臺中高等行政法院判決
100年度訴字第80號100年8月24日辯論終結原 告 行政院國軍退除役官兵輔導委員會武陵農場代 表 人 劉偉琪訴訟代理人 蔡瑞煙 律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭義和訴訟代理人 黃士宜上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國100年1月7日台財訴字第09900441090號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文訴願決定及原處分（即復查決定）關於罰鍰部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔二分之一；餘由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告於民國（下同）93年3月1日至10月31日進貨，取具非實際交易對象大三魁營造廠有限公司（下稱大三魁公司）開立不實之統一發票銷售額合計新臺幣（下同）9,995,660元，營業稅額499,784元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額499,784元， 經被告查獲，審理違章成立， 核定補徵營業稅額499,784元，並依行為時加值型及非加值型營業稅法 （下稱營業稅法）第51條第5款及稅捐稽徵法第44條規定，擇一從重按所漏稅額499,784元處1倍罰鍰499,784元。 原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）原告為辦理「92年度武陵賓館整修等三項工程」（下稱系爭工程）， 依政府採購法規定於92年12月8日辦理公開招標，並於招標公告載明投標廠商資格： 「1、凡經政府登記合格之丙級(含)以上營造廠商， 並具有合格登記證。2、最近一期繳稅完稅證明。3、無不良記錄者。」共計有4家廠商參與投標，投標前原告已依廠商提出之公司登記證照、營造業登記證書及營業人銷售額與稅額申報書、營業稅繳納書等文件審查，符合招標公告之資格後，於同年12月23日決標予大三魁公司， 並於隔日簽訂工程總價882萬元工程合約，嗣再於93年6月24日簽訂134萬元變更設計追加工程，合計工程總價1016萬元。 系爭工程於93年7月16日完工， 原告除分4期（含驗收）估驗計價給付工程外，並依規定辦理品質查核、初驗及正式驗收，該工程已完工之事實，亦有工程結算驗收證明書及保固切結書可稽。至於93年7月29日辦理初驗時， 大三魁公司是由現場工地負責人江柏達與該公司另行指派之代表邱瑞明會同辦理，當時江柏達即稱邱瑞明是大三魁公司指派前來共同辦理驗收，自不可能不識邱瑞明，否則豈會在該初驗記錄表上會同簽章，江柏達事後向被告說明不認識邱瑞明，即非無疑。
（二）被告雖引用臺灣彰化地方法院檢察署（下稱彰化地檢署）97年度偵字第5875號起訴書及訊問筆錄以及臺灣高雄地方法院（下稱高雄地院）95年度訴字第1983號刑事判決，認大三魁公司係無實際營業之虛設公司，原告無向其進貨及支付進項稅額之事實云云。惟查，依大三魁公司投標時所提出之高雄縣政府營利事業登記證及上網查得之公司及分公司基本資料查詢所載， 該公司係於83年3月19日即經核准設立登記，迄至參加本件投標及與原告訂立工程合約時，已成立近10年，復能提出登記日期88年12月20日、有效期限至93年12月20日之營造業登記證書，以及92年11月17日高雄縣營業人銷售額與稅額申報書及營業稅繳款書，供原告審核投標資格，足以證明該公司至少應有部分真實之營業，否則豈有可能在長達10年之營業時間，未遭查獲該公司為虛設公司或提供不實發票供他人使用。彰化地檢署檢察官起訴書雖以饒玉麟等人組不實發票販賣集團，虛偽開立三和興企業有限公司 （含大三魁公司）等216家公司行號之不實統一發票，販售予應申報稅捐之營業人充當進項憑證；然由上開起訴事實，充其量亦僅能說明大三魁公司有提供不實之統一發票給第三人，但並不足以證明大三魁公司完全無任何實際營業。又高雄地院95年訴字第1983號刑事判決認定之事實及復查決定書所載，大三魁公司之實際負責人為楊江田，而受派在系爭工程之負責人江柏達，既於98年11月13日出具說明書，向被告說明係受大三魁公司楊先生委託，代表該公司參與系爭工程之投開標、施工驗收等事務，系爭工程由楊先生開立發票請款及發放工人薪資，其薪資亦由楊君每月固定發放云云；再參酌原告提出之前開工程相關帳證資料等，足證原告交易之對象為大三魁公司，原告確實有向該公司進貨及支付進項稅額。況且營業人有無僱用員工，並非以營業人之綜合所得稅扣繳資料為唯一依據，大三魁公司93年度有無申報江柏達之薪資所得，或江柏達能否指出楊江田之年籍資料供核，均與江柏達有無受僱於大三魁公司或該公司有無實際施作系爭工程無必然之關係；尤其被告於98年間 （事隔5年後）始函寄高雄縣○○鄉○○路○號通訊處， 該信件雖蓋上靖峰營造公司收發專用章並註記江柏達離職而退回，但不足證明93年間江柏達非受僱於大三魁公司。被告及訴願決定未予查明，遽認原告以不實進項稅款憑證申報扣抵銷項稅額，進而補徵營業稅額499,784元，明顯不當。
（三）按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。」司法院釋字第275號解釋；另行政罰法第7條第1項亦明定： 「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」除原告與大三魁公司確實有進貨及支付進項稅額，前已敘明外，原告係依行政院公共工程委員會發布之「投標廠商資格與特殊或巨額採購認定標準」第3條規定， 於招標公告訂明廠商資格，須為經政府登記合格之丙級（含）以上營造廠商，並具有合格登記證，以及最近一期繳稅完稅證明，另原告亦上網查詢是否為政府採購法刊登之拒絕往來廠商。大三魁公司於投標時已提出營造業登記證書、高雄縣政府營利事業登記證及高雄縣營業人銷售額與稅額申報書、營業稅繳款書影本檢附於標單，供審核投標資格，復於決標時出具授權書委託江柏達代理，並由江柏達提出前開文件正本，供核對後記明於原檢附影本下方；而原告履約時係將應給付之工程款匯入大三魁公司設於合作金庫銀行之帳戶，並要求大三魁公司出具施工廠商工地負責人簡介說明，對於查核發票開立者與交易相對人之同一性，已極盡注意之能事，並無任何疏失。