臺中高等行政法院判決
101年度簡字第34號原 告 詮達保險代理人有限公司代 表 人 謝明星被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭義和訴訟代理人 黃士宜上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國101年1月5日臺財訴字第10000482260號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件因屬不服行政機關所為罰鍰處分而涉訟，其標的之金額為新臺幣（下同）76,212元，系爭金額係在40萬元以下，依行政訴訟法第229條第1項第2款規定，應適用簡易程序，本院並依同法第233條第1項規定，不經言詞辯論，逕行裁判。
二、事實概要：原告民國（下同）95年度營利事業所得稅結算申報，列報營業費用－廣告費978,408元，原經被告所屬民權稽徵所依申報數核定，嗣經被告通報該所查獲其無進貨事實取得訴外人迪倫有限公司（以下簡稱迪倫公司）開立之統一發票銷售額合計649,700元作為進項憑證虛列營業費用，乃予剔除，重行核定營業費用－廣告費328,708元，全年所得額虧損2,481,357元，並經被告按漏報所得額649,700元計算罰鍰之金額152,425元處1倍罰鍰152,425元。原告不服，主張其營業稅尚在行政救濟中，請俟營業稅確定後，再行核定云云，就罰鍰部分申經復查。案經被告審查認為：本件同一漏稅事實營業稅行政救濟，經最高行政法院100年度判字第1238號判決上訴駁回確定。營利事業所得稅部分，依營業稅部分已確定之事實，被告再於100年9月2日以中區國稅法字第1000040766號函，請原告於100年9月14日前提示95年度帳簿憑證及復查有利資料供核，惟迄未提示，原查依查獲資料重行核定營業費用－廣告費328,708元及全年所得額虧損2,481,357元，並移由被告按漏報之所得額649,700元依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額152,425元（漏報所得額649,700元×稅率25﹪－累進差額10,000元）處1倍罰鍰152,425元，違章事證明確。本件原告95年間明知無進貨事實取得迪倫公司開立之統一發票作為進項憑證，致虛列營業費用－廣告費649,700元，難謂無違反所得稅法第110條第1項規定之故意，另原告未於裁罰處分核定前以書面承認違章事實並承諾繳清罰鍰，原核定按所漏稅額處1倍處罰鍰152,425元，原無違誤，惟依財政部100年5月27日修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」應按所計算金額152,425元處0.5倍罰鍰76,212元，原裁處罰鍰152,425元，應予追減76,213元，變更罰鍰為76,212元，並作成100年10月31日中區國稅法字第1000045947號復查決定（下稱原處分）。原告仍表不服，主張：
（一）其係汽機車強制保險之代理公司，必須廣發傳單始得拓展業務，原告確與迪倫公司簽訂95年度之業務承攬合約書，約定由迪倫公司負責印製文宣品及派報工作，原告確有進貨事實，被告核課稅捐及處罰，顯屬違法。（二）訴外人佑達保險經紀人有限公司（下稱佑達公司）代表人黃惠真已於臺灣臺中地方法院檢察署檢察官認罪協商意見書表達意願，並經臺灣臺中地方法院99年10月26日98年度訴字第2409號判決確定在案，佑達公司以不正當方法逃漏稅捐，處罰金3萬元；黃惠真及謝明星以不正當方法逃漏稅捐等犯行，處有期徒刑2年及緩刑5年等刑。被告自不得就原告課處罰鍰，否則有違一事不二罰原則等云云提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、當事人聲明：
（一）原告聲明：⒈訴願決定、原處分（即復查決定）不利原告部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
四、兩造爭點要領：
（一）原告主張之理由：⒈按犯罪事實應依證據認定之，無證據不得認定犯罪事實，
刑事訴訟法第154條第2項定有明文。所謂認定犯罪事實之證據，係指足以認定被告確有犯罪事實之積極證據而言，該項證據自須適合於被告犯罪事實之認定，始得採為斷罪之資料；又事實之認定，應憑證據，如未能發現相當確實證據，或證據不足以證明，自不能以推測或擬制之方法，以為裁判之基礎，最高行政法院29年上字第3105號判例、40年臺上字第86號判例著有明文。又按認定犯罪事實所憑證據，無論是直接證據或間接證據，其為訴訟上之證明，須於一般人均不致有所懷疑，而得確信其為真實之程度者，始得據為有罪之認定，最高法院76年臺上字第4986號著有判例。末按，原告於100年9月7日臺灣臺中地方法院非訟中心辦理法人清算，法人人格已消失，法人代表已受刑事處罰，被告卻仍繼續開立罰鍰稅單，有違行政罰法第26條依行為不二罰規定，參照法務部網站有關行政罰法簡報及財政部80年3月6日臺財稅字第8000067431號函，罰鍰應准予註銷。
⒉被告以虛構事實不實指謫原告94年7月至10月及95年3月至
5月間無進貨事實取具迪倫公司開立不實統一發票銷售額3,589,300元，參與迪倫公司虛設行號案為共同正犯及犯罪事實之基礎已不在，原告94至95年間繳納營業稅3,612,034元較進項漏稅額179,467元高出20倍之多，致原告前負責人黃惠真及法定清算人謝明星，99年10月26日於臺中地院以協商程序判處有期徒刑2年（減刑1年）、緩刑5年，並服120小時義務勞務，另繳罰金300萬元，惟臺灣臺中地方法院檢察署100年12月13日中檢輝騰97偵24782字第146605號函檢送林群為吉維納環保科技股份有限公司負責人與迪倫公司交易往來取得發票，有迪倫公司出貨單明細5張證明之不起訴處分書1件，足證迪倫公司並非虛設公司，足證原告無積欠營業稅，並證明以同業利潤繳納營利事業所得稅，被告錯誤主觀臆測原告列為參與迪倫公司虛設行號共同正犯及犯罪事實之基礎已不在，造成臺中高等行政法院採納上開判決，起訴、上訴均駁回，違反論理法則及證據法則。按法務部諮詢小組第4次會議95年2月7日議題，有關同一行為得否併處以刑罰及行政罰，亦認行政罰法第26條第1項前段係規定「罰金」與「罰鍰」不能併罰。
