臺中高等行政法院判決
100年度訴字第83號100年6月22日辯論終結原 告 蔡澤鏞訴訟代理人 蕭仲達 會計師
羅輝鈴 會計師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭義和訴訟代理人 張本德上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國100年1月19日台財訴字第09900397070號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣被告辦理個案調查，查獲原告民國（下同）96、97年度綜合所得稅結算申報，分別漏報取自晶永建設有限公司（下稱晶永公司）其他所得計新臺幣（下同）2,731,881元、6,510,274元，除併課核定原告各該年度綜合所得總額為3,043,575元、6,784,551元，補徵稅額562,117元、1,891,264元外，並依所得稅法第110條第1項規定，分別按所漏稅額562,117元、1,890,472元處以0.5倍之罰鍰計281,058元、945,236元。原告對核定96、97年度取自晶永公司其他所得及罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依
本法規定，課徵贈與稅：一、在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。」為遺產及贈與稅法第5條第1款所明定。復按「機關、團體、學校、事業、破產財團或執行業務者每年所給付依前條規定應扣繳稅款之所得，及第14條第1項第10類之其他所得，因未達起扣點，或因不屬本法規定之扣繳範圍，而未經扣繳稅款者，應於每年1月底前，將受領人姓名、住址、國民身分證統一編號及全年給付金額等，依規定格式，列單申報主管稽徵機關；並應於2月10日前，將免扣繳憑單填發納稅義務人。」為所得稅法第89條第3項所明定。末依「．．．惟法律行為法定方式之欠缺，並非不許補正，一經補正，該法律行為即為有效。」為司法院院字第1909號（二）解釋在案。
㈡被告誤認晶永公司代墊原告利息支出為免除原告債務，係屬
營利事業對個人贈與財產，似有比照遺產及贈與稅法第5條第1款規定之意旨，然所得稅法第4條第17款但書，僅謂「但取自營利事業贈與之財產，不在此限。」依文義可知，僅限定營利事業贈與個人財產依法不得免納所得稅而已，並未包括遺產及贈與稅法第5條第1款所規範以贈與論之範圍，是以被告以贈與論處即與所得稅法第4條17款但書規定意旨不合，顯已違背法律保留原則，增加人民法律所未規定之負擔。另所得稅法第4條17款但書增訂之日期晚於遺產及贈與稅法第5條第1款制定之日期，顯見立法者就營利事業免除他人債務，並不認為不得免納所得稅，否則，所得稅法第4條第17款但書必會如同遺產及贈與稅法第5條訂定列舉不得免納所得稅之事項。依上可證，原告除認定事實有誤外，並有適用法令錯誤之違背法令。
㈢茲先列示與本案有關之關係人及晶永公司有關數據資料說明如下：
⒈晶永公司：股東計3人，包括原告、原告之姊、原告之母。
⒉96年度利息支出屬應收土地款帳外調減金額：4,591,562元。
⒊96年度利息支出屬應收土地款帳外調減金額影響所得稅扣抵金額：1,147,890元。
⒋97年度利息支出屬應收土地款帳外調減金額：8,247,492元。
⒌97年度利息支出屬應收土地款帳外調減金額影響所得稅扣抵金額：2,061,873元。
⒍晶永公司取得土地成本：245,930,000元。
⒎晶永公司貸款金額：196,740,000元。
⒏晶永公司自有資金：49,190,000元。即⒍減⒎。
⒐土地交易所得：4,070,000元。
⒑出售土地報酬率：8.81%。即⒐除以⒏。
㈣原告於96年間向晶永公司購買土地當時雖僅24歲，但係有行