除營利事業登記證及工程標單載明大三魁公司地址為「高雄縣鳳山市○○路○○號1樓」， 另工程合約及追加工程合約所載地址亦同；且該公司所提出之營造綜合保險單亦載明同上之通訊地址，並於新光產物保險公司鳳山分公司投保；即使係雙方往來函件亦多以上開地址聯絡，足見原告確實已善盡對交易對象應有之注意。縱認大三魁公司非原告之實際交易對象，以該公司開立之統一發票作為進項憑證，申報扣抵進項稅額，構成虛報進項稅額，亦難謂原告有任何過失責任。原處分及訴願決定以大三魁公司有部分往來函件所載通訊處 「高雄縣○○鄉○○路○號」，與檢附於投標證件營利事業登記證之營業地址不符，而認原告疏於查證，有應注意未注意之責；然參酌前開原告提出之文件或函件所載聯絡地址 「高雄縣鳳山市○○路○○號1樓」，即足以明悉原處分有以偏概全、拾取片段之不當；另原告既已盡應有之注意，將工程款匯入大三魁公司帳戶內，則匯入款項為何人所領取，亦非原告所能查明或過問，自不能歸責於原告。
（四）被告雖提出郭東龍、林臺華、邱瑞明、謝根源及葉璧綜等人談話筆錄，辯稱本件係全峻企業有限公司（下稱全峻公司）透過大三魁公司借牌承攬系爭工程云云。然查，已歿之楊江田係大三魁公司之實際負責人，為高雄地院95年訴字第1983號刑事確定判決認定之事實，並為兩造所不爭執；而除邱瑞明、謝根源談話筆錄內已說明：「江柏達負責大三魁公司工程事情」、「江柏達是大三魁公司武陵農場工地負責人」外，依被告所辯江柏達於98年11月13日出具之說明書復敘明，渠係受大三魁公司楊先生委託代表該公司參與系爭工程之投開標、施工及驗收等事務，由於事隔多年已不記得楊先生之全名，渠與大三魁公司代表人郭東龍不認識亦未曾接洽，系爭工程係由楊先生開立發票請款及發放工人工資等語，則系爭工程是否為全峻公司借牌承攬已非無疑。 又大三魁公司登記負責人郭東龍除於92年8月26日談話筆錄說明：「本公司員工有幾十人，計有業務人員、監工」外， 另於93年6月11日談話筆錄說明：「本公司除了會計劉小姐、行政小姐二位還有林臺華經理外無其他人員」， 即與大三魁公司93年5月12日出具之說明書所載略以「近年來營造工程得標價節節下滑，為節省人力需求達到盈利之目的，本公司將標得之營造案件交由工地派駐之工地主任全權負責管理並負責盈虧，且申設開立活期存款戶供其控管使用。」相符，足見大三魁公司仍有營業之事實。而依被告所查得資料江柏達曾任秀福營造股份有限公司負責人，且原告與大三魁公司部分往來函件所載通訊處「高雄縣○○鄉○○路○號」， 亦非全峻公司之通訊處，被告引用邱瑞明、謝根源及葉璧綜之談話筆錄，抗辯系爭工程為全峻公司借牌承攬，並不足採。又被告為具有調查權之稅務機關，得依稅捐稽徵法第30條規定向有關機關、團體或個人進行調查，要求提供有關文件，或通知納稅義務人，到達其辦公處所備詢，被調查者不得拒絕。本件縱如被告所稱全峻公司借牌承攬為可採，惟原告於98年初即已提供與大三魁公司交易相關事證交予被告查核，被告亦於98年7月及9月間，分別對原告為補稅及裁罰處分，並對相關人員進行調查及取得談話筆錄，且查出原告匯入大三魁公司帳戶之工程款，經轉存入全峻公司帳戶內；然迄至100年6月30日前，被告均無法查明全峻公司借牌承攬，則未具有調查權之原告，既已依政府採購法及行政院公共工程委員會規定辦理採購，自難謂有何過失可言。
（五）依100年1月26日修正公布加值型及非加值型營業稅法第51條第2項規定: 「納稅義務人有前項第5款（虛報進項稅額者）情形，如其取得非實際交易對象所開立之憑證，經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法補稅處罰者，免依前項規定處罰。」被告於100年7月20日補充答辯狀，既辯稱全峻公司代表人葉璧綜於100年7月11日赴高雄市國稅局鳳山分局備詢，於談話筆錄坦承全峻公司向大三魁公司借牌承攬系爭工程，並由全峻公司施作完成，而經該分局就查獲之違章情事予以補稅處罰在案，則依上開加值型及非加值型營業稅法第51條第2項規定，原告亦得免予處罰。
（六）綜上，原告為公營事業單位，並無必要取具非實際交易對象開立之統一發票作為進項憑證扣抵銷項稅額；且依前開說明之交易過程，大三魁公司確實有承攬系爭工程，原告並非以不實之統一發票作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額；與原告交易之對象確實為大三魁公司，原告已支付工程款及進項稅額， 並無違反稅捐稽徵法第44條第1項及營業稅法第19條第1項第1款、第33條第1款及第51條第5款規定，遽為補繳營業稅及課處罰鍰，明顯違誤等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）。
三、被告則以：
（一）原告係經營旅館及水果批發業，93年3月1日至10月31日進貨取具非實際交易對象大三魁公司開立字軌號碼YU00000000號等6張不實之統一發票銷售額合計9,995,660元，營業稅額499,784元， 於申報當期銷售額、應納或溢付營業稅額時，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額499,784元，經被告查獲， 違反前揭營業稅法第19條及第33條規定，有彰化地檢署檢察官起訴書及專案申請調檔統一發票查核清單等影本可稽，通報被告東勢稽徵所補徵營業稅額499,784元。 經查大三魁公司前經法務部調查局南部地區機動工作組查獲為饒玉麟集團（涉案期間為91至92年間）虛設行號及虛開發票之公司，經高雄地院檢察署檢察官94年度偵字第19739號提起公訴， 案經高雄地院95年度訴字第1983號刑事判決略以， 郭東龍（92年7月22日變更登記為大三魁公司代表人）於該院稱，楊江田為伊叔父，生前是記帳業者，伊因與友人合資設立合宜興業內衣有限公司之事，將身分證、印章交給楊江田處理，當時並不知道被楊君用以登記為大三魁公司負責人之事，楊君事後才告知因需要人頭，所以將伊登記為負責人；經查郭東龍曾登記為大三魁公司之負責人，且該公司有取得不實進項憑證及出具不實銷貨憑證進而逃漏自己及他人營業稅等事實。嗣又查獲饒玉麟集團（涉案期間為93年2月至96年6月間）共同基於意圖為自己不法所有、偽造文書及幫助納稅義務人逃漏稅捐、填製不實會計憑證統一發票而違反商業會計法之概括犯意聯絡，虛偽開立三和興企業有限公司（含大三魁公司） 等216家公司行號之不實統一發票，販售予應申報稅捐之營業人充當進項憑證，幫助營業人逃漏營業稅，該公司實為配合廠商，有彰化地檢署97年度偵字第5875號檢察官起訴書及訊問筆錄等影本可稽，是大三魁公司長期配合販售發票集團，提供發票供其使用，係無實際營業之虛設公司。原告提出之系爭工程投標資格審核資料僅為書面之形式審查，並無提出大三魁公司實際營業之具體事證，所訴核無可採。
