臺中高等行政法院判決
101年度簡字第80號原 告 郭兆檀輔 佐 人 郭豐竣被 告 苗栗縣苗栗地政事務所代 表 人 謝福勝訴訟代理人 張克劦上列當事人間因繼承登記事件，原告不服苗栗縣政府中華民國101年3月9日100年苗府訴字第101號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：被繼承人即訴外人郭兆潭於民國87年11月20日死亡，繼承人即原告郭兆檀未於法定期限內申辦繼承登記，至99年11月24日由債權人即訴外人台灣金聯資產管理股份有限公司持臺灣苗栗地方法院民事執行處98年11月17日苗院燉98司執人字第3573號函，就郭兆潭所有座落苗栗縣苗栗市○○○段203-1、203-2、203-6、203-7、203-10、203-11、203-14及203-15地號等8筆土地代位申辦繼承登記，經被告審核後，以本件繼承登記聲請逾法定期限20個月，遂依土地法第73條第2項規定處原告應納登記費之20倍罰鍰新臺幣（下同）25,780元。原告不服，提起訴願經訴願決定撤銷原處分並應於訴願決定書送達之次日起50日內另為處分。嗣經被告依訴願意旨重新審核，仍認本件繼承登記聲請逾法定期限20個月，乃依土地法第73條第2項規定處原告應納登記費之20倍罰鍰25,780元。原告仍不服，提起訴願遞經駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、原告訴稱略以：㈠按土地法第76條第1項規定，聲請為土地權利變更登記，應由
權利人按申報地價或權利價值千分之1繳納登記費。次按未辦理繼承登記之不動產，執行法院因債權人之聲請，依強制執行法第11條第3項或第4項規定，以債務人費用，通知地政機關登記為債務人所有時，得依同法第28條第2項規定准債權人代債務人申繳遺產稅及登記規費。本件係因訴外人即債權人台灣金聯資產管理股份有限公司（下稱台灣金聯公司）向執行法院聲請，就被繼承人郭兆潭所有座落苗栗縣苗栗市○○○段203-1、203-2、203-6、203-7、203-10、203-11、203-14及203-15地號等8筆土地（下稱系爭8筆土地）代辦繼承登記，則本件繼承登記費自應由債權人即台灣金聯公司繳納，被告未依前揭規定命其繳納，顯有認事用法之違誤。
㈡縱認應由原告繳納本件繼承登記費，亦僅止於繼承登記費用，不得再另處以罰鍰：
1.按基於「行政一體」之原理，不同行政機關必須彼此溝通協調，不得因此損及人民權益，且就當代民主憲政國家而言，若某一行政機關之疏失或怠惰，反致使人民須受另一行政機關之處罰，其正當性自顯有疑義；且依據法治國家基本運行之「自己行為責任主義」原則，人民如必須對於他人之行為負責者，該他人應為其法定代理人、意定代理人、履行輔助人等，強令人民代行政機關負責，非合事理之平。又立法者賦予行政機關裁量權之目的在於促進個案之妥當性，故行政機關必須一方面斟酌法律目的，另一方面斟酌具體狀況，就個案尋求最妥當的處理，從而實現個案正義。申言之，法規授權目的與個案具體事實皆係行政裁量實現個案正義不可忽視之界限。又行政機關所為行政行為，應遵守比例原則、誠實信用原則、信賴保護原則及有利不利當事人均應注意原則，亦為至明之理。復按行為時土地登記規則第44條第1項之規定，申請繼承登記應提出遺產稅繳（免）納證明書等文件，否則將遭地政機關拒絕辦理，可知申請辦理土地繼承登記，首應完納遺產稅。復按土地登記規費及罰款計收補充規定第8點第2款前段之規定，行政爭訟期間得視為不可歸責於申請人之期間，予以全數扣除，其他情事除得依有關機關核發文件之收件及發件日期核計外，應由申請人提出具體證明，方予扣除。惟按「向政府機關申報遺產稅至遺產稅確定稅額之日止，係法定不能歸責於當事人之事由應予扣除外，其他如能證明不能歸責於當事人者亦得予扣除」為該條之本意，據此同一法理，則因政府機關延誤作業所耗費時間之危險，自不應由人民承受；且倘若當事人能證明其他不可歸責於當事人之事由者，行政機關即應本於前揭行政程序法揭櫫之法理，認定因不可歸責於當事人事由逾期申請土地權利變更登記，其計算罰鍰時之可扣除期間。