為能力之人，原告父母親從事土地開發多年，其信用資力足以做為原告從事不動產投資時之依靠，正如晶永公司取得土地後能順利向臺灣銀行獲得大額土地貸款一般，無非係憑藉父母親之實力。否則，原告豈敢購買土地，臺灣銀行豈敢貸予款項予晶永公司，原告與晶永公司雖屬關係人，但並無不合常規情形，被告只取形式（以為關係人交易必有不當）不查實質，實有誤解。況原告所做所為並無違反強行規定或公序良俗，國家並無介入餘地，故被告指有關法律行為係有意安排，並推論原告自晶永公司有取得實質利益，殊有違背租稅法律主義，並濫用實質課稅原則。
㈤原告取得之土地，雖係向晶永公司購得，乃因土地購地成本
過高，若以建設公司名義取得時向銀行貸款成數較個人為高，經家人衡量後，為免自有資金過高，決定先由晶永公司取得土地，並於取得銀行貸款後，再轉賣給原告，此為原告取得土地之原因，雖屬關係人交易，但合乎事理。其實被告所要防止者，係原告是否有藉關係人交易而製造晶永公司虧損減少未來應付稅捐而已，惟晶永公司係以高於原始成本移轉於原告，就賦稅觀點論之，晶永公司之土地交易所得將來仍會以股利分配予股東，並無法免稅，較諸自始即由原告取得土地，個人土地交易所得完全免稅，對國家稅收並無不利。從另一方面論之，將來若有土地交易損失，在個人依法不得扣抵，而法人卻可列為土地交易損失，減少將來股利分配，相較之下，國家稅收反而並未減少。以此論之，被告以有規避稅捐論處，未免與有利不利事項應一律注意之要求不符。㈥縱營利事業若有免除他人債務者，亦可比照遺產及贈與稅法
第5條第1款以贈與論論處，被告仍負有證明晶永公司有免除代償原告利息債務之責任，然由於晶永公司並未向原告表示免除代償利息債務之意思，倘晶永公司若有免除代償原告利息債務之意思，自會依所得稅法第89條第3項規定，填發免扣繳憑單給予原告，然原告並未收到免扣繳憑單，足證晶永公司並無免除代償原告利息債務之意思致原告有實質經濟利益存在可言。
㈦另晶永公司96年度及97年度利息支出屬應收土地款帳外調減
金額影響所得稅扣抵金額分別為1,147,890元及2,061,873元，顯然大於原告96年度及97度年被補徵之所得稅額562,117元及1,890,472元，可證晶永公司並未造成應納稅捐之減少，而影響國家稅收。再者，此種剔除利息支出結果，一方面減少晶永公司之所得稅可扣抵金額，另一方面卻又對原告補徵綜合所得稅並加以處罰，被告犯有雙重課稅並違反課稅禁止過度原則。
㈧晶永公司帳務處理雖有部分漏列，惟此並非不得予以補正，
且依前述司法院解釋，被告並非不可要求晶永公司補正，況原告已償付晶永公司代償利息債務完畢，並非因時效已過而做此補正行為，故無實質經濟利益存在。
㈨被告謂「被告所查核者，並非關係人交易」等云云。然若非
考量關係人交易而做查核，則無援引實質課稅原則之餘地，蓋我國所得稅法第43條之1、第66條之8及營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則，無不以交易之雙方具有關係人為構成要件，如非關係人，至難以實質課稅原則做為課稅依據。是以，被告既稱本件並非因關係人而做查核，則對原告之補稅罰鍰，卻引用實質課稅原則為基礎，其處分理由顯有矛盾。
㈩又被告引用所得稅法第4條第1項第17款但書及第14條第1項第10款其他所得規定論處，其違背法令有如下所述：
⒈所得稅法第4條第1項第17款之但書規定，僅限於營利事業
贈與之財產，與本件被告逕行擬制營利事業贈與之財產並不相同，被告課原告租稅義務，與大法官釋字第650號所謂租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之，大大違背，違反租稅法定主義甚明。
⒉所得稅法第17條第1項第10款其他所得，其規定為「．．