（二）依原告檢送彰化地檢署檢察官之「92年度武陵賓館整修等三項工程調查報告」略以，本案工程履約期間，其均直接與大三魁公司聯絡及行政公文往返，或間接透過大三魁公司派駐之工地負責人江柏達（工務經理）聯繫。被告經函請江柏達說明並提示系爭工程有關資料供核，江君於98年11月13日出具說明書稱，渠係受大三魁公司楊先生委託而代表該公司參與系爭工程之投開標、施工及驗收等事務，由於事隔多年已記不得楊先生之全名，渠與大三魁公司代表人郭東龍不認識亦未曾接洽，系爭工程係由楊先生開立發票請款及發放工人薪資，渠未直接接觸工程款項，至於初驗紀錄表上大三魁公司由代表人邱瑞明及渠共同簽名，但渠並不識邱瑞明，另渠薪資由楊君每月固定發放，惟查大三魁公司93年度綜合所得稅 BAN給付清單並無給付江柏達之所得資料，江君亦未指出楊君之年籍資料供核，而原告與大三魁公司往來函件中，大三魁公司部分函件除公司地址 「高雄縣鳳山市○○路○○號1樓」外，另列載通訊處「高雄縣○○鄉○○路○號」， 與大三魁公司檢附之投標證件營利事業登記證上之營業地址高雄縣鳳山市○○路○○號1樓不符， 被告為瞭解相關施工資料，前經以雙掛號函寄前揭高雄縣○○鄉○○路○號通訊處請江君至被告說明，惟信件經蓋上靖峰營造有限公司收發專用章並註記江君離職後退回；又邱瑞明並非大三魁公司之代表人或受其委任，江君亦自承不識邱君，其於前揭初驗紀錄表簽名，係基於何種身分為之，原告並未說明，是原告確疏於查證，顯有應注意而未注意之責，原告主張有足夠適切書面證明其與該公司之交易為真實，並無可採。又系爭工程款被告經就該支付之彰化商業銀行東勢分行國庫專戶存款支票查核，原告係請該分行匯入合作金庫商業銀行大順分行之大三魁公司帳號0000000000000帳戶， 經被告向該銀行大順分行函查，上揭帳戶之匯款於匯入之當日或次日，旋即轉存入同分行全峻公司帳戶。被告復函請財政部臺灣省南區國稅局高雄縣分局代查， 經該分局99年3月17日南區國稅高縣三字第0990013546號函檢附全峻公司負責人葉璧綜99年3月12日於高雄縣分局談話紀錄略以， 前揭同分行大三魁公司帳號0000000000000帳戶共匯入4筆存入同分行該公司帳號0000000000000帳戶，分別為93年3月26日存入2,375,000元，93年5月6日存入2,690,000元， 93年6月10日存入2,380,000元，93年9月9日存入2,704,296元，合計金額10,149,296元。另楊江田約92年間加入該公司營運，主要係對外跑業務，因葉君於90年開始洗腎，身體不好，故全權交予楊君，公司活期帳戶包含支票帳戶亦均借予楊君使用，93年間與大三魁公司無任何交易。
（三）原告主張系爭工程公開招標，自招標公告、投標廠商資格審查、決標、簽訂合約（含追加工程），按工程進度分期估驗計價、品質查核、初驗、正式驗收迄至完工等程序，悉依政府採購法規定辦理，且於93年7月16日完工，參酌相關帳證資料，足證原告交易之對象為大三魁公司，被告引用彰化地檢署檢察官起訴書、訊問筆錄及高雄地院刑事判決，認大三魁公司係無實際營業之虛設公司，充其量亦僅能說明大三魁公司有提供不實之統一發票給第三人，但不足以證明大三魁公司完全無任何實際營業云云，惟按行政法院39年度判字第2號判例， 當事人主張事實，須負舉證責任，倘所提出之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。 次依司法院釋字第537號解釋意旨，稅務案件因具有課稅資料多為納稅義務人所掌握及大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難；是為貫徹課稅公平原則，應認屬納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件事實，納稅義務人應負有提供資料之協力義務。稽徵機關說明對課稅處分之要件事實而言，為權利發生事實者，例如營業稅，有關銷售額計算基礎之銷項收入， 依行政訴訟法第136條規定，雖應由稅捐稽徵機關負舉證責任，至營業稅進項稅額，因在計算營業人實際應納稅額時，列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，則有關營業稅進項稅額存在之事實，不論從上述證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之申報扣抵營業人負擔證明責任，故其與開立統一發票之公司間有無交易之事實倘有不明，應由申報扣抵之營業人負舉證責任。另參照行政程序法第43條規定，行政機關就證據證明力，係依論理法則及經驗法則判斷事實。又營業人雖有進貨事實卻取具非交易對象所開立之不實進項憑證，該項憑證即非原始憑證，依營業稅法第19條第1項第1款規定，不得據以申報扣抵銷項稅額。
（四）本件爭點有關大三魁公司是否為實際營業公司一節，經函請所轄稽徵機關財政部高雄市國稅局鳳山分局（下稱高雄市國稅局鳳山分局）查復，分述如次：
