臺中高等行政法院判決
100年度訴字第95號100年6月15日辯論終結原 告 施劉味
施勝富施錫欽施証彬施証雄施水棶施水傳施佰雪施鈺梅共同訴訟代理人
龔正文 律師複代理人 陳宏盈 律師被 告 彰化縣地方稅務局代 表 人 陳大倫訴訟代理人 梁雅媖
盧育徽林千惠上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服彰化縣政府中華民國100年2月14日府法訴字第0990245353號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文訴願決定及復查決定均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：訴外人施持龍原所有坐落彰化市○○段○○○○號全部土地，為特定農業區農牧用地，宗地面積4,942.62平方公尺，原地價為民國59年8月每平方公尺新台幣（下同）23元。施持龍於96年3月26日訂立契約，贈與原告施水棶（持分3/48）、施勝富（持分3/48）、施証雄（持分1/48）、施証彬（持分1/48）及施劉味（持分4/6）等5人，並於96年3月27日申報土地增值稅並申請依89年1月28日土地稅法第39條之2第4項修正生效當期之公告土地現值每平方公尺4,000元為原地價課徵土地增值稅，經核定土地增值稅為0元在案。嗣於98年2月24日施持龍因贈與再申報土地增值稅時，經被告核認89年1月間該土地部分面積未作農業使用，不符土地稅法第39條之2第4項規定，前次移轉現值應予調回59年8月每平方公尺23元計算漲價總數額，按一般用地稅率向該土地贈與移轉時之受贈人即原告施水棶、施勝富、施証彬、施証雄及施劉味等5人核定補徵土地增值稅5,351,801元。原告施水棶、施勝富、施証彬、施証雄及施劉味等5人乃於98年7月14日申請更正申報現值及夫妻贈與部分改依土地稅法第28條之2申請不課徵土地增值稅，經被告重新核定，訴外人施持龍贈與原告施劉味部分，准予改依土地稅法第28條之2規定不課徵土地增值稅，而原告施劉味受贈取得該土地部分（持分4/6），前次移轉現值應由原96年3月每平方公尺4,000元調回59年8月每平方公尺23元；另原告施劉味於97年1月4日再申報贈與該土地予原告施水棶（持分3/64）、施勝富（持分3/64）、施証雄（持分1/64）、施証彬（持分1/64）及訴外人施持龍（持分1/8）部分，亦應以59年8月每平方公尺23元為前次移轉現值計算漲價總數額，又因施持龍已於97年6月19日死亡，該部分受贈土地應徵納之土地增值稅，改向其繼承人施劉味、施勝富、施水棶、施水傳、施錫欽、施佰雪及施鈺梅等7人補徵，被告乃以99年5月27日彰稅土字第0000000000B號函向原告等9人核定補徵土地增值稅1,602,243元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定及復查決定均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、原告訴稱略以：㈠彰化市○○段○○○○號土地（下稱系爭土地）係作農業使用：
本件系爭土地原為原告之先父施持龍所有，原告經先父同意於86年間在土地上興建農舍，同時搭建倉儲設備、曬場及圍牆作為放置農用機具、堆放稻米及曬穀場之用，曬穀場及圍牆係與農舍同時施工，目前興建農舍之工人皆健在，而曬榖工作是由原告母親施劉味擔任，均可傳喚到庭作證。另原處分稱有增建房屋部份，惟搭建該房屋是為了放置農用機具、堆放稻米使用。
㈡原處分未分別計算施劉味及訴外人施持龍贈與部分之土地增
值稅，而將二者合併計算，對原告施劉味等7人補徵土地增值稅，顯然有誤；系爭土地89年7月公告現值為4,000元/平方公尺，96年1月公告現值為2,500元/平方公尺，97年1月公告現值為2,700元/平方公尺，原處分雖將前次移現值調回59年8月每平方公尺23元，而移轉現值仍以4,000元/平方公尺計算土地增值稅，亦有錯誤：
1.緣訴外人施持龍所有系爭土地，因於96年3月26日將持分4/6贈與原告施劉味，該部分土地所有權人已為施劉味，而施劉味於97年1月4日另將持分1/8贈與原告施水棶、施勝富、施証彬、施証雄等4人，其土地增值稅之納稅義務人即應為施劉味個人。此外，訴外人施持龍於96年3月26日將系爭土地持分1/8贈與施水棶、施勝富、施証彬、施証雄等4人，該部分土地增值稅之納稅義務人應為施持龍，惟施持龍已於97年6月19日死亡，依法應由其全體繼承人以應繼分比例負擔。綜上，本件補徵土地增值稅應分別計算，原處分將之合併計算顯然有誤。
