臺中高等行政法院判決
101年度簡字第31號原 告 蔡滿完訴訟代理人 林勝結 會計師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭義和訴訟代理人 蔡玲玉上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國100年12月30日臺財訴字第10000447770號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件因屬不服行政機關所為補徵應納贈與稅額新臺幣（除美金及澳幣外，下同）104,500元，並按核定應納稅額處以1倍之罰鍰計104,500元處分而涉訟，其標的之金額係在40萬元以下，依行政訴訟法第229條第1項第1款及第2款規定，應適用簡易程序，本院並依同法第233條第1項規定，不經言詞辯論，逕行裁判。
二、事實概要：原告於民國（下同）95年3月6日自兆豐國際商業銀行股份有限公司（下稱兆豐銀行）北屯分行帳戶轉入其女吳孟潔同銀行帳戶50,000元，及同年6月14日自花旗（臺灣）銀行股份有限公司（下稱花旗銀行）北臺中分行帳戶轉入其女花旗銀行文心分行帳戶3,000,000元，辦理定期存款，而有贈與事實，但未依規定申報為被告查獲。經被告核定95年度贈與總額3,050,000元，應納稅額104,500元，並經被告處罰鍰104,500元。原告不服，就本稅部分，主張上開資金係其本人之贈與，同意核課贈與稅，惟其女亦有資金匯還，本件資金之移轉僅涉物權變動，其是否為贈與行為，自須參酌其他因素，不得以資金移轉推定為贈與行為；英屬威京群島HIGH VAL
UE INTER NATIONAL GROUP LTD.（以下簡稱HV公司）93年間因國內銀行理財專員遊說鼓勵回國投資連動債，因連動債僅限國內自然人得以購買，其為HV公司負責人，不宜將公司款項匯予原告，遂借其女名義共同投資，惟連動債發行期間為10年期，中途解約不保證本金全數收回，又因全球金融危機，俟到期或強制贖回，必要求其女返還相關投資款，本案資金往來係借名共同投資扣減其女匯還其本人而核定，並無無償贈與之情形；又其女匯還部分業經被告初查採信，餘未到期部分，被告初查豈可推斷其女不依約返還，請撤銷原核定；另就罰鍰部分，主張其已提出借名投資之事證，無逃漏贈與稅，不應處罰云云，申請復查。案經被告審查後認定：（一）原告於93及94年間以其女吳孟潔名義購買之英國萊斯10年期債券、澳洲聯邦銀行10年可贖債、瑞士信貸第一波士頓可贖債、盧森堡銀行10年可贖債、法國興業10年可贖債所產生之利息所得，屬境外所得，非中華民國來源所得，非所得稅課稅範圍，HV公司應無借用他人名義投資之需要。（二）原告為HV公司唯一的股東兼負責人，卻主張HV公司與其董事個人係屬不同之權利義務主體，系爭投資係HV公司借用非股東之第三人名義（其女）投資；該投資又為長期，衡情HV公司帳載應有相關紀錄，惟無保留帳簿憑證，其主張顯有違一般經驗法則。又原告雖主張其因擔任HV公司董事，不宜將公司款項匯予其本人，遂借其女名義投資，惟查原告93及94年間亦自HV公司匯入其個人帳戶，並以其個人名義購買法國巴黎銀行7年期可贖回債、ING銀行8年期可贖回債等多檔長期債券投資，可證原告主張矛盾。再依所提示之合約觀之，亦無限制僅能由國內自然人購買及投資者不可提前贖回，原告主張上開限制，尚非屬實。（三）至原告主張本案僅涉物權之變動，依最高行政法院71年度判字第1328號判決，不得以資金移轉推定為贈與乙節，惟查該判決要旨全文為，稅法上贈與之課徵，係以債權契約為其課徵標的，與物權契約無關，從而不動產贈與稅之課徵，只要贈與契約成立，即應予課徵，不以完成不動產所有權登記為必要。本件系爭資金既經原告以其女名義存定期存款，其贈與行為已然實現，即為贈與，自應核課贈與稅，原告援引部分判決要旨，容有誤解。
再就一般常情而言，納稅義務人在被告初查階段自願承認相關課稅事實，必已先考量相關之利弊得失，在稽徵機關同意按納稅義務人承認之事實予以課稅，並停止調查後，倘無任何事證即可任由原告推翻原承諾，則與租稅正義及社會公平原則有違。（四）原告迄未提示非無償移轉事實之客觀具體事證供核，且其於本案調查時，主張上開資金係其本人之贈與，同意核課贈與稅，又動產所有權之歸屬，以占有為要件，從而，原告轉入其女帳戶3,050,000元，該物權即為其女所有，其女既有受贈之事實，原告贈與行為業已實現，依前揭規定及案重初供，被告初查將查獲之93及94年度贈與案，於調查基準日（96年12月21日）前，能個別辨識資金已匯還者扣減，未能個別辨識資金已匯還者，依贈與時間、遺產及贈與稅法第4條核課之贈與及同一幣別之順序扣減，核算後本次贈與3,050,000元已無匯還金額可資扣減，是核定95年度本次贈與總額3,050,000元並無不合。（五）原告漏報系爭贈與，違章事證明確已如前述，原告既有贈與是項財產即應依法辦理申報，其漏未申報，縱非故意，亦難卸其應注意、能注意而未注意之過失責任，依前揭規定，原處罰鍰並無違誤，應予維持。因此，被告作成100年9月26日中區國稅法字第1000045583號復查決定（下稱原處分），駁回原告之復查申請。原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、當事人聲明：
（一）原告聲明：⒈訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
四、兩造爭點要領：
（一）原告起訴主張：⒈依遺產及贈與稅法第4條第2項「本法稱贈與，指財產所有
人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為」，即贈與之財產要屬贈與人自己所有（不僅含物權，包含債權），始有權處分。依最高法院98年1月15日98年度臺上字第76號判決，判決要旨「按稱『借名登記』者，謂當事人約定一方將自己之財產以他方名義登記，而仍由自己管理、使用、處分，他方允就該財產為出名登記之契約，其成立側重於借名者與出名者間之信任關係，在性質上應與委任契約同視，倘其內容不違反強制、禁止規定或公序良俗者，固應賦予無名契約之法律上效力，並類推適用民法委任之相關規定。惟出名者違反借名登記契約之約定，將登記之財產為物權處分者，對借名者而言，即屬無權處分，除相對人為善意之第三人，應受善意受讓或信賴登記之保護外，如受讓之相對人係惡意時，自當依民法第118條無權處分之規定而定其效力以兼顧借名者之利益。
