臺中高等行政法院判決
100年度訴字第89號100年6月1日辯論終結原 告 明甸行股份有限公司代 表 人 白永松輔 佐 人 鄭素娟被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭義和訴訟代理人 蘇麗雀上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國100年1月17日台財訴字第09900544070號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告所有臺中市○里區○村路○○○號房屋經臺灣臺中地方法院民事執行處於民國（下同）96年12月26日拍賣，其金額計新臺幣（下同）31,700,000元，應納營業稅額1,509,524元，被告所屬豐原分局（原臺中縣分局）未獲分配，乃核定補徵營業稅1,509,524元。原告不服，循序申經復查及訴願，均未獲變更，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠原告所有系爭房屋及其坐落之土地經臺灣臺中地方法院（下
稱臺中地院）第三次拍賣，並以71,000,000 元成交，該金額係土地與房屋分別為39,300,000元、31,700 ,000元，原告於第一次法拍通知時即告知房屋部分應無該價值，但法院人員告知未拍定成交前只是一個估價。經查，系爭房屋並無該價值，理由如下：⑴得標者於點交後1個月內即拆除房屋，並新建別墅出售，意即其認定該拍賣金額全為土地價值而非房屋價值。⑵原告於86年間委託中華不動產鑑定中心評鑑系爭房屋及土地價值分別為14,945,796元及79,1 43,076元，依會計原則處理帳務計算，房屋每年遞增折舊成本，系爭房屋之剩餘價值計算至96年僅約2,000,000元。⑶依94年度房屋稅單上所記載之房屋價值亦僅4,797,390元。⑷原告至法院閱卷後發現房屋之鑑價與事實差異非常大，依林丙申建築師事務所估價，房屋總價為20,606,000元、5,42 0.67平方公尺、屋齡21年，惟事實上屋齡為33年。而臺中地院拍價時卻提高至31,700,000元，又加了11,094,000元。然系爭建號319號之建築物面積共4,746.95平方公尺，其中二、三、四層皆為石棉板與部分鋼架烤漆板之倉庫與廠房，面積3,975平方公尺並非保存建築物，且從64年到76年間增建，歷時26年之久，至96年已無剩餘價值，若依上述鑑價計算，房屋價值應該為5,495,526元【（5,420.67－3,975）×（20,606,000/5,420.67）＝5,495,526】，故被告原查認定之價值與事實差異非常大。
㈡依營業稅法施行細則第47條第3、4項規定，法院拍賣或變賣
過程，應通知主管稽徵機關，稽徵機關應參與分配，本件法院民事執行處，未通知主管稽徵機關，被告機關亦未參與分配，自不得引用財政部85年10月30日台財稅第000000000號函釋作為本件補徵營業稅之依據等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被告則以：㈠按「營業稅之納稅義務人如左：銷售貨物或勞務之營業人
。」、「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」、「法院拍賣或變賣貨物前，應通知主管稽徵機關。主管稽徵機關如認該貨物屬應課徵營業稅者，應依法向法院聲明參與分配。主管稽徵機關於聲明參與分配時，應以法院拍定或成交價額依規定稅率計算應納營業稅額，作為參與分配之金額。」為加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第2條第1款、第3條第1項及同法施行細則第47條第3項、第4項所明定。次按「拍賣或變賣之貨物，其屬應繳納營業稅者，應依下列公式計算營業稅額：應納營業稅額＝拍定或成交價額÷（1＋徵收率5﹪）×徵收率5﹪」為法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點第4點所規定。又「法院拍賣或變賣之貨物屬應課徵營業稅者．．．未獲分配之營業稅款，應由稽徵機關另行填發『營業稅隨課違章（406）核定稅額繳款書』向被拍賣或變賣貨物之原所有人補徵之。」為財政部85年10月30日台財稅第000000000號函所明釋。
㈡原告96年12月26日經臺中地院拍賣所有坐落臺中市○里區○