1、依高雄市國稅局鳳山分局（原財政部臺灣省南區國稅局高雄縣分局）查得資料，郭東龍係大三魁公司登記之負責人，自91年5月起至93年2月止，明知無進貨事實，取得高宇興實業有限公司等多家營業人所開立不實統一發票，虛報不實進貨金額計 213,049,081元，稅額10,649,403元，同期間明知無銷貨事實而虛開立統一發票予尚程企業股份有限公司等44家營業人供作扣抵銷項稅額金額計191,728,716元，幫助他人逃漏營業稅額9,586,432元；又郭君至該分局坦承 「本公司員工除2名行政人員及工地經理林臺華外，並無其他員工」， 至林君於93年3月11日至該分局說明略述「認識大三魁公司是透過一位饒玉麟先生推薦．．．本公司除了負責人郭東龍與本人外，無其他員工」，經查「饒玉麟」為南區國稅局查獲暐智企業股份有限公司等305家涉嫌虛設行號主嫌之一，已於93年6月25日經高雄地檢署檢察官92年度偵字第23434號、93年度偵字第11983號起訴在案。次查據法務部調查局南部地區機動工作組及高雄地檢署檢察官偵辦饒玉麟等被告查得之犯罪事實，饒玉麟集團（涉案期間為91至92年間）共同基於意圖為自己不法所有、偽造文書及幫助納稅義務人逃漏稅捐、填製不實會計憑證統一發票而違反商業會計法之概括犯意聯絡，虛偽開立暐智企業股份有限公司 （含大三魁公司）等305家公司行號之不實統一發票，販售予應申報稅捐之營業人充當進項憑證，幫助營業人逃漏營業稅，該公司為該集團虛設行號及虛開發票之公司暨配合廠商，案經高雄地院95年度訴字第1983號刑事判決略以，王仲輝（91年5月2日至92年7月21日間登記為大三魁公司代表人） 於該院稱，楊江田為伊叔父，生前是記帳業者，伊因與友人合資設立合宜興業內衣有限公司之事，將身分證、印章交給楊江田處理，當時並不知道被楊君用以登記為大三魁公司負責人之事，楊君事後才告知因需要人頭，所以將伊登記為負責人；經查王仲輝曾登記為大三魁公司之負責人，且該公司有取得不實進項憑證及出具不實銷貨憑證進而逃漏自己及他人營業稅等事實。嗣再據彰化地檢署檢察官偵辦饒玉麟等被告查得之犯罪事實，查獲饒玉麟集團 （涉案期間為93年2月至96年6月間） 共同基於意圖為自己不法所有、偽造文書及幫助納稅義務人逃漏稅捐、填製不實會計憑證統一發票而違反商業會計法之概括犯意聯絡，虛偽開立三和興企業有限公司 （含大三魁公司等216家公司行號之不實統一發票，販售予應申報稅捐之營業人充當進項憑證，幫助營業人逃漏營業稅，該公司實為配合廠商。
2、次查大三魁公司 93年5月12日出具說明書致財政部臺灣省北區國稅局花蓮縣分局略以：「本公司自成立以來，並無申請支票存款戶之設立．．．近年來營造工程得標價節節下滑，為節省人力需求達到盈利之目的，本公司將標得之營造案件交由工地派駐之工地主任全權管理並負責盈虧，且申設開立活期存款戶供其控管使用．．．該工地管理人轉而向其他人借用支票存款戶作為工程購買材料之依據，待工程款收入時再一併結清案件．．．。」是大三魁公司配合前揭饒玉麟集團幫助營業人逃漏稅捐之模式，除虛進虛銷、循環對開外，就銷售面而言，係以工地管理人全權管理並負責盈虧，依高雄市國稅局鳳山分局93年10月19日就其下游廠商查核簽報資料，所稱工地管理人計有：賴平浚、邵明輝、陳銀山、李風春、胡美雲、潘基洋、林臺華、邱瑞明、江柏達等人，其中經該分局彙總下游廠商供述之管理人， 邱瑞明部分計有69家，江柏達部分則高達103家， 惟郭東龍既於93年6月11日至高雄市國稅局鳳山分局備詢時坦承 「本公司員工除2名行政人員及工地經理林臺華君外，並無其他員工」， 而林臺華於93年3月11日至該分局說明略述亦指明「認識大三魁公司是透過一位饒玉麟先生推薦．．．本公司除了負責人郭東龍與本人外，無其他員工」， 且依大三魁公司92年及93年度綜合所得稅BAN給付清單列載，上揭工地管理人均未依法辦理扣繳，是大三魁公司應非實際交易對象。
3、又本件系爭工程交易關係人計有楊江田、江柏達、邱瑞明及謝根源等4人，除楊江田業已於93年1月22日死亡外，餘3人業經被告以 100年5月30日中區國稅法字第1000022029號、第0000000000號函請財政部高雄市國稅局左營稽徵所、高市國稅局鳳山分局代為查明，案經該局100年6月22日財高國稅鳳營業字第1000015889號函檢附交易關係人邱瑞明及謝根源談話筆錄略以， 該2人均坦承未獲得大三魁公司之授權出席會議，惟均曾任職於全峻公司，當時全峻公司係透過大三魁公司承攬武陵農場系爭工程，全峻公司負責實際工程施作，確有向大三魁公司借牌承攬。因涉及實際交易人之逃漏營業稅情事，本局甫提供案關工程交易資料通報該分局查核中。
4、被告將案關工程交易資料通報財政部高雄市國稅局鳳山分局依法查處，案經該分局於100年7月14日以財高國稅鳳營業字第1000034660號函查復略以，全峻公司代表人葉璧綜於100年7月11日赴該分局備詢，葉君於談話筆錄中坦承全峻公司確向大三魁公司借牌承攬系爭工程，並由全竣公司施作完成， 是全峻公司借牌承攬系爭工程，於93年3月至93年9月間銷售貨物或勞務， 未依規定開立統一發票銷售額計10,002,803元、稅額500,141元，金額合計10,502,944元暨93年度未依規定取得進項憑證計8,002,424元等情確屬實，案經該分局就前揭查獲之違章情事，予以補稅處罰在案。
5、綜上，大三魁公司為饒玉麟集團成員之一，自91年起至93年間配合該集團不法之操作，應無實際進貨及銷貨之事實，系爭工程為全峻公司透過大三魁公司借牌承攬及施作完成，是原告系爭期間與大三魁公司顯無實際交易，原告自無向其進貨及支付進項稅額之事實。原告所指接洽人江柏達亦稱渠與大三魁公司代表人郭東龍不認識亦未曾接洽，江君稱係受楊君委託，惟未指出楊君年籍資料供核，且江君亦表示未接觸工程款，原告未提示實際交易對象及相關證明文件，其支付之系爭工程款之實際受領人亦非大三魁公司，原告主張與大三魁公司之交易為真實，核無可採。縱原告有進貨事實，惟實際交易對象並非大三魁公司，其取得不得扣抵進項憑證申報扣抵銷項稅額，已構成虛報進項稅額，被告核定補徵營業稅額499,784元，並無不合。
原告未能舉證以實其說，自不能認其主張之事實為真實。
