臺中高等行政法院判決
101年度再字第41號102年6月6日辯論終結再審原告 周樑昌訴訟代理人 吳榮昌 律師複代理人 鄭中睿 律師再審被告 財政部中區國稅局代 表 人 鄭義和訴訟代理人 王素芬上列當事人間因綜合所得稅事件，再審原告不服中華民國100年7月14日本院100年度訴字第86號確定判決，提起再審之訴，本院判決如下︰
主 文本院100年度訴字第86號判決廢棄。
訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
再審及再審前第一審訴訟費用均由再審被告負擔。
事實及理由
一、程序事項：㈠按行政訴訟法第275條第1項及第2項分別規定：「再審之訴
專屬為判決之原行政法院管轄。」「對於審級不同之行政法院就同一事件所為之判決提起再審之訴者，專屬上級行政法院合併管轄之。」準此以論，對於高等行政法院判決提起上訴，而經最高行政法院認上訴為不合法以裁定駁回，對於該高等行政法院判決提起再審之訴者，無論本於何種法定再審事由，仍應專屬原高等行政法院管轄（最高行政法院95年度8月份庭長法官聯席會議決議參照）。查再審原告前就本院100年度訴字第86號判決（下稱原確定判決）提起上訴，係經最高行政法院認定其上訴為不合法，而以100年9月29日100年度裁字第2372號裁定駁回確定在案，依前開說明，再審原告對原確定判決提起本件再審之訴，無論主張何種再審事由，均應歸由本院管轄。至於再審原告對上開最高行政法院裁定併向本院聲請再審部分，則由本院另行裁定移送最高行政法院管轄。
㈡次按「確定終局判決所適用之法律或命令，經司法院大法官
依當事人之聲請解釋為牴觸憲法者，其聲請人亦得提起再審之訴。」「（第1項）再審之訴應於30日之不變期間內提起。……（第3項）依第273條第2項提起再審之訴者，第1項期間自解釋公布當日起算。」分別為行政訴訟法第273條第2項及第276條第1項、第3項所明定。且司法院依人民聲請所為之解釋，對聲請人據以聲請之案件，亦有效力；確定終局判決所適用之法律或命令，或其適用法律、命令所表示之見解，經司法院依人民聲請解釋認為與憲法意旨不符，其受不利確定終局裁判者，得依該解釋為再審或非常上訴之理由，已非法律見解歧異問題，復有司法院釋字第177號及第185號解釋可據。是以本件再審原告以原確定判決所適用之財政部92年6月3日臺財稅字第0920452464號令（下稱財政部92年6月3日令）及96年2月7日臺財稅字第09604504850號令（下稱財政部96年2月7日令），有違憲疑義，聲請解釋，已經司法院大法官以101年11月21日釋字第705號為有利於再審原告之解釋，有卷附司法院101年11月26日院臺大二字第10100028330號函可按（見本院卷第22頁）。是本件再審原告於101年12月14日依行政訴訟法第273條第2項之規定，對原確定判決提起再審之訴，核無違反程序要件，先此敘明。
二、事實概要：再審原告辦理95年度綜合所得稅結算申報時，以坐落桃園縣○○鄉○○○段○○○○○○號土地（下稱系爭土地）之公告現值計算其於95年度捐贈系爭土地所有權應有部分二十四分之三予彰化縣員林鎮公所之土地價額計新臺幣（下同）11,981,827元作為列舉扣除額項目，經再審被告（原機關名稱為財政部臺灣省中區國稅局，於102年1月1日起更名為財政部中區國稅局）初核，以其涉有不實列報捐贈扣除額之情事，經函知再審原告提示相關資料備詢後，因未採認再審原告所提之相關證據資料，乃按當年度之系爭土地公告現值百分之十六計算其捐贈價值，核定其土地捐贈扣除額計1,917,092元，綜合所得總額為25,195,682元，綜合所得淨額為22,223,368元，補徵應納稅額計4,025,894元。再審原告不服，申請復查，經再審被告適用上開財政部92年6月3日令及96年2月7日令，作成99年10月21日中區國稅法字第090051080號復查決定書（即原處分）維持原核定，再審原告復提起訴願，仍經決定駁回，遂提起行政訴訟，經本院原確定判決認定復查決定認事適法俱無違誤而駁回之，復據最高行政法院以100年9月29日100年度裁字第2372號裁定駁回其上訴確定在案。