2.再者，如依原處分機關查定之事實，施劉味、施持龍2人為贈與時系爭土地未作使用，不能依土地稅法第39條之2第4項規定核課土地增值稅，則本件核課土地增值稅應回歸一般原則。因之，施劉味、施持龍2人分別於96年3月26日、97年1月4日為贈與，而96年1月土地公告現值為2,500元/平方公尺，97年1月公告現值為2,700元/平方公尺，則本件系爭土地移轉現值應依上開土地公告現值分別計算，始為正確，原處分以4,000元/平方公尺為移轉現值計算土地增值稅，亦有錯誤。
㈢被告所作補徵土地增值稅繳款書有關納稅義務人之記載，違反行政處分明確性原則：
按行政行為之內容應明確，行政程序法第5條定有明文；次按土地增值稅納稅義務人，於土地為無償移轉者，為取得所有權之人，所謂無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉，又為土地稅法第5條所明定。本件施劉味以系爭土地持分2/8贈與施水棶（持分3/64）、施勝富（持分3/64）、施証雄（持分1/64）、施証彬（持分1/64）及施持龍（持分1/8）等5人，該部分土地增值稅之納稅義務人應分別是施水棶、施勝富、施証雄、施証彬及施持龍等5人，惟本件補徵土地增值稅繳款書將原告等9人（含施持龍之繼承人）同列合併計算，致使原告等無法明白知悉各人所應負擔之比例及額度為何，該行政處分顯然有違明確性原則，應屬無效之行政處分。
㈣按土地稅法第39條之2第4項規定：「作農業使用之農業用地
，於本法中華民國89年1月6日修正施行後第一次移轉，或依第一項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」並未規定「整筆土地均係」等字，更無「農舍週邊之圍牆．．．宜併同農舍建築申請案一併申請為妥」之字樣，且訴願決定所引用之依據為「實施區域計畫地區建築管理辦法」及「農業用地興建農舍辦法」，尚非法律規定。故訴願決定以「農舍週邊之圍牆，則屬農舍附屬設施，應依『實施區域計畫地區建築管理辦法』或『農業用地興建農舍辦法』規定，宜併同農舍建築申請案一併申請為妥．．．」、「整筆土地均係作農業使用之農業用地」均係增加法律所無之限制，違反租稅法律主義、憲法保障人民財產權暨法律保留等原則。
㈤原處分對原告等7人補徵1,602,243元之土地增值稅，有違信賴保護原則：
按行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴，行政程序法第8條定有明文。本件被告於施劉味、施持龍為贈與時均核定系爭土地為作農業使用之農業用地，而准予依土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅，嗣後卻認系爭土地非作農業使用，需補徵土地增值稅，如被告於施劉味、施持龍為贈與時詳細審查，則施劉味、施持龍可能不為此項贈與。又被告認為施劉味、施持龍為贈與時提出不實之資料及有協力義務，而認為渠等無信賴保護原則之適用。惟依行政程序法第36條及第38條之規定，行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利之事項一律注意；行政機關調查事實及證據，必要時得據實製作書面紀錄等，因此行政機關對於人民提出之資料，自應依職權為調查，豈能委稱人民有協力之義務，而為行政上之怠惰。況土地稅法第39條之2第4項之規定，係為優惠農民於土地移轉時免徵土地增值稅，原告依此規定，申請將原地價提升為89年之公告現值每平方公尺4,000元，即便如被告所認定系爭土地非作農業使用而無該條文提升原地價之適用，基於該條優惠農民之立法意旨，亦應依97年移轉時公告現值每平方公尺2,700元核課土地增值稅，故原處分未考量民眾最佳利益，有違信賴保護原則。
㈥被告未先依法限期命原告等恢復作農業使用，逕命原告等補徵土地增值稅，有違行政損害最小原則：