原告代表人及訴外人佑達公司之負責人既經臺灣臺中地方法院98年度訴字第2409號刑事判決「罰金」（原告誤載為罰鍰），然被告卻以另以100年4月25日中區國稅徵字第000000000B號函文原告，及同月22日中區國稅徵字第1000018640號函文佑達公司，以欠營業稅、營利事業所得稅、未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅款18,682,177元，「罰金」與「罰鍰」落差竟高達6倍之多。按稅捐稽徵法第44條於99年1月6日修正增訂第2項規定罰鍰金額不得超過100萬元。又同法第48條之3前段規定「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。」另按司法院釋字第685號解釋意旨，營業稅補稅及罰鍰，仍應符合行政罰法受處罰者須有故意、過失之規定，並按個案之情節，注意有無阻卻責任、阻卻違法及減輕或免除處罰之事由，慎重審酌。經查，前揭臺灣臺中地方法院98年度訴字第2409號刑事判決係公司法人犯罪，而由公司代表人受罰，兩者均違反稅捐稽徵法第47條、第41條規定，理應適用行政罰法第26條規定駁回，被告恣意行事，已誤導臺中高等行政法院99年度訴字第41號判決及最高行政法院100年度判字第1238號判決駁回原告營業稅部分之訴，另按刑事訴訟法第267條規定檢察官就犯罪事實一部起訴者，效力及於全部，被告未適用行政罰法第26條，顯有違法。復依臺灣高等法院臺中分院99年度上訴第1720號刑事判決諭知無罪，判決內容並以原告公司前負責人黃惠真、法定清算人謝明星，並無參與94年虛設行號迪倫公司吳介川、戴昌雄同謀共同正犯及犯罪事實，基於無罪推定原則，足證原告及訴外人佑達公司並無參予迪倫公司虛設行號之共同犯罪行為。
⒊按臺灣臺中地方法院檢察署檢察官100年度偵字第13929號
不起訴處分書，100年7月5日100年度偵字第13929號原告代表人黃惠真，訴外人佑達公司案件曾經判決確定，應為不起訴處分，刑事訴訟法第252條第1款定有明文。次按公司為法人，公司負責人為自然人，兩者在法律上並非同一人格主體，公司負責人為公司代表，其為公司所為行為，除法律上有明文規定應由其負責外，應由公司負責。依刑法之一般原理，犯罪主體應與刑罰主體一致，即僅犯罪行為人始負刑事責任，刑罰係因犯罪行為人之犯罪行為而生之法律上效果，惟行政刑法為適應社會經濟之需要，擴大企業組織活動之範圍，而制定各種行政法規，對於違反其命令或禁止之企業組織者設有處罰規定，其型態略分為兩罰責任、自己責任、轉嫁責任三種。稅捐稽徵法第47條之規定，即屬其中之轉嫁責任，此類轉嫁責任雖符合行政法上之目的性，卻難認係國家發動刑罰權之常態。是公司負責人依該條款而適用徒刑之處罰，乃屬代罰之性質，並非因其本身之犯罪而負行為責任，且對公司處以徒刑之規定，轉嫁於自然人之公司負責人，並不因而改變其犯罪主體，即犯罪主體仍為公司本身，而非其負責人。故公司負責人為公司以不正當之方式逃漏稅捐，因納稅義務人為公司，為所觸犯稅捐稽徵法第41條之犯罪主體及刑罰主體，非自然人之公司負責人。又單一之犯罪，在實體法上僅生一個刑罰權，自不能就單一之犯罪，重複予以評價，即屬轉嫁代罰之情形，亦不能就犯罪主體單一之犯罪而重複轉嫁及多重代罰，此為法理所當然。此與如就業服務法第63條第2項兩罰規定，除處罰法人外，對於從業人員亦併予處罰，其從業人員之受罰，無關責任轉嫁之問題，不可不辨（最高法院96 年度臺上字第5520號判決可資參照）。原告確定臺灣臺中地方法院98年度訴字第2409號判決對原告公司代表人黃惠真及實際負責人謝明星判刑，係依據稅捐稽徵法第47條及第41條之規定而來，而應適用行政罰法第26條之規定，無庸置喙。
⒋依行政罰法第26條規定，一行為同時觸犯刑事法律及違反
行政法上義務規定者，得依違反行政法上義務規定裁處之前提為「經不起訴處分、緩起訴處分確定或為無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定者」以免一事兩罰。今被告已將原告本件逃漏稅送臺灣臺中地方法院檢察署偵辦，並由地檢署檢察官以原告涉嫌違反稅捐稽徵法第41條規定提起公訴，依上開說明，縱認原告確有上開逃漏營業稅行為，被告亦不得就原告同一行為，再科處罰鍰，否則及有違一事兩罰席行政罰法第26條規定。被告未查明上開情事，誤導最高行政法院100年度判字第1238號判決，對原告之同一逃漏稅捐之行為再課處1倍之罰鍰734,900元，顯屬違法，應予撤銷。
⒌按被告法務科員呂淼江於臺中高等行政法院99年4月9日準
備程序中表示：其認為依臺灣臺中地方法院檢察署檢察官97年度偵字地24782號，當初是全部移送，因就犯罪事實而言，佑達、詮達部分相同，故此部分可能係漏列。因被告「主觀認定」以為起訴原告追訴刑事處罰為由，不適用行政罰法第26 條，按刑事訴訟法第267條及154條第2項規定，無檢察官之起訴書，原告應無刑事責任，被告科員嚴重涉嫌失職、濫權與瀆職，意圖使未遭起訴之原告（詮達公司）受刑法、罰金及稅捐、罰鍰，不適用行政罰法第26條規定，達到雙重懲罰處分之目的。按司法院釋字第685號解釋仍應符合行政罰法受處罰者應有故意或過失，並按個案情節注意有無阻卻責任、阻卻違法、減輕或免除處罰之事由，被告多次訴願駁回「主張（主觀）認定」臺中地方法院99年度訴字第2409號刑事判決，為原告自然人非公司法人犯罪代表人「受罰」一事，且追訴範圍僅限被告提告自行設定範圍部分，則故意說成不起訴未受刑事處分為由或未分配盈餘加徵營利事業所得為刑事追訴等恣意行事，故意誤導事實讓法院駁回起訴、上訴，被告函文內容已涉嫌濫權、誹謗或誣告罪嫌。被告科員呂淼江曲解上揭100年度偵字第13929號不起訴處分書之意旨與刑事訴訟法第252條第1款不起訴處分規定相互違背，亦與釋字第168號解釋理由書「按一事不再理，為我國刑事訴訟法之基本原則，已經提起公訴或自訴之案件，在同一法院重行起訴者，應諭知不受理判決，為同法第303條第2款所明定。」之意旨相違背。