（五）按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。法人、設有代表人或管理人之非法人團體、中央或地方機關或其他組織違反行政法上義務者，其代表人、管理人、其他有代表權之人或實際行為之職員、受僱人或從業人員之故意、過失，推定為該等組織之故意、過失。」為行政罰法第7條所明定。 次按「機關辦理採購，得依實際需要，規定投標廠商之基本資格。特殊或巨額之採購，須由具有相當經驗、實績、人力、財力、設備等之廠商始能擔任者，得另規定投標廠商之特定資格。．．．第一項基本資格、第二項特定資格與特殊或巨額採購之範圍及認定標準，由主管機關定之。」、「機關應依招標文件規定之條件，審查廠商投標文件，對其內容有疑義時，得通知投標廠商提出說明。前項審查結果應通知投標廠商，對不合格之廠商，並應敘明其原因。」、「機關依本法第72條第1項規定製作驗收之紀錄， 應記載下列事項，由辦理驗收人員會同簽認。有監驗人員或有廠商代表參加者，亦應會同簽認：一、有案號者，其案號。二、驗收標的之名稱及數量。三、廠商名稱。四、履約期限。五、完成履約日期。六、驗收日期。七、驗收結果。八、驗收結果與契約、圖說、貨樣規定不符者，其情形。九、其他必要事項。．．．驗收前之檢查、檢驗、查驗或初驗，亦同。」為政府採購法第36條第1項、 第2項、第4項、第51條及同法施行細則第96條所規定。政府採購法之性質，學者通說採「雙階理論」，以廠商與機關間是否進入訂○○○區○○○○○○段係一公法關係，契約締結後則為一私法關係，是政府採購係行政機關為推行行政事務需要，而以私法行為取得之物資或勞務之行為，屬私經濟行政（國庫行政）中之私法形態之輔助行為。而政府採購法之立法目的，旨在建立政府採購制度，依公平、公開之採購程序，提升採購效率與功能，確保採購品質，擔保全體投標者均能遵照投標應行注意事項以踐行相關程序，除督促得標者應履行契約外，兼具有防範投標人妨礙程序公正之作用。再者揆諸政府採購法之法條內容，主要藉由課以投標人及得標廠商一定之負擔、義務，來確保國家整體公共建設施工品質之公共利益，惟就採購契約之相對人（即機關、公營事業等）於採購期間行政管理之負擔與義務，除於招標、決標程序有實質性規範外，餘如「資格及投標文件審查（即審標）」（第51條）、履約管理、驗收、爭議處理、罰則及附則等節通採概括規定，致實務作業上，造成機關執行相關程序之形式化，例如特殊或巨額之採購，機關於決標前應依招標文件規定之條件，審查廠商投標文件（政府採購法第51條，實務上簡稱為「審標」），應包括實績、財力（金融徵信、繳稅及營運狀況）、人力、設備等事項之實質審查，機關若據實「審標」，則不合格之廠商，依正常程序即不得參與後續之競標、決標及訂定採購契約，如機關「審標」不實，仍有可歸責之過失；履約管理及驗收程序亦同。
（六）原告之身分除為依政府採購法規範之採購契約當事人外，亦為營業稅法規範之營業人，其辦理系爭工程，原依行政院公共工程委員會發布之「投標廠商資格與特殊或巨額採購認定標準」第3條規定， 於招標公告訂明廠商資格，須為經政府登記合格之丙級（含）以上營造廠商，並具有合格登記證， 以及最近一期繳稅完稅證明。係依該標準第2條第1款規定， 就與提供招標標的有關事項訂定投標廠商之基本資格， 固非無據，惟該條第2款亦規定得依採購案件之特性及實際需要，就廠商履約能力訂明基本資格暨依該條第4條及第5條規定，擇定廠商實績、相當人力、財力、設備等事項訂定特定資格，是原告前揭廠商資格之訂定，未考量其身分之特殊性，參酌一般市場交易之徵信事項，實有未盡週全之處。再查政府採購後續「審核投標資格」至「驗收」階段，原告除上網查詢有無屬依政府採購法刊登之拒絕往來廠商，亦就大三魁公司於投標時提出之營造業登記證書、高雄縣政府營利事業登記證及高雄縣營業人銷售額與稅額申報書、營業稅繳款書影本予以審核，復於決標時要求該公司出具施工廠商工地負責人簡介說明，並出具授權書委託江柏達代理，並由江君提出前開文件正本，供核對後記明於原檢附影本下方，簽訂工程合約、辦理品質查核、初驗及正式驗收，依契約規定分階段將應給付之工程款匯入大三魁公司設於合作金庫銀行之帳戶，以該工程已完工之事實，製作工程結算驗收證明書及保固切結書。惟就原告之雙重身分，其審標階段辦理事項僅就招標文件書面審查、上網查詢經濟部商業司之公司及分公司公示資料及有無屬依政府採購法刊登之拒絕往來廠商等屬政府採購法明文規定之形式審查，卻未以私經濟行政採購契約當事人暨營業人身分，向金融、稅務及公會等單位徵信，難謂已善盡「審標」之義務；又「驗收」為政府採購法規範程序之一， 有關全竣公司員工邱瑞明及謝根源2人未獲授權，卻以大三魁公司廠商代表身分出席系爭工程竣工驗收等會議，原告未能於驗收及退回保留款等會議召開前後確認其廠商代表身分，並任由渠等於系爭會議紀錄簽名，核與政府採購法規定不符。另查大三魁公司業經查獲為無實際營業之虛設公司，其實際負責人楊江田已於93年1月22日死亡， 江柏達98年11月13日說明書所稱「系爭工程係由楊先生開立發票請款及發放工人薪資」「初驗紀錄表上大三魁公司由代表人邱瑞明及渠共同簽名，但渠並不識邱瑞明」「另渠薪資由楊君每月固定發放」等情即非事實。綜上，原告係政府採購法規範之採購契約當事人及營業人雙重身分，應知悉營業行為應取具實際交易對象憑證之規定，原告於前揭政府採購法之「審標」及「驗收」等程序，未善盡管理之義務，縱無故意，亦有應注意能注意交易對象及憑證上銷貨營業人之同一性及真實性，竟未注意而收取非實際交易對象之虛設公司之統一發票，進而執之以進項稅額扣抵銷項稅額之過失，依首揭規定，自應受罰。
（七）罰鍰：按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：．
．．五、虛報進項稅額者。」 為營業稅法第51條第5款所明定。本件原告於首揭期間進貨取具大三魁公司開立不實之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額，違反首揭營業稅法第19條及第33條規定，違章事證明確已如前述，被告按所漏稅額499,784元處1倍罰鍰499,784元。被告就大三魁公司營運狀況、 投標證件地址與通訊地址不符情形、工程初驗紀錄表相關人員簽名及案關貨款資金流向等相關事證調查結果，認定原告確無向大三魁公司進貨，核屬有據，業如前述。原告既係營業人，應知悉營業行為應取具實際交易對象憑證之規定，其猶持非實際交易對象之大三魁公司開立之統一發票作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，縱無故意，亦有應注意能注意交易對象及憑證上銷貨營業人之同一性及真實性，竟未注意而收取非實際交易對象之虛設行號之統一發票，進而執之以進項稅額扣抵銷項稅額之過失，按行政罰法第7條第1項規定：
