臺中高等行政法院判決
101年度簡字第25號原 告 謝定山被 告 彰化縣地方稅務局代 表 人 陳大倫訴訟代理人 蔡宜蓉
林千惠蕭碧珠上列當事人間因地價稅事件，原告不服彰化縣政府中華民國100年11月7日府法訴字第1000292149號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告所有坐落彰化縣○○鎮○○段○○○○號土地（以下簡稱系爭土地），面積為211.71平方公尺，權利範圍為全部，原按一般用地稅率核課地價稅。嗣原告以系爭土地上坐落樓房及平房建物門牌原均為中南路33號，67年門牌整編為191號，又於68年整編為197號，又191號建物係與197號相通合併使用等為由，分別於99年7月5日、99年8月10日、99年9月28日向被告所屬員林分局提出申請，經被告所屬員林分局查得坐落系爭土地上建物門牌為中南路191號，所有權人為謝萬得（原告之父，已歿），原告與其配偶或直系親屬未在前開191號建物辦竣戶籍登記，且191號建物與197號建物並未合併打通使用，核與土地稅法第9條自用住宅用地規定不符，遂以99年10月13日彰稅員分一字第0992044636號函否准所請，原告不服，提起訴願，案經彰化縣政府100年4月14日府法訴字第1000092118號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關於2個月內另為適法之處分。」嗣經被告所屬員林分局調查後，再以100年6月24日彰稅員分一字第1002019906號函（以下簡稱原處分）否准原告所請。原告仍不服，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠原告本人及配偶等戶籍原本就設籍於系爭土地及建物上，至
今從未遷移戶籍，且無出租或供營業使用，因二筆土地兩端均臨路，建物建造時均有預留門扇相通，毋庸再行打通即可合併使用，僅因門牌或變更緣故，致不符合自用住宅用地，而要設籍與他人相同才能符合，深感不解。
㈡系爭土地二筆76年2月6日係原告與胞弟們共有土地分割（非
受贈與取得），95年4月27日再繼承取得，原均為同一筆土地，原告樓房建物與平房建物建造時土地尚未分割。而系爭建物，原告用途有作為神明廳、擺放農具及收成之農作物儲存之用，臥房、客廳、書房、遊戲間等用途，這應該是人民（農夫）基本生活所必須，確實自用且土地建物均合併使用。
○○○鎮○○路○段○○○號門牌號經查詢已有第三人建物使用，
原告多次至田中戶政事務所辦理設籍該門牌後，至今尚未辦妥，如回復設籍於191號，恐怕日後造成信件誤投等不必要困擾。系爭土地196地號門牌卻要編訂191號，顯有不妥。系爭196地號土地現有平房建物、鐵皮屋與197地號土地樓房建物相通合併使用。原告所有香山段197地號及系爭196地號土地雖分別於76年2月6日及95年4月27日不同時間取得，但上開土地原均由家父及原告、胞弟等家族共同使用，均為自用住宅用地，之後原告及胞弟再依建物坐落位置交換土地，登記為單獨所有。財政部67年6月30日台財稅字第34248號函及87年4月18日台財稅字第871939713號函應適用於本案等情。
並聲明求為判決訴願決定及原處分均撤銷。
三、被告則以：㈠按土地稅法第9條、第17條及同法施行細則第4條規定觀之，
「自用住宅用地」之法定要件，係指坐落該土地上建物之所有權屬土地所有權人或其配偶、直系親屬所有，該土地所有權人或其配偶、直系親屬於該建物辦竣戶籍登記，該建物並無出租或供營業使用之情事；又適用自用住宅用地課徵地價稅，除前揭三項法定要件外，尚須符合都市土地面積未超過3公畝、非都市土地未超過7公畝；土地所有權人與其配偶及未成年之受扶養親屬，適用自用住宅用地稅率繳納地價稅，以一處為限等二項規定，始得按自用住宅用地稅率核課地價稅。復按土地稅法第41條及同法施行細則第11條規定，土地所有權人申請按自用住宅用地稅率課徵地價稅，應檢附戶口名簿影本及建築改良物證明文件以憑審查，如地上建物係無使用執照或建物所有權狀之老舊建物，且為77年4月29日前已完成建築者，依財政部84年05月17日台財稅字第841623576號函規定，得以「建物基地坐落申明書」代替建築改良物證明文件。