按行政行為應受法律及一般法律原則之拘束，行政程序法第4條定有明文。次按作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。前項不課徵土地增值稅之土地承受人於其具有土地所有權之期間內，曾經有關機關查獲該土地未作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事時，於再移轉時應課徵土地增值稅，亦為土地稅法第39條之2第1項及第2項所明定。故按土地稅法第39條之2規定，土地有未作農業使用之情形且又移轉所有權時，應依法補徵土地增值稅，必須符合以下擇一之前提要件：1.遭有關機關查獲土地未作農業使用，且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用。2.有關機關所令期限內已恢復作農業使用，而再有未作農業使用情事時。是以稅務機關對於農地所有人，有非農業使用之情形，而移轉所有權時，欲補徵土地增值稅，必須先通知農地所有人，並要求其於期限內恢復作農業使用。惟農地所有人逾期仍未恢復農業使用，或恢復農業使用後又有非農業使用，稅務機關方得依法補徵土地增值稅。據此，被告未先依法限期命原告等恢復作農業使用而逕命原告等補徵土地增值稅，有違行政損害最小原則，該行政處分應屬無效。
四、被告答辯略以：㈠系爭土地部分面積實際上未作農業使用，顯屬明確：
1.農業用地可否適用土地稅法第39條之2第4項規定，以修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，應視其於89年1月28日土地稅法修正公布生效時是否符合「整筆土地作農業使用」之要件而定，為財政部89年11月8日台財稅第0000000000號函及93年4月21日台財稅字第0930450128號函所明釋。所謂農業用地，依土地稅法施行細則第57條第1款規定，係指農業發展條例第3條第11款所稱之耕地，而農業發展條例第3條第11款所稱之耕地，係指依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區及森林區之農牧用地。系爭土地編定為特定農業區農牧用地，屬前揭法規農業用地範圍。又所謂「農業使用」，依89年1月26日修正公布之農業發展條例第3條第12款規定，係指農業用地符合區域計畫法或都市計畫法土地使用分區管制之相關法令規定，並實際供農作、森林、養殖、畜牧及設置相關之農業設施或農舍等使用而未閒置不用者而言，先予陳明。
2.本件經依林務局農林航空測量所88年、89年航照圖顯示，系爭土地於89年1月28日土地稅法修正施行當時，地上除原合法農舍（門牌：彰化市○○路○○巷○○號）外，另有增建部分房屋及部分面積鋪設水泥供停車使用、圍牆等情形，與被告98年5月8日派員現場勘查結果相同。系爭土地屬非都市土地，按88年6月29日修正公布之非都市土地使用管制規則第6條及實施區域計畫地區建築管理辦法第3條規定，建築物之增建應依法申請建築執照，原告雖主張農舍後面增建部份係搭蓋做為放置農用機具及堆放稻米之倉儲設備，惟其未能提出合法建築執照，增建部分係屬未合法建物，核與農業發展條例第3條第12款作農業使用之規定不符。
又農業用地周邊原則上不得興建與農業經營無關之圍牆，若基於農業經營管理之特殊需要興建者，應將其視同農業設施之一部份而申請容許使用證明。至於「農舍」周邊之圍牆，則屬農舍附屬設施，應依「實施區域計畫地區建築管理辦法」或「農業用地興建農舍辦法」規定，併同農舍建築申請案一併申請合法執照，為行政院農委會91年4月9日農中經一字第901008996號函所明示，系爭土地上興建圍牆部分無申請容許使用或合法執照，依前揭函釋，亦與作農業使用之規定不符。至系爭土地部分面積鋪設水泥供停車使用部分，原告雖主張係作曬穀場使用，只偶有車輛停放，惟其無法提出容許使用之相關證明文件，亦不符作農業使用之規定，是以，系爭土地於89年1月29日土地稅法修正公布當時，整筆土地未全部作農業使用，至臻明確，自無土地稅法第39條之2第4項規定之適用。
㈡原告主張原處分未分別計算施劉味及施持龍贈與部分之土地
增值稅，而將二者合併計算，對原告施劉味等7人補徵土地增值稅，顯然有誤部分：
本件因訴外人施持龍贈與原告施劉味系爭土地（持分4/6）屬夫妻贈與部分，經報請財政部核示准改依土地稅法第28條之2規定不課徵土地增值稅，故施劉味97年1月4日申報贈與予原告施水棶（持分3/64）、施勝富（持分3/64）、施証彬（持分1/64）、施証雄（持分1/64）及施持龍（持分1/8）部分，依土地稅法相關規定，其於再移轉第三人時，應以該土地第一次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價即59年8月每平方公尺23元，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，是被告依土地稅法第5條向受贈人即原告施水棶、施勝富、施証彬、施証雄及施持龍等5人核定補徵土地增值稅1,602,243元，惟施持龍已於97年6月19日死亡，其應補徵稅額部分改向其繼承人施劉味、施勝富、施水棶、施水傳、施錫欽、施佰雪及施鈺梅等7人補徵，並無違誤。