「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」之意旨，自應受罰。被告審酌原告違章情節，依法論處，揆諸首揭規定，並無不合。惟營業稅法第51條條文，業於99年12月8日修正，並奉行政院核定自100年2月1日施行，且本件實際銷貨之營利事業全峻公司已依法補稅處罰，併予陳明等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點為：原告與大三魁公司是否有實際交易？原告對於取具非實際交易對象之進項憑證，是否具故意過失？營業稅第51條第1項裁罰倍數之規定已於99年12月8日修正，並於100年2月1日施行， 被告據此所為裁罰，是否合法？原告主張本件應有同法第51條第2項規定免罰之適用，是否可採。
五、本稅部分：
（一）按 「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」 、「營業稅之納稅義務人如下： 一、銷售貨物或勞務之營業人。」、「有左列情形之一者， 為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。」、 「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額： 一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者， 應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證： 一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」 分別為營業稅法第1條、第2條第1款、第6條第1款、第19條第1項第1款、第33條第1款所規定。本件原告係依行政院國軍退除役官兵輔導委員會組織條例第 16條規定所設置之附屬事業機構， 依行政院國軍退除役官兵輔導委員會農場組織規程第1條之規定，為輔導退除役官兵從事農業產銷，並推展與農業相關之休閒、 觀光事業而設置。原告辦理採購時，依政府採購法第3條之規定，固應依該法之規定辦理， 然原告仍屬營業稅法第6條第1款所指之營業人，是原告銷售貨物或勞務仍 應依營業稅法之規定申報及繳納營業稅， 尚不因本件系爭工程原告係依政府採購法規定公開招標所完成之交易，而有不同。
（二）原告其於93年3月1日至10月31日間， 以系爭工程所取具大三魁公司所開立字軌號碼YU00000000號等6張統一發票銷售額合計9,995,660元， 營業稅額499,784元，於申報當期銷售額、應納或溢付營業稅額時， 作為進項憑證申報扣抵銷項稅額一節， 並不諱言，且有上開統一發票影本在卷可憑，此一事實應堪認定。
（三）被告以本件系爭工程係由 全峻公司向大三魁公司借牌承攬，並由全竣公司施作完成， 而認原告取具非實際交易對象之大三魁公司所開立之 上開統一發票作為進項憑證，用以於當期申報扣抵銷項稅， 而有虛報進項稅額499,784元之事實。被告復查決定係以：「（一）依彰化地檢署檢察官起訴書所載， 饒玉麟君曾因從事販賣不實發票案件，而於 92年11月18日為臺灣高雄地方法院裁定羈押，直至93年1月16日始被釋放，猶不知悔改，復另行起意，自93年2月間至96年6月間， 夥同黃仁助君等14人，共同基於意圖為自己不法所有、 偽造文書及幫助納稅義務人逃漏稅捐、 填製不實會計憑證統一發票而違反商業會計法之概括犯意聯絡，共組不實發票販賣集團， 虛偽開立三和興企業有限公司（含大三魁公司）等216家公司行號之不實統一發票， 販售予應申報稅捐之營業人充當進項憑證，幫助營業人逃漏營業稅， 有該彰化地檢署97年度偵字第5875號檢察官起訴書及訊問筆錄等影本可稽。
（二） 又依法務部調查局南部地區機動工作組前經查獲大三魁公司為饒玉麟集團 （涉案期間為91至92年間）虛設行號及虛開發票之公司， 經臺灣高雄地方法院檢察署檢察官94年度偵字第19739號提起公訴，案經臺灣高雄地方法院95年度訴字第1983號刑事判決略以，郭東龍君（92年7月22日變更登記為大三魁公司代表人）於該院稱，楊江田君為伊叔父， 生前是記帳業者，伊因與友人合資設立合宜興業內衣有限公司之事， 將身分證、印章交給楊江田君處理， 當時並不知道被楊君用以登記為大三魁公司負責人之事， 楊君事後才告知因需要人頭，所以將伊登記為負責人。 臺灣高雄地方法院經查郭東龍君曾登記為大三魁公司之負責人， 且該公司有取得不實進項憑證及出具不實銷貨憑證進而逃漏自己及 他人營業稅等事實，是大三魁公司係無實際營業之虛設公司。 （三）查依申請人檢送彰化地檢署檢察官之 『92年度武陵賓館整修等三項工程調查報告』略以， 本案工程履約期間，其均直接與大三魁公司聯絡及行政公文往返， 或間接透過大三魁公司派駐之工地負責人江柏達君 （工務經理）聯繫。惟查其與大三魁公司往來函件， 大三魁公司所載通訊處高雄縣○○鄉○○路○號，與大三魁公司檢附之投標證件營利事業登記證 上之營業地址高雄縣鳳山市○○路○○號1樓不符，申請人確疏於查證，顯有應注意而未注意之責， 又經原處分機關以雙掛號函寄前揭高雄縣○○鄉○○路○號通訊處請江君至原處分機關說明，惟信件經蓋上靖峰營造有限公司收發專用章並註記江君離職後退回。