嗣再審原告以本院原確定判決所適用之上開財政部92年6月3日令及96年2月7日令有牴觸憲法第7條、第15條、第19條規定之疑義，聲請司法院大法官解釋，經司法院以101年11月21日釋字第705號解釋上開財政部關於捐贈列舉扣除額金額依土地公告現值百分之十六計算之釋示部分，牴觸憲法第19條規定之租稅法律主義在案，再審原告乃適用行政訴訟法第273條第2項規定，據以提起本件再審之訴。
三、再審原告起訴主張略以：㈠再審原告前就原確定判決所適用之上開財政部92年6月3日令
及96年2月7日令有牴觸憲法之疑義向司法院大法官聲請解釋，已據司法院作成釋字第705號解釋載謂：「財政部中華民國92年6月3日、93年5月21日、94年2月18日、95年2月15日、96年2月7日、97年1月30日發布之臺財稅字第0920452464號、第0000000000號、第00000000000號、第00000000000號、第00000000000號、第00000000000號令，所釋示之捐贈列舉扣除額金額之計算依財政部核定之標準認定，以及非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報部核定，或依土地公告現值之百分之十六計算部分，與憲法第19條租稅法律主義不符，均應自本解釋公布之日起不予援用。」在案，再審原告就原確定判決自得適用行政訴訟法第273條第2項規定，於同法第276條第3項所定之期間內，提起本件再審之訴。
㈡原確定判決理由略以：「系爭函釋（註：指上開財政部92年
6月3日令及96年2月7日令）核並未增加所得稅法第17條所定列舉扣除額權利之限制要件，亦未牴觸法律保留原則，及告訴人同意故以土地公告現值百分之十六認定。」等語，惟上開兩號財政部之釋示，在法律性質上屬行政規則，其內容對人民受憲法保障之財產權作出限制，已具體影響到人民的實體上之權利義務，並非僅就所得稅法所為之細節性、技術性事項之補充規定，參照行政程序法第4條及司法院釋字第607號及第313號解釋意旨，其內容及範圍應具體明確，且不得逾越母法之立法目的。惟觀諸行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目之1之規定，並無關於以捐贈土地節稅之方式申報個人綜合所得稅時，其捐贈價值應如何計算之規定，亦無授權行政機關得自由認定捐贈價值，則該兩號財政部釋示均係無任何法律授權，擅自創造法律，限制人民之財產權，違反法律保留原則，業據司法院釋字第705號解釋宣告違法及違憲。
㈢原確定判決及原處分因參照上開財政部92年6月3日令及96年
2月7日令之釋示，認為土地捐贈應提示交易成本，否則均以百分之十六認定，茲上開財政部釋示已經司法院大法官解釋違憲，故原處分及原確定判決作成之基礎與其結論皆為違憲。又購入成本並非實物捐贈價值認定之標準，在有其他稅法可資優先適用或類推適用以土地公告現值認列之情形下，自應優先適用之，否則，即有判決消極不適用法令之當然違法之處。退言之，縱比照以其他實物捐贈之價值認定，亦應以市價為準，原確定判決未依行政訴訟法第125條第1項及第133條規定予以調查，即有判決違背法令之當然違法。且兩造就捐贈土地價額既有歧見，原確定判決自應予以職權調查，囑託鑑價即為有效可行，且必要之證據方法，惟原確定判決並未為調查，即適用上開財政部違憲之釋示認定本件之系爭捐贈價額，自有判決違反行政訴訟法第125條及第133條規定、違背證據法則、不備理由等判決違背法令之情形。
㈣再審原告辦理95年度綜合所得稅結算申報，因所得稅法及施