㈢原告主張系爭土地97年1月公告現值為2,700元/平方公尺，原
處分雖將前次移轉現值調回59年8月每平方公尺23元，而移轉現值卻仍以4,000元/平方公尺計算土地增值稅亦有錯誤部分：
本件原告施劉味於97年1月3日訂約贈與移轉系爭土地予原告施水棶、施勝富、施証彬、施証雄及施持龍，並於97年1月4日向本局申報土地增值稅，渠等申報土地移轉現值為每平方公尺4,000元，超過系爭土地訂約當期（97年1月）之公告土地現值每平方公尺2,700元，按土地稅法第30條第2項後段規定，應以其自行申報之移轉現值（即每平方公尺4,000元）為準，徵收土地增值稅，是原處分以每平方公尺4,000元為土地移轉現值計算漲價總數額，核定補徵土地增值稅，並無違誤。
㈣被告補徵土地增值稅時，將原告等9人同列合併計算，並無違誤：
依土地稅法第28條前段規定，已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅；另財政部訂頒土地增值稅稽徵作業手冊第一章、第四節、陸、二、(七)亦明文規定：「同一申報案件，土地所有權人有2人以上或同一土地所有權人有不同之原地價時，應分別列印繳款書。」本件土地所有權人施劉味於97年1月4日申報移轉，按其漲價總數額計算土地增值稅為1,602,243元，因本件土地所有權人為施劉味一人，故其核定繳款書為一張。又依土地稅法第5條規定，則本件為贈與案件，屬無償移轉，納稅義務人為取得所有權之人即原告施水棶、施勝富、施証雄、施証彬及施持龍，惟施持龍已於97年6月19日死亡，其應補徵稅額部分改向其繼承人施劉味、施勝富、施水棶、施水傳、施錫欽、施佰雪及施鈺梅等7人補徵，是原處分以取得所有權之人（受贈人）即原告施水棶、施勝富、施証彬、施証雄及施持龍之繼承人共9人為納稅義務人，核定補徵土地增值稅，於法並無不合。
㈤原告主張原處分補徵土地增值稅，有違信賴保護原則部分：
本件原告自行申報系爭土地移轉現值每平方公尺4,000元，則依99年1月4日台財稅字第09800548120號函釋意旨，申報現值須有顯然錯誤且能舉證者可准申請更正外，仍應以其原自行申報之移轉現值為準，本件係原告基於節稅考量自行申報移轉現值，並無顯然錯誤且能舉證之事實而得申請更正之情形。又司法院釋字第537號解釋文謂：「．．．因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」本件原告施水棶、施勝富、施証彬、施証雄、施劉味及訴外人施持龍於96年3月27日申報移轉時，於土地移轉現值申報書第9欄勾選「本筆土地於89年1月28日土地稅法修正公布生效時，為作農業使用之農業用地，．．．，請依修正生效當期公告土地現值為原地價課徵土地增值稅。
」，其對重要事項提供不正確資料並作不實之申請，致被告依申報書及相關資料書面審核，作成准以89年1月28日土地稅法修正公布生效時之公告土地現值每平方公尺4,000元為原地價，課徵土地增值稅（稅額0元）之行政處分，是本件並無信賴保護原則之適用，嗣後既經查得系爭土地89年1月當時既未全部作農業使用，不符合土地稅法第39條之2第4項作農業使用規定，被告將其前次移轉現值調回為59年8月每平方公尺23元，並依稅捐稽徵法第21條及土地稅法相關規定對系爭土地於97年1月4日之贈與移轉核定補徵土地增值稅，於法並無不合，原告所稱有違信賴保護原則云云，核無足採。
五、本件兩造之爭點為：原告主張系爭土地係作農業使用，有89年1月28日土地稅法第39條之2第4項規定之適用，被告原核定土地增值稅為0元，係屬正確，被告嗣後以該土地有非作農業使用之情形，將前次移轉現值調回59年8月每平方公尺23元計算漲價總數額，又該土地89年7月公告現值為4,000元/平方公尺，96年1月公告現值為2,500元/平方公尺，97年1月公告現值為2,700元/平方公尺，原處分移轉現值仍以4,000元/平方公尺計算土地增值稅，對原告等9人核定補徵土地增值稅1,602,243元，自有錯誤，其主張有無理由？
