徵土地增值稅前之原規定地價或前次移轉現值為準。」業據財政部86年8月27日台財稅第000000000號函釋在案，足認土地增值稅之徵收，應以土地所有權之「實際移轉」行為為準。又在信託法公佈實施前，私人間可因信託行為而成立信託關係，此為最高法院及行政法院之實務見解，則因信託關係之移轉所有權，並非「實際之移轉」之行為，僅為受託物之回復，自不因有無信託法公佈施行，而對本於信託關係之所有權移轉登託，應否繳納土地增值稅而有不同認定。因此，依「實質課稅」原則及「誠實信用」原則，不應割裂信託法訂頒前後之信託行為，只要納稅義務人對信託行為之成立或消滅提出證明文件，不論其外在法律形式，均應適用納稅義務發生時已生效之土地稅法第28條之3不課徵土地增值稅之規定。
3.本件原告於信託法訂頒前所成立之信託關係，並無所謂「信託成立」之登記原因，以致信託行為解除時，由受託人移轉土地信託財產於受託人時，無法以「信託消滅」之登記原因，因此產生疑義，遂向內政部地政司查詢，依該司全球資訊網地政問答Q&A指示，訴請臺灣彰化地方法院民事判決回復係爭土地所有權，經系爭判決確定，判決理由亦載明：「四、原告主張上揭之事實，業據其提出土地登記謄本，聲明書等為證，且為被告所不爭執，堪認為真實。從而，原告終止信託關係，請求被告返還系爭土地，為有理由。」是受託人劉世二取得系爭土地所有權，既然確因委託人原告之信託行為而成立，委託人原告已依返還信託物之法律關係，訴請法院判決受託人劉世二返還系爭土地確定，遵照稅捐稽徵法第12條之1暨司法院釋字第420號解釋之「實質課稅」原則及司法院釋字第385號解釋之「誠實信用」原則，依上揭財政部函釋意旨，系爭土地之移轉，非屬土地所有權「實際移轉」之行為，應不課徵土地增值稅，被告以原告之信託係在信託法公佈前，且法院判決主文為「所有權移轉登記」，要求原告繳納系爭土地增值稅並駁回土地所有權登記之申請，違反「實質課稅」原則及「誠實信用」原則。
㈢另因被告及訴願決定機關引用最高法院93年度判字第184號、
99年度判字第828號及99年度判字第978號等判決，於訴願決定書已明示系爭土地應課徵土地增值稅之結論，恐將影響彰化縣政府之下級機關彰化縣地方稅務局員林分局之處分，故呈請鈞院將彰化縣地方稅務局員林分局列為參加人。
四、被告答辯略以：㈠原告就本件土地所有權登記申請書應以「所有權移轉登記」
為登記事由，以「判決移轉」為登記原因，則被告通知原告補正登記事由及原因並無不合；嗣因原告逾期未補正而駁回其申請，亦無違誤：
本件現土地登記名義人即原告之次男劉世二，出生日期為44年3月15日，於62年間〈當時尚未成年〉以「買賣」為登記原因由張炳烺移轉取得土地所有權；依照內政部87年2月7日台
（87）內地字第8702434號函明定「不動產在信託法公布實施前以『買賣』為登記原因辦竣所有權移轉登記，事後不得以『信託返還』為登記原因辦理移轉登記」，且本件土地自始原告未曾辦理登記取得所有權，故請求移轉不動產所有權登記以返還其利益，並不發生塗銷登記與回復所有權之問題，蓋物權行為有其獨立性及無因性，不因登記原因係無效或得撤銷而失效。準此，本件應無原告所申請判決返還所有權或判決回復所有權之可能。再者依據原告所檢附系爭判決，其
主文既已表明：「被告應將如附表所示土地所有權移轉登記予原告」，並據被告函詢彰化地方法院，經其以99年5月17日彰院賢民愛98年度訴字第558號函復亦謂系爭判決並未塗銷原所有權移轉登記，所命返還應辦理「另一次所有權移轉登記」等語；復據內政部以99年8月12日台內地字第0990159575號，函復被告詢問本件原告持法院判決書申請返還土地是否依課徵土地增值稅一事以：「爰本案登記原因應為『判決移轉』．．．」故原告就本件於土地登記申請書應以「所有權移轉登記」為登記事由，以「判決移轉」為登記原因，被告通知原告補正並無不合。另依土地登記規則第33條規定：「．．．權利變更之日，係指下列各款之一者：一、契約成立之日。二、法院判決確定之日．．．。」，是原告於申請書將98年9月21日誤載為98年9月29日，被告一併通知補正，亦無不當。綜上，被告依據土地法第37條第2項、土地登記規則第
56、57條之規定，暨內政部93年12月所編印「土地登記審查手冊」第148、149頁及土地所有權移轉或設定典權申報現值作業要點，本於職權審查土地登記案件，依法通知原告補正，並因逾期未補正而駁回登記之申請，並無違誤。
㈡課徵土地增值稅與否係屬主管稅捐稽徵機關之法定權責，是