行細則未規定應如何計算所得稅法第17條第1項第2款第2目之1關於捐贈財產之金額，故援依土地稅法與遺產及贈與稅法、臺北市國稅局印製發送之節稅秘笈及行政慣例以所捐贈土地之公告現值，列舉其扣除額為11,981,827元。再審被告竟以土地公告現值百分之十六認列，並核定再審原告之列舉土地捐贈扣除額僅為1,917,092元，命再審原告須補稅額4,025,894元。但因上開財政部92年6月3日令及96年2月7日令之釋示因經司法院解釋違憲而不再予以援用，則關於捐贈土地價額之認列，自應依下列原則為之：
⒈應優先適用其他稅法之規定：
⑴稅捐稽徵法第1條明定「稅捐之稽徵，依本法之規定，
本法未規定者，依其他有關法律之規定。」故本件應優先參酌同為稅法性質之遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1第1款規定，應以各級政府贈與或受贈之土地，以贈與契約訂約日當期之公告土地現值為準，予以認列。
⑵所得稅法係於32年2月17日制定公布，其第17條第1項第
2款第2目之1則於61年12月30日修訂為現行條文，但均未對捐贈財產價額之計算設有規定，故立法者為求彌補，故於84年1月13日修正之遺產及贈與稅法第10條及78年10月30日修正公布之土地稅法第30條之1為詳細規定，以達法律完整性，上開相關規定適足以作為所得稅法未規定事項之法令依據。因此，納稅義務人捐贈土地給政府，其捐贈土地之價額之計算，依所得稅法第17條第1項第2款第2目之1、遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1之規定，應以公告土地現值為準，納稅義務人自得於申報綜合所得稅時列舉為扣除額。
⑶依所得稅法第17條第1項第2款第2目之1之文義解釋雖無
法直接判斷並認定土地之捐贈價額，但對於所得稅法之課徵標準，應與遺產及贈與稅法第10條規定為相同解釋，即應以土地之公告現值為認定，如此解釋未逸脫或逾越所得稅法相關條文規定之文義範圍，更補充法律規範密度之不足，為符合法律適用之一致性，避免割裂稅法制度，應直接適用或類推適用遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1規定，而非依據財政部頒行之行政命令或釋示。
⒉若其他稅法無法援引，亦應以平等原則或其他實質意義之法律即習慣法及行政慣例為認定：
⑴在92年6月3日以前，關於捐贈土地之價值認定，因無明
文規定，而全部以土地之公告現值認定，並予以扣除，此行之數十年之實務認定方式，已形成行政慣例，對各稽徵機關具自我拘束力，亦即對於相同之捐地節稅案件以土地公告現值予以認定其扣抵稅額所形成之行政慣例，應拘束原處分機關，茲上開財政部92年6月3日令及96年2月7日令之釋示已經司法院宣告違憲，即可認原行之有年之行政慣例未改變。
⑵依憲法第7條規定，並參照司法院釋字第485號、第596
號解釋，行政機關對於相同案件為不同認定時，其差別待遇必須是合法合理的，方符合實質平等原則。原處分機關對於92年前後相同性質之捐地節稅案件，其認定價額有所不同，其差別待遇並無法律依據，更欠缺正當理由，故原處分機關不僅違背行政慣例之拘束自我效力，更違反憲法上及行政程序法第6條之平等原則。
⑶由財政部於92年之前一律以土地公告現值核定捐贈扣除
額，可知過去財政部亦認為應依法以土地公告現值核定，而再審原告相信政府過去之行政行為，申報綜合所得稅時以土地公告現值申報列舉扣除額，並未虛報，至多僅是適用法律見解與稽徵機關有所出入，稽徵機關若認為再審原告之法律見解不妥，至多僅能要求再審原告補稅，且再審原告亦補稅完畢。然92年度之前以土地公告現值申報捐贈扣除額是合法，93年度之後以土地公告現值申報捐贈扣除額卻變成是違法，其間根本沒有經過法律修改，此判斷及認定標準豈能由財政部自行以函釋方式為之，此舉不僅已嚴重違反稅捐法定主義，更無視法律保留原則之要求，實質侵害人民之財產權。
⑷92年度以前財政部皆准許納稅義務人以捐贈土地之公告
現值列報土地捐贈列舉扣除額，政府亦鼓勵納稅義務人捐地節稅，此觀之財政部臺北市國稅局所印製之「節稅秘笈」可知。因此，人民依法捐地節稅已行之數十年，此行政慣例，在法律未修改前，納稅義務人已對財政部如何核定土地捐贈列舉扣除額之金額產生信賴基礎，並著手買地進行節稅之規劃，除非法律有所變更，財政部不得任意變更核定基準，否則即有違信賴保護原則。