六、按「土地增值稅之納稅義務人如左：．．．二、土地為無償移轉者，為取得所有權之人。．．．所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉。」、「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰．．．二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。」、「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」、「土地所有權移轉或設定典權，其申報移轉現值之審核標準，依左列規定：
一、申報人於訂定契約之日起30日內申報者，以訂約日當期之公告土地現值為準。．．．前項第1款至第3款之申報移轉現值，經審核超過公告土地現值者，應以其自行申報之移轉現值為準，徵收土地增值稅。」、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除下列各款後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」、「作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1月6日修正施行後第一次移轉，或依第一項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」、「本法第39條之2第1項所稱農業用地，其法律依據及範圍如下：
一、農業發展條例第3條第11款所稱之耕地。．．．」分別為土地稅法第5條第1項第2款、第2項後段、第10條第1項第2款、第28條前段、第30條第1項第2款及第2項後段、第31條第1項第1款及第39條之2第4項及同法施行細則第57條第1款所明定。
七、次按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、．．．二、依法．．．應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。．．．在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；．．．」、「本條例用辭定義如下：．．．十、農業用地：指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內，依法供下列使用之土地：．．．(二)供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。十一、耕地：指合於下列規定之土地：(一)依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區及森林區之農牧用地．．．。十二、農業使用：指農業用地符合區域計畫法或都市計畫法土地使用分區管制之相關法令規定，並實際供農作、森林、養殖、畜牧及設置相關之農業設施或農舍使用而未閒置不用者。」、「經編定為某種使用之土地，應依其容許使用之項目使用。．．．附表一各種使用地容許使用項目及許可使用細目表．．．五、農牧用地(二)農舍（工業區除外）(三)農業設施（工業區除外）．．．」、「依非都市土地使用管制規則規定得為建築使用之土地，其建築物之新建、增建、改建或修建，應依本辦法向當地主管建築機關申請建築執照。．．．」分別為稅捐稽徵法第21條及89年1月26日修正公布之農業發展條例第3條第10款第2點、11款第1點及12款前段、88年6月29日修正公布之非都市土地使用管制規則第6條及實施區域計畫地區建築管理辦法第3條所明定。再按「遺產繼承人，除配偶外，依左列順序定之：一、直系血親卑親屬。二、父母。三、兄弟姊妹。四、祖父母。」、「繼承，因被繼承人死亡而開始。」、「繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利、義務。」為民法第1138條、第1147條、第1148條第1項前段所明定。