．以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。但．．．」然個人綜合所得稅之課徵，僅以已實現所得為限，大法官釋字第377號解釋著有明文。所謂「收入額」，依解釋理由書係指現金或代替現金之報償始足當之，原告96年度及97年度並未收到晶永公司贈與之現金或代替現金之報償，並未增加個人財產，本無所得可言，自不屬其他所得所欲課徵所得稅之範圍，被告引用該法令做為課徵依據亦屬錯誤。
晶永公司代墊之利息支出，雖因會計人員疏忽處理錯誤，但
不能據此怪罪連累原告，該疏漏已經晶永公司以前期損益調整補行入帳而補正，符合查核準則之規定，原告亦已償還利息完畢。凡此，晶永公司並無免除代償利息之意思，被告不能僅憑晶永公司單方之會計處理錯誤，在未向原告查明前，即片面以晶永公司並非不可補正之疏失，創設法令所未規定之個人所得，不僅未盡舉證責任且違反法律保留原則。
會計事務之處理如同行政程序作用一般，行政機關違反程序
或方式規定之行政處分，既可依行政程序法第114條第1、2項規定予以補正，是以依平等原則，晶永公司之會計事務處理亦可於事後發現錯誤時予以更正，此為一般公認會計原則及查核準則所明定及要求，故晶永公司之會計處理並無不合法令之處。
法務部95年6月28日法律字第09560018449號函：「按稅捐處罰涉及人民之權益，司法院大法官釋字第289號解釋即謂：
『稅法規定由法院裁定之罰鍰，其處理程序應以法律定之，以符憲法保障人民權利之意旨』，另行政罰法第4條：『違反行政法上義務之處罰，以行為時之法律或自治條例有明文規定者為限。』明文揭示『處罰法定原則』，所稱『明文規定』包括處罰之構成要件及法律效果。故主管機關必須以相關法律（如所得稅法、稅捐稽徵法）處罰規定為處罰之明文依據，也就是必須符合各相關稅法處罰規定之構成要件，因此，若稅捐稽徵機關僅以抽象之實質課稅原則加以處罰，則與前開處罰法定原則相違，難認適法。」（引用自葛克昌著所得稅與憲法第24頁25頁，翰蘆圖書出版有限公司2009年2月三版）。實質課稅原則可否按短漏所得予以處罰，依法務部解釋，尚不得做為處罰之依據等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）。
三、被告則以：㈠原告於96年5月14日以價金250,000,000元向晶永公司購買座
落南投市○○○段○○號土地（下稱系爭土地），約定付款方式：訂金6,000,000元、簽約金5,000,000元，貸款196,740,000元，尾款42,260,000元則由房屋售後收入款項支付，並於96年7月4日完成所有權移轉登記，經被告查得晶永公司係於95年12月21日與臺灣汽車客運股份有限公司（下稱臺汽公司）簽約，以價金245,930,000元購得系爭土地，並於96年4月12日完成所有權移轉登記，該公司並於取得所有權當日即以該土地為抵押物，向臺灣銀行股份有限公司南投分公司（下稱臺銀南投分公司）貸款196,740,000元，備供支付尾款187,864,000元。惟上開土地於96年7月4日移轉登記予原告時，晶永公司並未一併辦理塗銷抵押權設定登記或將上開貸款辦理轉貸事宜，且晶永公司截至97年9月止，仍每月支付上開貸款之利息支出。按晶永公司既已非該土地之所有權人，即不應繼續負擔系爭利息支出，雖晶永公司說明已依規定帳外減除借款利息云云，然原告確已獲得實質之經濟利益，該等受贈所得依前揭所得稅法第4條第1項第17款但書規定，非屬免稅所得，應屬同法第14條第1項第10類規定之其他所得，乃依晶永公司帳上列報自96年7月4日（即原告取得系爭土地所有權之日）起至97年12月22日止，屬上開貸款之利息支出，而由該公司代原告支付之利息，96及97年度分別合計為2,731,881元及6,510,274元，通報被告南投縣分局分別核定原告96及97年度其他所得2,731,881元及6,510,274元，歸課原告各該年度綜合所得總額3,043,575元及6,784,551元，補徵應納稅額562,117元及1,891,264元。
㈡經核晶永公司96及97年度分類帳均僅登載應收土地款239,00