本案經現場勘查並查對房屋稅籍資料，系爭196地號土地上建物門牌○○○鎮○○里○○路○段○○○號（以下稱191號建物），所有權人為謝萬得（原告之父，已歿），原告或其配偶、直系親屬並未在該建物辦竣戶籍登記，核與土地稅法第9條自用住宅用地規定不符；又查原告戶籍謄本資料所示，原告戶籍原設○○鎮○○里○○路○○號，於67年3月20日整編為中南路三段191號，後原告於68年2月10日將戶籍地址變更至中南路三段197號，此亦與田中鎮戶政事務所99年7月15日田鎮戶字第0990001618號函復略以：「經查本轄新庄里中南路三段197號於67年3月20日整編，其整編前之門牌為新庄里3鄰中南路33號。」相符；再查系爭土地原所有權人謝哲明為原告胞弟（已歿），生前戶籍設於中南路三段191號，並經被告核准按自用住宅用地稅率課徵地價稅在案，原告68年2月9日前亦曾設籍於該址，嗣後於68 年2月10日辦理住址變更，自中南路三段191號變更至中南路三段197號（坐落於香山段197地號土地），並無不能設立戶籍之情形，原告或其配偶、直系親屬並未在前開191號建物辦竣戶籍登記，不符「自用住宅用地」之法定要件，被告所暑員林分局否准系爭土地改按自用住宅用地稅率課徵地價稅，揆諸前揭規定，於法並無不合。此有房屋稅籍資料、戶籍資料等附案可稽。原告主張其本人及配偶等戶籍原本就設籍於系爭土地及建物上，並無可採。
㈡次按地價稅之核課標的係土地而非建物，建物僅供認定其所
在土地是否為土地稅法第9條「自用住宅用地」要件之一，是以財政部87年4月18日台財稅字第871939713號函釋規定，乃指土地上並無建物，惟該土地與土地所有權人所設籍之相鄰土地上建物（即主建物）係一併取得，且位處該棟建物圍牆內供出入道路等使用，從而在使用上有不可分離之情形，因而准併同主建物基地按自用住宅用地稅率課徵地價稅。如土地上原即有建物存在，該土地是否符合課徵自用住宅用地優惠稅率之法定要件，自當以其上之建物是否符合自用住宅用地之要件為審查之標的，而非以土地上之建物與其所有權人設籍之建物相鄰且使用上是否有不可分離之情事作為准駁之依據。查本案系爭土地上建物門牌原○○○鎮○○里○○路○○號，於67年3月20日整編為中南路三段191號，原告胞弟生前及原告68年2月9日前亦設籍於該址，原告嗣於68年2月10日將戶籍遷移至中南路三段197號，前已述明，故191號與197號建物係經戶政機關分別編定門牌，各自獨立，建築基地亦不相同，且原告亦分別設立戶籍，自無不可分離使用之情事，又該2棟建物坐落之土地即系爭土地與香山段197地號土地雖皆為原告所有，惟係原告分別於95年4月27日繼承取得及76年2月6日受贈取得，並非一併取得，核與財政部87年4月18日台財稅字第871939713號函釋所適用「非屬建物基地之土地係由土地所有人連同主建物一併取得，且該土地與建築基地相鄰，位處該棟建物圍牆內供出入通路等使用，與該棟建物之使用確屬不可分離者」之情形不同，尚不得援引適用。
㈢再按財政部67年6月30日台財稅字第34248號函意旨觀之，土
地所有權人對同屬其所有之相鄰房地，雖僅設籍於其中一處，倘若兩房地基於自住之目的而相互打通或合併使用，並有實際居住之事實者，得就非設籍之房地改按自用住宅用地稅率核課地價稅，惟倘若兩房地雖相互毗鄰但未相互打通或合併使用、或雖相互打通或合併使用但非基於自住之目的並無自住事實者，就非設籍之房地，則無按前開財政部函釋適用之餘地。查原告與其配偶、直系親屬設立戶籍之197號建物雖與191號建物相鄰，惟兩棟建物乃分開建築，中間隔有棟距，牆壁並無共用，屬各自獨立之建物，其門戶各自有獨立之出入口，縱可藉彼此側門或後門出路通達，惟如自197號建物側門至191號建物前門時，須經過堆置雜物之空地，且有鐵欄杆區隔；而197號建物後門到191號建物後門時，亦須經過堆置雜物之庭院、菜園，是以兩建物間尚有空地、庭院或菜園相隔，其情形並非共用牆壁加以打通或兩棟後門相望而互通之情形，仍尚須步出系爭建物之前門後左轉，沿該建物之左側左轉至原告設籍之建物側門；或步出系爭建物之後門後，經過庭院始到達原告設籍之建物後門，是該2棟建物並非合併使用，此乃因毗鄰地理之便，藉巷道或空地連結所使然，難認係為適應自用住宅之需而合併使用，自無財政部67年6月30日台財稅字第34248號函之適用。準此，該2筆地號土地其上已分別有各自獨立之建物而分別建築使用，無不可分離使用或合併使用之情形，自不適用財政部前揭函釋之規定，而應各自分開視其是否符合自用住宅用地優惠稅率之要件而加以准駁。此有員林分局100年8月9日現場勘查紀錄表及建物稅籍資料等附案可稽。