⒍最高行政法院100年度判字第1238號判決關於罰鍰部分，
已援引稅捐稽徵法第48條之3規定及100年2月1日修正施行之營業稅法第51條第5款規定，而撤銷原處分及訴願決定。另依財政部101年1月2日臺財稅字第10000614270號函核釋保險經紀人公司及保險代理人公司適用營業稅法第11條第1項所定稅率，並依同法第4章第2節特種稅額計算規定計徵營業稅2﹪。又依所得稅法第126條及財政部98年7月29日臺財稅字第09804548590號函釋規定，自99年會計年度起，營利事業所得稅之稅率由25﹪調降為17，即100年所申報之99年度營利事業所得稅結算申報即有17﹪稅率之適用。原告案件分屬93年度薪資所得爭議支出11,675,387元，63人非僱傭關係之業務員漏稅額2,918,847元之營利事業所得稅爭議，94年、95年間取得他人發票之營業稅爭議虛報進項稅額179,467元，以上原告均提起再審之訴，以100年度再字第206號（詮達公司之營業稅）、100年度聲再字第551號（詮達公司之營利事業所得稅）審理中。綜上，依稅捐稽徵法第48條之3規定，本件裁罰應適用財政部101年1月2日臺財稅字第10000614270號函而計徵營業稅2﹪，營利事業所得稅17﹪。又被告雖曾函請原告提示帳簿憑證及相關文件供核，惟97年被告所屬民權稽徵所已查核過，且業已超過帳證保存合法期限。
⒎按原告有足夠證據證明被告所屬大屯稽徵所不實指摘原告
擅自歇業、遷移不明，被告審四科及其所屬民權稽徵所不實指摘本公司參與虛設公司同謀共同正犯犯罪事實，被告法務科洩密資料，誤導臺中市調查處指摘原告盜用保戶資料虛報薪資，98年度訴字第2409號刑事判決同謀共同正犯該犯罪基礎事實已不存在，被告稅務員涉嫌虛構事實，誤導事實，除已發存證信函請該稅務員說明外，亦將對該刑事判決提起再審。
⒏依行政法院75年度判字第309號判決「行政法與刑法構成
要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，惟認定事實須憑證具，倘無證據足資認定以堪以構成行政罰或刑法要件之事實存在，即不得僅以推測之詞予人處罰，則為二者所應一致。」意旨，依據臺灣高等法院臺中分院99年度上訴第1720號判決內容所示，並以原告公司前負責人黃惠真、法定清算人謝明星，並無參與94年虛設行號迪倫公司吳介川、戴昌雄同謀共同正犯及犯罪事實，該犯罪事實已不存在，並牽涉到93年虛報薪資一事不實指摘為同謀犯罪事實之基礎亦不存在，依上開行政法院判決意旨，自不能將行政罰與刑法之要件事實存否，逕論為一致。
⒐原告代表人自95年4月11日收到被告第1張公文開始即慢慢
陷入被告所規劃設計之步驟而不自知，讓原本原告相當單純之稅務問題，逐漸演變成重大之刑事犯罪，此為原告代表人始料未及，原告代表人對相關法律欠缺觀念，所有稅務運作亦全委託立達會計師事務所辦理，原告代表人從事保險業，僅注意保戶權益之保險法、強制汽車保險法、公平交易法、消費者保護法、個人資料保護法等，原告代表人於97年至100年擔任保險代理人工會理事長兼法規顧問，致力於政策性社會保險業務拓展及工會會員權益，因而一再錯失與被告協談機會，為力求清白該事件第1次協商破局罰金500萬元，延宕第2次協商改義務勞務抵200萬元，至99年10月不得已認罪協商，自然人被重判2年緩刑5年，罰金500萬元含義務勞務各120小時抵200萬元，造成公司倒閉、個人破產，原告生命權、自由權、人格權、身分權及財產權均已受到侵害，恐難完全回復原告現實上所受之損害。
⒑「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，
不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。又行政官署對人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」行政法院39年判字第2號著有判例。再依稅捐稽徵法第11條之6、11條之7、12條之1規定，稅捐稽徵機關認定租稅構成要件時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證責任，納稅義務人依規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。被告法務科稅務員黃士宜於10年9月2日以中區國稅法字第1000040766號函要求原告提供95年帳簿，原告98年8月20日因存放會計帳簿水災受損，有公園里里長出具證明，原告僅保留與迪倫公司交易發票明細、銀行支票明細供核，就此衍生而來95年度營利事業所得稅及罰鍰，該案件於最高行政法院以101年度再字第206號再審之訴審理中，非被告所言經最高行政法院100年度判字第1238號判決駁回確定。再原告業經檢察官以100年度偵字第13929號不起訴處分書，對原告不再追訴，意即原告未受刑事處罰，被告以原告虛列營業費用－廣告費649,700元，要求原告補稅，並處以罰鍰，該被告以原告於裁罰處分核定前，以書面承認違章事實並承諾繳清罰鍰，此為原告未於裁罰前填具之空白承諾書為證，係錯誤誤導事實，被告所訴，委無足採，被告應就上開事實負舉證責任。
⒒原告經1年期間蒐證核對相關資料，有足夠之證據，確認
被告係以虛構事實、誤導事實、洩密資料等方式不實指控原告，並以刑事告發原告下列犯罪事實：
⑴被告指摘原告違反稅捐稽徵法第41條逃漏營業稅，被告
已就黃惠真移送臺中地方法院檢察署偵辦，係就應為公司代表人代罰之事，故意以自然人移送。
⑵被告指摘原告與虛設公司負責人戴昌雄、實際負責人吳介川為同謀共同正犯。
⑶被告指摘訴外人佑達公司與虛設公司虛報薪資5人，卻無證據證明佑達公司犯罪事實。
⑷被告指摘訴外人佑達公司與刑事被告李永宏非僱傭關係
，為業務經理或業務主任底下之業務員，以共同正犯起訴。
⑸被告指摘原告擅自歇業，遷移不明。
⑹被告指摘原告盜用保戶資料，申報薪資所得。
⑺被告大屯稽徵所為確實查證未提供名單給原告，即指摘