被告通知原告向稅捐稽徵機關取得稅課與否之證明文件並列為補正事項，並無不當，原告主張應適用土地稅法第28條之3第1項第5款所規定信託行為解除而不課徵土地增值稅，並無可採：
按課徵土地增值稅與否，係屬主管稅捐稽徵機關之法定權責，稅捐稽徵法第3條及行政程序法第11條有明文規定，而稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文件義務等；且欠繳土地稅之效果，土地稅法第51條明定不得辦理移轉登記。本件經被告函詢稅捐稽徵管轄機關彰化縣地方稅務局員林分局，該局以99年5月24日彰稅員分三字第0992021063號函復：「如屬終止信託關係，．．．依法院確定判決以判決移轉為權利變更登記原因，移轉該土地所有權，應依土地稅法第28條規定課徵土地增值稅」，被告爰通知原告向稅捐稽徵機關取得稅課與否之證明文件一併列為補正事項，則被告依法做成上揭行政處分，並無不當。又本件申請應以『判決移轉』為登記原因，其原因證明文件，系爭判決之判決事實及理由四略謂：「．．．從而，原告『終止』信託關係，請求被告返還系爭土地，．．．」，則原告循此主張應可「適用」土地稅法第28條之3第1項第5款所規定信託行為「解除」而不課徵土地增值稅。惟所謂稅捐之免徵、不課徵或記存等課徵障礙，涉及前次移轉現值之更動與維持，而同為不課徵者，於土地稅法第28條之2有關配偶贈與、第39條之2有關農業用地移轉等規定，皆須先依平均地權條例第47條規定向主管稅捐稽徵機關申報土地移轉現值，用以取得稅課與否之證明文件憑辦；且依最高法院23年上字第3968號判例意旨：「契約經解除者，溯及訂約時失其效力，與自始未訂契約同。此與契約之終止，僅使契約嗣後失其效力者迥異。」行政機關等自應受其拘束，另最高行政法院99年度判字第828號判決理由並認為：「受託人在法律上為所有權人，其就受託財產所為一切處分行為，完全有效」，則『終止』並無類推適用『解除』之法律規定之餘地，原告就此容有誤解。
㈢依憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，揭示稅捐法律
主義之下，人民僅在法律規定之構成要件事實合致時，始發生納稅義務；反之，何種事由構成稅捐優惠，得以減免納稅義務，亦須有法律之規定方足當之。是原告所主張者並非法定之優惠事由，其要求基於平等原則、誠信原則而比照受理予以免徵，被告容難照辦。綜上，被告處分並無違法，且原告於本案所爭是否須繳納土地增值稅，尚須原告先向主管稅捐稽稽徵機關申報，若僅就稅課與否預先爭訟，主觀上並無值得保護之權益，爰本件原告之訴為無理由，請判決如被告之聲明。
五、本件兩造之爭點為：原告主張其檢附臺灣彰化地方法院98年度訴字第558號確定民事判決，向被告申請系爭土地辦理所有權返還登記，應適用土地稅法第28條之3第1項第3款規定不須課徵土地增值稅，被告因原告未補正，而駁回原告之申請，有無違誤？
六、按「行政機關之管轄權，依其組織法規或其行政法規定之。」為行政程序法第11條第1項所明定。又按「土地登記，謂土地及建築改良物（以下簡稱建物）之所有權與他項權利之登記。」、「土地登記，由土地所在地之直轄市、縣（市）地政機關辦理之。」、「稅捐由各級政府主管稅捐稽徵機關稽徵之，必要時得委託代徵；其辦法由行政院定之。」、「本法之主管機關：在中央為財政部；在直轄市為直轄市政府；在縣（市)為縣（市）政府。」、「土地所有權移轉或設定典權時，權利及義務人應於訂定契約之日起三十日內，檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值．．．權利人及義務人應於繳納土地增值稅後，共同向主管地政機關申請土地所有權移轉或設定典權登記。」各為土地登記規則第2條及第3條第1項前段、稅捐稽徵法第3條、土地稅法第2條第1項及49條第1項及第2項前段所明定。是土地所有權之移轉登記，須課徵土地增值稅與否，係屬主管稅捐稽徵機關之法定權責，被告為地政機關，受理申請土地登記事宜，又非受委託代徵土地增值稅之機關，對於有關人民申請土地所有權之移轉登記，申請人自應提出繳納土地增值稅或免徵、不課徵土地增值稅之證明文件，方得受理，尚無自行認定土地所有權之移轉登記，須否課徵土地增值稅之權限。
七、再按「土地登記之內容、程序、規費、資料提供、應附文件及異議處理等事項之規則，由中央地政機關定之。」、「有下列各款情形之一者，登記機關應以書面敘明理由或法令依據，通知申請人於接到通知書之日起十五日內補正：．．．
二、登記申請書不合程式，或應提出之文件不符或欠缺者。
