臺中高等行政法院判決
101年度再字第15號再審原告 秉均農產有限公司代 表 人 吳聲祥再審被告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭義和訴訟代理人 蘇秀珍上列當事人間因註銷欠稅事件，再審原告不服本院中華民國101年1月18日100年度訴字第353號判決，提起再審之訴，本院判決如下︰
主 文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣再審原告滯欠民國（下同）83及84年度營利事業所得稅及罰鍰（含滯納金及滯納利息計算至100年8月3日）合計新臺幣（下同）13,554,216元，經再審被告所屬北港稽徵所移送法務部行政執行署嘉義行政執行處（現改名為嘉義分署）強制執行，經該分署分別核發債權憑證以：100年10月17日嘉執平90年營所稅執特專字第00009906號，執行受償情形為全未受償；同年月19日嘉執平90年綜所稅執特專字第00009901號，執行受償情形為已受償債權2,659,514元；同年月19日嘉執平90年綜所稅執特專字第00009902號，執行受償情形為已受償債權28萬元及同年月19日嘉執平90年綜所稅執特專字第00009903號，執行受償情形為已受償債權7萬元在案。再審原告於100年8月3日（收文日）以業經臺灣雲林地方法院准予清算完結備查為由，申請註銷上開稅捐，經再審被告以100年8月10日中區國徵字第1000034214號函否准（下稱原處分），再審原告不服，循序提起行政爭訟，經本院100年度訴字第353號判決駁回，再審原告不服，提起上訴，經最高行政法院於101年4月30日以101年度裁字第900號裁定駁回上訴確定。再審原告於101年5月10日收受上述最高行政法院裁定後，以本院100年度訴字第353號判決具有行政訴訟法第273條第1項第1款、第13款、第14款再審事由，於同年月24日提起本件再審之訴。
二、再審原告主張略以：㈠原確定判決有適用法規之顯然錯誤：依法律優位原則，法規
命令或行政命令違反法律規定者無效。依民法第42條規定，公司辦理清算完結，經法院准予備查，公司之法人資格即消滅。再審被告之權責只在審查再審原告申請註銷欠稅是否具備法規形式要件，以為准駁之依據，卻逾越職權範圍擅自扮演法官角色，在欠缺稅務法規依據下，逾越法令規定而擅自作實體認定，以再審原告未經合法清算完結，顯然違背法令，原確定判決亦漏未審酌再審原告清算是否具備民法所規定之證明文件，而片面引用司法院秘書長84年3月22日秘台廳民三字第04686號函及84年6月22日秘台廳民三字第10876號函，認為再審原告未合法清算終結，顯有適用法規錯誤之再審事由。
㈡再審被告於作成原處分前，未給予再審原告陳述意見之機會
，違反行政程序法第102條之規定，原確定判決漏未審酌適用此規定，逕認原處分合法，亦有判決不適用法規之顯然錯誤。
㈢85年度營利事業所得稅是由再審原告自行申報，經再審被告
審核通過，置於再審被告官署超過15年，因清算需要請求調閱當時資料，亦蒙函復在案，並以該資料實施清算，本信賴行為與信賴基礎應有『因果關係』。至再審被告片面稱84年所得稅尚有申報瑕疵，再審原告未誠實申報，卻無具體舉證，已違反稅捐稽徵法第21條稅捐之核課權為最長7年之規定，原確定判決認同再審被告之見解，顯有適用法令不當之錯誤等語；並聲明：⑴廢棄鈞院100年度訴字第353號判決。⑵訴願決定及原處分均撤銷。
三、再審被告則以：㈠民法第42條係規定清算之監督機關及方法，而司法院秘書長
84年3月22日（應為84年6月22日之誤）秘台廳民三字第10876號函釋係關於清算之公司何時始生清算完結法人人格消滅疑義釋示，二者內容不同，自無該函釋逾越民法第42條規定之情形。其次，清算中之公司，其人格之存續，需以合法清算為前提，不因經法院准予清算完結備查而有影響。清算事務應係至稽徵機關核定決、清算所得後，該營利事業對該核定結果無異議，或經核定有應補稅額者，該清算人亦可重新進行清算程序，將欠稅列入清算申報，於通知稽徵機關申報債權後，再造具各項簿冊，送經監察人審查，再提請股東會承認後，向法院聲報，亦即清算事務必俟稽徵機關對清算人所為之申報事項及程序亦無可質疑時，始得謂合法之清算終結。本件再審原告以依法清算完結為由，向再審被告申請註銷欠稅，經再審被告審理其至清算截止之結算申報資料，以再審原告有現金及存貨等流動資產與固定資產之流向不明，另再審原告84年度營利事業所得稅結算申報，漏報銷貨收入120,355,476元，該短漏報之所得，應屬剩餘財產之一種，則清算人未列入清算財產分配，顯未恪盡了結現務等法定職務，自難認為再審原告已完成合法清算程序。從而，再審被告以系爭清算案雖經臺灣雲林地方法院民事庭100年8月1日雲院恭民福100年度司司字第21號函，准予備查在案，惟依前揭司法院秘書長函釋僅屬備查性質，尚難認定再審原告已實質完成合法清算程序，本件適用之法規並無錯誤，再審原告主張核不足採。
㈡再審原告對鈞院100年度訴字第353號判決提起上訴，經最高