村路○○○號房屋（建號○○里區○○段○○○號、106號、107號、108號及319號）金額計30,190,476元，營業稅額1,509,524元（拍定金額31,700,000元÷1.05×5%＝1,509,524元），有臺中地院民事執行處強制執行金額計算書分配表可稽，惟因臺中地院民事執行處未通知被告所屬豐原分局參與債權分配，致未獲分配，被告原查乃依前揭稅法及財政部函釋規定，核定補徵營業稅額1,509,524元。原告復查主張本件系爭建物係36年之老舊磚造建築，其於86年間委託中華不動產鑑定中心評鑑系爭建物及坐落土地之價值分別為14,945,796元及79,143,076元，依該評鑑價值，系爭建物攤提折舊至96年，剩餘價值約2,000,000元，並無31,700,000元之價值；又系爭建物及坐落之土地經臺中地方法院第三次拍賣成交，其中土地拍賣金額39,300,000元、建物拍賣金額31,700,000元合計71,00,000元，得標者於點交後一個月內即拆除所有建築物，亦即認定拍賣金額全為土地價值而非建築物價值，94年度房屋稅單上所記載之房屋價值亦僅4,797,390元，足證被告原查認定之價值與事實差異非常大；另國稅局若認為須繳納營業稅應於分配款項時就要提出稅額繳扣，而不是等所得分配後才要求繳稅云云。案經被告復查決定略以，查原告係依營業稅法第4章第1節規定計算稅額之營業人，其經法院拍賣之房屋係屬應課徵營業稅貨物，應依法課徵營業稅。原告主張系爭房屋價值未達31,700,000元乙節，據臺中地院執行命令所載，系爭房屋原定之最低拍賣價格為31,700,000元，嗣經拍定人以最低拍賣價格拍定，原告於拍定後曾具文向臺中地院民事執行處聲請重新認定建物拍定金額，經該執行處於98年8月25日中院彥民執96執字第1878號函復原告略以：「拍定金額不得更正，與該建物真實價值為何無關。」是系爭房屋拍定金額31,700,000元，既不得更正，原查依首揭稅法及財政部函釋規定，按拍定金額31,700,000元計算核定補徵營業稅額1,509,524元，並無不合。又系爭房屋拍賣事件，臺中地院民事執行處並未通知被告申報債權及參與分配，致被告未獲分配系爭營業稅額，被告原查另行填發稅額繳款書向原告補徵之，亦無不合，原核定營業稅額1,509,524元乃予維持。原告不服，提起訴願，財政部訴願決定亦持與被告相同之論見予以駁回。
㈢原告雖為如上訴訟意旨，惟查，原告96年12月26日經臺中地
院拍賣所有系爭房屋金額計30,190,476元，營業稅額1,509,524元（拍定金額31,700,000元÷1.05×5%＝1,509,524元），有臺中地院民事執行處強制執行金額計算書分配表及不動產權利移轉證書附表可稽，惟因臺中地院民事執行處未通知被告所屬豐原分局參與債權分配，致未獲分配，被告原查乃依前揭稅法及財政部函釋規定，核定營業稅額1,509,524元，另行填發稅額繳款書向原告補徵之。查原告係依營業稅法第4章第1節規定計算稅額之營業人，其經法院拍賣之房屋係屬應課徵營業稅貨物，應依法課徵營業稅。原告主張系爭房屋價值未達31,700,000元乙節，據臺中地院執行命令所載，系爭房屋最低拍賣價格為31,700,000元，嗣經拍定人以最低拍賣價格拍定，原告於拍定後曾具文向臺中地院民事執行處聲請重新認定建物拍定金額，經該執行處於98年8月25日中院彥民執96執字第1878號函復原告略以：「拍定金額不得更正，與該建物真實價值為何無關。」是系爭房屋拍定金額既為31,700,000元，且經臺中地院認定不得更正，被告依首揭稅法及財政部函釋規定，按拍定金額31,700,000元計算核定補徵營業稅額1,509,524元，並無不合等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點為：被告依臺中地方法院民事執行處拍賣系爭房屋之拍定價格，作為課徵本件營業稅之基礎是否有據？又被告未於臺中地方法院民事執行處拍賣系爭房屋時就該房屋拍賣所生之營業稅參與分配，而另為本件營業稅之核課是否合法？
五、經查：
（一）按「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」、「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」、「法院拍賣或變賣貨物前，應通知主管稽徵機關。主管稽徵機關如認該貨物屬應課徵營業稅者，應依法向法院聲明參與分配。主管稽徵機關於聲明參與分配時，應以法院拍定或成交價額依規定稅率計算應納營業稅額，作為參與分配之金額。」為行為時營業稅法第2條第1款、第3條第1項及同法施行細則第47條第3項、第4項所明定。次按「拍賣或變賣之貨物，其屬應繳納營業稅者，應依下列公式計算營業稅額：應納營業稅額＝拍定或成交價額÷（1＋徵收率5﹪）×徵收率5﹪」為法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點第4點所規定。又「．．．二、法院拍賣或變賣之貨物屬應課徵營業稅者，稽徵機關應於取得法院分配之營業稅款後，就所分配稅款填發『法院拍賣或變賣貨物營業稅繳款書』．．．，逕向公庫繳納，除收據聯應送交買送人作為記帳憑證外，如買受人屬依營業稅法第四章第一節計算稅額之營業人，其扣抵聯應送交買受人作為進項憑證，據以申報扣抵銷項稅額。三、至未獲分配之營業稅款，應由稽徵機關另行填發『營業稅隨課違章（406）核定稅額繳款書』向被拍賣或變賣貨物之原所有人補徵之，．．．。」為財政部85年10月30日台財稅第000000000號函所明釋。而財政部上開函釋，係財政部為協助下級機關對於法院拍賣或變賣貨物如何課徵營業稅，所為之解釋，核與上開營業稅法之相關規定意旨，並無不符，自得予以援用。