」本案相關之投資文件、取款條、匯款單均由原告本人簽訂，相關之筆跡皆非訴外人吳孟潔所簽立，印章也由原告保管運用，事實上皆依前述最高法院98年1月15日98年度臺上字第76號判決所謂「而仍由自己管理，使用，處分」，訴外人吳孟潔僅就該財產為出名登記之契約，並非贈與之關係。按最高行政法院88年度判字第3459號判決「原告主張系爭存款均由其支配使用，經濟上處分權仍屬其享有，本件自非贈與……被告應進一步查明以憑認定……」亦即被告不得僅憑資金流動即推斷為贈與關係。況本案借名者即原告身兼HV公司執行董事，平日對HV公司資金之管理、收益、處分具有完全決定權，被借名人吳孟潔（即被告所稱收益人）對相關資金未曾過問，被告逕依資金流動依先進先出法概念「推定」尚未到期之連動債為贈與資金，與上述98年度臺上字第76號判決精神相違背，概被借名人（即受託人）在連動債仍持續期間與相關銀行合約尚未中斷(即其與花旗銀行（臺灣）的信託關係尚未中斷)，受託人（即訴外人吳孟潔）並無以自己資金優先償還HV公司之義務，若僅未執行不該存在義務，即為被告推定為受贈人將使我國相關之委任制度完全破壤，且被告查核之98年間，國際連動債幾乎血本無歸，因此被告推定未到期之連動債為贈與資金不僅其立論待議且其金額也非被告所能推定。
⒉被告逕以「先進先出法」推定其金額為返還HV公司，其餘
推定贈與之資金之金額及贈與年度，與行為時遺產及贈與稅法累進稅率之精神及財產個別估價立法完全相違，被告應依行政程序法第9條及稅捐稽徵法規定，並函查相關銀行，查核相關連動債到期或被主動贖回日期，被借名人於到期之日或贖回之日有無返還借名登記資金，其返還之金額，有無利益等因素查核，況且我國遺產及贈與稅法於民國98 年1月改為10%單一稅率，此均影響人民權益至鉅，故被告逕依先進先出法之推論欠合理之依據。
⒊被告以「原查以其購買之連動債係連結中華民國境外之投
資標的，配息時並未課稅，無借用他人名義分散所得之需要，且申請人為HV公司唯一的股東兼負責人，卻主張借用非HV 公司股東之女兒名義購買長達10年期之連動債，HV公司亦無保留相關帳載，難以採信其主張，乃認定申請人將HV 公司之盈餘分配匯入其女帳戶所購買之連動債，遂有以贈與論情事」其核課贈與稅理由更難以令人心服，被告不合法理形如下：
⑴原決定以「……連動債係連結中華民國境外之投資標的
，配息時並未課稅無借用他人名義分散所得之需要……」，近來我國對連結境外商品課稅方式履次變更又追溯適用，非一般投資人所能知曉，尤其原告從未主張分散所得借名投資當然也不認同此作法，被告豈可另鼓勵投資人分散所得借名投資，原告自始即主張因理專要求，有可登記之編號，始發生借名登記委任事件是不得以之委任事件，如果因借用本國自然人而致核課所得稅，基於「有所得就有稅」之概念，原告並不避諱。
⑵被告以「……HV公司亦無保留相關帳載……乃認定申請
人將HV公司之盈餘分配匯入其女……」，明顯顯示被告主觀且自已決定核課稅款，而未依法行政，概HV公司未提供帳載，被告何以判定匯入之款項為HV公司之盈餘分配？如果相關之資金由HV公司直接匯入被借名人吳孟潔帳戶，既然是盈餘分配，為何不是吳孟潔應分得之盈餘？被告決定均未提出合理合法之理由，且各理由間互為矛盾。
⒋依改制前行政法院50年度判字第110號判決，「按法人為
法律上之獨立人格者，其與為法人代表人之自然人，係各別之權利義務主體，不容混為一談」，且依稅捐稽徵法第12條之1「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公司原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。」法理可以相爭，而「事實」不容變更或取代為審理之重要原則，尤其用以衡量應否課稅所依據之「事實」一旦被歪曲，或曲解，則納稅人所渴望之「公平原則」及「客觀原則」，無異「緣木求魚」。本案原告身兼HV公司董事，依民法第100條「雙方代理之禁止」，海外HV公司董事代表HV 公司委由訴外人吳孟潔投資購買連動債，系各別之權利、義務主體不容混為一談，再言之，相關之資金均由海外HV公司直接匯予其受託人訴外人吳孟潔，為被告所不爭之事實與原告並無任何牽連，被告任意將原告列為贈與人更欠缺立論。
⒌依遺產及贈與稅法規定，贈與之財產要屬贈與人自己所有
，財產之移轉亦需為無對價之關係，且雙方各有無償讓與財產及允受之主觀意思為要件。又財產之移轉，其原因除贈與外，尚包括買賣、交易、委任、借貸、信託、借戶名義、共同投資等因素，自須參酌其他因素及事證予以認定是否為贈與行為，如確實無償或不相當代價等事實，始有贈與稅之課稅要件存在。被告未盡舉證責任，僅憑資金移轉，即推定贈與，而不考慮其他因素，率斷贈與恐過度主觀（最高行政法院84年度判字第2269號判決、臺北高等行政法院90年度訴字第2997號判決參照）。又按稅捐稽徵機關核課稅捐，須具備稅法所規定之一定要件者，始有課稅處分之權能，故主張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要件，負舉證責任（最高行政法院89年判字第602號判決參照）。原告已就借名投資，並非無償贈與已明確「釋明」，被告應就其課徵稅捐之利己主張，就其事實有舉證之責任。又按「優勢證據」之證明程度，係指一般有理性之人，均無合理懷疑而言。被告雖稱本件舉證責任應轉換由原告負擔等語，然原本應由稅捐稽徵機關負擔之舉證責任，轉換由納稅義務人負擔，且稅法已有諸多關於納稅義務人協力義務之規定，依最高行政法院94年度判字第57號判決意旨，舉證責任之轉換應有法律明文規定或明確授權始得為之。本案原告已盡協力義務，提示各項非無償贈與之物證，被告無明確因素即推定為贈與關係，與民主國家法律在保障人民之精神相違。按最高行政法91年度判字第1819號裁判書理由於「上訴人（指財政部臺灣省中區國稅局）不舉証證明贈與事實，逕以資金流動推定為無償贈與，顯屬無據，其核課贈與稅及處罰，均屬違誤」。另依臺中高等行政法院90年訴字第305號裁判書理由「惟按『當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張為真實。』