0,000元，並無類似應收代墊款-利息支出之科目，且其96及97年度財務報表中損益表及分類帳亦將系爭利息列報為當年度利息支出，有晶永公司98年6月29日提出之說明書附件-會計師簽證報告附卷可稽，足證晶永公司自始即有代原告支付系爭利息且無請求返還之意思，是原告已取得足以表徵納稅能力之實質經濟利益。又依原告於98年7月31日出具之補充說明可知，原告迄原處分作成時尚未支付晶永公司之土地購買價金計239,000,000元，雙方並約定俟上開原由晶永公司以系爭土地為抵押物之貸款轉貸原告後支付應付利息。是原告僅於96年5月14日及8月7日支付訂金6,000,000元及簽約金5,000,000元，即享有價值250,000,000元之土地所有權，又未負擔系爭利息支出，顯違常情。再者，晶永公司係以價金245,930,000元購得上開土地，並於96年4月12日完成所有權移轉登記後，旋於同年5月14日以價金250,000,000元銷售與原告，且於同年7月4日完成所有權移轉登記，持有期間異常短暫，毛利率僅1.628%，悖逆營利事業以營利為目的之宗旨。又其轉讓系爭土地與原告，竟未辦理前揭以系爭土地為抵押物向金融機構貸款之轉貸事宜，而繼續按月繳納該貸款之利息，更是違背一般商業交易常規。
㈢原告固主張其與晶永公司協議俟該公司取得建築執照後付清
系爭利息，惟原告係於00年出生，其93至96年度全年所得總額分別僅為2,874元、6,316元、175,504元及311,694元，原告有無資力負擔系爭利息，已非無疑義。又即令雙方確有俟取得建築執照後付清系爭利息之合意，亦是在預定建築執照之取得能順利成就下之約定。惟依晶永公司於98年4月14日出具之說明書所載，嗣後因系爭土地之地目為車站，在申請建照之前需先以多目標使用計畫審核通過，是迄98年4月14日止南投縣政府仍未審核完成，致仍未取得建築執照，則晶永公司基於以營利為目的之設立宗旨，自應依情事變更原則與原告協議變更約定，如原告拒絕，亦可依民法第227條之2規定「聲請法院增、減其給付或變更其他原有之效果」，始符合交易常規。晶永公司竟放任該等約定繼續存在，其並無向原告請求返還系爭利息之意思，殊堪認定。原告雖主張先後於98年11月及12月間分三次支付晶永公司利息2,945,675元、3,912,429元及3,999,865元，惟我國個人綜合所得稅既採年度收付實現制，則原告於嗣後年度支付晶永公司利息，並不影響96及97年度已實現其他所得之歸課。況原告係於被告查核後始支付該等金額，顯係為規避所得之歸課。
㈣實質課稅原則本就是為治療因外觀之法律行為或形式上之事
項隱藏課稅基礎事實，致未能符合課徵租稅之構成要件所發展之理論。是於解釋上開但書之「贈與」內涵時，如仍拘泥於字義，將視同贈與予以排除，納稅義務人將輕易架空該等規範。臺北高等行政法院97年度訴字第2975號判決亦認為：
「以顯著不相當之代價取得該建地財產，依遺產及贈與稅法第5條第1項第2款規定，就其差額部分，即應以贈與論。又因贈與人德燁公司係法人，非自然人，非贈與稅課稅標的，故被告依行為時所得稅法第4條第1項第17款規定，將原告取自營利事業贈與之財產，排除於免納所得稅之外，並依同法第14條第1項第10類規定，將該財產差額視為原告之其他所得，於法即無不合。」等語，足見上開所得稅法第4條第1項第17款但書規定之贈與，亦應包括以贈與論之情形。是原告訴稱，該款但書「取自營利事業贈與之財產」，不應包括「視同贈與」之情形乙節，容屬誤解。
㈤又稅法所欲掌握者，為表達納稅能力之經濟事實，而非該經