⒊實物捐贈之價值認定應以真實市價為準，而再審被告消極
怠惰未查證市價，直接以行政處分命再審原告補稅，其處分自屬違法，行政法院應逕撤銷該違法之原處分及訴願決定，無庸審酌再審被告所述是否有理由：
⑴依所得稅法第14條第2項規定，並參照最高行政法院98
年度判字第537號判決意旨，捐贈標的如係實物者，其扣除額度應約相當於該捐贈物之現金價值，使實物捐贈與現金捐贈之扣除額度無差別之租稅待遇，方符達到租稅公平、保障稅收及防止浮濫之目的。本件再審原告所捐贈之系爭土地，其價值已有政府核定之公告現值可資計算，故無論認列所得或扣除額均應以政府公告之價值為認定。
⑵土地捐贈（實物捐贈）扣除額認定不應以購入成本為準
，縱使司法院釋字第705號解釋之不同意見書亦認為「捐贈之財產如為金錢以外實物，除法律別有規定外，在事理上，其捐贈扣除額應以該財產之市價，亦即一般交易價格為準」「捐贈道路用地亦應依市價計算捐贈扣除額」準此，本件若對於捐贈土地之價值有爭議，縱認無法以公告現值認定，也必須以市價認定，但再審被告並未就再審原告捐贈之系爭土地鑑價，已違反行政程序法第36條規定，其未依職權調查，消極的以上開財政部之釋示作為市價判斷，所為補稅核定處分自屬違法，自應予以撤銷。
㈤再審原告辦理95年度綜合所得稅結算申報，列舉土地扣除額
為11,981,827元，實屬合法。再審被告卻未依法認列，核定補徵應納稅額4,025,894元，顯屬違法等情。並聲明求為判決廢棄原確定判決，並撤銷訴願決定及原處分。
四、再審被告答辯略謂：㈠財政部92年6月3日令包括三部分，其一為已提出土地取得成
本確實證據者，核實認定；其二為揭示證明土地取得成本之證據方法；其三為未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，依財政部核定之標準認定之。司法院釋字第705號解釋僅就該釋示之第三部分宣告牴觸憲法，失其效力。㈡個人綜合所得稅係採收付實現制，有關列舉扣除項目之稅捐
優惠，以核實減除為原則，此觀之所得稅法第17條第1項所定各列舉扣除額-捐贈、保險費、醫藥及生育費、災害損失、購屋借款利息、房屋租金支出，概以實際支出者，始得列報減除可明，且92年6月3日令關於「自93年1月1日起，個人以購入之土地捐贈，已提出土地取得成本確實證據者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依所得稅法第17條第1項第2款第2目之1之規定核實減除。」部分，並未經司法院大法官宣告違憲。又所得稅法與遺產及贈與稅法規定之情形不同，所得稅法既無如遺產及贈與稅法第10條第1項及第3項明定估價原則，本件係適用所得稅法之列舉申報扣除額價值之認定，而非適用遺產及贈與稅法。另直轄市或縣（市）政府依平均地權條例第46條及第47條之2規定，經地價評議委員會評定後公告之土地現值，係作為主管機關審核土地移轉現值及補償徵收土地地價之依據，土地稅法第30條之1係就免徵土地增值稅之移轉現值所為規定，均與本件不同，故申報綜合所得稅列舉捐贈扣除項目，自應依所得稅法規定意旨，以實際取得成本，作為列報之基礎，要與公告現值無關。再審原告主張購入成本並非實物捐贈價值認定之標準，以及應以系爭土地公告現值或市價為準等節，並無可採。
㈢財政部92年6月3日令第一部分，係闡明所得稅法規定綜合所
得申報列舉捐贈扣除項目以核實減除為原則意旨。本件再審原告係於95年11月間始購買系爭土地，自難再以稽徵機關曾准許納稅義務人以捐贈土地之公告現值列報捐贈扣除額，作為信賴基礎，進而主張依行政慣例及國稅局所編製之節稅秘笈申報系爭土地捐贈扣除額。
㈣本件系爭捐贈土地之取得成本尚難採認：
⒈系爭土地係由原地主李清燕、李清傑及李清純等3人於94