八、末按「．．．說明：二、土地稅法第39條之2第4項有關以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅規定之適用，應以土地稅法89年1月28日修正公布生效時，仍『作農業使用之農業用地』為適用範圍；如土地稅法89年1月28日修正公布生效時，已未作農業使用之農業用地，尚無上開原地價認定規定之適用。．．．」、「．．．說明：二、．．．土地稅法第39條之2第4項有關『作農業使用之農業用地』之認定，應以該農業用地於89年1月28日土地稅法修正生效時，整筆土地均作農業使用為要件。．．．」、「．．．至圍牆設施部份，農業用地周邊原則上不得興建與農業經營無關之圍牆，惟因基於農業經營管理之特殊需要，有須於農業用地周邊興建圍牆者，各縣市政府應將其視同農業、畜牧及養殖設施之一部份而併同容許使用申請案辦理。至於『農舍』週邊之圍牆，則屬農舍附屬設施，應依『實施區域計畫地區建築管理辦法』或『農業用地興建農舍辦法』規定，宜併同農舍建築申請案一併申請為妥．．．」分別為財政部89年11月8日台財稅第0000000000號函、93年4月21日台財稅字第0930450128號函及行政院農委會91年4月9日農中經一字第901008996號函所明釋，按行政院農委會為農業主管機關，掌管農業政策及農業管理，其所為上開函釋意旨，對於土稅法第39條之2第4項有關「作農業使用之農業用地」之認定，予以銓釋，並未創設法律所未規定之權利限制，自得適用之。
九、經查，本件訴外人施持龍原所有系爭土地，為特定農業區農牧用地，宗地面積4,942.62平方公尺，原地價為59年8月每平方公尺23元。施持龍於96年3月26日訂立契約，贈與原告施水棶（持分3/48）、施勝富（持分3/48）、施証雄（持分1/48）、施証彬（持分1/48）及施劉味（持分4/6）等5人，並於96年3月27日申報土地增值稅並申請依89年1月28日土地稅法第39條之2第4項修正生效當期之公告土地現值每平方公尺4,000元為原地價課徵土地增值稅，經核定土地增值稅為0元在案。嗣於98年2月24日施持龍因贈與再申報土地增值稅時，經被告核認89年1月間該土地部分面積未作農業使用，不符土地稅法第39條之2第4項規定，前次移轉現值應予調回59年8月每平方公尺23元計算漲價總數額，按一般用地稅率向該土地贈與移轉時之受贈人即原告施水棶、施勝富、施証彬、施証雄及施劉味等5人核定補徵土地增值稅5,351,801元。原告施水棶、施勝富、施証彬、施証雄及施劉味等5人於98年7月14日申請更正申報現值及夫妻贈與部分改依土地稅法第28條之2申請不課徵土地增值稅，經被告重新核定：㈠訴外人施持龍贈與原告施劉味部分，准予改依土地稅法第28條之2規定不課徵土地增值稅，而原告施劉味受贈取得該土地部分（持分4/6），前次移轉現值應由原96年3月每平方公尺4,000元調回59年8月每平方公尺23元；㈡原告施劉味於97年1月4日再申報贈與該土地予原告施水棶（持分3/64）、施勝富（持分3/64）、施証雄（持分1/64）、施証彬（持分1/64）及訴外人施持龍（持分1/8）部分，應以59年8月每平方公尺23元為前次移轉現值計算漲價總數額，補徵土地增值稅1,602,243元，且因施持龍已於97年6月19日死亡，改向其繼承人施劉味、施勝富、施水棶、施水傳、施錫欽、施佰雪及施鈺梅等7人補徵其應補徵稅額，即向原告等9人補徵土地增值稅1,602,243元(見原處分卷1頁核課過程表及同卷27頁繳款書)。
十、次查，本件系爭土地編為特定農業區農牧用地，原告施水棶於89年1月28日土地稅法修正施行前之86年間，在系爭土地上建有合法農舍（門牌：彰化市○○里○○路○○巷○○號）1棟外，另在該農舍後面增建鐵架建物1棟，並在該土地上有部分面積鋪設水泥、加建圍牆之事實，業經本院100年度訴字第63號土地增值稅事件(該事件亦屬系爭土地核課土地增值稅，關於有無作農業使用情形之爭執，與本件相同)，於100年5月11日到現場履勘屬實，製有勘驗筆錄及照片、本院99年度訴字第444號事件之現場略圖卷可憑（本院卷第46至58頁，經兩造同意引用該等資料），復為兩造所不爭執，自堪認定。另依林務局農林航空測量所88年4月25日之航照圖(附原處分卷，未編頁碼)所示，系爭土地上亦有上開建物及設施，足認系爭土地上現存之地上物，於89年1月28日土地稅法修正施行前，即已存在。原告雖主張農舍後面增建部分係搭蓋作為放置農用機具及堆放稻米之倉儲設備，水泥地是作為曬穀場使用，圍牆是興建農舍時作為防風及防竊之用，雖無合法申請建築執照，依司法院釋字第566號解釋意旨、土地稅法第10條第1項第2款及農業發展條例第3條第10款第2點規定，應認為仍係作農業使用等云。