濟事實之法律外觀，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現稅捐公平之基本理念及要求。本件原告雖未獲得現金或代替物等積極所得，而僅是由晶永公司代付系爭利息支出之消極所得，該等所得固非現行所得稅法明文規定之課稅基礎，惟於解釋該法第14條第1項第10類「其他所得」時，仍「應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之」，98年5月13日增訂稅捐稽徵法第12條之1第1項可資參照。本件原告96及97年度雖未實際自晶永公司收取任何金錢或代替物，但該公司代原告支付系爭利息，其所生之實質經濟利益，容與由晶永公司贈與金錢等價。易言之，原告享有之經濟利益既無不同，即應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則（改制前行政法院82年度判字第2410號判決參照）。是原告主張晶永公司並未因系爭交易而減少稅捐乙節，核與被告核認原告取有系爭所得無涉，並無足採。
㈥稽徵機關係立於第三人地位，對課稅基礎事實存否之判斷，
僅能盡查核能事掌握客觀事證為之。原告為晶永公司董事長二親等以內之親屬，且依晶永公司96年度營利事業投資人明細及分配盈餘表所示，原告不僅為股東之一，且與蔡周玲合計投資額占該公司資本額74.4%，該公司顯為家族公司。是被告既已依卷附臺灣銀行光碟櫃歷史明細查詢系統畫面、晶永公司利息支出之分類帳及財務報告等資料，查明晶永公司確有支付系爭利息，且自始無意向原告請求返還之事實，鑑於雙方之關係，已足形成晶永公司對原告有免除債務之心證，反觀原告所主張之事實（無免除債務之意思）以及提出之反證（還款事證），則因晶永公司自96年7月4日起支付利息，原告卻迄98年11月始開始還款，時點差距甚久，且是在稽徵機關於98年3月25日發動調查以後，自難以採據為事實。
是原告訴稱晶永公司並無向原告為免除債務之意思表示乙節，亦無足採。
㈦本件原處分所涉及者，主要在於所得稅法第4條第1項第17款
但書規定：「但取自營利事業贈與之財產．．．。」所稱之「贈與」，究應否包括「視同贈與」？是本件為法律解釋之問題，原處分並未違反稅捐法定主義。被告認為，不論是遺產及贈與稅法第4條第1項規定之「贈與」，抑或是同法第5條第1項第2款規定免除或承擔債務之「視同贈與」，均涉及財產之移動，所異者僅在於前者係受贈之一方財產增加，後者則是債務減少。而債務減少與財產增加，對受贈者而言，其經濟實質並無不同。蓋晶永公司直接贈與現金與原告供其繳納利息，與該公司代原告承擔利息債務且不予求償，均係發生利息清償之效果。若謂晶永公司贈與現金與原告，原告須依所得稅法第4條第1項第17款但書規定課徵所得稅，但晶永公司承擔原告利息債務且不予求償，原告則毋庸課徵所得稅，則該條款之規定將淪為空談，如此解釋稅法，必將無法落實立法意旨。是該條款所稱之贈與，自應包括視同贈與之情形。況就體系解釋觀察，所得稅法對贈與行為之評價，亦不應與遺產及贈與稅法不同。詳言之，遺產及贈與稅法既將視同贈與行為與贈與行為等同評價，所得稅法即無將視同贈與排除在贈與概念外之理。
㈧被告並未認定原告與晶永公司間之法律關係，係所得稅法第43條之1或第66條之8等規定所稱之「不合營業常規」交易。
蓋所得稅法第43條之1係規範「營利事業與國內外其他營利事業」不合營業常規之安排，原告既非營利事業，自無以該條相繩之理。而同法第66條之8則係規範個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業．．．相互間，有「藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者」，與本件晶永公司確有承擔原告利息債務且不予求償之事實迥異。易言之，其相互間並無「藉股權之移轉或其他虛偽之安排」，當然亦無適用該條之餘地。
㈨至原告持司法院大法官釋字377號解釋，指出本件原告並未
收到晶永公司贈與之現金或代替現金之報償乙節。經核釋字第377號解釋之所得類別為「復職時服務機關一次補發其停職期間之薪金」，故其強調評價所得是否實現之方法為「已收取現金或代替現金之報償」，斷難據此即認為所得實現僅能以是否已收取現金或代替現金之報償為評價方法，原告所訴，純屬誤解。以本件而言，原告係因晶永公司承擔原告利息債務且不予求償，因而獲得與收取現金相同之經濟實質，是被告依所得稅法第4條第1項第17款但書規定，認定系爭代墊利息為原告之應稅所得，至其所得類別則因無法歸屬同法第17條第1項規定之前9類所得，乃歸屬第10類其他所得。