原告93年度虛報薪資110人犯罪事實，被告將原告調查93年度薪資資料洩密法務部調查局臺中市調處，由該處以刑法第210條偽造文書罪及稅捐稽徵法第41條不正當逃漏稅規定，提告公司代表人。
原告既主張被告以虛構事實、誤導事實、洩密資料等方式不實指控原告，並以刑事告發原告犯罪事實，被告不實指摘之犯罪事實基礎已不存在，基於最高法院29年上字第3105號、40年臺上字第86號判例及76年臺上字第4986號判例所論，法院應重為審理。
⒓本案營業稅部分最高行政法院101年6月8日101年度裁字第
1124號移送臺中高等行法政院重新審理，原告主張本案營業稅部分違反最高行政法院98年8月份第2次庭長法官聯席會議、稅捐稽徵法第11之6條、第12之1條第3項規定、所得稅法財政部79年11月28日臺財稅第000000000號函「營利事業於行政救濟時補提帳證可改查帳核定」，以及97年12月19日修正稅捐稽徵稽機關稅務案件協談作業要點部份規定。行政法院50年判字第110號「法人有違法行為而應處罰時，除法律有特別規定其代表人應受處罰外，不得以其代表人為處罰之對象。」就此，原告主張被告93、94、95年所為行政處分違反上述規定，屬「違背法令」之無效處分。另原告100年7月5日收到臺灣臺中地方法院檢察署檢察官100年度偵字第13929號不起訴處分書，原告確定臺灣臺中地方法院98年度訴字第2409號有關違反稅捐稽徵法第41條規定之刑事判決為「公司法人」犯罪事實代表人「代罰」判決，與行政訴訟法第12條規定不符，原告訴訟代理人於臺中高等行政法院101年訴字第75、76號及101年簡字第34、56準備程序筆錄中，多次表示原告以「自然人」謝明星、黃惠真二人移送臺灣臺中地方法院檢察署偵辦，並未移送「佑達公司」及「詮達公司」公司法人，與行政法院50年判字第110號不符，應為「違法移送自然人」，故臺灣臺中地方法院98年度訴字第2409號刑事違反稅捐稽徵法第41條規定所為宣判，應為「違法判決」。
（二）被告主張之理由：⒈查稅務案件因具有課稅資料多為納稅義務人所掌握及大量
性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難；是為貫徹課稅公平原則，應認屬納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件事實，納稅義務人應負有提供資料之協力義務。本件同一漏稅事實營業稅行政救濟，原告於95年3月至5月間無進貨事實取具迪倫公司開立不實之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額部分，業經最高行政法院100年度判字第1238號判決有案，其駁回理由論述綦詳，營利事業所得稅部分，依確定終局判決營業稅部分已確定之事實，被告為審查本件營利事業所得稅，經函請原告提示帳證備查，原告亦迄未提示相關帳證供核，致無從審酌，則原告再行爭執系爭期間與迪倫公司確有進貨事實，主張原處分處罰違法暨因新事證業就前揭營業稅事件提起再審之訴中，自無足採。
⒉次查，按「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務
規定者，依刑事法律處罰之。」及「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，應將涉及刑事部分移送該管司法機關。」為行政罰法第26條第1項前段及第32條第1項所明定，此乃為貫徹一事不二罰原則而設；係針對同一行為不得就同一主體重複處罰而言，如係不同處罰主體，自無上開法條規定之適用。本件違章罰鍰受處罰之主體為原告，而原告所指被臺灣臺中地方法院檢察署檢察官以97年度偵字第24782號起訴書提起公訴，經臺灣臺中地方法院98年度訴字第2409號判決者為原告之前代表人黃惠真，亦即行政罰及刑事罰兩者之處罰主體並不相同，並無行政罰法第26條所揭一行為不二罰原則之適用。再者，原告業經該署檢察官100年7月5日以100年度偵字第13929號不起訴處分書，對原告不再追訴，亦即原告未受刑事法律處罰。是被告以原告為處罰主體，並無不合。
⒊又查刑事訴訟案件係採無罪推定原則，依前開99年度上訴
第1720號刑事判決意旨觀之，該判決係被告吳介川（迪倫公司之實際負責人）因違反商業會計法等案件，不服臺中地院99年度訴字第1224號判決（追加起訴案號：臺中地檢署98年度偵字第18899號）所為上訴，惟就吳介川不實登載等犯行，因乏積極證據，爰不另為無罪之諭知，乃為將原判決撤銷。惟該刑事判決之被告及犯罪事實，是否足證迪倫公司並非虛設公司，與本件並無必然關聯，是與前揭臺灣臺中地方法院98年度訴字第2409號宣示判決暨本件再審原告逃漏稅捐情事均無涉。是以，原告以參與迪倫公司其事為共同正犯及犯罪事實之基礎已不存在為理由，主張依行政訴訟法第273條第11款規定撤銷原處分一節，顯無可採。
⒋再查財政部84年7月12日臺財稅字第841634470號函釋「法
人至清算完結止，在清算之必要範圍內視為存續，為民法第40條第3項所明定。公司亦為法人組織，其人格之存續，自應於合法清算終結時始行消滅。公司解散清算時，明知公司尚有應行繳納之稅款，卻怠於通知稽徵機關申報債權，即難謂業經合法清算完結，公司法人格自未消滅，稽徵機關可不待法院撤銷准予備查之裁定，即對該公司追繳欠稅或補徵稅款及處罰。」及司法院秘書長84年3月22日秘臺廳民三字第04686號函釋「公司於清算完結……向法院聲報備查，惟向法院聲報，僅為備案之性質，法院所為准予備案之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成『合法清算』而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果……公司解散清算時，明知公司尚有應行繳納之稅款，卻怠於通知稽徵機關申報債權乙節，倘屬實在，即難謂該公司業經合法清算完結，公司人格自未消滅，稽徵機關不待法院撤銷准予備查之裁定，即對該公司追繳欠稅或補徵稅款及處罰，於法應無不合。」