、『又行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。』……被告既主張原告轉存存款至丙○○、戊○○、己○○帳戶，係屬無償贈與，此屬有利於被告之事實，揆諸行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定及上述判例意旨及上開財政部84年6月20日臺財稅第000000000號釋，應由被告負舉證之責任，被告就此項其所主張之事實，並未舉證以實其說，原告指摘其僅憑轉存事實，推定有贈與意思，純為臆測之詞，尚非無據。」本案原告借用訴外人吳孟潔帳戶進行投資，借用期間其資金亦常匯還原告或其配偶（吳志文），並非僅單方面由原告匯款予訴外人吳孟潔（被告稱受贈人），顯見其借名投資事實存在，而被告率以其中二筆轉帳存款之資金流動即推定為贈與，且無法舉證贈與之事實，與前述最高法院及臺中高等行政法院院90年度判字305號判決不符，欠缺客觀，且與行法程序法第9條「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意」之精神不符。
⒍被告於98年4月1日始調查系爭資金之流動，惟被告所稱受
贈人即訴外人吳孟潔早於94年9月6日即匯款3,000,000元予吳志文（原告之配偶），因此應該解釋為吳孟潔94年度先匯款予原告配偶吳志文3,000,000元，隔半年後，95年度原告代配偶匯款代償該3,000,000元，依遺產及贈與稅法第20條第1項第6款配偶相互贈與之財產不計入贈與總額，亦即妻代夫償還3,000,000元債務，如此，前述3人間均無贈與行為。
⒎就罰鍰部分被告主張原告未依法申報贈與稅，「縱非故意
，亦難辭過失之責」，但本案自始至終均屬借名投資行為，並無贈與之意思，被告僅依資金流動而「推定」贈與行為，原告既無贈與之意思，何需申報贈與稅，更無任何過失之責，退步言之，縱認系爭款項之移轉法律性質定位之認定有所爭議，原告亦無未依限申報「贈與稅」之過失，按行政罰法第7條「違反行政法上義務之行為，非出於故意或過失者，不予處罰」，行政罰法第7條第1項之立法理由指出現代國家基於「有責任始有處罰」之原則，對於違反行政法上義務之行為，應以行為人主觀上「有可能非難性及可歸責性」為前提，如行為人主觀上並非出於故意或過失情形，應無可非難性及可歸責性，不予處罰；現在民主法治國家對於人民違反行政法上義務欲加以處罰時，「應由國家負證明行為人有故意或過失之舉證責任」，方為保障人權之進步立法。另按「……而且系爭所得除法律性質定位之認定有爭議外，原告並無短報或漏報情事，其稱並無過失應屬可採，至於故意部分，被告並未為任何舉證，本院參照行政罰法第7條規定，認原告主張本件不應課處罰為有理由，故訴願決定及原處分（即復查決定）關於罰鍰部分，應予撤銷。」為臺北高等行政法院98年度訴字第2474號判決，亦即不可僅因觀點不同而以「推定」予以處罰。
（二）被告主張之理由：⒈贈與總額：
⑴原告於93及94年間以其女吳孟潔名義購買之英國萊斯10
年期債券、澳洲聯邦銀行10年可贖債、瑞士信貸第一波士頓可贖債、盧森堡銀行10年可贖債、法國興業10年可贖債所產生之利息所得，屬境外所得，非中華民國來源所得，非所得稅課稅範圍，有美商花旗銀行股份有限公司臺北分公司97年12月25日（97）消控字第1405號函可稽，是HV公司應無借用他人名義投資之需要。
⑵原告為HV公司唯一的股東兼負責人，卻主張HV公司與其
董事個人係屬不同之權利義務主體，系爭投資係HV公司借用非股東之第三人名義（其女）投資；該投資又為長期，衡情HV公司帳載應有相關紀錄，惟無保留帳簿憑證，其主張顯有違一般經驗法則。又原告雖主張其因擔任
HV 公司董事，不宜將公司款項匯予其本人，遂借其女名義投資，惟查原告93及94年間亦自HV公司匯入其個人帳戶，並以其個人名義購買法國巴黎銀行7年期可贖回債、ING銀行8年期可贖回債等多檔長期債券投資，有原告之美商花期銀行對帳單可稽，可證原告主張矛盾。再依所提示之合約觀之，亦無限制僅能由國內自然人購買及投資者不可提前贖回，原告主張上開限制，尚非屬實。
⑶至原告主張本案僅涉物權之變動，依最高行政法院71年
度判字第1328號判決，不得以資金移轉推定為贈與乙節，惟查該判決要旨全文為，稅法上贈與之課徵，係以債權契約為其課徵標的，與物權契約無關，從而不動產贈與稅之課徵，只要贈與契約成立，即應予課徵，不以完成不動產所有權登記為必要。本件系爭資金既經原告以其女名義存定期存款，其贈與行為已然實現，即為贈與，自應核課贈與稅，原告援引部分判決要旨，容有誤解。再就一般常情而言，納稅義務人在被告初查階段自願承認相關課稅事實，必已先考量相關之利弊得失，在稽徵機關同意按納稅義務人承認之事實予以課稅，並停止調查後，倘無任何事證即可任由原告推翻原承諾，則與租稅正義及社會公平原則有違。
⑷當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則
上予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，贈與稅之核課，不過居於被動地位，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法之規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌。此觀「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」及「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」司法院釋字第537號解釋及改制前行政法院36年度判字第16號判例可資參照。就贈與稅而言，倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要件已成立而致生效，自應依法定其所應歸屬之贈與之法律效果，否則，只要當事人自始至終均否認有贈與及受贈之意思表示，即認為課徵贈與稅之要件欠缺，稽徵機關將無從落實執行稽徵贈與稅之立法目的。
