臺中高等行政法院判決
101年度簡字第100號原 告 廖光超訴訟代理人 蕭顯榮 律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭義和訴訟代理人 丁文娟上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國101年5月3日臺財訴字第10100058510號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件因屬不服行政機關所為綜合所得稅核定之處分而涉訟，，其標的之金額為新臺幣（下同）361元，系爭金額係在400,000元以下，依行政訴訟法第229條第1項第1款規定，應適用簡易程序，本院並依同法第233條第1項規定，不經言詞辯論，逕行裁判。
二、事實概要：原告95、96及97年度綜合所得稅結算申報，經被告以其將與他人共有之坐落臺中市○○區○○路○段1號房屋（下稱系爭房屋）供他人營業使用，未列報租賃所得，乃參照當地一般租金標準，減除必要損耗及費用後，依原告所有權應有部分（1/ 3），核定原告各年度租賃所得1,202元，歸課核定其
95、96及97年度綜合所得總額分別為4,106,660元、4,181,179元及1,242,259元，並補徵96年度稅額361元。原告不服，申請復查，主張該房屋係其與兄弟廖光慶及廖光崇等3人所共有，廖光崇自有權使用該房屋，其並未向廖光崇收取租金，被告核定其租賃所得，應就其租稅構成要件之事實負舉證責任云云。經被告審查認為：系爭房屋供廖光崇經營震陽電器行，有營利事業設立登記申請書、電信廠商特許營業證書及營利事業登記證可稽，為原告所不爭，依前揭規定，將財產提供他人使用，除確係無償且非供營業或執行業務者使用外，應參照當地一般租金情況計算租賃收入，本件原告將其所有系爭房屋供廖光崇作營業使用，且原告與廖光崇係旁系血親，非直系親屬，原核定依其所有房屋之所有權應有部分核定租賃所得尚無不合。原告主張其未收取租金，被告即不應核定其租賃所得，惟依所得稅法規定，該房屋既供震陽電器行作營業使用，不論原告有無收取租金，即應設算其租賃所得。另經被告查明系爭房屋95、96及97年度鄰近房屋之租金平均每坪每月分別為1,666元、1,090元及1,025元，而本件參照當地一般租金情況設算租賃收入平均每坪每月800元，仍低於鄰近房屋租金水準，依前揭規定，原核定並無不合，乃作成101年2月17日中區國稅法二字第1010001733號復查決定（下稱原處分）駁回原告之復查申請。原告仍表不服，提起訴願，主張系爭房屋係其與兄弟廖光慶、廖光崇3人所共有，均為所有權人，即以共有人對共有物而言，3人均為本人，非所得稅法施行細則第16條第2項規定所指之他人，共有人廖光崇無須向其他共有人承租或借用共有之房屋，即有權使用該房屋，且原告未與共有人廖光崇成立租賃契約，亦未向其收取租金，並無租賃所得，原告迄今亦無向法院請求不當得利之訴，即無實質所得，故被告核定原告租賃所得，顯有未合；又系爭房屋之土地所有權人廖蕭美玉為房屋共有人之直系親屬，本件房屋共有人使用直系親屬所有之土地，依法無須繳納租金，況土地與房屋為個別之不動產，其所有權人各得行使其權利，是本件房屋共有人行使其權利，與土地所有權人廖蕭美玉無涉云云，惟遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、當事人聲明：
（一）原告聲明：⒈訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：⒈請求駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
四、兩造爭點要領：
（一）原告起訴主張：⒈按使用他人之金錢所支付之對價為利息，使用他人之不動
產所支付之對價為租金。而不當得利係無法律上原因而受利益，致他人受損害之事實（民法第179條）。故不當得利之構成，須一方受有利益，他方受損害，而受益與受損之間，須有因果關係，即受益之原因事實與受損之原因事實須係同一事實，顯見租金與不當得利不同。系爭房屋係原告及訴外人廖光慶、廖光崇等3兄弟所共有，訴外人廖光崇在系爭房屋經營電器行，其既為共有人之一，即亦屬系爭房屋之所有權人，原告無從向其收取租金，則原告無租賃所得，至為灼然。
⒉次按債權係指特定人得請求特定人為特定行為之權利，債
權之關係僅能存在於特定債權人與特定債務人之間，故債權人僅得向特定債務人請求為特定之行為。此一行為可為作為，可為不作為，統稱之謂給付。債權與物權不同，物權為對物支配之權利，以物為權利之對象。債權係對特定人之權利，以債務人之給付為對象。苟訴外人廖光崇給付原告租金，自有租賃所得，惟廖光崇既未支付原告租金，縱原告對訴外人廖光崇有不當得利請求權。徵論不當得利請求權無租金之性質，且僅有不當得利請求權，亦非實質上取得租金，原告無租賃所得，被告對原告課徵租賃所得，於法顯屬無稽。
