臺中高等行政法院判決
101年度簡字第114號原 告 佑懋興塑膠企業有限公司彰化分公司代 表 人 張志彣訴訟代理人 陳貴端 會計師
易昌運 會計師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭義和訴訟代理人 林啓晶上列當事人間因營業稅罰鍰事件，原告不服財政部中華民國101年4月25日台財訴字第10000423530號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告於民國（下同）97年8月至98年6月間涉嫌無進貨事實，取具進航國際有限公司等15家營業人（以下簡稱進航公司等營業人）開立之不實統一發票銷售額2,287,530元，營業稅額114,377元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經被告所屬北斗稽徵所查獲，審理違章成立，除核定補徵營業稅額114,377元外，並按所漏稅額114,377元處3倍罰鍰計343,131元。原告不服，就罰鍰申請復查獲追減171,566元，原告仍不服，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠因營業稅從前係屬地方稅，為避免影響地方財源，乃規定營
業人之總機構及其他固定營業場所，設於中華民國境內各地區者，應分別向主管稽徵機關報稅，此純係為徵收作業方便所作之便宜規定，並非因此即謂營業人之總機構及其他固定營業場所之資產即各自獨立。
㈡原告是總公司為業務需要所成立之分支機構，總公司在法律
上是一個企業法律個體，分公司不具有獨立的企業法人資格，其民事責任由總公司承擔，與母子公司在法律上是兩個獨立法律個體有別。
㈢原告總公司原設立於臺北縣板橋市○○路○○○巷○○弄○號1樓
，其後在彰化芳苑工業區購置廠房，進行產品製造與銷售，因有營業行為遂依法設立原告，因原告產品以外銷為主，每月申辦營業稅退稅，因退稅金額較高，經被告所屬北斗稽徵所溝通並經輔導建議將原告總公司由臺北遷至彰化原告之地址，並將原告註銷，原告於98年8月辦理註銷登記，並陸續通知協力供應商將後續開立之憑證給總公司，但部分供應商未能配合，造成原告與總公司困擾，嗣經被告所屬北斗稽徵所承辦人員指示，原告仍續辦理營業人銷售額及稅額申報，以致原告於98年8月7日註銷後，陸續取得進項稅額並申報留抵稅額計634,309元，原告依行政指導，依規定辦理申報，並無故意或過失責任。
㈣原告註銷後所取得之進項稅額，依規定記存在原告之留抵稅
額，經被告所屬北斗稽徵所承辦人員吳小姐電話指示，要求將帳上餘存貨物依營業稅第3條第3項第2款規定開立發票給原告總公司，原告並依法向被告所屬北斗稽徵所辦理註銷。原告並無逃漏營業稅之動機與行為，接受被告所屬北斗稽徵所輔導，將總公司南遷，廠辦合一，原告註銷後僅取得進項憑證，嗣配合被告所屬北斗稽徵所指導專案申請開立銷項發票予總公司，原告並未逃漏稅，卻為被告所屬北斗稽徵所依營業稅法第51條第5項裁罰3倍罰款計343,132元，雖經復查程序改為裁罰1.5倍之罰款，但仍有違行政程序法信賴保護原則及財政部倡導「愛心辦稅」精神。況總公司與原告在法律上係一個法律個體，依稅法規定，總分公司營業稅可以彙總繳納，分公司結束，留抵稅額由總公司扣抵，無逃漏稅之動機與行為。
㈤按財政部83年1月4日台財稅第000000000號函釋意旨，營業
人已申請註銷登記經查獲有營業行為，依其實際狀況適用營業稅法第45條或第46條規定處罰，原告註銷而總公司同時由臺北遷入同址，廠辦合一，其後尚取有進項憑證，但除將餘存貨物視為銷售開立發票與總公司外，並無任何營業行為，惟被告倘認定此屬營業行為者，應按上開函釋意旨處罰。
㈥被告處罰原告時，原告之法人主體已不存在，依據財政部97
年6月30日函釋規定，同時違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51各款者，應擇一從重處罰。被告依法本不應處罰已註銷登記之原告。
㈦退萬步言，假使被告仍堅持依營業稅法第51條第1項第5款規
定處罰，依新修正違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，對有進貨事實者，按所漏稅額處1倍之罰鍰，但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處0.5倍之罰鍰，被告裁處原告3倍之罰鍰，顯有違反規定，雖經復查決定變更裁處1.5倍之罰鍰，仍有未洽。
㈧原告於97年8月7日註銷後，又陸續收到廠商之進項發票，當