行政法院以對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令。而判決有同條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。是當事人對於高等行政法院判決上訴，如依該法第243條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；若係成文法以外之法則，應揭示該法則之旨趣；倘為司法院解釋或該院之判例，則應揭示該判解之字號或其內容。如以同法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之事實。上訴狀或理由書如未依此項方法表明，或其所表明者與上開法條規定不合時，即難認為已對高等行政法院判決之違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。並以再審原告上訴狀所載內容，或係重述其在原審業經主張而為原判決摒棄不採之陳詞，或係就原審取捨證據、認定事實之職權行使事項，指摘其為不當，或係就原審所為論斷或駁斥其主張之理由，泛言原判決違誤，而未具體表明原判決究竟有如何合於不適用法規或適用不當、或有行政訴訟法第243條第2項所列各款之情形，尚難認為已對原判決之如何違背法令有具體之指摘，認其上訴為不合法，予以駁回，最高行政法院該裁定並無適用法規錯誤之情形，再審原告所訴自無足取等語，資為抗辯，並聲明：駁回再審原告之訴。
四、本件兩造之爭點在於：原確定判決有無行政訴訟法第273條第1項第1款「適用法規顯有錯誤」、第13款「當事人發現未經斟酌之證物或得使用該證物。但以如經斟酌可受較有利益之裁判為限」、第14款「原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌」之再審事由？
五、經查：㈠按「再審之訴專屬為判決之原行政法院管轄。」行政訴訟法
第275條第1項定有明文。復按「對於同一事件之高等行政法院及最高行政法院所為『判決』同時本於行政訴訟法第273條第1項第7款至14款以外之法定事由提起再審之訴者，由最高行政法院合併管轄；但對於高等行政法院判決提起上訴，而經最高行政法院認上訴為不合法以裁定駁回，對於該高等行政法院判決提起再審之訴者，無論本於何種法定再審事由，仍應專屬原高等行政法院管轄。又當事人向最高行政法院提起上訴，是否合法，係屬最高行政法院應依職權調查裁判之事項，聲請人對最高行政法院以其上訴為不合法而駁回之裁定，以發見未經斟酌之證物為由聲請再審，依行政訴訟法第283條準用同法第275條第1項之規定，專屬最高行政法院管轄，不在同條第3項規定之列。」復經最高行政法院著有95年裁字第1167號判例可資參照。經查，再審原告前不服本院100年度訴字第353號判決，提起上訴，業經最高行政法院101年度裁字第900號裁定以上訴不合法，而駁回上訴確定在案。本件再審原告對本院100年度訴字第353號判決，以行政訴訟法第273條第1項第1款、第13款、第14款之事由提起再審之訴，揆諸首揭判例意旨，應專屬本院管轄，合先敘明。㈡次按「有下列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局
判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：一、適用法規顯有錯誤。．．．十
三、當事人發現未經斟酌之證物或得使用該證物。但以如經斟酌可受較有利益之裁判為限。十四、原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌。」行政訴訟法第273條第1項第1款、第13款、第14款分別定有明文。其中，行政訴訟法第273條第1項第1款所規定「適用法規顯有錯誤」，係指確定判決所適用之法規顯然不合於法律規定，或與司法院現尚有效之解釋，或最高行政法院尚有效之判例顯然違反者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由，有最高行政法院62年判字第610號、97年判字第360號判例可資參照。其次，同條項第13款所稱「發現未經斟酌之證物或得使用該證物者」，係指前訴訟程序中已存在之證物，因當事人不知有此，致未能提出使用，現始知之而言。再者，同條項第14款所謂「原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者」，乃指原確定判決就當事人提出之「證物」漏未斟酌而言。
㈢查司法院秘書長84年3月22日（84）秘台廳民三字第04686號
函記載：「．．．二、查公司於清算完結，將表冊提請股東會承認後，依公司法第93條第1項、第331條第4項之規定，尚須向法院聲報備查，惟向法院聲報，僅為備案之性質，法院所為准予備案之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成『合法清算』而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。三、按法人至清算終結止，在清算之必要範圍內視為存續，民法第40條第2項定有明文，公司亦為法人組織，其人格之存續，自應於合法清算終結時始行消滅．．．公司人格自未消滅，稽徵機關不待法院撤銷准予備查之裁定，即對該公司追繳欠稅或補徵稅款及處罰，於法並無不合。
」，及84年6月22日（84）秘臺廳民三字第10876號函載明：