（二）被告主張之理由：依行為時所得稅法第14條第1項第5類第4款明定，個人將財產借與他人使用，除經查明確係無償且非供營業或執行業務者使用外，應參照當地一般租金情況，計算租賃收入，繳納所得稅。次依行政法院53年判字第123號判例意旨：「各共有人，按其應有部分，對於共有物之全部，有使用收益之權。固為民法第818 條所明定，但所謂應有部分，並非共有物之一部分之意，各共有人就共有物之每一部分，均有其應有部分之共有權存在。各共有人如何按其應有部分以就共有物為使用收益，其方法應由共有人協議定之。共有人間如未訂有分管契約，劃分各共有人就共有物為使用收益之範圍，任一共有人要不得獨占某一部分之共有物，排斥他共有人之共有權而自為使用收益。」本件系爭房屋為原告與廖光慶及廖光崇等3人所共有，各共有人就共有物之每一部分，均有其應有部分之共有權存在，原告將該房屋其應有部分之共有權部分供廖光崇開設震陽電器行營業使用，不論原告有無收取租金，即應設算其租賃所得，被告按原告持有系爭房屋之所有權應有部分核定租賃所得，歸課其各該年度綜合所得稅，並無不合，原告主張，核無足採。
五、心證要領：
（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第五類：租賃所得及權利金所得：凡以財產出租之租金所得……：一、財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。……四、將財產借與他人使用，除經查明確係無償且非供營業或執行業務者使用外，應參照當地一般租金情況，計算租賃收入，繳納所得稅。……」「本法第十四條第一項第五類第一款所稱必要損耗及費用，係指固定資產之折舊、遞耗資產之耗竭、無形資產之攤折、修理費、保險費及為使租出之財產能供出租取得收益所支付之合理必要費用。折舊、耗竭及攤折之減除，準用本法第三章第四節有關條文之規定。必要損耗及費用之減除，納稅義務人能提具確實證據者，從其申報數；其未能提具確實證據或證據不實者，稽徵機關得依財政部核定之減除標準調整之。前項標準，由財政部各地區國稅局擬定，報請財政部核定之。」「本法第十四條第一項第五類第四款所稱他人，指本人、配偶及直系親屬以外之個人或法人。本法第十四條第一項第五類第四款及第五款所稱當地一般租金，由財政部各地區國稅局訂定，送財政部備查。」為行為時所得稅法第14條第1項第5類第1款、第4款及同法施行細則第15條、第16條第2項、第3項所明定。次按，「……三、三樓以上或地下室二層以上者，按租金標準之五折計算。……五、大面積房屋依非純住家用坪數大小之不同分別按下列折扣數採累進方式折減之。……速算公式如次：……0、未達3 0坪：不予折扣，速算表：標準租金×A（出租坪數）×月數；……六、老舊房屋：依非純住家房屋使用年數已達固定資產耐用年數表所訂之耐用年數一半以上者，得依下列折扣數折減之。……（2）磚造：超過17年為50%……」為被告非住家用（含營業用）房屋（含土地）之當地一般租金標準表適用說明第3條所明定。另被告95、96及97年度非住家用（含營業用）房屋（含土地）之當地一般租金標準表規定：「……漢口路一、二段每坪每月租金800元……」又「一、固定資產：必要損耗及費用減除43%；……」復為95、96及97年度財產租賃必要損耗及費用標準第1條所明定。上開財政部臺灣省中區國稅局非住家用（含營業用）房屋（含土地）之當地一般租金標準表及財產租賃必要損耗及費用標準，乃係各主管機關為辦理稅捐稽徵事務，依據法令分層授權所訂定之細節性行政規則，分別經財政部備查或核定在案，為執行法律所必要之補充，因其內容未逾越授權範圍，且符合授權之目的者，稅捐稽徵機關自得予以適用。另按，財政部71年2月2日臺財稅第30682號函釋：「共有物之出租，其租賃所得應按各共有人之應有部分計算，課徵綜合所得稅。」同部81年9月2日臺財稅第000000000號函釋：「納稅義務人出租房屋之坐落基地非屬其所有，而係使用人（承租人）所有，稽徵機關依所得稅法第14條第1項第5類第4款及第5款規定設算該房屋之租賃收入時，應按房屋（含土地）之當地一般租金標準減除土地之當地一般租金標準後之餘額計算。」及財政部賦稅署77年11月9日臺稅一發第000000000號函釋：「綜合所得稅租賃所得設算核定案件，納稅義務人如有異議時，稽徵機關應實地調查鄰近房屋之租金作為核課之依據，即將設算租金與鄰近租金比較，高時改課，低時維持原核定。」上開函令係財政部及賦稅署本於職權，為執行所得稅法第14條第1項規定所為之解釋性行政規則，為執行法律所必要之補充，未涉稅基，且未增加法律所無之限制，更無違所得稅法立法意旨及租稅法定主義，稅捐稽徵機關於辦理稽徵業務時，自可加以適用。