原處分機關於98年10月13日以中區國稅法字第0980052527號函請申請人提示系爭工程相關證明文件及實際交易對象資料供核， 申請人表示大三魁公司代表人郭東龍君未曾出面接洽系爭工程， 依其工程合約所載，係因大三魁公司標得其『92年度武陵賓館整修、 果二區農莊文物整修及員工宿舍整修與員工停車場修繕工程』 而取得系爭統一發票銷售額9,995,660元。本局復於98年10月29日以中區國稅法字第 0980051997號函請江柏達君說明並提示系爭工程有關資料供核， 江君於98年11月13日出具說明書稱， 渠係受大三魁公司楊先生委託而代表該公司參與系爭工程之投開標、施工及驗收等事務， 由於事隔多年已記不得楊先生之全名， 渠與大三魁公司代表人郭東龍君不認識亦未曾接洽， 系爭工程係由楊先生開立發票請款及發放工人薪資， 渠未直接接觸工程款項，至於初驗紀錄表上大三魁公司由代表人邱瑞明君及渠共同簽名，但渠並不識邱瑞明君，另渠薪資由楊君每月固定發放，惟查大三魁公司93年度綜合所得稅BAN給付清單並無給付江柏達君之所得資料， 江君亦未指出楊君之年籍資料供核， 訴願人主張有足夠適切書面證明其與該公司之交易為真實，並無可採。 （四）次依申請人說明分4次（93年3月23日支付金額 2,472,535元，支票號碼BD219634；93年5月8日支付金額2,832,810元， 支票號碼BD219792；93年6月6日支付金額2,275,677元，支票號碼BD220241；93年9月7日支付金額2,578,978元，支票號碼BD0000000）支付系爭工程款，經就該支付之彰化商業銀行東勢分行國庫專戶存款支票查核， 申請人支付工程款並未將其開立之支票直接交付大三魁公司， 而係請該分行匯入合作金庫商業銀行大順分行之大三魁公司帳號0000000000000帳戶， 經本局向該銀行大順分行函查，上揭帳戶之匯款於匯入後， 旋即轉存入同分行全峻企業有限公司（以下簡稱全峻公司）帳戶。 本局復於99年3月1日以中區國稅法字第09900255 60號函請財政部臺灣省南區國稅局高雄縣分局代查上開工程款為何由全峻公司兌領， 經該分局99年3月17日南區國稅高縣三字第 09900135 46號函檢附全峻公司負責人葉璧綜君99年3月12日於高雄縣分局談話紀錄略以，前揭同分行大三魁公司帳號0000000000000帳戶共匯入4筆存入同分行該公司帳號 0000000000000帳戶，分別為93年3月26日存入2,375,000元， 93年5月6日存入2,690,000元，93年6月10日存入2,380,000元，93年9月9日存入2,704,296元，合計金額10,149,296元。又楊江田君約92年間加入該公司營運， 主要係對外跑業務，因葉君於90年開始洗腎，身體不好， 故全權交予楊君，公司活期帳戶包含支票帳戶亦均借予楊君使用， 93年間與大三魁公司無任何交易。（五）綜上， 大三魁公司為無實際營業之虛設公司， 申請人自無向其進貨及支付進項稅額之事實， 申請人所指接洽人江柏達君亦稱渠與大三魁公司代表人郭東龍君不認識亦未曾接洽， 江君稱係受楊君委託，惟未指出楊君年籍資料供核， 且江君亦表示未接觸申請人未提示實際交易對象及相關證明文件，其支付之系爭工程款之實際受領人亦非大三魁公司， 申請人主張與大三魁公司之交易為真實， 核無可採，依改制前行政法院39年度判字第2號判例：『當事人主張事實，須負舉證責任，倘所提出之證據， 不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。』 之意旨，原補徵營業稅額499,784元並無不合，應予維持。至於申請人主張就雙方進銷貨情形，應有財政部95年5月23日台財稅字第09504535500號令釋免予補稅處罰之適用乙節，該令釋經財政部於98年12月7日以首揭令釋廢止，併予敘明。」等由，駁回復查之申請。
（四）原告提起本件行政訴訟， 以如前所述，主張被告復查決定關於補稅部分處分違法，惟查：
1.大三魁公司登記負責人郭東龍於93年6月11日於財政部臺灣省南區國稅局高雄縣分局 （現改制財政部高雄市國稅局鳳山分局）約談時雖稱 「想要快速經營乙級營造行業，才買大三魁營造廠， 當初認識大三魁前負責人王仲輝是在一個朋友聚會， 王仲輝告知大三魁要讓他人經營，我才有意買此公司， 只有本人出資，本人出資二百萬元承接，無法提供資金證明」， 然於問及大三魁公司之員工組織時，郭東龍稱 「本公司除了會計小姐、行政小姐二位還有林臺華經理外，無其他人員。」， 且稱不知該公司承接之工程由何人接洽， 亦不知工程款如何收、支等語（見本院卷第167頁）， 而林臺華於93年3月11日接受財政部臺灣省南區國稅局高雄縣分局 約談時於問及大三魁帳冊為何遲遲無法交時，稱 「本公司曾聘請一位會計姓劉，名字不曉得， 只知叫劉小姐，九十二年七、八月離職，公司只有外帳， 內帳自劉小姐離職後就未再聘請會計。」， 並陳稱該公司僅負責人郭東龍及其二人，無其他員工等語（見本院卷第168頁）。足認大三魁公司於92年12月間系爭工程招標時， 已僅剩公司負責人郭東龍及林臺華2人，且當時擔任該公司負責人之郭東龍，對於如何參與本件系爭工程之招標， 並不知悉，依此情形，如謂本件系爭工程為大三魁公司所實際標得， 顯與事理有違。
2.又本件系爭工程原告係於92年12月8日辦理公開招標，依大三魁公司當時登記負責人郭東龍前開所述， 該公司並無員工江柏達。惟系爭工程開標， 事實上係由江柏達以大三魁公司受任人名義出席， 有委任代理出席授權書在卷可憑（見本院卷第92頁）。 再者，依原告所述系爭工程履約期間均直接與大三魁公司 聯絡或該公司派駐之工地負責人江柏達聯繫（見原處分卷第247頁原告92年度武陵賓館整修等三項工程調查報告）。 是江柏達就系爭工程言，應係與原告接洽之得標商代表， 然被告為本件調查時， 江柏達則表示與大三魁公司之代表人郭東龍不認識，郭東龍亦未曾與其接洽上開工程之業務內容， 其就系爭工程係代表大三魁公司負責現場施工， 其係受「楊先生」 委託而代表大三魁公司參與系爭工程之投開標、施工及驗收等事務， 且表示初驗紀錄表上廠商代表邱瑞明，係由公司所指派並不認識； 大三魁公司函文均由工地反應回公司楊先生後， 再由公司出具函文，執行工程業務， 至於函文中公司地址及通訊處等其並不知悉也未過問，其薪資及工人工資均由 「楊先生」發放等語（見原處分卷第270頁江柏達說明書）。依上事證，江柏達與大三魁公司之負責人郭東龍或經理既不相識， 自不可能係由大三魁公司直接委託江柏達於 系爭工程之工地負責施工。 是本件系爭工程應非由大三魁公司委託江柏達與原告接洽並為系爭工程之施工， 其實際承包系爭工程者，應為大三魁公司以外之第三人。