⑸又「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既
係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。」改制前行政法院著有62年度判字第127號判例可資參照。次按遺產及贈與稅法第4條第
2 項規定，財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受之行為，應依法課徵贈與稅，故財產所有人將其財產片面移轉予他人，並經他人受領（或提領）者，稅捐稽徵機關即可作其將財產無償移轉他人之認定，如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償之事實者，自應負舉證責任。
⑹本件被告查得原告之女吳孟潔於93至94年間有美金800,
999.50元及澳幣115,164.89元自HV公司帳戶轉入及於93至95年間有美金131,383.52元及新臺幣9,200,000元自原告帳戶轉入，經以97年11月13日中區國稅二字第0970057674號函，請吳孟潔說明受款原因。原告受吳孟潔委託於同年月27日至被告說明略以，HV公司為境外公司，該公司財務由其管理運用，93、94年間因受花旗銀行理財專員鼓吹購買連動債，故提領HV公司資金匯入吳孟潔帳戶，借用吳孟潔帳戶購買連動債，因連動債價跌故未贖回，惟上開美金800,999.50元及澳幣115,164.89元資金，吳孟潔有轉回，附有資金返還證明；而自原告帳戶轉入美金131,383.52元及新臺幣9,200,000元，係其本人之贈與，同意核課贈與稅，惟吳孟潔亦有資金轉回，附有資金返還證明等情，有原告之談話筆錄可稽。被告查核後，分別認定自HV公司帳戶轉入資金購買之連動債為原告為其女吳孟潔購買連動債，及自原告帳戶轉入之資金為原告對其女贈與資金，依遺產及贈與稅法第5條第3款及第4條核定；至原告提示之資金轉回資料，則依能個別辨識資金者，核認該資金已轉回，如無法個別辨識者，按先進先出法，依贈與時間、遺產及贈與稅法第4條核課之贈與及同一幣別之順序扣減（按，該轉回資金之認定方式係對原告最有利之認定方式）；以其中原告於95年3月6日自兆豐銀行北屯分行帳戶轉入50,000元至其女吳孟潔同銀行帳戶，及同年6月14日自花旗銀行北臺中分行帳戶轉入3,000,000元至其女吳孟潔花旗銀行文心分行帳戶，資金流向係轉存其女定期存款，其物權即屬於吳孟潔所有，且核算後本次贈與3,050,000元已無匯還金額可資扣減，認屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與情事，予以核課贈與稅，並無不合。
⑺原告迄至本訴訟仍主張係屬借名投資，並無贈與之行為
及意思等，惟查原告於本案調查時，自承系爭資金係其贈與，同意核課贈與稅等情，復經被告以原告主張借用吳孟潔名義購買連動債等，惟審酌系爭連動債產生之利息所得，屬境外所得，並無借用他人名義分散所得之需要，且HV公司亦無保留相關帳載，足資證明係為借名投資，其主張尚難採據。且原告就被告所查得事實及指摘之情事，並未提供有利反證及提出合理說明，以實其說，其主張自難採據。原告提起本訴訟，無新理由及新事證，復執前詞，所訴委不足採。
⑻有關原告主張受贈人吳孟潔前於94年9月6日匯款3,000,
000元予原告配偶吳志文，應解釋為吳孟潔先匯款予原告配偶吳志文，嗣原告95年度代其配偶匯款代償該3,000,000元，依遺產及贈與稅法第20條第1項第6款配偶相互贈與之財產不計入贈與總額，亦即妻代夫償還債務，是渠等3人間均無贈與行為乙節。查本件贈與純係原告95年度轉存合計3,050,000元至其女吳孟潔帳戶，與原告配偶（即訴外人）資金並無關連，合先陳明。次查，被告於另案查核吳孟潔之資金案時，查獲其父吳志文於93至96年度分別匯款（轉帳）2,719,280元、4,150,810元、1,283,370元、1,162,847元及美金3,168.04元至吳孟潔帳戶，經被告以上開匯款金額扣除調查基準日前吳孟潔轉回吳志文合計3,280,134元後，核定吳志文94至96年度贈與吳孟潔3,589,956元、1,283,370元及1,265,839元，有被告100年6月15日中區國稅法字第1000022218號復查決定書可稽。又該復查決定書中，上開吳孟潔轉回吳志文合計3,280,134元係吳孟潔94年8月19日轉回美金6,744元、同年9月6日轉回新臺幣3,000,000元及同年11月18日轉回美金1,887.5元之合計。益證原告所稱系爭贈與資金之移動係其本人代其配偶償還吳孟潔債務乙節，核不足採⒉罰鍰
⑴按行政罰法第7條第1項，其中所謂「故意」，係指行為
人對所有違反行政法上義務之客觀構成要件要素之認知，以及實現該構成要件之意志而言；至於「過失」，則是指行為人對於違反行政法上義務之構成要件事實之發生，雖非故意，但按其情節應注意、能注意而不注意，或雖預見其能發生而確信其不發生者而言，二者原則上均以「違反行政法上義務之構成要件事實」為其判斷標準。現行贈與稅係採主動申報制，遺產及贈與稅法第24條定有明文，亦即贈與金額超過免稅額時即應主動向稽徵機關誠實申報，且納稅事實之發生皆與納稅義務人之生活息息相關，是納稅義務人亦有能力加以注意，其有應注意而不注意情事時，自屬有過失。
⑵原告分別於95年3月6日及6月14日將其資金50,000元及3
,000,000元轉入其女吳孟潔帳戶供作定期存款，屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與，95年度贈與總額3,050,000元，已超過當年度贈與免稅額1,110,000元，原告應依規定辦理申報贈與稅而未申報，縱非故意，亦有應注意就系爭資金之無償轉讓係屬贈與，而盡其依法申報之義務，且無不能注意情事，竟未注意申報之疏失，自難卸其過失之責，符合遺產及贈與稅法第44條前段所定之處罰要件，依行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」自不能免罰。從而被告依現行遺產及贈與稅法第44條及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表：「一、未依限申報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者，處應納稅額0.5倍之罰鍰。二、未依限申報財產屬前述財產以外者，處應納稅額1倍之罰鍰。」以本件贈與標的為資金，非屬不動產、車輛或在證券商營業處所買賣之有價證券者，於審酌原告違章情節後，按贈與系爭資金應納贈與稅額104,500元處1倍之罰鍰計104,500元，已考量原告違章程度而為適切之裁罰，洵屬適法允當。