（二）原告為以營利為目的，依公司法設立之公司組織，為營業稅法第6條第1款所指之營業人，其所有坐落臺中市○里區○村路○○○號房屋（建號○○里區○○段○○○號、106號、107號、108號及319號，以下稱系爭房屋）96年12月26日經臺灣臺中地院民事執行處（以下稱執行法院）拍賣，拍定金額為31,700,000元，有臺灣臺中地方法院不動產權利移轉證書（稿）影本附於原處分機關卷（19至21頁）可稽，並為原告所不爭，自應可認為真實。是被告以上開拍定金額含稅，計算本件銷售房屋之營業稅額為1,509,524元，而依前開法條及說明，補徵原告營業稅1,509,524元，與首揭規定及財政部函釋之意旨，尚無不合。
（三）查依強制執行法所為之拍賣，通說係解釋為買賣之一種，即債務人為出賣人，拍定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位（最高法院47年台上字第152 號及49年台抗字第83號判例參照）。是債務人如為營業人時，依強制執行法所為拍賣之拍定金額，即為營業稅法第14條所指銷售貨物之銷售額，自應以之作為課徵營業稅之計算依據。故本件原屬原告所有之系爭房屋經臺灣臺中地方法院民事執行處拍賣，被告以拍定金額作為課徵營業稅之計算依據，並無不合。至系爭房屋之客觀價值，縱與拍定金額有相當之差距，然法院依強制執行法所為之拍賣，其性質為私法之買賣行為，基於契約自由，買受人所為之出價，既已合法拍定，自難以執行法院所定之底價過高，而否認買賣之合法有效。故原告主張被告所據以課徵本件營業稅之系爭房屋拍定金額過高，不得作為營業稅之課徵依據，尚難認為有理由，而為其有利之認定依據。
（四）末按「法院拍賣或變賣貨物前，應通知主管稽徵機關。主管稽徵機關如認該貨物屬應課徵營業稅者，應依法向法院聲明參與分配。」、「主管稽徵機關於聲明參與分配時，應以法院拍定或成交價額依規定稅率計算應納營業稅額，作為參與分配之金額。」加值型及非加值型營業稅法施行細則第47條第3、4項定有明文；而「（第1項）他債權人參與分配者，應於標的物拍賣、變賣終結或依法交債權人承受之日一日前，其不經拍賣或變賣者，應於當次分配表作成之日一日前，以書狀聲明之。」、「（第2項）逾前項期間聲明參與分配者，僅得就前項債權人受償餘額而受清償；如尚應就債務人其他財產執行時，其債權額與前項債權餘額，除有優先權者外，應按其數額平均受償。」則為強制執行法第32條所規定。是執行法院於拍賣本件系爭房屋前，縱有未通知被告稽徵機關，使被告稽徵機關對於原告本件營業稅未能參與分配之情事，依上開規定，至多僅生被告機關是否得不受強制執行法第32條第1項規定須於系爭房屋拍賣前，始得聲明參與分配之問題。又是否參與分配債權人本有自由決定權，而未參與分配，僅生不得就該次強制執行之結果主張列入分配而受償，尚不因債權人未聲明參與分配，而影響其原已存在之債權。是本件被告雖未於執行法院拍賣系爭房屋前，聲明參與分配，並不影響被告以課稅處分確認原告本件營業稅之合法性。況本件原告經執行法院拍賣原告原所有之系爭房屋，所生之營業稅，依稅捐稽徵法第6條規定，並無優先權，而系爭房屋及其坐落土地因拍賣所得之價金，除執行費用、有優先權之稅捐部分優先清償外，因尚有抵押權存在，其中第1順位之抵押權人兆豐國際商業銀行股份有限公司豐原分公司部分，就所擔保之債權，以拍賣所得之價款受償，已生無法全部受償之結果，有執行法院之分配表在卷可證。是以本件之情形言，縱被告就營業稅部分參與分配，亦無受分配之可能，附予敘明。
六、綜上所述，被告稽徵機關於核課期間內作成本件課稅處分，於法自無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告以上開理由主張原處分（即復查決定）及訴願決定違法，請求均予撤銷，尚難認為有理由，應予駁回。此外，兩造其餘之主張及舉證，經核均不足以影響本件判決之結果，爰不一一指陳，併予敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 6 月 9 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 沈 應 南
法 官 王 德 麟法 官 許 武 峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 100 年 6 月 10 日
書記官 廖 倩 慧