2.本件原告既已於88年初依法申報遺產稅，惟因財政部中區國稅局自原告申報遺產稅後，遲遲未能核定遺產稅額，至97年5月20日始確定，核定遺產稅額達470餘萬，時間長達近10年，此期間被繼承人之財產均遭禁止處分、假扣押、查封、拍賣等強制執行程序，至今前述狀態尚未解除；又原告繼承被繼承人之系爭8筆土地，均遭主管機關代管至今。則依前揭行為時土地登記規則第44條第1項之規定，遺產稅未完納前，原告根本無從辦理土地登記，縱原告以實物抵繳遺產稅或現金繳款或分期繳清遺產稅方式，仍因前揭原因，無法辦理實物抵繳或處分變賣被繼承人之財產，則原告已無他法可繳納遺產稅，取得完稅證明後，再辦理土地登記。是本件被告於未善盡查明義務與協力義務下，兼以原告並無任何故意過失，竟為過度侵害原告權益之手段即裁處系爭罰鍰，自有違比例原則；且被告於裁量決定前，應先查明原告遲未辦理繼承登記之緣由，在斟酌全案事實後，再決定是否裁罰，然被告未盡查明義務逕為裁罰，即影響原告之權益。
3.綜上，原告未依規定辦理土地登記，非原告所願更非原告之責，應可認係「不能歸責於當事人事由者得予扣除」，是以原處分顯有違誤，訴願決定未予糾正仍予維持，亦有未合，因原處分之違誤影響原告權益，依法自應將訴願決定及原處分均撤銷，由被告另為適法之處分，以昭折服。
四、被告答辯略以：㈠按土地法第76條第1項及土地登記規則第46條第1項前段等規
定，本件被繼承人郭兆潭係於87年11月20日死亡，其所有系爭8筆土地，面積合計1,343平方公尺，於死亡當期之申報地價均為每平方公尺960元，是本件繼承登記應納登記費為1,289元。次按土地登記規則第33條第1項、土地法第73條第2項及土地登記規費及其罰鍰計收補充規定第8點第1款等規定，被繼承人郭兆潭係於87年11月20日死亡，原告至遲應於88年5月20日前就被繼承人於本轄所有之不動產向被告申辦繼承登記，惟原告未於法定期限內向被告申辦繼承登記，遲至99年11月24日始由債權人台灣金聯公司持臺灣苗栗地方法院民事執行處98年11月17日苗院燉98司執人字第3573號函（下稱苗院燉98司執人字第3573號函），就被繼承人郭兆潭所有系爭8筆土地代位申辦繼承登記，已逾申辦期限共計137個月又3天，依法即應處以登記費20倍之罰鍰計25,780元；且依被告99年11月24日苗地資字第98980號登記申請書附繳之繼承系統表及臺灣苗栗地方法院（下稱苗栗地院）98年10月5日苗院燉家第27911號函所示，本件繼承人僅原告1人，是原告應納登記費罰鍰為新台幣25,780元，並無違誤。
㈡又按土地登記規費及其罰鍰計收補充規定第8點第2款前段之
規定，本件經被告以100年10月5日苗地一字第1000012041號、100年10月14日苗地一字第1000012287號函詢財政部臺灣省中區國稅局苗栗縣分局遺產稅行政救濟期間，經該分局以100年10月13日中區國稅苗縣一字第1000012831號及100年10月21日中區國稅苗縣一字第1000013110號函復本所，原告得扣除期間以：1.遺產稅申報期間：88年6月2日申報遺產稅，限繳日期89年10月25日，計16個月又24天。2.行政救濟期間：自89年11月23日就遺產稅額申請復查，至97年3月21日有關遺產稅行政訴訟乙案裁定駁回確定止，計87個月又27天。是本件不可歸責原告之事由得扣除期間為104個月又22天，按其逾期期間（137個月又3天）扣除不可歸責原告期間（104個月又22天），則本件繼承登記仍逾法定期限32個月又11天，依土地法第73條第2項規定仍應處以應納登記費20倍之罰鍰。
㈢另被告前以100年10月25日苗地一字第1000012580號函請原告
提供得扣除不可歸責申請人之相關證明文件，俾憑被告查核，惟原告未於期限內提出具體文件供參，僅以電話告知及於訴願聲請書陳述係因遺產被禁止處分而無法完稅，致無法辦理土地繼承登記等語。惟按納稅為國民應盡之義務，與遺產是否被禁止無涉，是被告已具體審查不可歸責於申請人期間，當無如原告主張因行政機關作業之延誤致其承受負擔情事；復參照臺北高等行政法院95年度訴字第4039號判決意旨，土地法第73條之規定非裁量權之行使，而係羈束處分，則被告於審核構成要件該當後即應作成處分，無決定或選擇之空間，系爭罰鍰裁處應無違誤。綜上，原告主張為無理由，其訴應予駁回。