3.又系爭工程初驗時作成之初驗紀錄上， 廠商代表人為邱瑞明（見原處分機關卷第194頁），邱瑞明於100年6月20日應財政部高雄市國稅局鳳山分局約談時，對於93年7月29日以大三魁公司代表人名義會同系爭工程工地 負責人江柏達出席系爭工程驗收會議， 有無獲大三魁公司或相關人授權一節， 答稱「未獲得大三魁公司授權」，並稱「認識（江柏達），江柏達負責大三魁公司工程事情。」「本人未曾任職於大三魁公司」 「當時全峻公司係僅透過大三魁公司承攬武陵農場之 92年度武陵賓館整修等三項工程，全峻公司負責實際工程施作。」 等語。於訊及謝根源於94年9月15日以大三魁公司名義出席武陵農場加開「92、93年度工程承商申退工程保留款、 保固金協調會」，是否認識謝根源時， 則稱「當時謝根源為全峻公司員工。」， 並對於訊及江柏達擔任系爭工程工地負責人期間，何以其戶籍地高雄市○○區○○路○號為與本件原告接洽之通訊地一節， 答稱「因江柏達當時負責武陵農場工程，因需要聯絡， 故借給他供聯絡用。」（見本院卷第146頁背面及第147頁）。 按本件系爭工程交易關係人計有楊江田、江柏達、邱瑞明及謝根源等4人，除楊江田業已於93年1月22日死亡外， 餘3人業經被告函請財政部高雄市國稅局左營稽徵所、 高雄市國稅局鳳山分局代為查明，而分別為前開證述。 此外，全峻公司負責人葉璧綜於財政部高雄市國稅局鳳山分局於 100年7月11日約談時， 亦坦承「本公司當時確向大三魁公司借牌承攬該工程，該工程由本公司施作完成。」 等語（見本院卷第305頁）。再徵諸系爭工程之工程款，係由原告彰化商業銀行東勢分行國庫專戶匯入合作金庫商業銀行大順分行大三魁公司帳號0000000000000帳戶，經被告向該銀行大順分行函查結果， 上揭帳戶之匯款於匯入之當日或次日，即轉存入同分行全峻公司帳戶， 系爭工程之工程款亦確實流向全峻公司。依上事證， 本件系爭工程已足認係全峻公司向大三魁公司借牌投標， 而實際承攬及施作完成之人為全峻公司。 又系爭工程既係全峻公司以大三魁公司之名義借牌投標， 則全峻公司以大三魁公司與原告所簽訂之契約及往來相關文件， 自難為原告主張之有利認定依據。 至大三魁公司是否如其負責人郭東龍92年8月26日談話筆錄「本公司員工有幾十人，計有業務人員、監工」所載，尚有其他營業之事實， 而非空頭公司，與本件事實之認定，已不生影響。
（五）綜上所述， 原告主張系爭工程係與大三魁公司所為之真實交易， 核無可採。原告有進貨事實，惟實際交易對象並非大三魁公司， 其取得大三魁公司開立之統一發票，依前開所述， 不得作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，已構成虛報進項稅額，被告機關核定補徵營業稅額499,784元，於法並無違誤， 訴願決定予以維持，亦無不合。原告以前開主張，請求撤銷原處分 （即復查決定）及訴願決定關於本稅部分之處分， 尚難認為有理由。此外，兩造關於此部分之其餘主張及舉證， 經核均不影響判決之結果，爰不另一一指陳，併予敘明。
六、罰鍰部分：
（一）按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」「營業人違反本法後，法律有變更者，適用裁處時之罰則規定。但裁處前之法律有利於營業者，適用有利於營業人之規定。」分別為稅捐稽徵法第48條之3及營業稅法第53條之1所明定，而此所稱之「裁處」，應包括訴願、行政訴訟之決定或判決。又按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外， 按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：．．．五、虛報進項稅額者。」為行為時營業稅法第51條第5款所規定定。 本件原告於首揭期間進貨取具大三魁公司開立不實之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額，違反首揭營業稅法第19條及第33條規定，被告按所漏稅額499,784元處1倍罰鍰499,784元， 雖非無據；然按營業稅法第51條已於本院判決前之 100年1月26日增定第2項「納稅義務人有前項第五款情形，如其取得非實際交易對象所開立之憑證，經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法補稅處罰者，免依前項規定處罰。」規定，並於同年4月1日施行。是本件裁處前， 營業稅法第51條第2項既已修正施行，依稅捐稽徵法第48條之3及營業稅法第53條之1規定，本件自有營業稅法第51條第2項之適用。
（二）查本件系爭工程之實際承包及施作人全峻公司，已經財政部高雄市國稅局鳳山分局查獲逃漏系爭工程之營業稅，並依法予以補稅及處罰，有財政部高雄市國稅局鳳山分局100年7月14日財高國稅鳳營業字第1000034660號函、營業稅選案查核報告、承諾書、談話筆錄、裁處書及營業稅違章核定稅額繳款書等在卷可憑 （見本院卷第303頁至307頁），並經被告具狀陳明在卷 （見本院卷第302頁補充答辯狀）。依前所述，本件原告因有系爭工程之招標、並已完成驗收、付款程序，自有進貨事實，又本件係全峻公司以大三魁公司之名義借牌參與原告系爭工程之投標，得標後已施工、驗收完竣，而於原告付款後，交付非實際交易對象大三魁公司所開立之系爭統一發票，並由原告以之為進項申報當期營業稅。是實際銷貨之營利事業全峻公司既已依法補稅處罰， 依營業稅法第51條第2項之規定，本件原告自應免罰。此外， 營業稅法第51條已於99年12月8日修正，將法定罰修正為「按所漏稅額處五倍以下罰鍰」，並於100年2月1日施行， 兩相比較，修正後之規定較行為時該條規定有利於納稅義務人， 依稅捐稽徵法第48條之3及營業稅法第53條之1規定， 本件裁罰亦有修正後新法之適用。依上，原告主張被告復查決定（即原處分）及訴願決定關於罰鍰部分之處分違法，請求均予以撤銷，為有理由。
七、據上論結，本件原告之訴為一部分有理由；一部分無理由，依行政訴訟法第195條第1項、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 8 月 31 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 沈 應 南
法 官 王 德 麟法 官 許 武 峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 100 年 9 月 6 日
書記官 廖 倩 慧