三、登記申請書記載事項，或關於登記原因之事項，與登記簿或其證明文件不符，而未能證明其不符之原因者。．．．」、「有下列各款情形之一者，登記機關應以書面敘明理由及法令依據，駁回登記之申請：．．．四、逾期未補正．．．。」分為土地法第37條第2項、土地登記規則第56條及第57條第1項第4款所明定。
八、經查，本件原告於98年11月20日檢附臺灣彰化地方法院98年度訴字第558號確定民事判決，向被告申請就系爭土地辦理所有權返還登記，如上開事實概要欄所示之過程，被告以原告就上開土地所有權登記申請書應以「所有權移轉登記」為登記事由，並以「判決移轉」為登記原因，另課徵土地增值稅與否係屬主管稅捐稽徵機關之法定權責，乃於99年6月9日通知原告於15日內，補正登記原因及原因發生日期，並檢附土地增值稅繳納或免納或不課徵證明文件，及由土地稅主管機關加蓋查無欠稅與主辦人原職名章(本院卷88頁通知書)，因原告已逾15日仍未補正，被告乃駁回其登記之申請(同卷89頁)。
九、次查，原告就系爭土地申請所有權登記，其申請書係以「所有權移轉登記」為登記事由，並以「判決返還所有權」為登記原因(同卷63頁申請書)，因原告所檢附臺灣彰化地方法院98年度訴字第558號確定民事判決，(同卷77-78頁判決書)，
主文係記載：「被告(劉世二)應將如附表所示土地所有權移轉登記予原告」，與原告申請登記原因「判決返還所有權」不符，且經被告函詢臺灣彰化地方法院，該院以99年5月17日彰院賢民愛98年度訴字第558號函復稱系爭判決並未塗銷原所有權移轉登記，所命返還應辦理「另一次所有權移轉登記」等語(同卷85頁)；又內政部以99年8月12日台內地字第0990159575號，函復被告稱「原告所持法院判決書申請返還土地，本案登記原因應為『判決移轉』．．．」(同卷86頁)，是被告認原告就系爭土地所有權登記申請書應以「所有權移轉登記」為登記事由，並以「判決移轉」為登記原因，通知原告補正該等事由，自屬有據。再按「登記機關接收申請登記案件後，應即依法審查。」土地登記規則第55條第1項前段定有明文，惟申請登記之土地是否應繳納土地增值稅，為稅捐稽徵機關之法定職權，並非地政機關之職掌，地政機關依土地稅法第51條第1項規定，應僅係審查是否具備完稅或無庸課徵稅之證明，及繳納稅費收據為已足。前開內政部於99年8月12日之台內地字第0990159575號函，亦函復被告稱「至該所有權移轉有無實際移轉行為而應課徵土地增值稅，係屬主管稽徵機關之權責。」又本件經被告函詢稅捐稽徵管轄機關彰化縣地方稅務局員林分局，該局以99年5月24日彰稅員分三字第0992021063號函復：「如屬終止信託關係，依法院確定判決以『判決移轉』為權利變更登記原因，移轉該土地所有權，應依土地稅法第28條規定課徵土地增值稅」(同卷87頁)，職是，被告另通知原告應向稅捐稽徵機關取得稅課與否之證明文件一併列為補正事項，亦屬正當。
十、綜上所陳，本件原告向被告申請就系爭土地辦理所有權返還登記，被告以上開事由通知原告限期補正登記原因及原因發生日期，並檢附土地增值稅繳納或免納或不課徵證明文件，及由土地稅主管機關加蓋查無欠稅與主辦人原職名章，因原告已逾期未補正，乃駁回其登記之申請，依上開規定及說明，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告請求撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。至彰化縣地方稅務局員林分局雖係系爭土地之土地增值稅稽徵機關，被告為地政機關，負責土地登記事務，二者之職掌業務，各不相同，系爭土地之登記與否，悉依土地登記規則之相關規定，本院認彰化縣地方稅務局員林分局無輔助被告之必要，又本件撤銷訴訟之結果，該分局並非因其權利及法律上之利益將受損害，核與行政訴訟法第42條第1項規定之利害關係人獨立參加訴訟，及同法第44條規定之輔助參加等要件，均不相符，是原告請求本院將彰化縣地方稅務局員林分局列為本件訴訟之參加人，自核無必要；又兩造其餘主張及陳述，均不影響本件判決之結果，無庸逐一論究，併此敘明。
、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 6 月 15 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 沈 應 南
法 官 王 德 麟法 官 許 武 峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 100 年 6 月 24 日
書記官 許 騰 云