「關於清算之公司何時始生清算完結法人人格消滅之效果等疑義．．．二、查民法、非訟事件法及公司法雖分別設有關於法人或公司解散、清算之規定，惟公司亦為法人之一種．．．又法人人格之消滅，依民法、公司法等有關規定，均以完成合法清算為前提，如尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果，法人人格即仍未消滅．．．。」等語，該二函均係就清算公司何時始生清算完結，法人人格消滅之效果等疑義，所為之釋示，並無逾越民法第42條規定之情形。而且，該二函並非屬法律、法規命令、司法院之解釋或最高行政法院之判例，原確定判決引用該二函內容，亦僅在闡述法人如尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果，法人人格仍未消滅，並無再審原告所謂適用法規顯有錯誤之情形。
㈣復按「有下列各款情形之一者，行政機關得不給予陳述意見
之機會︰．．．五、行政處分所根據之事實，客觀上明白足以確認者。」為行政程序法第103條第5款所明定。本件係再審原告以其業經臺灣雲林地方法院（下稱雲林地院）准予清算完結備查為由，向再審被告申請註銷欠稅。經再審被告依再審原告於84年度之資產負債建檔資料，其仍有流動資產7,430,391元、現金372,431元、存貨7,055,998元及固定資產3,168,487元，另於99年12月24日之清算前資產負債表，申報有其他資產5,000,000元（原處分卷第107-111頁)，是再審原告於100年1月間向雲林地院聲報清算人時，並非全無資產。且依稅捐稽徵法第6條第1項及第13條之規定，稅捐之徵收，優先於普通債權，公司清算人於分配剩餘財產前，應依法按稅捐受清償之順序，先繳清稅捐債務，再審原告清算人自應於清算程序中，再依公司法第113條準用同法第84條之規定，盡其清償稅捐債權，了結現務及分派賸餘財產等職務。惟再審原告對於前開84年帳上現金及存貨等流動資產與固定資產，及99年12月24日之清算前資產負債表，所申報其他資產5,000,000元之去向，均無法提出說明，再審原告雖主張曾函請再審被告提供其最近之資產負債表及損益表，經再審被告函復最近一期即85年度再審原告營利事業所得稅結算申報書，再審原告資產淨值為負5萬多元（原處分卷第130頁），惟資產淨值為負，係負債大於資產，並非表示公司全無資產，稅捐債權享有優先於一般債權之受償權，再審原告不得以此免負其清償稅捐債權之義務。是本件再審原告顯未踐行上開法定清算程序，其雖經法院裁定准予備查清算完結，然事實上尚未完成合法清算，仍不生清算完結之效果，再審原告僅以其經雲林地院准予清算完結備查為由，向再審被告申請註銷系爭稅捐，再審被告予以否准，依上開說明，再審被告為否准處分所根據之事實，客觀上明白足以確認再審原告尚未完成合法清算程序，依行政程序法第103條第5款之規定，再審被告未給予陳述意見之機會，並無不合。再審原告主張原確定判決漏未審酌適用此規定，逕認原處分合法，有判決不適用法規之顯然錯誤云云，自不可採。
㈤又再審原告所積欠之稅款，該系爭課稅處分業經再審原告已
核定確定，並經再審被告移送法務部行政執行署嘉義分署強制執行，已據原確定判決詳述在案，有該判決附卷可稽。是系爭課稅處分，自無再審原告所稱違反稅捐稽徵法第21條稅捐之核課權最長為7年之問題。再審原告就此部分認為原確定判決顯有適用法令不當之錯誤云云，顯屬誤解，不足採信。
㈥另再審原告雖以原確定判決具有行政訴訟法第273條第1項第
13款「當事人發現未經斟酌之證物或得使用該證物」及第14款「原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌」之事由，提起本件再審之訴。惟遍查再審原告於101年5月24日所提出之再審聲請書及101年6月4日所提出之再審聲請狀，再審原告並未提出任何「未經斟酌之證物」，或指出原確定判決究有何「足以影響於判決之重要證物」漏未斟酌，再審原告就其主張有利於己之「未經斟酌之證物」、「足以影響於判決之重要證物」並未舉證以實其說，自無法為有利於再審原告之認定。
㈦綜上所述，再審原告以原確定判決具有行政訴訟法第273條
第1項第1款、第13款、第14款之事由，提起再審之訴，請求廢棄本院100年度訴字第353號判決，及撤銷原處分及訴願決定，顯無理由，應予駁回。兩造其餘之主張及舉證，於本件判決之結果並無影響，毋庸一一論列，併此敘明。
㈧至於再審原告以最高行政法院101年度裁字第900號裁定有行
政訴訟法第273條第1項第1項、第13款、第14款所定事由聲請再審部分，因專屬為裁定之最高行政法院管轄，本院另為移送之裁定。
六、據上論結，本件再審之訴顯無理由，爰依行政訴訟法第278條第2項、第281條、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 9 月 27 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 王 茂 修
法 官 劉 錫 賢法 官 林 秋 華以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 101 年 10 月 4 日
書記官 李 孟 純