⑶原告訴稱其已在被告通知期限內申報，不應再處以罰鍰
乙節，查原告係經被告查核結果，以其93年9月20日、10月25日、11月4日、94年3月4日、7月27日及11月23日匯入資金為其女吳孟潔購買連動債，涉及遺產及贈與稅法第5條第3款規定，應以贈與論課徵贈與稅，經通知補辦理贈與稅申報，原告依限完成申報，依財政部76年5月6日臺財稅第0000000號函釋：「依遺產及贈與稅法第5條規定，以贈與論課徵贈與稅之案件，……稽徵機關應先通知當事人於收到通知後10日內申報，如逾限仍未申報，並經課稅確定者，始得依同法第44條規定處罰。
」之意旨，未予論罰；本件係對系爭符合遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與3,050,000元，原告未依限申報贈與稅之漏稅行為裁處罰鍰，並無違誤，原告所訴，顯屬誤解，核無足採。
五、心證要領：
（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；……」「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。贈與人為經常居住中華民國境內之中華民國國民者，向戶籍所在地主管稽徵機關申報；其為經常居住中華民國境外之中華民國國民或非中華民國國民，就其在中華民國境內之財產為贈與者，向中華民國中央政府所在地主管稽徵機關申報。」「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處二倍以下之罰鍰。」分別為行為時遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1項、第2項、第10條第1項前段、第24條、第44條所明定。另裁罰時稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表上開裁罰金額或倍數參考表有關「遺產及贈與稅第44條」部分：「一、未依限申報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者。二、未依限申報財產屬前述財產以外者：處應納稅額一倍之罰鍰。……」該參考表係稅捐主管機關財政部，為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考所頒訂之裁量性行政規則，其分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅、遺產及贈與稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復將行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認、短漏報所得是否屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得等情形作為可否減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸，自得作為稅捐稽徵機關裁處之依據。又關於調查基準日之認定，財政部曾以80年8月16日臺財稅第000000000號函檢發稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則謂：「稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則……其他各稅：列選案件、個案調查案件，其他涉嫌漏稅案件、臨時交辦調查案件……二、經辦人員應於交查簽收當日立即進行函查、調卷、調閱相關資料或其他相同作為，並應詳予記錄以資查考，藉昭公信。三、進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。」上開原則係財政部本於稅捐稽徵中央主管機關職權，為執行稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定，所為技術性補充規定，俾所屬公務員或下級機關所屬公務員執行職權之依據，符合稅捐稽徵法之立法意旨，亦可予以適用。
（二）上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、被告97年11月13日中區國稅二字第0970057674號函、97年12月4日中區國稅二字第0970059089號函、100年11月7日中區國稅法字第1000051841號函、95年度贈與稅復查決定應補稅額更正註銷單、95年度贈與稅繳款書、案號Z0000000000000贈與稅應稅案件核定通知書、98年度違章案件罰鍰繳款書、98年度財贈與字第1Z000000000號裁處書、製表日期98年12月15日復查案件疑案清單、製表日期98年9月1日違章案件罰鍰底冊、製表日期98年9月2日原告全戶戶籍資料查詢清單、納稅義務人蔡滿完贈與稅調查報告書、查簽報告、調查基準日96年12月21日轉回計算表、被告審查二科97年11月27日談話紀錄、被告所屬民權稽徵所製表日期98年6月5日贈與稅財產歸戶明細表、財政部臺北市國稅局93年7月7日財北國稅審二字第0930058394號函、原告於花旗銀行北臺中分行95年6月14日取款憑條、原告於華僑銀行95年6月14日匯款委託書、原告於花旗財富管理銀行93年5月24日至93年6月23日、93年6月24日至93年7月23日、93年7月24日至93年8月23日、94年2月24日至94年3月23日、94年3月24日至94年4月23日綜合月結單、訴外人吳孟潔轉帳至吳志文之銀行匯款收執單、訴外人HV公司股權移轉書、訴外人花旗銀行臺北分公司97年12月25日（97）消控字第1405號函、花旗銀行北臺中分行97年9月4日（97）花旗（臺灣）北臺中字第147號函、花旗銀行指定用途信託投資型海外債券產品說明書「10年期利率連結可贖回投資型海外債券（美元計價）」、訴外人兆豐國際商業銀行交銀營運量往來明細查詢、活期存款表等件附卷可稽，為可確認之事實。