年12月間因繼承取得，訴外人陳鵬展於95年5月17日與李清燕等3人簽訂系爭土地與同段其他土地共7筆土地（各筆土地每人持分均為1/24）買賣契約書，約定買賣價金各280,000元。系爭土地公告現值為11,981,827元，系爭土地原地主每人出售價格280,000元（持分1/24）×系爭土地公告現值3,993,942元/7筆土地公告現值4,989,787元×3＝672,354元，其價格僅為系爭土地公告現值之5.6%（672,354元/11,981,827元）。
⒉依陳鵬展說明書，其稱系爭土地係私設巷道，買賣係由高
小姐出資，由其具名簽訂買賣契約書，其賺取約2萬元之佣金，土地係過戶於巫佳芸名下，其不認識巫佳芸，猜測應係高小姐購買後再予轉售巫佳芸等情。又陳鵬展於本院前訴訟程序審理中到庭證述系爭土地係私設巷道，在市場上完全無行情，係地主授權其賣予高秀貞，該土地買賣契約中之買賣總價款為28萬元，含土地增值稅，契約書記載增值稅由買方負擔，但實際上係賣方負擔，扣掉土地增值稅後，賣方實際獲得價金應僅有10幾萬元，其係以仲介人身分，差價2萬餘元係其仲介費等語。
⒊系爭土地於95年6月間移轉登記於巫佳芸（案外人巫國想
之女），旋於同年11月間移轉登記於再審原告，按系爭土地於95年5月17日由李清燕等3人出售予陳鵬展，依契約價格僅為土地公告現值之百分之五點六，買受人陳鵬展又稱賣方因須負擔土地增值稅，實際獲得價金僅有10幾萬元，隔數月短暫期間，該土地於同年6月間移轉登記與巫國想之女巫佳芸，嗣於同年11月間再移轉登記與再審原告，其間並無重大政軍財經重大變化事件，且系爭土地亦無有特別因素，衡情土地價值於該期間應無甚變動，再審原告卻以系爭土地之公告現值11,981,827元向巫佳芸購得，顯有違常情。
⒋況案外人巫國想94年間亦曾向再審原告招攬購地節稅，協
助再審原告向其購得土地，取得之代價約僅為土地公告現值之百分之二十，而以百分之百為買賣契約書之買賣價款，並以該價款列報其94年度綜合所得稅土地捐贈扣除額，致虛列土地捐贈扣除額，涉有偽造文書罪嫌，經臺灣澎湖地方法院檢察署檢察官97年度偵字第395號緩起訴處分在案，再審原告94年度申報綜合所得稅列舉之捐贈扣除額，再審被告更正按實際取得成本（系爭土地公告現值之百分之二十）核定土地捐贈扣除額並予處罰，惟再審原告僅對罰鍰部分提起行政訴訟，經本院99年度訴字第425號判決駁回及最高行政法院100年度裁字第1282號裁定駁回而告確定。
⒌巫國想因違反稅捐稽徵法等案件，經臺灣臺中地方法院以
98年度重字第1326號判決判處罪刑在案，依該判決認定，巫國想於94年間有多次向再審原告等人招攬購地節稅，協助再審原告等人向其或他人購得土地，支付土地公告現值百分之十幾至百分之二十幾代價，買賣契約書則記載土地公告現值百分之百，再將土地捐贈澎湖縣望安鄉公所，並以該價款列報其94年度綜合所得稅土地捐贈扣除額，而有逃漏稅款之行為，並經該院判處有期徒刑6月在案。可知巫君係藉由高所得者欲求避稅，而低價收購私設巷道或公共設施保留地等標的，再對外招攬納稅義務人贈與政府機關，列報捐贈列舉扣除，以規避綜合所得稅負。而再審原告與巫君有上開多次勾結購地捐贈而逃漏稅捐之模式，依彼等間之密切關連，系爭土地為供公眾通行使用之道路，無法作為他用，客觀上於市場變現交易價值，應遠低於同區段可由所有權人正常使用土地之公告現值，則系爭土地為95年間取得之土地，其交易形式應屬相同，再審原告主張其係以系爭土地公告現值之金額而購買該土地，其所提出支票3紙及交易明細等資金流程，以示其有支付11,981,827元之土地買賣價款，顯有悖事理及經驗法則，且依再審原告復查申請書檢附之買賣契約書記載買方為李慶雄，而其99年4月23日說明書檢附之買賣契約書記載買方亦為李慶雄並改為再審原告，顯見所提示買賣契約書不實核不足採，自難認其提示取得成本為真實。
㈤綜上，捐贈扣除額係稅捐優惠，而系爭土地取得成本之相關