之意旨，向法院聲報清算完結，僅屬備案性質，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成「合法清算」而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。本件原告業經經濟部96年3月1日以經授中字第09631751750號函解散登記在案，且經臺中地院100年4月20日中院彥非拾100司司110字第37068號函准予清算人謝明星就任備查，被告旋於同年月25日向原告清算人申報債權，原告清算人明知尚有租稅債權未繳納，仍於100年7月15日向臺灣臺中地方法院聲報清算完結，經該院於100年8月16日裁定聲請駁回，雖原告於法定期間內提起抗告，惟「形式上」原告仍未取得臺灣臺中地方法院准予「清算完結備查」之裁定；又原告之稅捐事件既未確定，即難謂合法清算完結，依上開財政部及司法院秘書長函釋規定，法人人格既未消滅，自無所稱原核定罰鍰應予註銷之適用。
⒌綜上，本件原告95年度營利事業所得稅結算申報，虛列營
業費用－廣告費649,700元，違章事證明確，依行政罰法第7條第1項：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」之規定，自應論罰。從而被告以原告未於裁罰處分核定前以書面承認違章事實並承諾繳清罰鍰，初查按漏報之所得額649,700元依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額152,425元處1倍之罰鍰計152,425元，復查決定參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，改按漏報之所得額649,700元依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額152,425元處0.5倍之罰鍰計76,212元，實已考量原告之違章程度，所為之適切裁罰，經核並無違誤。原告所訴，委無足採，原告未能舉證以實其說，依首揭行政法院判例，自不能認其主張之事實為真實，本件原處分應予維持。
⒍又依所得稅法第5條第5項第2款「營利事業所得稅起徵額
及稅率如下……二、營利事業全年課稅所得額超過12萬元者，就其全部課稅所得額課徵17﹪。但其應納稅額不得超過營利事業課稅所得額超過12萬元部分之半數。」、同法第126條第1項但書「本法自公布日施行。但本法……修正之第5條……第5項規定，自99年度施行。」及財政部98年7月29日臺財稅字第09804548590號函釋「所稱年度，於適用營利事業得稅時，指同法第23條及同法施行細則第27條所規定之會計年度。」規定，是營利事業所得稅稅率按17﹪課徵，應自99會計年度施行，本件原告系爭案件為95年度營利事業所得稅，尚無上開規定之適用，原告顯有誤解，併此陳明。
五、心證要領：
（一）按「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。……營利事業因受獎勵免稅或營業虧損，致加計短漏之所得額後仍無應納稅額者，應就短漏之所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額，分別依前2項之規定倍數處罰。但最高不得超過90,000元，最低不得少於4,500元。」為裁罰時所得稅法第110條第1項及第3項所明定。
（二）上揭事實概要欄所載之事實，除後列之爭點事項外，其餘兩造所不爭執，並有原處分書、被告98年2月13日中區國稅法一字第0980004640號函、98年2月25日中區國稅法一字第0980008747號函、100年8月9日中區國稅法字第1000031328號函、100年10月13日中區國稅法字第1000045779號函、中區國稅法字第1000045605號函、100年10月25日中區國稅法字第1000045868號函、100年10月26日中區國稅法字第1000045852號函、被告97年度財營業字第48097101660號裁處書、98年度財所得字第48098100039號裁處書、被告095Z00000000000號違章案件罰鍰繳款書、98年3 月1日95年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書、營利事業所得稅結算申報更正項目調整數額報告表、97年9月1日營業稅選案查核報告表、98年4月20日複查案件移案清單、被告核定日期97年5月29日原告95年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、95年度營利事業所得稅結算申報非擴大書審理案件退查審核調整數額報告表、95年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表異常審核清單、被告97年5月29日核定原告94年度為分配盈餘申報核定通知書、被告核定原告94年度為分配盈餘申報調查項目調整數額報告表、96年10月9日原告95年度課稅資料歸戶清單、被告處原告95年度營利事業所得稅行政救濟確定應補罰鍰更正註銷單、被告法務科98年4月23日、98年12月2日行政救濟案件派查通知單、被告100年9月27日查詢原告95年1月至12月進銷項憑證明細資料表、被告97年8月13日所製查核原告95年1月至12月進銷項憑交易對象彙加明細表、被告所屬民權稽徵所97年2月1日中區國稅民權一字第0970012750號函、中區國稅民權三字第0000000000A號函、97年8月6日中區國稅民權一字第0970008401號函、中區國稅民權三字第0970009167號函、97年12月23日中區國稅民權一字第0970063977號函、98年4月22日中區國稅民權一字第0980026587號函、100年10月25日中區國稅民權一字第101000033449號函、101年1月4日中區國稅民權三字第1010000109號函、101年1月9日中區國稅民權三字第1010050328號函、97年度才所得字00000000000號裁處書、原告99年10月12日詮達臨總字