（二）上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分、被告101年2月21日中區國稅法二字第1010013007號函、被告101年3月8日中區國稅法二字第1010013575號函、檔案編號0000000000號96年度綜合所得稅核定稅額繳款書（已申報核定）、檔案編號000000 0000號97年度綜合所得稅核定稅額繳款書（已申報核定）、95年度綜合所得稅復查決定應補稅額更正註銷單、製表日期100年11月29日復查案件移案清單、被告所屬臺中分局100年4月18日中區國稅臺中二字第1000015285號書函、95年度、96年度、97年度綜合所得稅所得資料傳票、被告所屬民權稽徵所99年10月8日中區國稅民權二字第0990036569號函、100年11月22日中區國稅民權二字第1000051372號函、101年2月20日中區國稅民權二字第1010004212號函、被告所屬民權稽徵所100年11月14日、101年2月17日第0000000000號95年度申報核定綜合所得稅核定通知書、被告所屬民權稽徵所101年2月17日第0000000000號95年度申報核定綜合所得稅核定通知書、被告所屬民權稽徵所100年11月14日、101年2月17日第0000000000號96年度申報核定綜合所得稅核定通知書、被告所屬民權稽徵所99年9月20日、99年10月7日、100年11月14日第000000000 0號97年度申報核定綜合所得稅核定通知書、被告所屬民權稽徵所100年11月14日、101年2月17日第0000000000號97年度申報核定綜合所得稅核定通知書、檔案編號0000000000號97年度綜合所得稅核定稅額繳款書（已申報核定）、臺中市政府77中市營創電字第01323號營利事業登記證、財政部101年3月1日臺財訴字第10100044880號函、原告95年度、96年度、97年度綜合所得稅結算申報國稅局審核專用申報書、製表日期101年2月7日徵銷明細清單、製表日期101年2月8日徵銷明細檔異動記錄、100年11月25日、100年11月29日致被告所屬民權稽徵所函、身分證、戶口名簿影本、臺中市○○區○○段000000000建號建物登記第二類謄本、臺中市○○區○○段○○○○○○○○○○○號土地登記第二類謄本、戶長廖蕭美玉戶口名簿影本等件附卷可稽，為可確認之事實。
（三）歸納兩造上開之主張，本件之爭執重點為：原告未實際向訴外人廖光崇收取系爭房屋之租金，被告能否按其應有部分比例核定租賃所得？原處分之認事用法有無違誤？茲說明如下：
⒈按個人將財產借與他人使用，除經查明確係無償且非供營
業或執行業務者使用外，應參照當地一般租金情況，計算租賃收入，繳納所得稅，為前揭行為時所得稅法第14條第1項第5類第4款所明定。查系爭房屋係原告與其兄弟廖光慶及廖光崇等3人所共有，應有部分各3分之1，惟其1樓部分無償提供廖光崇經營震陽電器行營業使用等情，為原告所不爭執，並有建物登記謄本、營利事業設立登記查簽表、臺中市政府營利事業登記案件聯合作業審查核准通知書、臺中市工務局使用執照、營利事業統一發證（設立登記）申請書、電信廠商特許營業證書等件附卷可稽（參見原處分卷第178頁、第38 頁至第44頁）。另系爭房屋登記營業使用面積合計為34.8 平方公尺，亦有系爭房屋之房屋稅稅籍紀錄表在卷可稽（參見原處分卷第37頁），經換算成坪數後為10.53坪。前揭原告之應有部分既有供本人、配偶及直系親屬以外之他人營業使用之事實，依首揭規定，不論有無收取租金或訂定租賃契約，即應設算租賃所得。從而，被告參照被告95、96及97年度非住家用（含營業用）房屋（含土地）之當地一般租金標準表所訂當地一般租金標準，並衡酌房屋樓層、構造、使用年數及出租面積（被告以面積10.53坪計算）等情形予以打折；另系爭房屋之坐落基地非屬其所有，被告依所得稅法第14條第1項第5類第5款規定設算該房屋之租賃收入時，並應按房屋（含土地）之當地一般租金標準減除土地之當地一般租金標準後之餘額計算；又依系爭年度財產租賃必要損耗及費用標準，應減除43%必要損耗及費用，並以原告應有部分3分之1計算，核算原告各年度租賃所得1,202 元（其計算式參照原處分卷第73頁、第76頁、第79頁），歸課核定其95、96及97年度綜合所得總額分別為4,106,660元、4,181,179元及1,242,259元，並補徵96年度稅額361元，即非無據。原告訴稱「苟訴外人廖光崇給付原告租金，自有租賃所得，惟廖光崇既未支付原告租金，縱原告對訴外人廖光崇有不當得利請求權。徵論不當得利請求權無租金之性質，且僅有不當得利請求權，亦非實質上取得租金，原告無租賃所得，被告對原告課徵租賃所得，於法顯屬無稽。」云云，要屬其主觀認知，核與現行法令規定不合，委難憑採。