證據為再審原告所掌控，再審被告難於查證，自應由再審原告舉證系爭土地確實取得成本之事證，以供再審被告核實認定。再審原告未提示確實取得成本供核，依所得稅法相關規定意旨，系爭土地捐贈扣除額應核定為0元，惟依行政救濟不利益變更禁止原則，原核定應予維持等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件兩造爭執之要點為：再審原告主張原處分及本院原確定判決所適用之財政部92年6月3日令及96年2月7日令關於捐贈列舉扣除額金額之計算依財政部核定之標準認定，以及非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報部核定，或依土地公告現值之百分之十六計算部分之釋示，已據司法院釋字第705號解釋宣告與憲法第19條規定之租稅法律主義不符，均應自該解釋公布之日起不予援用，而依行政訴訟法第273條第2項規定提起本件再審之訴，於法是否有據？亦即原告主張本院原確定判決具有再審事由，應予廢棄，及原處分依據財政部92年6月3日令及96年2月7日令之釋示，核定再審原告95年度綜合所得稅結算申報之系爭土地捐贈扣除額計1,917,092元，綜合所得總額為25,195,682元，綜合所得淨額為22,223,368元，應補徵應納稅額計4,025,894元，認事用法俱屬違誤，應予撤銷，有無理由？
六、本院判斷如下：㈠查原確定判決認定原處分依據財政部92年6月3日令及96年2
月7日令之釋示，以計算再審原告捐贈系爭土地之綜合所得稅捐贈列舉扣除金額，係屬適法有據，其理由無非以：財政部92年6月3日令釋第1點及第3點意旨係以土地取得成本計算捐贈總額；如未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，依各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形，即市價擬訂，報經財政部核定之標準認定，合於所得稅法相關規定意旨；而財政部96年2月7日令釋關於綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之百分之十六計算之標準，既係各區稅捐稽徵機關參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，並報財政部核定，已敘明係依捐贈土地市場交易情形擬定，且為主管機關適用法律所定之標準，自無庸個案再舉證如何計算出土地公告現值百分十六之證據，核無增加所得稅法第17條所定列舉扣除額權利之限制要件，亦未牴觸法律保留原則等語，為其主要論據（見原確定判決第10至11頁之事實及理由七所載）。
㈡惟按司法院解釋憲法，並有統一解釋法律及命令之權，為憲
法第78條所明定，其所為之解釋，自有拘束全國各機關及人民之效力，各機關處理有關事項，應依解釋意旨為之；且司法院之解釋，無論有無另定應溯及生效或經定期失效之明文者，對聲請人據以聲請之案件，各級法院審理該案件之再審訴訟，均應自公布當日起，依解釋意旨為之；又各機關依其職掌就有關法規為釋示之行政命令，法官於審判案件時，固可予以引用，但仍得依據法律，表示適當之不同見解，並不受其拘束，已分經司法院釋字第185號、第592號及第216號解釋闡述甚明。
㈢揆諸行為時所得稅法第13條、第17條第1項第2款第2目之1
乃規定：「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」「按前3條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：……二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：……(二)列舉扣除額：1.捐贈：對於教育……之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。但……對政府之捐獻，不受金額之限制。」顯未就捐贈（獻）土地列舉扣除額金額之認定標準為規範。嗣財政部因鑑於部分高所得者時有藉由大量購置市價低於土地公告現值之公共設施保留地、道路用地，再捐贈予政府，而以捐贈土地之公告現值列報綜合所得稅捐贈列舉扣除額之方式，達到減免稅負目的之不正常現象，乃頒布上開92年6月3日令及96年2月7日令，作為稅捐稽徵機關計算捐贈土地列舉扣除額金額之認定標準。