第099000001號函、100年3月5日詮達臨總字第1010000057號函、原告95年度營利事業所得稅更正後結算申報書、損益及稅額計算表、所得稅基本稅額申報表、資產負債表、營業成本明細表、其他費用明細表、期末存貨明細表、總分支機構申報營業稅銷售額明細表、以申報扣抵進項稅額之憑證及進口免稅貨物金額統計表、所得稅法規定有列之限額之項目標準計算表、各類給付扣繳稅款、可扣抵稅額與申報金額調節表、財產目錄、公司股東股票轉讓通報表、營利事業投資人明細及分配盈餘表、股東可扣抵稅額帳戶變動明細表、稅額扣抵比率之計算及盈餘分配項目明細表、95年度未分配盈餘申報書、未分配盈餘加、減項目部分項次明細表、95年度關係人結構圖、原告開立給迪倫有限公司未付支票明細表、原告開立給迪倫有限公司97年2月13日應付費用支票明細表未扣款（廠商）、原告開立給迪倫有限公司支票影本、原告開立給迪倫有限公司發票影本、原告100年3月8日委託書、100年3月8日選舉清算人會議紀錄、100年3月18日股東會議紀錄、95年度會計科目廣告費總分類帳、原告94年度、95年度派報明細表、原告96年度清算申報書暨95年度未分配盈餘申報書、有限公司變更登記表、公司章程、財政部99年11月19日臺財稅字第09900410920號函、經濟部中部辦公室97年10月28日經中三字第09736152540號函、臺灣臺中地方法院97年10月31日中院彥民科字第117982號函、99年10月19日中院彥刑信98訴2409字第104700號函、100年4月1日中院彥非玖100司司109字第31082號函、100年4月20日中院彥非拾100司司110字第37068號函、100年11月11日中院彥非拾100司司223字第114548號函、臺灣臺中地方法院98年度訴字第2049號宣示判決筆錄、臺灣臺中地方法院檢察署檢察官100年度偵字第13929號不起訴處分書、97年度偵字第27121號移送併辦意旨書、原告代表人謝明星100年3月18日就任清算人就任書、訴外人黃惠真97年12月24日全戶戶籍資料查詢清單、臺中市中區公元里里長98年8月20日證明書等件附卷可稽，為可確認之事實。
（三）歸納兩造上開主張，本件爭執重點厥為：原告主張已辦理法人清算，其法人人格已消滅，被告不應對其裁罰，是否有理由？被告以原告95年度無進貨事項，取具不實統一發票，虛列營業費用－廣告費649,700元，漏報95年度營利事業所得稅，按所計算金額152,425元處0.5倍罰鍰76,212元，是否合法？茲說明如下：
⒈按民法第40條第2項規定：「法人至清算終結止，在清算
之必要範圍內，視為存續。」公司為法人組織，其人格之存續自應於合法清算終結時始行消滅。本件原告為有限公司，依公司法第113條準用公司法第92條規定：「清算人應於清算完結後15日內，造具清算表冊，送交各股東，請求其承認，如股東不於1個月內提出異議，即視為承認。但清算人有不法行為者，不在此限。」第93條規定：「清算人應於清算完結，經送請股東承認後15日內，向法院聲報。」雖原告前經經濟部以96年3月1日經授中字第09631751750號函，予以解散，由全體股東選任謝明星為清算人，並向臺灣臺中地方法院聲報，有公司及分公司基本資料查詢表、臺灣臺中地方法院100年4月1日中院彥非玖100司司110字第31082號函、100年4月20日中院彥非拾100司司110字第37068號函、委託書、股東會議紀錄、選舉清算人會議紀錄等件附卷可稽（參見原處分卷第96頁至第97頁、本院卷第194頁至第198頁）。然迄未提出已依公司法第113條準用第93條規定，造具清算表冊向法院聲報清算完結之證明，是尚難認其業已合法清算完結。況且，原告於95年度，並無實際交易，卻取具訴外人迪倫公司開立之統一發票金額合計649,700元，作為進項憑證，虛報扣抵銷項稅額，並虛列營業費用等情，業經最高行政法院以100年度判字第1238號判決認定在案，有該判決附卷可憑（參見原處分卷第109頁至第118頁）。原告既明知原告無進貨事實卻取自迪倫公司所開立之發票，虛列成本費用，涉有逃漏95年度營業稅及營利事業所得稅之違章情事，原告自應知悉尚有依法應補繳之營業稅、營利事業所得稅及遭處罰鍰等，原告清算人於此情形下，於辦理清算「了結現務」時，即應檢具相關違章漏稅資料向所在地主管稽徵機關陳明，併通知報明債權，原告清算人未踐行清算人之法定職務，自難謂已合法清算完結，依照首揭說明，原告法人人格仍未消滅。因此，原告主張其已辦理法人清算，其法人人格已消滅云云，核無足採。
⒉次按，法院於判決理由中，就訴訟標的以外當事人所主張
影響判決結果之重要爭點，本於當事人完足舉證及辯論之結果，已為實質之判斷者，基於當事人之程序權業受保障，可預見法院對於該爭點之判斷將產生拘束力而不致生突襲性裁判，仍應賦予該判斷一定之拘束力，以符程序上誠信原則及訴訟經濟。是同一當事人間就該重要爭點提起之其他訴訟，除原判斷顯然有違背法令、或當事人提出新訴訟資料足以推翻原判斷、或原確定判決之判斷顯失公平等情形，可認當事人為與原判斷相反之主張，不致違反誠信原則外，應解為當事人及法院就該經法院判斷之重要爭點之法律關係，均不得為相反之主張或判斷（最高行政法院98年度判字第841號判決意旨參照）。另「納稅義務人如對核定之營業稅及營利事業所得稅不服，應分別依照稅捐稽徵法第35條規定申請復查。但稽徵機關對有關營利事業所得稅部分復查之申請，可暫緩依稅捐稽徵法第35條第2項規定作成決定，並通知納稅義務人俟營業稅部分經復查、訴願或行政訴訟終結決定或判決應補徵或退還稅款後，再依營業稅部分確定之事實，作為營利事業所得稅復查決定之參考。」復經財政部80年8月8日臺財稅第000000000號函釋在案。
⒊經查，本件原告於95年3月至5月間無進貨事實取具迪倫公