㈩原告主張晶永公司若有免除代償原告利息債務之意思，自會
依所得稅法規定填發扣繳暨免扣繳憑單與原告乙節，容屬卸詞。蓋由晶永公司財務報表及分類帳確有登載系爭利息支出，且於辦理年度營利事業所得稅結算申報時，又自行依所得稅法相關規定帳外調減，兼以原告並未據實申報系爭所得等情，足認原告與晶永公司有隱瞞系爭所得之意，又豈有填發扣繳暨免扣繳憑單與原告，自曝原告有系爭所得之可能。又原告主張被告有雙重課稅並違反課稅禁止過度原則乙節。經核晶永公司代原告承擔利息債務之支出，係與業務無關，自難謂為合理及必要之費用，依所得稅法第24條、第38條等規定，本即不得認列（改制前行政法院71年判字第1242號判例參照），晶永公司亦是因而自行依法調整減除。至原告既受有系爭非屬所得稅法第4條規定之免稅所得且未依法申報，被告本於職責即應予以歸戶補稅裁罰，殊難謂有雙重及過度課稅。
罰鍰部分：原告96及97年度綜合所得稅結算申報，經被告查
獲漏報取自晶永公司其他所得分別計2,731,881元及6,510,274元，並按所漏稅額562,117元及1,890,472元裁處0.5倍罰鍰，計281,058元及945,236元。經核原處分認定晶永公司於96及97年度代原告支付系爭利息2,731,881元及6,510,274元為贈與乙節，於法並無不合，且原告所提示嗣後於98年11月及12月間支付資金之證明文件，亦難以變更96及97年度其他所得已實現之事實，已如前述，原查按所漏稅額562,117元及1,890,472元各裁處0.5倍罰鍰，分別計281,058元及945,236元，並無違誤，應予維持。綜上，原告等故意製造形式上存在之法律關係，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其原應負擔之租稅，致生漏稅之結果，業已符合所得稅法第110條第1項之構成要件，自應論罰等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點在於有無「視同贈與」事實之認定及取自營利事業「視同贈與」之財產是否免納所得稅，經查：
㈠按「下列各種所得，免納所得稅一．．．。十七、因繼承、
遺贈或贈與而取得之財產。但取自營利事業贈與之財產，不在此限。」、「（第1項）個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：．．．。第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」為所得稅法（下稱本法）第4條第1項第17款、第14條第1項第10類定有明文。74年12月30日修正本法第4條第1項第17款立法理由載明：「本款原規定因贈與而取得之財產一律免納所得稅，乃因贈與財產須繳納贈與稅，故不再課徵所得稅，俾免重複課稅，『惟贈與稅課徵對象僅為個人』，『如屬營利事業之贈與，則不在現行遺產及贈與稅所規定範圍以內』，爰予修訂對取自營利事業贈與之財產仍應課徵所得稅，以杜取巧」。前開所稱「營利事業」，依本院第11條第2項規定：「係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦冶等營利事業」；所指「贈與」，包括遺產及贈與稅法第4條第2項「贈與」及第5條規定之「視同贈與」而言。又「納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。」為本法第71條第1項前段、第110條第1項所明定。次按「財產之移動，具有下列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。」為遺產及贈與稅第5條第1款所明定。