五、本件兩造之爭點為：原告主張系爭繼承登記費應由債權人即台灣金聯公司繳納，縱應由原告繳納，亦因系爭8筆土地經禁止處分而有不得辦理繼承登記之不可歸責原告事由，被告不得再另處以罰鍰，是否有理由？
六、按「（第1項）土地權利變更登記，應由權利人及義務人會同聲請之。其無義務人者，由權利人聲請之。其係繼承登記者，得由任何繼承人為全體繼承人聲請之。但其聲請，不影響他繼承人拋棄繼承或限定繼承之權利。（第2項）前項聲請，應於土地權利變更後1個月內為之。其係繼承登記者，得自繼承開始之日起，6個月內為之。聲請逾期者，每逾1個月得處應納登記費額1倍之罰鍰。但最高不得超過20倍。」、「聲請為土地權利變更登記，應由權利人按申報地價或權利價值千分之一繳納登記費。」為土地法第73條及第76條第1項所明定。準此，土地權利變更登記，如係繼承登記者，於不影響他繼承人拋棄繼承或限定繼承之權利情形下，得由任何繼承人為全體繼承人聲請之，且關於繼承登記，得自繼承開始之日起，6個月內為之，惟如聲請逾期者，每逾1個月得處應納登記費額1倍之罰鍰，但最高不得超過20倍，此為土地法為貫徹我國土地登記公示之制度，課予應辦理繼承登記之義務人，應於法定相當期間辦理繼承登記，以求土地登記簿及時能反應及表示真正之權利人，供社會大眾得知產權登記，如有違反該義務，將處以罰鍰。
七、次按「申請土地權利變更登記，應於權利變更之日起1個月內為之。繼承登記得自繼承開始之日起6個月內為之。」、「土地登記，應依土地法規定繳納登記規費。登記費未滿新臺幣1元者，不予計收。」、「申請繼承登記．．．並應提出下列文件：．．．四、遺產稅繳(免)納證明書或其他有關證明文件。」為土地登記規則第33條第1項、第46條第1項前段及第119條第1項第4款（同行為時第44條第1項）所明定。
又按「逾期申請土地權利變更登記者，其罰鍰計算方式如下：㈠法定登記期限之計算：土地權利變更登記之申請登記期限，自登記原因發生之次日起算，並依行政程序法第48條規定計算其終止日。㈡可扣除期間之計算：申請人自向稅捐稽徵機關申報應繳稅款之當日起算，至限繳日期止及查欠稅費期間，及行政爭訟期間得視為不可歸責於申請人之期間，予以全數扣除；其他情事除得依有關機關核發文件之收件及發件日期核計外，應由申請人提出具體證明，方予扣除。但如為一般公文書及遺產、贈與稅繳(免)納證明等項文件，申請人未能舉證郵戳日期時，得依其申請，准予扣除郵遞時間四天。」為土地登記規費及其罰鍰計收補充規定第8點第1款及第2款所明定。查土地登記規則乃依土地法第37條第2項授權所訂定，而土地登記規費及罰鍰計收補充規定係主管機關就各種土地登記類別制定其規費及其逾期申請登記罰鍰計算方式，並未違反母法本旨及授權之範圍，本院均得適用。且由上開規定可知，聲請土地權利變更登記，須繳納登記費，且逾期聲請者，主管機關可按所逾期間，依土地登記規費及其罰鍰計收補充規定第8點所定之標準科處罰鍰，但如有不可歸責申請人之事由，該段期間自應扣除，而罰鍰合計不得超過應納登記費額之20倍。
八、經查，本件被繼承人郭兆潭係於87年11月20日死亡，其所有系爭8筆土地，面積合計1,343平方公尺，於死亡當期之申報地價均為每平方公尺960元，依土地法第76條第1項及土地登記規則第46條第1項前段等規定，其繼承登記應納登記費為1,289元(本院卷111頁登記費計算表)。又依被告99年11月24日苗地資字第98980號登記申請書附繳之繼承系統表及苗栗地院98年10月5日苗院燉家字第27911號函所示，本件繼承人僅原告1人(同卷52,65頁)，原告至遲應於被繼承人郭兆潭係於87年11月20日死亡後6個月內，即88年5月20日前就被繼承人於本轄所有之不動產向被告申辦繼承登記，惟原告未於法定期限內向被告申辦繼承登記，遲至99年11月24日始由債權人台灣金聯公司持苗院燉98司執人字第3573號函，就被繼承人郭兆潭所有系爭8筆土地代位申辦繼承登記(同卷48頁土地登記申請書)，已逾期138個月又4天(被告係計算137個月又3天)。