司開立不實之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額部分，前經本院99年度訴字第41號判決駁回原告之訴在案，並經最高行政法院100年度判字第1238號判決就營業稅本稅部分駁回上訴確定，縱使原告對該確定判決提起再審之訴，惟在未為廢棄原確定判決前，並不影響原確定判決之效力。其中，有關該案當事人就95年3月至5月間虛報營業費用－廣告費649,700元部分，無進貨事實取具迪倫公司開立不實之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額等所主張足以影響判決結果之重要爭點，既經於本院99度訴字第41號判決及最高行政法院100年度判字第1238號判決理由中予以判斷，並經判決確定在案。則依據前揭說明，當事人及法院就該經法院判斷之重要爭點之法律關係，即不得再為相反之主張或判斷。是原告再行爭執該期間與迪倫公司確有進貨事實，主張原處分核課違法等情，即無足採。
⒋另按，「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額
之帳簿憑證及會計紀錄。前項帳簿憑證及會計紀錄之設置、取得、使用、保管、驗印、會計處理及其他有關事項之管理辦法，由財政部另定之。」「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」分別經行為時所得稅法第21條、第24條第1項所明定。又「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。前項之費用及損失，如經查明確無支付之事實，而係虛列費用或損失逃稅者，應依所得稅法第110條之規定處罰。」復經行為時查核準則第67條第1項、第2項規定明確。再「營利事業設置之帳簿，除有關未結會計事項者外，應於會計年度決算程序辦理終了後，至少保存10年。但因不可抗力之災害而毀損或滅失，報經主管稽徵機關查明屬實者，不在此限。」亦為行為時稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第26條第1項所明定。又稅務案件因具有課稅資料多為納稅義務人所掌握及大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難；是為貫徹課稅公平原則，應認屬納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件事實，納稅義務人應負有提供資料之協力義務。本件被告就前揭營業稅案件作成補稅及裁罰處分之後，對於原告不服本件營利事業所得稅補稅及裁罰處分部分所申請之復查案件，亦依財政部80年8月8日臺財稅第000000000號函釋暫緩依稅捐稽徵法第35條第2項規定作成決定，嗣經營業稅行政救濟案件，經最高行政法院以100年度判字第1238號判決上訴駁回確定後，被告乃依營業稅部分已確定之事實，再於100年9月2日以中區國稅法字第1000040766號函，請原告就本件營利事業所得稅部分於100年9月14日前提示95年度帳簿憑證及復查有利資料供核，惟原告迄未提示，有被告100年9月2日以中區國稅法字第1000040766號函在卷足憑（參見原處分卷第150頁）。被告為審查95年度營利事業所得稅及罰鍰申請復查案，以前揭函文請原告提示95年度之全部帳簿憑證供核，然原告迄未提出該帳簿憑證或有利之資料供核，則被告依據前揭營業稅部分已確定之事實，認定原告無進貨事實取得訴外人迪倫公司開立之統一發票銷售額合計649,700元作為進項憑證虛列營業費用，應予剔除，核定其該年度營業費用－廣告費328,708元，全年所得額虧損2,481,357元，即非無據。
⒌雖原告於起訴後提出佑達公司100年12月28日佑達臨總字
第100000038號函、100年12月19日佑達臨總字第100000036號函、101年1月30日佑達臨總字第100000050號函、101年1月5日佑達臨總字第100000042號函、101年3月5日佑達臨總字第1010000057號函、原告101年2月12日詮達臨總字第1010000028號函、101年2月28日詮達臨總字第0000000000B號函、100年12月6日詮達臨總字第1010000016號函、原告存證號碼000054存證信函、臺灣臺中地方法院檢察署100年12月13日中檢輝騰97偵字24782字第146605號函、100年12月23日中檢輝騰97偵字27121字第150051號函、101年2月9日中檢輝執給101執聲他321字第012107號函、97年度偵字第24782號不起訴處分書、被告所屬民權稽徵所97年2月1日中區國稅民權三字第0000000000A號函、97年8月14日中區國稅民權三字第0970009167號函、97年12月11日中區國稅民權三字第0970063775號函、101年1月9日中區國稅民權三字第1010050328號函、被告98年2月13日中區國稅法一字第0980004340號函、98年2月25日中區國稅法一字第0980008747號函、101年1月4日中區國稅法字第1010000109號函、100年8月9日中區國稅法字第1000031328號函、臺灣臺中地方法院99年10月19日中院彥刑信98訴2409字第104700號函、101年1月3日中院文字第1010000010號函、臺中市中區公園里里辦公處證明書等件為證。但查，上開函文及存證信函等，或係原告與佑達公司針對被告所為補稅或裁罰處分所為之辯解說明，或係臺灣臺中地方法院檢察署、臺灣臺中地方法院、被告及其所屬民權稽徵所與原告、佑達公司等間往來之公文資料，與本件並無直接關聯，皆不足以推翻原告於95年3月至5月間無進貨事實取具迪倫公司開立不實之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額之事實認定。另臺中市中區公園里里辦公處證明書雖證明原告代表人住家有淹水之事實，但是否因此無法提出本件相關文件供核，不無疑問；縱可證明，其無法提出本件相關文件供核，亦屬事實，自不能為有利原告事實之認定。又臺灣臺中地方法院檢察署檢察官97年度偵字第24782號不起訴處分書，係第三人林群之不起訴處分資料，雖可說明其所涉故意向迪倫公司購買不實發票逃漏稅捐之罪嫌不足，然其係有關買賣電腦之交易，與本件係廣告費之情形不同，且該案罪嫌不足，亦不當然代表原告與迪倫公司間之交易必然為真實，兩者無絕對之關聯性。至於原告所提出已開未付支票明細表、應付費用支票明細表及統一發票、支票正反面等件（參見本院卷第120頁至第121頁、第124頁至第137頁），均係原告代表人接受被告時所提供，業經審酌，有前揭最高行政法院100年度判字第1238號判決書及被告所屬民權稽徵所101年1月9日中區國稅民權三字第1010050328號函、被告101年1月4日中區國稅法字第1010000109號函可資參照（參見原處分卷第109頁至第118頁、本院卷第122頁至第123頁）。