按系爭土地屬非都市土地，依非都市土地使用管制規則第6條及實施區域計畫地區建築管理辦法第3條規定，建築物之增建應依法申請建築執照。又依非都市土地容許使用執行要點第2點規定，農牧用地容許使用農舍及農業設施，其許可使用細目之適用範圍，由該許可使用細目主管機關認定，倉庫、儲藏室及曬場雖為農業設施，但其是否屬許可使用之適用範圍，仍應由土地所有權人或合法使用人先向目的事業主管機關申請容許使用證明。另依實施區域計畫地區建築管理辦法第3條規定，系爭土地興建房屋部分若作為放置農用機具、堆放稻米使用之倉庫、儲藏室等建築使用之農業設施，除容許使用證明外，亦應向當地主管建築機關申請建築執照。復按農業用地週邊原則上不得興建與農業經營無關之圍牆，若基於農業經營管理之特殊需要興建者，應將其視同農業設施之一部分而申請容許使用證明。且「農舍」週邊之圍牆，則屬農舍附屬設施，應依「實施區域計畫地區建築管理辦法」或「農業用地興建農舍辦法」規定，併同農舍建築申請案一併申請合法執照，為前開行政院農業委員會91年4月9日農中經一字第901008996號函所規定。本件原告均無法提出系爭土地容許作倉庫（儲藏室）、曬場及圍牆使用之相關證明文件，亦無法提出增建倉庫、圍牆部分之合法建築執照，自與農業發展條例第3條第12款作農業使用之規定不符。至原告請求本院傳訊其母施劉味到庭，以資證明系爭土地上農舍前方係作曬穀場，屋後搭蓋倉儲設備作放置農用機具及堆放稻米之用，曬穀場及圍牆與農舍同時施工等情，縱其到庭為如此之陳述，因原告無法提出系爭土地該等設施之容許使用之相關證明文件及合法建築執照，有如上述，亦無法為原告有利之論據，自無傳訊之必要。是系爭土地於89年1月28日土地稅法修正公布生效時，並未全部作農業使用之情形甚明。土地稅法第39條之2第4項有關「作農業使用之農業用地」之認定，應以該農業用地於89年1月28日土地稅法修正生效時，整筆土地均作農業使用為要件。系爭土地並非整筆土地均作農業使用，自無土地稅法第39條之2第4項規定之適用，被告於核課期間內，將前次移轉現值調回59年8月每平方公尺23元計算漲價總數額，對原告等9人補徵土地增值稅，自屬有據。又本件係原告對於重要事項提供不正確資料並作不實之申請，致被告依申報書及相關資料書面審核，作成准以89年1月28日土地稅法修正公布生效時之公告土地現值為原地價，課徵土地增值稅之行政處分，被告雖未勘查現場，因當時原告已作不實之申請，故無原告所稱有信賴保護原則之適用。
、原告另主張系爭土地89年7月之土地公告現值為4,000元/平方公尺、96年1月土地公告現值為2,500元/平方公尺、97年1月土地公告現值為2,700元/平方公尺，如被告認定本件贈與時系爭土地未作農業使用，不能依土地稅法第39條之2第4項核課土地增值稅，則應依土地稅法第28條及第31條第1項規定，依96年之土地公告現值計算，不得依89年7月之土地公告現值4,000元/平方公尺計算土地增值稅，始為正確乙節。
惟依土地稅法第30條第2項規定，土地所有權移轉申報移轉現值之審核標準，若申報人於訂定契約之日起30日內申報，而低於公告土地現值者，以訂約日當期之公告土地現值為準，如經申報移轉現值，超過公告土地現值者，應以自行申報之移轉現值為準。查本件原告施劉味於97年1月3日訂約贈與移轉系爭土地予原告施水棶、施勝富、施証彬、施証雄及施持龍等5人，並於97年1月4日向被告申報土地增值稅，渠等所申報土地移轉現值為每平方公尺4,000元，超過訂約當期（97年1月）之公告土地現值每平方公尺2,700元，被告依該規定，以其自行申報之移轉現值（即每平方公尺4,000元）為標準，計算徵收土地增值稅，即屬正當。上開彼等97年1月4日向被告申報土地增值稅時，係認申報時被告可依土地稅法第39條之2第4項之規定，以系爭土地89年7月之土地公告現值為4,000元/平方公尺，核課土地增值稅，乃以系爭土地89年7月之土地公告現值為4,000元/平方公尺申報地價，以此計算土地增值稅，因二者地價相同，可無庸繳納土地增值稅，並以4,000元/平方公尺之申報地價，墊高土地該次移轉現值，來日如移轉該土地所有權時，亦可節省土地增值稅，此係渠等申報動機而非申報記載錯誤之問題，自不得因被告嗣後以系爭土地非均作農業使用，無土地稅法第39條之2第4項規定之適用，而將前次移轉現值調回59年8月每平方公尺23元時，即謂原告當時以系爭土地之土地公告現值為4,000元/平方公尺申報地價，有申報錯誤之問題，而得請求被告更正申報地價，改依97年1月之公告土地現值每平方公尺2,700元，計算土地增值稅。