九、次查，本件經被告以100年10月5日苗地一字第1000012041號、100年10月14日苗地一字第1000012287號函詢財政部臺灣省中區國稅局苗栗縣分局遺產稅行政救濟期間(同卷96-97頁)，經該分局以100年10月13日中區國稅苗縣一字第1000012831號及100年10月21日中區國稅苗縣一字第1000013110號函復(同卷98頁正反面)，記載被繼承人郭兆潭之繼承人於88年6月2日申報遺產稅，89年11月23日提起復查，95年8月18日重核復查決定，並展延繳納日期至95年11月10日，97年3月21日業經最高行政法院裁定駁回確定等語。依上開土地登記規費及其罰鍰計收補充規定第8點第2款之規定，申請人自向稅捐稽徵機關申報應繳稅款之當日起算，至限繳日期止及查欠稅費期間，及行政爭訟期間得視為不可歸責於申請人之期間，予以全數扣除。是原告為繼承人，其應於法定期間辦理繼承登記，扣除期間之計算，自其88年6月2日申報遺產稅起，因有提起行政爭訟，至97年3月21日經最高行政法院裁定駁回確定止，其期間為105月又10天可全部扣除，按其原逾期138個月又4天，扣除不可歸責原告期間之105個月又10天，本件繼承登記仍逾法定期限32個月又24天。
十、惟被告之計算方式，係以原告得扣除期間為：1.遺產稅申報期間：88年6月2日申報遺產稅，限繳日期89年10月25日，計16個月又24天。2.行政救濟期間：自89年11月23日就遺產稅額申請復查，至97年3月21日有關遺產稅行政訴訟乙案裁定駁回確定止，計87個月又27天。依土地登記規費及其罰鍰計收補充規定第8點第2款之規定，原告自向稅捐稽徵機關申報應繳稅款之當日起算，至限繳日期止及查欠稅費期間，及行政爭訟期間得視為不可歸責於申請人之期間，予以全數扣除，是本件不可歸責原告之事由得扣除期間為104個月又22天，按其原逾期137個月又3天，扣除不可歸責原告期間之104個月又22天，本件繼承登記仍逾法定期限32個月又11天，雖與本院上開計算之逾登記法定期限32個月又24天，二者有所不同；又原告主張關於其遺產稅行政訴訟確定，國稅局於97年5月20日方收到通知，與97年3月21日經最高行政法院裁定駁回確定止，該段期間尚屬不可歸責原告辦理繼承登記期間，仍應予以扣除，縱使原告部分主張有據，再加以扣除1月又29天之期間，與本院所計算之逾登記法定期限32個月又24天，再予扣除，亦已逾期登記30個月又25天，均仍超出20個月之期間，是被告依土地法第73條第2項規定，仍處以應納登記費20倍之罰鍰，即25,780元，仍屬有據。
、原告又稱依未辦理繼承登記之不動產，執行法院因債權人之聲請，依強制執行法第11條第3項或第4項規定，以債務人費用，通知地政機關登記為債務人所有時，得依同法第28條第2項規定准債權人代債務人申繳遺產稅及登記規費，而本件係因訴外人即債權人台灣金聯公司向執行法院聲請，就被繼承人郭兆潭所有系爭8筆土地代辦繼承登記，則本件繼承登記費自應由債權人即台灣金聯公司繳納等云。惟原告為繼承人，有於法定期間辦理系爭8筆土地繼承登記之義務，如未於法定期間辦理繼承登記，執行債權人仍得依上開規定，以原告之費用，通知地政機關登記為原告所有時，並代原告申繳遺產稅及登記規費，此係執行債權人對於未辦理繼承登記之不動產聲請執行法院執行，仍得以債權人之身分，代為債務人申繳遺產稅及登記規費，對於原告於法定期間辦理土地繼承登記之義務，不生影響，原告尚不得以此為免除其依期限應辦理系爭8筆土地繼承登記之義務。