時詢問被告所屬北斗稽徵所徐小姐如何處理？徐小姐告知已經收到之進項發票就先行申報留抵，原告於是依規定辦理網路申報，申報進項之月份97年9月、97年10月、97年11月、97年12月、98年4月。並於98年3月時以原告名義向被告所屬北斗稽徵所申請購買三聯式發票一本，購買之目的係為了將原告截至97年12月之留抵稅額1,043,131元，連同尚未申報扣抵之進項稅額291,877元，進貨折讓509元一並開立銷項發票給總公司。此作業方式明確請示過被告所屬北斗稽徵所徐小姐，如果不是被告同意，為何原告於97年8月7日註銷後，再於98年3月以原告名義向被告所屬北斗稽徵所申請購買三聯式發票一本時，被告所屬北斗稽徵所會同意銷售發票給原告，故本事件，原告皆依照被告指示辦理，一切行為都是奉公守法，並無漏稅之情事。又依公司法第3條第2項及經濟部57年1月10日商954號函釋：分公司為本公司之分之機構，本身並不具有獨立人格，不能為權利義務主體；次參照最高法院66年台上字第3470號判例，分公司為受本公司管轄之分支機構，並無獨立財產，放置於分公司之財產，即為本公司總財產之一部分；又依前揭法條規定，分支機構註銷登記後所溢付之營業稅，由總機構留抵應納營業稅，分支機構欠稅，經催繳而未繳納者，得向其總機構催收或自總機構申報溢付營業稅額中扣減之。準此，本件原告已註銷，其與總公司既為同一權利義務主體，且原告餘存貨物及固定資產係屬總公司財產之一部分，原告應可免依營業稅法第51條第1項第5款處罰等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被告則以：㈠原告係經營未分類其他塑膠製品製造業，其與總公司採分別
報繳營業稅額，原告於97年8月7日辦理註銷登記，嗣其總公司於97年8月18日變更營業地址至原告原營業地址繼續對外營業，原告雖主張因其與總公司之營業地址相同，仍有部分供應商認為兩者為同一公司未能配合，而開立以其為抬頭之統一發票，惟查系爭進貨既係原告總公司之進貨，且為原告所自承，進航公司等營業人開立之系爭統一發票買受人雖誤載為原告，仍非屬原告之進項憑證，自不得用以申報扣抵銷項稅額，原告未將系爭錯誤之統一發票，退回進航公司等營業人作廢重新開立，卻以該等屬總公司之統一發票申報扣抵因處理餘存貨物及固定資產之銷項稅額，原告主張其有進貨事實，在總分公司一體之情況下，並無逃漏營業稅之動機與行為乙節，應無足採。次查營業人之總機構及其他固定營業場所，應分別向所在地主管稽徵機關申請營業登記，並按期申報銷售額，應納或溢付營業稅額，故總機構與其分支機構如有涉及違章情事，應以其實際發生違章行為之總機構或分支機構為違章主體，為財政部85年8月2日台財稅字第851912894號、90年10月9日台財稅字第0900456200號函釋所規定，是原核定以原告為違章主體處罰，並無不合。末查營業稅法第45條係營業人如於稽徵機關依法准予註銷登記後，查獲有營業行為者，應以未依規定申請營業登記處行為罰之規定，惟本件原告之違章行為係無進貨事實，而以進航公司等營業人開立之統一發票作為進項憑證，虛報進項稅額，自應依營業稅法第51條第1項第5款規定處以漏稅罰，並無營業稅法第45條規定之適用，原告援引爭執，應係誤解。綜上，原告於首揭期間無進貨事實，取具進航公司等營業人開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額114,377元，違章事證明確，原核定按所漏稅額114,377元處3倍罰鍰343,131元，固非無據，惟依財政部100年2月14日修正後稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，經審酌本件違章情節，應按所漏稅額114,377元處1.5倍罰鍰171,565元，原處3倍罰鍰343,131元應予追減171,566元。
㈡原告並無新事證及理由提起本訴，所主張不足採據之理由已
如前述。本件原告97年8月至98年6月間無進貨事實，卻取具進航公司等15家營業人所開立不實之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額114,377元，違章事證明確，縱非故意，仍有過失，自應受罰，被告審酌其違章情節，復查決定按所漏稅額114,377元處1.5倍之罰鍰為171,565元，並無違誤，所訴委無足採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點：本案原告是否有系爭進貨之事實？系爭進貨之買受人為何？本案有無行政指導而受信賴保護之情形？被告所為裁罰是否適法？經查：
㈠按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期
應納或溢付營業稅額。．．．。進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」、「營業人之總機構及其他固定營業場所，設於中華民國境內各地區者，應分別向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」、「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、．．．五、虛報進項稅額者。」、「本法第51條第1項第5款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」分別為加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第15條、第28條前段、第33條第1款、第38條第1項、第51條第1項第5款及同法施行細則第52條第1項所明定。又「．．．