㈣綜上所述，原告訴訟為無理由等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點○○○鎮○○路○段○○○號建物是否與197號相通合併使用，適用財政部67年6月30日台財稅字第34248號及87年4月18日台財稅字第871939713號函，而認定系爭土地為自用住宅用地？經查：
㈠按「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直
系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」、「合於左列規定之自用住宅用地，其地價稅按千分之二計徵：一、都市土地面積未超過三公畝部分。二、非都市土地面積未超過七公畝部分．．．土地所有權人與其配偶及未成年之受扶養親屬，適用第一項自用住宅用地稅率繳納地價稅者，以一處為限。」、「依第十七條及第十八條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵四十日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年開始適用。．．．」、「本法第九條之自用住宅用地，以其土地上之建築改良物屬土地所有權人或其配偶、直系親屬所有者為限」、「土地所有權人，申請適用本法第十七條第一項自用住宅用地特別稅率計徵地價稅時，應填具申請書並檢附戶口名簿影本及建築改良物證明文件，向主管稽徵機關申請核定之。」土地稅法第9條、第17條、第41條及同法施行細則第4條、第11條分別定有明文。而「關於自用住宅用地核課地價稅及土地增值稅，應如何認定乙案，經本部邀請內政部等有關單位多次研商，獲得會商結論如下：．．．四、毗鄰房屋合併或打通使用時：兩棟平房或樓房相鄰，其所有權人同屬一人，為適應自用住宅之需要，而打通或合併使用時，准合併按自用住宅用地計課。」、「鄭○○君所有○○地號非屬其所有建物基地之土地，既經查明係由鄭君連同主建物一併取得，且該土地與建築基地相鄰，位處該棟建物圍牆內供出入通路等使用，與該棟建物之使用確屬不可分離者，就鄭君持有該筆土地全部面積，宜准併同主建物基地按自用住宅用地稅率課徵地價稅。」亦經財政部67年6月30日台財稅字第34248號函及87年4月18日台財稅字第871939713號函釋示有案。是自用住宅用地，係人民基本生活所必須，應自遷入自用住宅時起，即能享受優惠稅率，故供為住宅之用之建築物所使用地之基地範圍所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，而無出租或供營業之用，且土地上之建築改良物屬土地所有權人或其配偶、直系親屬所有者，即得依前揭規定於法定期限內檢附相關文件申請適用自用住宅用地特別稅率計徵地價稅。
㈡本件原告所有坐落彰化縣○○鎮○○段○○○○號土地（即系
爭土地），面積為211.71平方公尺，權利範圍為全部，原按一般用地稅率核課地價稅。原告以系爭土地上坐落樓房及平房建物門牌原均為中南路33號，67年門牌整編為191號，又於68年整編為197號，又191號建物係與197號相通合併使用等為由，分別於99年7月5日、99年8月10日、99年9月28日向被告所屬員林分局提出申請，經被告所屬員林分局查得坐落系爭土地上建物門牌為中南路191號，所有權人為謝萬得（原告之父，已歿），原告與其配偶或直系親屬未在前開191號建物辦竣戶籍登記，且191號建物與197號建物並未合併打通使用，核與土地稅法第9條自用住宅用地規定不符，乃以99年10月13日彰稅員分一字第0992044636號函否准原告之請求，原告不服，提起訴願，案經彰化縣政府100年4月14日府法訴字第1000092118號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關於2個月內另為適法之處分。」嗣經被告所屬員林分局調查後，再以100年6月24日彰稅員分一字第1002019906號函否准原告所請，原告仍不服，提起訴願遭決定駁回等情，為兩造所不爭執，並有房屋稅籍登記表資料、戶籍資料、申請書、陳情書、被告所屬員林分局99年10月13日彰稅員分一字第0992044636號函、被告所屬員林分局100年6月24日彰稅員分一字第1002019906號函、彰化縣政府100年4月14日府法訴字第1000092118號訴願決定書、彰化縣政府100年11月7日府法訴字第1000292149號訴願決定書等件資料影粉附原處分卷可稽，揆諸前揭規定及財政部函釋意旨，原處分並無違誤。