㈣惟上開財政部令釋適法性之疑義，既經司法院於101年11月2
1日作成釋字第705號解釋宣告其關於捐贈列舉扣除額金額之計算依財政部核定之標準認定，及依土地公告現值之百分之十六計算部分之釋示，與憲法第19條租稅法律主義不符，均應自解釋公布之日起不予援用甚明在案。則再審原告主張原確定判決認定原處分適用上開財政部令釋並無違法，而駁回再審原告之訴，具有再審之事由等語，於法自屬有據。又行政處分所依據之法令若經司法院解釋宣告違憲者，該處分之適法基礎即已動搖，而具違法事由，主張權益受損害之人即得訴請撤銷（最高行政法院102年度判字第103號判決意旨參照）。
㈤復查再審原告辦理95年度綜合所得稅結算申報，將捐贈系爭
土地予彰化縣員林鎮公所之土地價額計11,981,827元作為列舉扣除額項目，經再審被告初查，改依據財政部92年6月3日令及96年2月7日令之釋示，按系爭土地公告現值之百分之十六計算其價值，核定土地捐贈扣除額計1,917,092元，綜合所得總額為25,195,682元，綜合所得淨額為22,223,368元，補徵應納稅額計4,025,894元，復經復查決定及訴願決定予以維持等情，為兩造所不爭執，並有再審被告製給再審原告之95年度綜合所得稅申報核定通知書（見原處分卷第162至164頁）、95年度綜合所得稅核定稅額繳款書（見原處分卷第183頁）、復查決定（見本院100年度訴字第86號卷宗第18至21頁）、訴願決定（見同上本院卷宗第28至32頁）在卷可稽。則本件再審被告據以核定系爭土地捐贈列舉扣除額金額之上開財政部令釋之認定標準，既經司法院釋字第705號解釋宣告應自解釋公布之日起失其效力，參照司法院釋字第185號、第592號及第216號解釋意旨，原處分所為之認定即因此失所依據，構成違法，訴願決定及原確定判決仍遞予維持，於法俱屬未合。至於再審被告所稱再審原告於初查階段曾出具同意書表示同意依系爭土地之公告現值百分之十六計算捐贈金額乙節，經稽之卷附該同意書乃略謂：同意暫依財政部92年6月3日令及96年2月7日令，依系爭土地公告現值之百分之十六計算捐贈金額，由國稅局核定補稅額，惟仍保留行政救濟權利等語，核其真意係同意暫依財政部頒行之認定標準計算稅額，俾其先行遵照補繳，免予受罰，尚難認已就其購地之真實價額與再審被告達成協議，承諾不再爭執，自無從徒憑該同意書作為核算捐贈列舉扣除額金額之準據。
七、綜上所述，本件原確定判決所援用之上開財政部令釋既經司法院解釋宣告牴觸憲法第19條之規定，不得適用，則原處分援用該令釋，按系爭土地公告現值之百分之十六計算捐贈扣除額1,917,092元，核定再審原告95年度綜合所得總額為25,195,682元，綜合所得淨額為22,223,368元，補徵應納稅額計4,025,894元，自屬違法。從而，再審原告提起本件再審之訴，請求廢棄原確定判決，並撤銷訴願決定及原處分（即復查決定），為有理由，爰准許之，並由再審被告依據有效之相關規定，確實核算系爭土地之捐贈扣除額，另為適法之處分。
八、本件為判決基礎之事證已臻明確，兩造其餘之陳述及舉證，核與判決之結論不生影響，自毋庸逐一論述，附此敘明。
九、據上論結，本件再審之訴為有理由，依行政訴訟法第281條、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 6 月 19 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 王 茂 修
法 官 詹 日 賢法 官 蔡 紹 良以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 6 月 19 日
書記官 凌 雲 霄