三、涉及營業稅部分，依據營業稅法第28條及第38條第1項規定，營業人之總機構及其他固定營業場所，應分別向所在地主管稽徵機關申請營業登記，並按期申報銷售額、應納或溢付營業稅額。故總機構與其分支機構如有涉及違章情事，應以其實際發生違章行為之總機構或分支機構為違章主體，由各該主管稽徵機關辦理。．．．。」、「經本部核准由總機構合併申報銷售額、應納或溢付稅額之營業人，其分支機構如有涉及營業稅法第51條逃漏稅之違章情事，應由總機構所在地主管稽徵機關對該總機構予以補稅裁罰；至總、分支機構應分別申報銷售額、應納或溢付稅額之營業人，其分支機構如有涉及違章情事，仍應依本部85年8月2日台財稅第000000000號函規定辦理。」、「一、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額，而觸犯營業稅法第51條第5款規定之案件，參照司法院釋字第337號解釋意旨，應以虛報進項稅額之營業人是否逃漏稅款為處罰要件，與開立憑證者之營業稅申報繳納情形無涉。二、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之案件，．．．；如經查明無進貨事實者，除依營業稅法第15條第1項、第3項及第51條第5款規定補稅處罰外，．．．。」復分別經財政部85年8月2日台財稅第000000
00 0號函、90年10月9日台財稅字第0900456200號令及98年12月7日台財稅字第09804577370號令釋在案。㈡本件原告係經營未分類其他塑膠製品製造業，其與總公司採
分別報繳營業稅額，97年8月至98年6月間涉嫌無進貨事實，卻取具進航公司等15家營業人所開立之字軌號碼CV00000000號等35張統一發票合計銷售額2,287,530元，營業稅額114,377元，作為進項憑證扣抵銷項稅額，虛報進項稅額114,377元，經被告查獲，審理違章成立，初查乃按所漏稅額114,377元處3倍之罰鍰計343,131元。原告不服，提起復查，經復查決定依財政部100年2月14日修正後稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，改按所漏稅額114,377元處1.5倍之罰鍰171,565元，原處3倍罰鍰343,131元追減171,566元，變更核定罰鍰為171,565元。原告仍不服，提起訴願，經訴願決定予以維持。揆諸首揭規定及財政部函釋意旨，原處分（復查決定）並無違誤。
㈢原告起訴主張因營業稅從前係屬地方稅，為避免影響地方財
源，乃規定營業人之總機構及其他固定營業場所，設於中華民國境內各地區者，應分別向主管稽徵機關報稅，此純係為徵收作業方便所作之便宜規定，並非因此即謂營業人之總機構及其他固定營業場所之資產即各自獨立。原告是總公司為業務需要所成立之分支機構，總公司在法律上是一個企業法律個體，分公司不具有獨立的企業法人資格，其民事責任由總公司承擔，與母子公司在法律上是兩個獨立法律個體有別云云。惟查：
⒈按營業稅法第38條第2項規定，依第4章第1節規定計算稅
額之營業人，得向財政部申請核准，就總機構及所有其他固定營業場所銷售之貨物或勞務，由總機構合併向所在地主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。是以，總分支機構之營業稅申報繳納原則上採分別報繳制度，如要合併報繳須先向財政部申請核准。
⑵次按營業稅法第28條及第38條第1項規定，營業人在中華
民國境內各地區設立總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記，並申報銷售額、應納或溢付營業稅額。由此可知，一營業人之總機構與其他固定營業場所得為不同之營業稅納稅主體，此與公司法所定之一公司僅有一人格者，尚有不同。本件原告與其總公司並未向財政部申請核准合併報繳營業稅，自應依分別報繳之相關規定辦理。原告上開主張核無足採。㈣原告又主張其總公司原設立於臺北縣（現已改制為新北市）
，後經被告所屬北斗稽徵所輔導建議將其總公司由臺北遷至彰化原告之地址，並將原告註銷，原告註銷後仍取得部分進項稅額，又經被告所屬北斗稽徵所指導專案申請開立銷項發票予總公司，原告並未逃漏稅，卻為被告所屬北斗稽徵所依營業稅法第51條第5項裁罰，有違行政程序法信賴保護原則及財政部倡導「愛心辦稅」精神。原告無逃漏稅之動機與行為乙節。查系爭取具進航公司等營業人開立之統一發票銷售額2,287,530元，營業稅額114,377元，係屬原告總公司之進項發票，為原告所承認，原告已知該發票非屬本身之進項發票，自無信賴保護原則之適用，雖原告主張係經被告承辦人員之行政指導，然原告並未告知該承辦人員系爭進貨發票非屬其進貨，而係總公司之進貨，在原告未清楚告知事實之情況下，被告所屬北斗稽徵所所作之行政指導，概係以系爭進貨若屬原告本身之進貨時，所應辦理之後續處理之說明，則該行政指導並無違誤，爭點在於原告將屬於總公司之進貨，視為本身取得之發票，並予以扣抵本身之銷項稅額，於法自有誤，而已該當營業稅法第51條第1項第5款虛報進項稅額之要件，被告所為裁處並無違誤，原告此部分之主張，亦非可採。