（三）歸納兩造上開之主張，本件之爭執重點為：原告轉入其女吳孟潔帳戶資金是否為贈與款項？被告所為裁罰是否合法？茲分述如下：
⒈按司法院釋字第537號解釋明揭：「因租稅稽徵程序，稅
捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。……」又依行政訴訟法第136條規定準用民事訴訟法第277條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」稅捐稽徵機關就課稅處分之要件事實，負有舉證之責任，惟稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，應認稅捐稽徵機關業已證明稅捐債權之存在；如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的（最高行政法院101年度判字第504號判決意旨參照）。次按，「稱贈與者，謂當事人約定，一方以自己之財產無償給與他方，他方允受之契約。」為民法第406條定有明文。又贈與不以書面契約為成立或生效要件，此觀民法有關贈與之規定自明。另財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受之行為，應依法課徵贈與稅，復為前揭遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1項及第2項所明定。另「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。被繼承人以其自己名義開立存戶，將款存入銀行、郵局及公司，其存款自屬被繼承人所有。」亦經最高行政法院62年判字第127號著有判例。因此，財產所有人將其財產片面移轉予他人，並經他人受領者，稅捐稽徵機關即可作有將財產無償移轉予他人之認定，如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償（如買賣、借貸、清償或借名信託等法律關係）之事實者，此項事實因屬於其管領範圍內之事實，其知之最稔，亦最容易為舉證行為，自應由其就該事實為合理之說明及舉證，以動搖上開無償移轉財產予他人之初步認定。如該財產所有人就其所主張其財產之移轉並非無償（如買賣、借貸、清償或借名信託等法律關係）之事實，無法為合理之說明及舉證，稅捐稽徵機關乃作將財產無償移轉予他人之認定，即無不合。
⒉本件原告之女吳孟潔於93至94年間有美金800,999.50元及
澳幣115,164.89元自HV公司帳戶轉入及於93至95年間有美金131,383.52元及新臺幣9,200,000元自原告帳戶轉入，經被告函請吳孟潔說明受款原因，原告受吳孟潔之託於97年11月27日至被告說明略以：「HV公司為境外公司，該公司財務由其管理運用，93、94年間因受花旗銀行理財專員鼓吹購買連動債，故提領HV公司資金匯入吳孟潔花旗銀行文心分行帳戶，借用吳孟潔帳戶購買連動債，因連動債價跌故未贖回，惟上開美金800,999.50元及澳幣115,164.89元資金，吳孟潔亦有轉回，附有資金返還證明……（蔡滿完資金存入吳孟潔帳戶合計美金131,383.52元及新臺幣9,200,000元之受款原因？）係本人之贈與，同意核課贈與稅；惟吳孟潔亦有資金轉回，附有資金返還證明。……」等語，分別有被告97年11月13日中區國稅二字第0970057674號函、資金匯存明細表及原告之談話筆錄在卷可稽（參見原處分卷第87頁至第93頁）。其中，原告所坦承贈與之「新臺幣9,200,000元」，包含本年度之系爭贈與金額3,050,000元，有轉回計算表可資比對（參見原處分卷第128頁）。雖原告提示資金轉回資料，惟經被告比對後，依能個別辨識資金者，核認該資金已轉回，如無法個別辨識者，採對原告最有利之認定方式，即按先進先出法，依贈與時間、遺產及贈與稅法第4條核課之贈與及同一幣別之順序扣減。其中，本件原告於95年3月6日自兆豐銀行北屯分行帳戶轉入50,000元至其女吳孟潔同銀行帳戶，及同年6月14日自花旗銀行北臺中分行帳戶轉入3,000,000元至其女吳孟潔花旗銀行文心分行帳戶，資金流向以其女吳孟潔名義辦理定期存款，經核算後該贈與款項3,050,000元並無匯還金額可資扣減，有上開轉回計算表可資比對，且為原告所不爭執。此外，原告在原查階段亦未提出96年12月21日調查基準日前之轉回資料供核，則被告參酌上開原告坦承贈與之談話筆錄內容，認定該款項為吳孟潔所有，原告有遺產及贈與稅法第4條第2項所規定之贈與情事，應予以核課贈與稅，即非無據。
⒊雖原告於本院審理時提出受贈人吳孟潔前於94年9月6日匯
款3,000,000元予原告配偶吳志文之匯款單一紙（參見本院卷第72頁），並主張：「被告於98年4月1日始調查系爭資金之流動，惟被告所稱受贈人即訴外人吳孟潔早於94年9月6日即匯款3,000,000元予吳志文（原告之配偶），因此應該解釋為吳孟潔94年度先匯款予原告配偶吳志文3,000,000元，隔半年後，95年度原告代配偶匯款代償該3,000,000元，依遺產及贈與稅法第20條第1項第6款配偶相互贈與之財產不計入贈與總額，亦即妻代夫償還3,000,000元債務，如此，前述3人間均無贈與行為。」云云。但查，上開原告有關吳孟潔94年度先匯款予原告配偶吳志文3,000,000元，隔半年後由原告代配偶匯款代償該3,000,000元之主張，係原告於本院行準備程序後始提出，若屬真實，何以未於第一時間或被告為相關調查時明確表示？其有所遲誤，容與常情有違。再前揭匯款單僅能證明吳孟潔曾於94年9月6日匯款3,000,000元予原告配偶吳志文，與本件贈與係原告95年度轉存合計3,050,000元至其女吳孟潔帳戶亦無直接關連，亦難逕行採為有利原告事實之認定。況且，被告主張於另案查核吳孟潔之資金案時，查獲其父吳志文於93至96年度分別匯款（轉帳）2,719,280元、4,150,810元、1,283,370元、1,1 62,847元及美金3,168.04元至吳孟潔帳戶，經被告以上開匯款金額扣除調查基準日前吳孟潔轉回吳志文合計3,280,134元後，核定吳志文94至96年度贈與吳孟潔3,589,956元、1,283,370元及1,265,839元，其中吳孟潔轉回吳志文合計3,280,134元（94年8月19日轉回美金6,744元、同年9月6日轉回新臺幣3,000,000元及同年11月18日轉回美金1,887.5元之合計），即包含前揭94年9月6日轉回3,000,000元部分，有被告100年6月15日中區國稅法字第1000022218號復查決定書、查簽報告附卷可稽（參見本院卷第111頁至第115頁、原處分卷第21頁），復為原告所不否認。因此，原告上開有關系爭贈與資金之移動係其本人代其配偶償還吳孟潔債務云云，應與事實不符，不足採信。