㈡本件被告辦理綜合所得稅個案調查，查得原告於96年8月7日
立約向晶永公司購買系爭土地，價金計250,000,000元（約定付款方式：訂金6,000,000元、簽約金5,000,000元，貸款196,740,000元，尾款42,260,000元），惟早於96年7月4日即經登記取得該地所有權。又查晶永公司係以245,930,000元之代價，向臺汽公司購買系爭土地，於96年4月12日辦理所有權移轉登記同時，並設定以臺銀南投分公司為權利人之最高限額本金237,000,000元抵押權，貸得款項196,740,000元，惟96年7月4日移轉所有權予原告時，並未一併辦理塗銷抵押權設定登記，或將上開同額貸款辦理轉貸事宜，截至97年9月止，仍每月支付該貸款196,740,000元之利息支出，乃以晶永公司已非系爭土地之所有權人，不應繼續負擔利息支出，認原告已獲得實質經濟利益，且該等受贈所得依首揭本法第4條第1項第17款但書規定，非屬免稅所得，應屬同法第14條第1項第10類規定之其他所得，遂依晶永公司帳上列報屬上開貸款之利息支出（自96年7月4日即原告取得系爭土地所有權之日起至98年12月22日止），核定原告96、97年度取自晶永公司之其他所得為2,731,881元、6,510,274元，併課原告各該年度綜合所得稅。原告不服，循序提起本件行政訴訟，為如前揭之主張。
㈢依卷附買賣契約、異動索引查詢資料、臺灣銀行光碟櫃歷史
明細查詢系統畫面、晶永公司利息支出之分類帳及財務報告等資料，晶永公司係於96年4月12日取得系爭土地所有權，並以該地向臺灣銀行貸款196,740,000元，同日設定最高限額抵押權為其債務之擔保，嗣於96年7月4日以買賣為原因，將系爭土地移轉登記予原告名下，惟未辦理抵押權登記塗銷，仍以債務人身分持續支付系爭土地擔保貸款196,740,000元之利息支出。而原告係於96年8月7日與晶永公司簽約購買系爭土地，買賣價款總計250,000,000元，除於96年5月14日支付訂金6,000,000元，簽約當日支付簽約金5,000,000元外，雙方約定付款方式為貸款196,740,000元，尾款42,260,000元（由房屋售出後收入款項支付）。惟晶永公司與原告就貸款196,740,000元部分，未於買賣契約書明訂須於何時辦妥，且就存於系爭土地之抵押權亦未明文約定如何辦理塗銷事宜，則晶永公司既已出售系爭土地予原告，且約定由原告辦理同額貸款支付部分土地價款，卻放任原告無期限怠予辦理，致未能清償所負臺灣銀行貸款債務，而繼續由晶永公司支付貸款利息，顯未符合一般交易常情。又原告為晶永公司之關係人（晶永公司96至98年間董事長或為原告姐姐蔡周玲，或為原告母親黃采葳，原告亦為該公司股東），透過上述交易安排及約定，將應由原告自行負擔之同額貸款利息，轉由晶永公司支付列帳，使原告取得實質經濟利益（無須以其所得支付系爭土地利息，甚可隱藏其所得）。從而，被告以晶永公司自始即代原告負擔其原應負擔之利息，且無意請求給付，認原告於96、97年度已取得晶永公司代為支付系爭利息各2,731,881元及6,510,274元之實質經濟利益，此與由晶永公司贈與同額金錢並無不同，乃核定原告96、97年度取自晶永公司贈與之其他所得為2,731,881元、6,510,274元，併課其各該年度綜合所得稅，自非無據。
㈣次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之
精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」為98年5月13日增訂之稅捐稽徵法第12條之1第1項所明定。是租稅之課徵，本應著重在表徵納稅能力之經濟事實，而非僅以形式外觀之法律行為或關係為依據，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。從而，如藉私法上契約自由原則為租稅規避，以取得租稅利益，仍應以實質經濟利益之享有者為課稅對象，使享有同等經濟利益之人負擔相同租稅，始符合租稅公平之原則，是實質課稅原則於全部之稅捐案件均可適用，原告訴稱如非關係人交易，即難以實質課稅原則做為課稅依據，核無足採。