㈢原告起訴雖為前述主張，然查：
⒈系爭土地坐落建物門牌○○○鎮○○里○○路○段○○○號
，房屋稅籍資料其納稅義務人為謝萬得，原告為其繼承人，該建物現未有他人設籍於此；相鄰之門○○○鎮○○里○○路○段○○○號建物（坐落於香山段197地號土地）為原告所有，原告已於68年2月9日設籍，此有門牌整編資料、戶籍及房屋稅籍資料在卷可稽。可知原告或其配偶、直系親屬並未在191號建物辦竣戶籍登記，自不符合土地稅法第9條之規定，被告所屬員林分局以100年6月24日彰稅員分一字第1002019906號函否准系爭土地改按自用住宅用地稅率課徵地價稅，揆諸首揭規定，尚無不合。
⒉依土地稅法第9條、第17條及同法施行細則第4條規定觀之
，「自用住宅用地」之法定要件，係指坐落該土地上建物之所有權屬土地所有權人或其配偶、直系親屬所有，該土地所有權人或其配偶、直系親屬於該建物辦竣戶籍登記，該建物並無出租或供營業使用之情事；又適用自用住宅用地課徵地價稅，除前揭三項法定要件外，尚須符合都市土地面積未超過3公畝、非都市土地未超過7公畝；土地所有權人與其配偶及未成年之受扶養親屬，適用自用住宅用地稅率繳納地價稅，以一處為限等規定，始得按自用住宅用地稅率核課地價稅。而土地稅法第41條及同法施行細則第11條規定，土地所有權人申請按自用住宅用地稅率課徵地價稅，應檢附戶口名簿影本及建築改良物證明文件以憑審查，如地上建物係無使用執照或建物所有權狀之老舊建物，且為77年4月29日前已完成建築者，依財政部84年05月17日台財稅字第841623576號函規定，得以「建物基地坐落申明書」代替建築改良物證明文件。本案經被告現場勘查並查對房屋稅籍資料，系爭196地號土地上建物門牌○○○鎮○○里○○路○段○○○號（以下稱191號建物），所有權人為謝萬得（原告之父，已歿），原告或其配偶、直系親屬並未在該建物辦竣戶籍登記，核與土地稅法第9條自用住宅用地規定不符；而本院於101年5月7日至現場勘驗，該191號建物係大部分位於195地號、196地號上，僅非常小之部分位於197地號上，有勘驗筆錄、現場略圖及照片附卷可參（見本院卷第102頁至第113頁）且為原告所不爭執。又查依原告戶籍謄本資料所示，原告戶籍原設○○鎮○○里○○路○○號，於67年3月20日整編為中南路三段191號，後原告於68年2月10日將戶籍地址變更至中南路三段197號，此亦與田中鎮戶政事務所99年7月15日田鎮戶字第0990001618號函復：「經查本轄新庄里中南路三段197號於67年3月20日整編，其整編前之門牌為新庄里3鄰中南路33號。」相符；再系爭土地原所有權人謝哲明為原告胞弟（已歿），生前戶籍係設於中南路三段191號，並經被告核准按自用住宅用地稅率課徵地價稅在案，原告68年2月9日前亦曾設籍於該址，嗣後於68年2月10日辦理住址變更，自中南路三段191號變更至中南路三段197號（坐落於香山段197地號土地），並無不能設立戶籍之情形，原告或其配偶、直系親屬並未在前開191號建物辦竣戶籍登記，不符「自用住宅用地」之要件，被告所屬員林分局否准系爭土地改按自用住宅用地稅率課徵地價稅，揆諸前揭規定，原處分並無違誤。原告主張其本人及配偶等戶籍原本就設籍於系爭土地及建物上，並無可採。
⒊又依財政部87年4月18日台財稅字第871939713號函釋意旨