⒋雖原告另主張「被告逕以『先進先出法』推定其金額為返
還HV公司，其餘推定贈與之資金之金額及贈與年度，與行為時遺產及贈與稅法累進稅率之精神及財產個別估價立法完全相違，被告應依行政程序法第9條及稅捐稽徵法規定，並函查相關銀行，查核相關連動債到期或被主動贖回日期，被借名人於到期之日或贖回之日有無返還借名登記資金，其返還之金額，有無利益等因素查核，況且我國遺產及贈與稅法於民國98年1月改為10%單一稅率，此均影響人民權益至鉅，故被告逕依先進先出法之推論欠合理之依據。」云云。然查，上開原告所稱吳孟潔轉回之資金，除可勾稽對應作個別辨識外，其餘轉回款項，則因無法對應原告原來匯出部分，致無法為個別辨識，有上開轉回計算表附卷可參，被告乃參考所得稅法第44條有關流動資產估價之規定，採用先進先出法從寬計算其贈與金額，即外幣與相同外幣互抵，新臺幣與新臺幣相抵，尚無不合。原告上節主張質疑被告計算不正確，容有誤解，洵非可採。
⒌另原告主張93年間因國內銀行理財專員遊說鼓勵回國投資
連動債，因連動債僅限國內自然人得以購買，原告為HV公司負責人，不宜將公司款項匯予其本人，遂借其女名義共同投資，惟連動債發行期間為10年期，中途解約不保證本金全數收回，又因全球金融危機，俟到期或強制贖回，必要求其女返還相關投資款，本案資金往來係借名共同投資扣減其女匯還原告而核定，並無無償贈與之情形云云。然查，原告於被告調查之初，業已坦承系爭資金係其贈與，同意核課贈與稅等情，有前開談話筆錄附卷可參。其於事後改稱僅是借其女名義共同投資或借名登記云云，顯與前開說詞不同，已屬可疑。且本件經查獲之系爭資金，亦係以其女名義辦理定期存款，要與投資連動債之情形不同。再者，原告於93及94年間以其女吳孟潔名義購買之英國萊斯10年期債券、澳洲聯邦銀行10年可贖債、瑞士信貸第一波士頓可贖債、盧森堡銀行10年可贖債、法國興業10年可贖債所產生之利息所得，屬境外所得，非中華民國來源所得，非所得稅課稅範圍，有花旗銀行臺北分公司97年12月25日（97）消控字第1405號函在卷可稽（參見原處分卷第84頁），是HV公司應無為避稅原因借用他人名義投資之需要。又依原告所提示花旗銀行之相關資料，並無僅能由國內自然人投資或辦理定期存款之限制。縱HV公司要借名投資或登記，衡情亦應借用該公司負責人（即原告）之名投資，何須借用與公司無關之第三人名義投資？其所為之主張，實與一般經驗法則有違。況原告迄今未提示HV公司借名投資或登記之相關契約及帳載資料供核，更難信其主張為真實。又原告雖主張其因擔任HV公司董事，不宜將公司款項匯予其本人，遂借其女名義投資云云。惟原告93及94年間亦自HV公司匯入其個人帳戶，並以其個人名義購買法國巴黎銀行10年期可贖回債、ING銀行8年期可贖回債等多檔長期債券投資，有原告之花期銀行對帳單在卷可稽（參見原處分卷第59頁至第81頁）。可知，原告並非不可以其本人名義投資，是其前揭有關借用其女名義投資之主張，應係事後飾詞，核不足採。
⒍另原告雖引最高行政法院50年判字第110號判決：「法人
為法律上之獨立人格者，其與為法人代表人之自然人，係各別之權利義務主體，不容混為一談。」主張：「原告身兼HV公司董事，依民法第100條『雙方代理之禁止』，海外HV公司董事代表HV公司委由訴外人吳孟潔投資購買連動債，系各別之權利、義務主體不容混為一談，再言之，相關之資金均由海外HV公司直接匯予其受託人訴外人吳孟潔，為被告所不爭之事實與原告並無任何牽連，被告任意將原告列為贈與人更欠缺立論。」云云。惟查，原告於行為時為HV公司之唯一股東，迄至97年3月17日始將一半股權讓與其夫吳志文，有原告出具之公司證明、股東名冊及說明在卷可按（參見原處分卷第85頁至第86頁）。顯見，本件贈與時，該公司之資產全屬原告1人所有，原告對HV公司資金之管理、收益、處分具有完全決定權，則原告1人可以單獨決定該公司之是否匯款與其女，自不因透過該公司之匯款，而影響原告贈與之成立。另按「禁止雙方代理旨在保護本人之利益，依民法第106條前段規定，代理人經本人許諾，得為雙方代理之法律行為，禁止雙方代理之規定，既非為保護公益所設，自非強行規定，如有違反，其法律行為並非無效，經本人事後承認，仍生效力。」（最高法院85年臺上字第106號判決參照）。本件原告於贈與當時既為HV公司唯一股東及負責人，則原告如欲予匯款至其自己帳戶辦理定期存款，依上開說明，自非禁止之列。況本件系爭資金係從原告兆豐銀行北屯分行帳戶及花旗銀行北臺中分行帳戶轉入其女花旗銀行文心分行帳戶，有花旗銀行北臺中分行97年9月4日（97）花旗（臺灣）北臺中字第147號函、取款憑條、訴外人兆豐國際商業銀行交銀營運量往來明細查詢、活期存款表等件附卷可參（參見原處分卷第5頁至第10頁）。是以，被告認定原告為贈與人，絕非無據。原告之上開主張，委非可採。
⒎原告復引用最高法院98年1月15日98年度臺上字第76號判