是原告所提之上開資料，皆不足以有利本件原告事實之認定。另訴外人迪倫公司出具予原告之統一發票是否已申報並繳納營業稅，及迪倫公司95年度營利事業所得稅是否已按該業同業利潤標準核定繳納，與原告取得不實之統一發票虛報營業費用－廣告費649,700元之事實無涉，對原告虛報營業費用事實之認定，並不生影響。又所得稅法第5條第5項第2款所規定之營利事業所得稅稅率，係於99年6月15日修正公布，而本件原告所漏報之年度為95年度，並無99年6月15日修正該條文之適用。原告所舉財政部98年7月29日臺財稅字第09804548590號及101年1月2日臺財稅字第10000614270號函釋有關營業稅率及年度適用之規定，與本件應補徵營利事業所得稅及按漏稅額應裁處之倍數無關，自無加以援引適用之餘地，附此敘明。
⒍復按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不
予處罰。法人、設有代表人或管理人之非法人團體、中央或地方機關或其他組織違反行政法上義務者，其代表人、管理人、其他有代表權之人或實際行為之職員、受僱人或從業人員之故意、過失，推定為該等組織之故意、過失。」行政罰法第7條定有明文。本件原告於95年3月至5月間無進貨事實取具迪倫公司開立不實之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額部分，業經最高行政法院100年度判字第1238號判決確定在案，已如前述，其故意以不正當方法逃漏稅捐，自有違反所得稅法第110條第1項規定之故意甚明。原告違反上開行政法上之義務，自應受罰。而原告未於裁罰處分核定前以書面承認違章事實並承諾繳清稅款及罰鍰，被告依財政部100年5月27日修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，以原告營業虧損，致加計短漏之所得額後仍無應納稅額，乃按所計算金額152,425元處0.5倍罰鍰76,212元，並將原核定裁處之罰鍰152,425元，予以追減76,213元，變更罰鍰為76,212元，經核即無不合。
⒎再按「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定
者，依刑事法律處罰之。」及「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，應將涉及刑事部分移送該管司法機關。」為行政罰法第26條第1項前段及第32條第1項所明定。此乃為貫徹一事不二罰原則而設，係針對同一行為不得就同一主體重複處罰而言，如係不同處罰主體，自無上開法條規定之適用。本件違章罰鍰受處罰之主體為原告，而原告所指被臺灣臺中地方法院檢察署檢察官以97年度偵字第24782號起訴書提起公訴，經臺灣臺中地方法院98年度訴字第2409號刑事判決者，為原告之前代表人黃惠真及謝明星個人，有該判決書附卷可稽（參見原處分卷第178頁至第210頁），亦即本件行政罰及刑事罰兩者之處罰主體並不相同，並無前揭行政罰法第26條所規定「一行為不二罰」原則之適用。再者，原告業經該署檢察官以100年度偵字第13929號不起訴處分書（參見本院卷第211至216頁）偵查不起訴在案，對原告不再追訴，亦即原告未受刑事法律處罰。是被告以原告為行政裁罰之主體，並無不合。原告主張其為犯罪主體，基於一事不二罰原則，被告已不得再對原告處罰，被告不適用行政罰法第26條之規定，再對原告處罰，顯有違法云云，自無可採。又原告另主張訴願決定、原處分（即復查決定）有無效情形，未經原告具體說明，且本件亦查無行政程序法第111條之各款行政處分無效之情形，其此部分主張，亦非可採，附予敘明。
（四）綜上所述，被告以原告無進貨事實，取具不實統一發票，虛列營業費用649,700元，乃重行核定營業費用－廣告費328,708元，全年所得額虧損2,481,357元，補徵應納稅額734,900元，並按漏報所得額649,700元計算罰鍰之金額152,425元，嗣於復查階段以原處分依財政部100年5月27日修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」按所計算金額152,425元處0.5倍罰鍰76,212元，並將原核定裁處罰鍰152,425元，予以追減76,213元，變更罰鍰為76,212元，其認事用法均無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告以上開主張，認有違法，請求撤銷訴願決定、原處分（即復查決定）不利原告部分，尚難認為有理由，應予駁回。
（五）兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第236條、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 9 月 5 日
臺中高等行政法院第二庭
法 官 劉 錫 賢以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，以本訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者，始得向本院提出上訴狀並表明上訴理由，經最高行政法院許可，否則不得上訴；如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均應依對造人數提出繕本）。
中 華 民 國 101 年 9 月 5 日
書記官 杜 秀 君