，係指土地上並無建物，惟該土地與土地所有權人所設籍之相鄰土地上建物（即主建物）係一併取得，且位處該棟建物圍牆內供出入道路等使用，從而在使用上有不可分離之情形，因而准併同主建物基地按自用住宅用地稅率課徵地價稅。如土地上原即有建物存在，該土地是否符合課徵自用住宅用地優惠稅率之法定要件，自當以其上之建物是否符合自用住宅用地之要件為審查之標的，而非以土地上之建物與其所有權人設籍之建物相鄰且使用上是否有不可分離之情事作為准駁之依據。查本件系爭土地上建物門牌原○○○鎮○○里○○路○○號，於67年3月20日整編為中南路三段191號，原告胞弟生前及原告68年2月9日前亦設籍於該址，原告嗣於68年2月10日將戶籍遷移至中南路三段197號，已如前述，亦有戶籍資料在卷可按，是191號建物與197號建物係經戶政機關分別編定門牌，各自獨立，建築基地亦不相同，且原告亦分別設立戶籍，自無不可分離使用之情事，又該2棟建物坐落之土地即系爭土地（指196地號）與香山段197地號土地雖皆為原告所有，惟係原告分別於95年4月27日繼承取得及76年2月6日受贈取得，並非一併取得，亦與財政部87年4月18日台財稅字第871939713號函釋「非屬建物基地之土地係由土地所有人連同主建物一併取得，且該土地與建築基地相鄰，位處該棟建物圍牆內供出入通路等使用，與該棟建物之使用確屬不可分離者」之情形不同，尚難予以援引適用。
⒋至原告主張建物與建物間均有通道可相通，兩地為合併使
用乙節，查由財政部67年6月30日台財稅字第34248號函意旨以觀，土地所有權人對同屬其所有之相鄰房地，雖僅設籍於其中一處，倘若兩房地基於自住之目的而相互打通或合併使用，並有實際居住之事實者，得就非設籍之房地改按自用住宅用地稅率核課地價稅，惟倘若兩房地雖相互毗鄰但未相互打通或合併使用、或雖相互打通或合併使用但非基於自住之目的並無自住事實者，就非設籍之房地，則無按前開財政部函釋適用之餘地。經查原告與其配偶、直系親屬設立戶籍之197號建物雖與191號建物相鄰，惟兩棟建物乃為分開建築，中間隔有棟距，其牆壁亦無共用，屬各自獨立之建物，業經本院勘驗屬實，而其門戶各自有獨立之出入口，縱可藉彼此側門或後門通達，惟如自197號建物側門至191號建物前門時，須經過堆置雜物之空地，且有鐵欄杆區隔；而197號建物後門到191號建物後門時，亦須經過堆置雜物之庭院、菜園，是以兩建物間尚有空地、庭院或菜園相隔，其情形並非共用牆壁加以打通或兩棟後門相望而互通之情形，仍尚須步出系爭建物之前門後左轉，沿該建物之左側左轉至原告設籍之建物側門；或步出系爭建物之後門後，經過庭院始到達原告設籍之建物後門，是該2棟建物並非合併使用，此乃因毗鄰地理之便，藉巷道或空地連結所使然，難認係為適應自用住宅之需而合併使用，此亦有被告所提於100年8月9日現場勘查照片及本院於101年5月7日現場勘驗照片在卷可稽（見本院卷第
79 頁至第81頁、第107頁至第112頁），自無財政部67年6月30日台財稅字第34248號函之適用。該2筆地號土地其上已分別有各自獨立之建物而分別建築使用，無不可分離使用或合併使用之情形，自不適用財政部前揭函釋之規定，而應各自分開視其是否符合自用住宅用地優惠稅率之要件，而由被告所屬員林分局100年8月9日現場勘查紀錄表及建物稅籍資料等資料，被告認本件與財政部67年6月30日台財稅字第34248號函所示之情形不符，自不得援引適用而按自用住宅用地稅率課徵系爭土地地價稅，亦無不合。
原告上開主張亦無可採。
五、綜上所述，原告所訴，均無足採，本件原處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回，本件事證已臻明確，兩造其餘之陳述及舉證，不影響於本判決之認定，爰不一一論列。又本件係簡易事件，亦不經言詞辯論逕予判決，併予敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 5 月 28 日
臺中高等行政法院第二庭
法 官 莊 金 昌以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，以本訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者，始得向本院提出上訴狀並表明上訴理由，經最高行政法院許可，否則不得上訴；如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均應依對造人數提出繕本）。
中 華 民 國 101 年 5 月 28 日
書記官 林 昱 妏