㈤原告另主張按財政部83年1月4日台財稅第000000000號函釋
意旨，營業人已申請註銷登記經查獲有營業行為，依其實際狀況適用營業稅法第45條或第46條規定處罰，原告註銷而總公司同時由臺北遷入同址，廠辦合一，其後尚取有進項憑證，但除將餘存貨物視為銷售開立發票與總公司外，並無任何營業行為，惟被告倘認定此屬營業行為者，應按上開函釋意旨處罰云云。經查，財政部83年1月4日台財稅第000000000號函釋意旨係規範營業人已申請註銷登記，於稽徵機關依法准予註銷登記前，其經查獲有營業行為者，應適用營業稅法第46條第2款申請註銷登記之事項不實規定處罰；如於稽徵機關依法准予註銷登記後，查獲有營業行為者，應適用同法第45條未依規定申請營業登記規定處罰。本件係原告於97年8月至98年6月間無進貨事實，卻取具進航公司等15家營業人所開立之不實統一發票，作為進項憑證扣抵銷項稅額，致虛報進項稅額，非原告註銷登記後仍有營業行為，原告援引上開函釋主張適用營業稅法第45條或第46條規定處罰，顯有誤解。
㈥原告再主張被告處罰原告時，原告之法人主體已不存在，依
據財政部97年6月30日函釋規定，同時違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51各款者，應擇一從重處罰。被告依法本不應處罰已註銷登記之原告云云。惟查，分公司註銷後所為之稅務行為及法律行為，仍應由原分公司負責，不因分公司註銷而免責。若分公司因註銷而未繳納所積欠營業稅款，應可適用營業稅法施行細則第41條規定：「營業人之其他固定營業場所有欠繳營業稅情事，經催繳而未繳納者，該管稽徵機關得向其總機構催收或自總機構申報溢付營業稅額中扣減之。」向總公司催收或扣除溢付之營業稅額。是以，本件原告無進貨事實，造成之漏稅處罰，被告以原告為受處分人，並無違誤。又查，財政部97年6月30日台財稅字第09704530660號令釋，係就同一營業人觸犯營業稅法第51條第1項各款同時違反稅捐稽徵法第44條規定時，應依法定最高罰鍰額擇一從重處罰所為之釋示，核與原告與其總公司兩個不同違章主體應依所涉及違章情事分別處罰之情形不同。原告係違反營業稅法第51條第1項第5款，而總公司則違反稅捐稽徵法第44條未依規定收取統一發票之行為罰之規定，兩者非相同之納稅主體，自無上述財政部97年6月30日函擇一重罰規定之適用。原告此部分主張，亦無足採。
㈦至原告主張依新修正違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定
，對有進貨事實者，按所漏稅額處1倍之罰鍰，但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處0.5倍之罰鍰，被告裁處原告3倍之罰鍰，顯有違反規定，雖經復查決定變更裁處1.5倍之罰鍰，仍有未洽部分。經查，原告已自承系爭進貨係屬總公司之進貨（見原處分卷第86頁原告承諾書），並非原告之進貨，故按100年11月3日財政部台財稅字第10004535201號令修正發布之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」營業稅法第51條規定部分，對於違反營業稅法第51條第1項第5款虛報進項稅額者，無進貨事實者，處所漏稅額2.5倍之罰鍰，但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處1.5倍之罰鍰。本件原告97年8月至98年6月間無進貨事實，卻取具進航公司等15家營業人所開立不實之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額114,377元，違章事證明確，縱非故意，仍有過失，自應受罰，被告審酌其違章情節，復查決定按所漏稅額114,377元處1.5倍之罰鍰為171,565元，並無違誤，原告所訴委無足採。
五、綜上所述，原告所訴，均無足採，本件原處分（復查決定）按所漏稅額114,377元處1.5倍之罰鍰為171,565元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘之陳述及舉證，不影響於本判決之判斷，爰不一一論列。又本案為簡易案件，爰不經言詞辯論逕為判決。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233 條第1項、第236條、第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 8 月 20 日
臺中高等行政法院第二庭
法 官 莊 金 昌以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，以本訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者，始得向本院提出上訴狀並表明上訴理由，經最高行政法院許可，否則不得上訴；如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均應依對造人數提出繕本）。
中 華 民 國 101 年 8 月 20 日
書記官 林 昱 妏