、原告另稱其已於88年初依法申報遺產稅，惟因財政部中區國稅局遲遲未能核定遺產稅額，至97年5月20日始確定，核定遺產稅額達470餘萬，此期間被繼承人之財產均遭禁止處分、假扣押、查封、拍賣等強制執行程序，及原告繼承被繼承人之系爭8筆土地，均遭主管機關代管，又依行為時土地登記規則第44條第1項之規定，遺產稅未完納前，原告根本無從辦理土地登記，縱原告以實物抵繳遺產稅或現金繳款或分期繳清遺產稅方式，仍無法辦理實物抵繳或處分變賣被繼承人之財產，則原告已無他法可繳納遺產稅，原告未能辦理系爭8筆土地繼承登記，實無任何故意可過失可言，被告不得再對原告另處以罰鍰等節。惟查，被告以原告自向稅捐稽徵機關申報應繳稅款之當日起算，至限繳日期止及查欠稅費期間，及行政爭訟期間得視為不可歸責於申請人之期間，予以全數扣除，將之認係不可歸責原告之事由得扣除期間為104個月又22天，按其原逾期137個月又3天，扣除後為32個月又11天(本院係計算為32個月又24天)；又原告繼承被繼承人之系爭8筆土地，縱遭主管機關代管或經執行法院查封，僅禁止處分而已，原告仍得辦理系爭8筆土地繼承登記，本件即因原告未辦理系爭8筆土地繼承登記，而由訴外人即債權人台灣金聯公司向執行法院聲請，就系爭8筆土地代辦繼承登記，足認系爭8筆土地經主管機關或經執行法院禁止處分期間，原告仍得辦理土地繼承登記；雖依行為時土地登記規則第44條第1項之規定，遺產稅未完納前，原告無法辦理繼登記(現行第119條第1項第4款規定，申辦繼承登記，應提出遺產稅繳「免」納證明書或其他有關證明文件)，然原告繼承系爭8筆土地，可依遺產之價值、被繼承人生前所負之債務，或應繳納之遺產稅等因素，作全面性綜合衡量，如有繼承實益方繼承之，否則自可拋棄繼承，無庸繳納遺產稅及辦理繼承登記，是原告既選擇繼承系爭8筆土地，即應負繳納遺產稅之義務，且須於繳納遺產稅後，於法定期間辦理該等土地之繼承登記，是原告上開主張，並無可採。
、再按人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，應以行為人之故意或過失為其責任條件，依司法院釋字第275、521號解釋意旨及行政罰法第7條第1項之規定甚明。本件原告為系爭8筆土地之繼承人，自應於繼承開始之日起6個月內，辦理該等土地繼承登記，如有不服稅捐稽徵機關課徵遺產稅之處分，提起行政救濟，亦應於課稅處分確定後，依法定期限辦理繼承登記，而原告於其遺產稅行政訴訟確定後，一直遲未向被告辦理系爭8筆土地之繼承登記，亦無其他不可歸責於己之事由，致未能履行該申辦義務，俟訴外人即債權人台灣金聯公司向執行法院聲請，方為對於系爭8筆土地代辦繼承登記，縱無故意，亦難謂無過失責任，原告尚不得主張免罰。
、綜上所陳，本件原告所訴各節，均無可採，其違章事實甚為明確，被告以本件原告繼承登記聲請逾法定期限20個月(實際逾法定期限32個月又24天，或原告主張其於88年6月2日申報遺產稅，嗣因遺產稅行政訴訟確定，不可歸責原告之期間，應計至國稅局於97年5月20日通知原告，而非最高行政法院97年3月21日判決確定日止，亦已逾期登記30個月又25天)，依土地法第73條第2項規定處原告應納登記費之20倍罰鍰25,780元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告請求撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。另本件為簡易案件，依兩造到庭所述各節及卷內資料其事證已臻明確，本院亦認無經言詞辯論之必要，爰不經言詞辯論而判決之。
、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 6 月 25 日
臺中高等行政法院第三庭
法 官 許 武 峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，以本訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者，始得向本院提出上訴狀並表明上訴理由，經最高行政法院許可，否則不得上訴；如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均應依對造人數提出繕本）。
中 華 民 國 101 年 7 月 4 日
書記官 許 騰 云