⒉雖原告另訴稱「系爭房屋係原告及訴外人廖光慶、廖光崇
等3兄弟所共有，訴外人廖光崇在系爭房屋經營電器行，其既為共有人之一，即亦屬系爭房屋之所有權人，原告無從向其收取租金，則原告無租賃所得，至為灼然。」然按，「各共有人按其應有部分，對於共有物之全部，有使用收益之權，固為民法第八百十八條所明定，但所謂應有部分，並非共有物之一部分之意，各共有人就共有物之每一部分，均有其應有部分之共有權存在。各共有人如何按其應有部分以就共有物為使用收益，其方法應由共有人協議定之。共有人間如未訂有分管契約，劃分各共有人就共有物為使用收益之範圍，任一共有人要不得獨占某一部分之共有物，排斥他共有人之共有權而自為使用收益。」最高行政法院著有53年判字第123號判例意旨可資參照。經查，本件系爭房屋為原告及訴外人廖光慶、廖光崇等3人所共有，各共有人就共有物之每一部分，均有其應有部分所有權存在。且原告陳稱並未居住系爭房屋，亦未有分管情事，是原告將其應有部分供廖光崇開設震陽電器行營業使用，不論原告有無收取租金，即應設算其租賃所得。因此，被告按原告持有系爭房屋之所有權應有部分核定租賃所得，歸課其各該年度綜合所得稅，並無不合。原告上節主張，容屬誤解，核無足採。
⒊另上開被告95、96及97年度非住家用（含營業用）房屋（
含土地）之當地一般租金標準表，係被告經實地調查租金情況予以核定，為被告非住家用（含營業用）房屋（含土地）之當地一般租金標準表適用說明第1條所明定。另被告作成本件租金調整計算租賃收入後，原告不服申請復查，被告遂依據前揭財政部賦稅署77年11月9日臺稅一發第000000000號函釋意旨，並實地調查鄰近房屋之租金作為核課之依據，有上開95、96及97年度綜合所得稅鄰近租金查報單、鄰近房屋使用及租賃情形核定表在卷足憑（參見原處分卷第14頁至第36頁）。依據該調查結果，系爭房屋經被告設算租賃收入2,108元（尚未減除43%必要損耗及費用），平均每坪每月17元（原查報單誤載為133元，嗣經重新核算），遠遠低於95、96及97年度鄰近房屋租金水準1, 666元、1,090元、1,025元，亦有上開綜合所得稅鄰近租金查報單、鄰近房屋使用及租賃情形核定表可資比對。因此，被告將設算租金與鄰近租金比較，仍屬較低，故維持原核定。故被告所為上開設算租金之核定，已屬對原告最有利之認定。
⒋至於原告主張系爭房屋土地所有權人為廖蕭美玉，為共有
人直系親屬，無須繳納租金乙節。經查，被告已依首揭財政部81年9月2日臺財稅第000000000號函釋意旨，以系爭房屋坐落基地非原告所有，乃按系爭房屋95、96及97年度當地一般租金標準，減除土地當地一般租金標準及43﹪必要損耗及費用後，按原告應有部分核定租賃所得，並無計入土地租賃所得情事，已如前述。另本件僅就廖光崇經營震陽電器行營業使用，及系爭房屋登記營業使用面積部分核算租金所得，並未設算其母親廖蕭美玉之使用部分。是原告上開主張，亦有誤會，委非可採。又原告是否向其他共有人提起不當得利之訴，乃屬另一問題，與本件設算租賃所得無涉，本院自無再就此審究之必要。
（四）綜上所述，原處分（即復查決定）所為之決定，經核並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞訴請撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。
（五）本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第233條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 8 月 31 日
臺中高等行政法院第二庭
法 官 劉 錫 賢以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，以本訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者，始得向本院提出上訴狀並表明上訴理由，經最高行政法院許可，否則不得上訴；如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均應依對造人數提出繕本）。
中 華 民 國 101 年 9 月 4 日
書記官 杜 秀 君