決要旨：「按稱『借名登記』者，謂當事人約定一方將自己之財產以他方名義登記，而仍由自己管理、使用、處分，他方允就該財產為出名登記之契約，其成立側重於借名者與出名者間之信任關係，在性質上應與委任契約同視，倘其內容不違反強制、禁止規定或公序良俗者，固應賦予無名契約之法律上效力，並類推適用民法委任之相關規定。惟出名者違反借名登記契約之約定，將登記之財產為物權處分者，對借名者而言，即屬無權處分，除相對人為善意之第三人，應受善意受讓或信賴登記之保護外，如受讓之相對人係惡意時，自當依民法第118條無權處分之規定而定其效力以兼顧借名者之利益。」主張本案相關之投資文件、取款條、匯款單均由原告本人簽訂，相關之筆跡皆非訴外人吳孟潔所簽立，印章也由原告保管運用，事實上皆依前述最高法院98年1月15日98年度臺上字第76號判決所謂「而仍由自己管理，使用，處分」，訴外人吳孟潔僅就該財產為出名登記之契約，並非贈與之關係云云。但查，本件原告業已坦承系爭資金係其贈與，同意核課贈與稅等語；且其所稱本件為借名投資或借名登記云云，並非可採，俱如前述，則原告縱有其主張本案相關之投資文件、取款條、匯款單均由原告本人簽訂，相關之筆跡皆非訴外人吳孟潔所簽立，印章也由原告保管運用等情事，亦不能認定有借名投資或借名登記之事實。況且，本件贈與行為，亦非不能在原告簽訂投資文件、取款條、匯款單，及保管運用有關印章之情形下完成，是上開情況證據，均難為有利原告事實之認定。
⒏本件原告主張「系爭贈與資金之移動係其本人代其配偶償
還吳孟潔債務」、「其因擔任HV公司董事，不宜將公司款項匯予其本人，遂借其女名義投資」、「本案相關之投資文件、取款條、匯款單均由原告本人簽訂，相關之筆跡皆非訴外人吳孟潔所簽立，印章也由原告保管運用」等各節，已違反一般經驗法則或與事實不符，不足採信。另本件之匯款果如原告所稱係借名關係，則何以HV公司無何相關契約及帳載資料供核？又HV公司之資產其所生利息非屬中華民國來源所得，無須繳納所得稅，並無借名之必要，原告之上開主張亦有諸多不合理之處，俱如前述。據此，本件應可認定原告就其所主張系爭財產之移轉並非無償之事實，無法為合理之說明及舉證。從而，被告參酌原告為HV公司之唯一股東及負責人，HV公司之資產，即為原告資產之另一存放方式而已，原告得依其一己之意任意處理之，且原告業已坦承系爭資金係其贈與，同意核課贈與稅等語，乃認定系爭財產係無償贈與給其女吳孟潔，揆諸首揭說明，即無不合。原告所舉之本院90年度訴字第305號判決、最高行政法院91年度判字第1819號判決（即本院90年度訴字第305號判決上訴案）、最高行政法院88年度判字第3459號判決及臺北高等行政法院98年度訴字第2474號判決情形，與本案尚屬有別，均難為有利原告事實之認定。
⒐復按，行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之
行為非出於故意或過失者，不予處罰。」亦即，違反行政法上義務之行為，若係出於故意或過失，即應加以處罰。其中所謂「故意」，係指行為人對所有違反行政法上義務之客觀構成要件要素的認知，以及實現該構成要件之意志而言；至於「過失」，則是指行為人對於違反行政法上義務之構成要件事實之發生，雖非故意，但按其情節應注意、能注意而不注意，或雖預見其能發生而確信其不發生者而言。又贈與稅有輔助所得稅之功能，因為贈與稅之課徵可以減低藉財產贈與以分散所得之誘因，是以贈與稅亦為所得稅之補充稅。現行贈與稅制係採自行申報制，首重誠實報繳，人民有贈與所得即應課稅，乃所得稅制之基本原則，亦為憲法第19條所明定，是取有應課稅之所得即應誠實申報。換言之，納稅義務人皆有誠實納稅之注意義務。再者，租稅之核課及免除決定，其性質上為確認性質之行政處分，亦即確認符合課稅法定要件之稅額或免徵之法定要件，其本身並非創設權利，因課稅要件之成立或減免係依據法律規定而成立或減免，最高行政法院94年度判字第1605號判決意旨可資參照。因此，納稅義務係在納稅事實發生時即已成立，並非經稅捐稽徵機關確認後才形成，故納稅義務人應自行注意，無須他人提醒。又納稅事實之發生皆與納稅義務人之生活息息相關，是納稅義務人亦有能力加以注意。本件原告分別於95年3月6日及6月14日將其資金50,000元及3,000,000元轉入其女吳孟潔帳戶供作定期存款，屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與，95年度贈與總額3,050,000元，已超過當年度贈與免稅額1,110,000元，原告應依規定辦理申報贈與稅，然其應申報而未申報，並發生逃漏稅結果，其有違反行為時遺產及贈與稅法第24條、第44條所規定之未依規定辦理贈與稅申報之違章故意，至為明顯，自應加以處罰。從而，被告依現行遺產及贈與稅法第44條及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表：「一、未依限申報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者，處應納稅額0.5倍之罰鍰。二、未依限申報財產屬前述財產以外者，處應納稅額1倍之罰鍰。」以本件贈與標的為資金，非屬不動產、車輛或在證券商營業處所買賣之有價證券者，於審酌原告違章情節後，按贈與系爭資金應納贈與稅額104,500元處1倍之罰鍰計104, 500元，經核既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，自難謂為不法。
（四）綜上所述，被告以原告未依規定辦理贈與稅申報，逃漏系爭贈與稅額，事證明確，除補徵應納稅額104,500元外，並按核定應納稅額加處1倍罰鍰104,500元，其認事用法均無違誤，原處分（即復查決定）及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告起訴請求撤銷，為無理由，應予駁回。
（五）兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第233條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 8 月 21 日
臺中高等行政法院第二庭
法 官 劉 錫 賢以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，以本訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者，始得向本院提出上訴狀並表明上訴理由，經最高行政法院許可，否則不得上訴；如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均應依對造人數提出繕本）。
中 華 民 國 101 年 8 月 27 日
書記官 杜 秀 君