、至原告主張依土地稅法第39條之2規定，土地有未作農業使用之情形且又移轉所有權時，稅務機關欲補徵土地增值稅，必須先通知農地所有人，並要求其於期限內恢復作農業使用，逾期仍未恢復農業使用，或恢復農業使用後又有非農業使用，方得依法補徵土地增值稅一節。按土地稅法第39條之2第1項及第2項之規定，係指作農業使用之農業用地，不課徵土地增值稅之土地承受人，於其具有土地所有權之期間內，違反規定未作農業使用且未於期限內恢復作農業使用，於再移轉時應課徵土地增值稅之問題，與本件原告施劉味於97年1月4日申報贈與系爭土地之持分予上開原告等5人，是否得依同條第4項之規定，以89年1月28日土地稅法修正施行日期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額之情形不同，被告自無先通知原告等人限期內恢復作農業使用之必要。
、另按土地稅法第28條前段規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。
」，同法第5條規定：「土地增值稅之納稅義務人如左：．．．二、土地為無償移轉者，為取得所有權之人。．．．所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉。」本件系爭土地所有權人施持龍於96年3月27日申報移轉，係以系爭土地持分5/6無償贈與原告施水棶（持分3/48）、施勝富（持分3/48）、施証雄（持分1/48）、施証彬（持分1/48）及施劉味（持分4/6）等5人，而為分別共有，嗣彼等於98年7月14日申請更正申報現值及夫妻贈與部分改依土地稅法第28條之2申請不課徵土地增值稅，經被告對於訴外人施持龍贈與原告施劉味部分，准依土地稅法第28條之2規定不課徵土地增值稅。又原告施劉味於97年1月4日再申報贈與該土地予原告施水棶（持分3/64）、施勝富（持分3/64）、施証雄（持分1/64）、施証彬（持分1/64）及訴外人施持龍（持分1/8）部分，由施持龍及該等原告等各取得系爭土地之持分，而屬分別共有。按土地之應有有部分為單獨之所有權，而可為交易之標的，土地所有權人亦得將土地之全部或部分，先後或分別移轉予一人或數人。是本件系爭土地增值稅之納稅義務人為上開原告等人，各按其取得土地所有權之持分，負繳納土地增值稅之義務，彼等間之稅捐義務係各別，並無連帶關係，被告應對渠等分別課徵土地增值稅，財政部訂頒之土地增值稅稽徵作業手冊第一章、第四節、陸、二、㈦規定：「同一申報案件，土地所有權人有2人以上或同一土地所有權人有不同之原地價時，應分別列印繳款書。」(本院卷67頁)亦同斯旨。從而，本件系爭土地為無償移轉者，被告自應依上開規定，對取得系爭土地所有權應有部分之原告，分別課徵土地增值稅(施持龍已於97年6月19日死亡，則應就其系爭土地之應有部分，改向其繼承人施劉味、施勝富、施水棶、施水傳、施錫欽、施佰雪及施鈺梅等7人補徵稅額)。乃本件被告未依原告等人無償取得土地所有權之持分，或繼承施持龍之部分，分別計算其應繳納之土地增值稅，而係按整筆土地漲價總數額，對原告等9人核定土地增值稅額1,602,243元，自有不合。
、綜上所陳，原告主張系爭土地係作農業使用，有89年1月28日土地稅法第39條之2第4項規定之適用，被告原核定土地增值稅為0元無誤，被告不得對該土地再補徵土地增值稅1,602,243元等節，雖無可採；惟復查決定既有上開之違誤，訴願決定遞予維持，亦有未合，原告請求撤銷訴願決定、復查決定，為有理由，應由本院將訴願決定及復查決定均撤銷，由被告另為適法之處分，以維法制。
、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第195條第1項前段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 6 月 22 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 沈 應 南
法 官 王 德 麟法 官 許 武 峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 100 年 6 月 22 日
書記官 許 騰 云