㈤另按遺產及贈與稅法第4條第2項規定之「贈與」，乃同法第
5條第1項第1款規定免除或承擔債務之「視同贈與」，均涉及財產之移動，所異者僅在於前者係受贈之一方財產增加，後者則是債務減少。而債務減少與財產增加，對受贈者而言，其經濟實質並無不同。蓋晶永公司直接贈與現金與原告供其繳納利息，與該公司代原告承擔利息債務且不予求償，均係發生利息清償之效果。原告96及97年雖未實際自晶永公司收取任何金額或代替物，但晶永公司代原告支付系爭利息，其所生實質經濟利益，自與由晶永公司贈與金錢等價。是本法第4條第1項第17款但書所稱之贈與，自應包括視同贈與之情形（最高行政法院100年度判字第283號判決參照）。況就體系解釋觀察，所得稅法對贈與行為之評價，亦不應與遺產及贈與稅法不同。詳言之，遺產及贈與稅法既將視同贈與行為與贈與行為等同評價，所得稅法即無將視同贈與排除在贈與概念外之理。原告訴稱本法第4條第1項第17款但書所稱之贈與，不包括遺產及贈與稅法第5條第1款以贈與論之情形，被告適用法令錯誤並違租稅法律主義等語，亦非可採。
㈥晶永公司自96年7月4日起即支付系爭利息，原告卻迄98年11
月始開始還款，時點差距甚久，且被告係於98年3月25日即發動本件之調查，有被告該日中正國稅二字第0980014423號函在原處分卷（第22頁）足稽，自難以此認晶永公司無向原告為免除債務之意思。又晶永公司財務報表及分類帳確有登載系爭利息支出，且於辦理年度營利事業所得稅結算申報時，又自行依所得稅法相關規定帳外調減，兼以原告並未據實申報系爭所得等情，足認原告與晶永公司有隱瞞系爭所得之意，又豈有填發扣繳暨免扣繳憑單與原告，自曝原告有系爭所得之可能。原告訴稱晶永公司若有免除代償原告利息債務之意思，自會依所得稅法規定填發免扣繳憑單與原告乙節，顯屬卸責之詞，核無足採。
㈦另司法院釋字第377號解釋之所得類別為「復職時服務機關
一次補發其停職期間之薪資」，其係強調個人所得之歸屬年度，與本件之情形不同，自難比附援引。又晶永公司代原告承擔利息債務之支出，係與業務無關，自難謂為合理及必要之費用，依本法第24條、第38條等規定，本即不得認列（改制前行政法院71年判字第1242號判例參照），晶永公司亦是因而自行依法調整減除，即無原告所指被告重覆課稅情事。㈧又本件被告係以原告獲有本法第4條第1項第17款「取自營利
事業贈與之財產」，依同法第14條所定所得之分類，核屬第10類之其他所得，並以原告有漏報情事而依同法第110條第1項予以處罰，尚無原告所稱援引實質課稅原則而予處罰之情事。況實務上亦無不得以實質課稅原則加以處罰之見解。且司法院釋字第289號解釋係就「稅法規定由法院裁定之罰鍰，其處理程序應以法律定之」所為闡釋，亦與得否依實質課稅原則而為處罰無涉，原告訴稱不得依實質課稅原則而為本件裁罰，亦非可採。
㈨綜上所述，被告所為核定補徵稅額562,117元、1,891,264元，並各裁處0.5倍罰鍰之原處分（即復查決定）核無違誤。
訴願決定予以維持，亦無不合。原告聲明求為撤銷，為無理由，應予駁回。兩造其餘訴辯事由，與判決結果無影響，爰不逐一審論，併予敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 6 月 29 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 王 德 麟
法 官 莊 金 昌法 官 許 武 峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 100 年 6 月 29 日
書記官 凌 雲 霄