臺中高等行政法院判決
101年度再字第42號102年6月26日辯論終結再審原告 周樑昌訴訟代理人 吳榮昌 律師複 代 理人 鄭中睿 律師再審被告 財政部中區國稅局
（原名財政部臺灣省中區國稅局）代 表 人 鄭義和訴訟代理人 廖嘉慧上列當事人間綜合所得稅事件，經本院於中華民國101年6月14日以101年度訴字第79號判決駁回，再審原告不服提起上訴，經最高行政法院於101年9月13日101年度裁字第1863號裁定駁回確定，再審原告就本院101年度訴字第79號判決，認有行政訴訟法第273條第2項再審事由，提起再審之訴（再審原告另對最高行政法院101年度裁字第1863號裁定聲請再審之部分，本院另以裁定移送最高行政法院審理），本院判決如下︰
主文本院101年度訴字第79號判決廢棄。
訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
再審及再審前第一審訴訟費用，均由再審被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣再審原告辦理民國96年度綜合所得稅結算申報，列報土地捐贈扣除額新臺幣（下同）7,564,054元，再審被告原查以再審原告捐贈予臺中市政府之臺中市○區○○○段268-2及268-242地號土地（下稱系爭土地），涉有利用實物捐贈以不實取得成本列報捐贈扣除額之情事，再審原告遂於98年8月31日申請更正改按系爭捐贈土地公告現值之16％申報列舉捐贈扣除額1,210,248元（7,564,054元16％），經再審被告所屬沙鹿稽徵所（下稱沙鹿稽徵所）准予更正，並核定綜合所得總額16,931,718元，綜合所得淨額14,862,534元，再審被告並以98年10月13日第0000000000號綜合所得稅核定通知書檢附稅額繳款書，補徵應納稅額2,539,946元。再審原告不服，申請復查。經再審被告以系爭捐贈土地公告現值7,564,054元之16％計算，核定再審原告96年度土地捐贈扣除額1,210,248元，並無不合，遂作成100年11月9日中區國稅法字第1000045916號復查決定（下稱原處分），駁回復查之申請。再審原告仍不服，提起訴願，亦遭決定駁回，循序提起行政訴訟，經本院101年度訴字第79號判決（下稱原確定判決）及最高行政法院101年度裁字第1863號裁定（下稱原確定裁定）駁回確定。再審原告據此向司法院聲請釋憲，經司法院作成釋字第705號解釋，再審原告認原確定判決有行政訴訟法第273條第2項再審事由，而提起本件再審之訴。
二、再審原告主張：
（一）程序部分：
1、原確定判決所適用之財政部令釋，業經再審原告聲請司法院大法官解釋，並經司法院釋字第705號解釋宣告違憲在案。
2、原確定判決為再審原告據以聲請，並經司法院釋字第705號解釋之聲請事件，再審原告為司法院釋字第705號解釋之聲請人，依司法院釋字第705號解釋包括解釋文及解釋理由書，所依行政訴訟法第273條第2項為原確定判決之實體爭執，參酌司法院釋字第177號、第185號解釋，本件再審自屬有據。
3、再審原告於101年12月14日，依行政訴訟法第273條第2項等規定，於行政訴訟法第276條第3項法定期間提出，合乎法定不變期間內提出之規定。
4、本件再審涉及土地捐贈扣除額，應如何認定之事實認定與法律見解，依法鈞院應有管轄權，若鈞院認並無管轄權，則請依行政訴訟法第18條及民事訴訟法第28條第1項規定裁定移轉管轄。
（二）原確定判決所適用之令釋為違憲：
1、原確定判決所適用之命令業經司法院釋字第705號解釋宣告違憲，按司法院釋字第705號解釋理由書認為：「惟其所釋示之捐贈列舉扣除額金額之計算依財政部核定之標準認定，以及非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報部核定，或依土地公告現值之百分之16計算，皆涉及稅基之計算標準，攸關列舉扣除額得認列之金額，並非僅屬執行前揭所得稅法規定之細節性或技術性事項，而係影響人民應納稅額及財產權實質且重要事項，自應以法律或法律具體明確授權之命令定之。是系爭令上開釋示部分與憲法第19條租稅法律主義不符，均應自本解釋公布之日起不予援用。」
2、財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號令釋（下稱財政部92年6月3日令釋）及97年1月30日台財稅字第09704510530號令釋（下稱財政部97年1月30日令釋）作為行政處分基礎，業經宣告屬違法及違憲：
（1）按行政程序法第150條及第159條規定，財政部92年6月3日令釋及97年1月30日令釋並非基於法律授權，僅是上級機關為協助下級機關統一解釋法令而訂頒之解釋性規定，性質上係屬行政程序法第159條所規定之解釋性行政規則，非屬法規命令。
（2）次按行政程序法第4條規定、司法院釋字第607號及第313號解釋，行政機關對人民處罰之規定，必須法律事先有明文規定始得為之，須符合法律保留原則，而增加人民租稅負擔，侵害到人民的財產權，形同行政機關對人民之處罰，依上開規定之意旨，應有法律明文規定，或由法律明確授權行政機關以法規命令定之，不得任意以行政規則增加人民的租稅負擔，否則即是違憲，對人民無拘束力，人民與行政機關皆無遵守之義務。
（3）換言之，上開財政部92年6月3日令釋及97年1月30日令釋，在法律性質上為行政規則，惟令釋之內容對人民受憲法保障之財產權作出限制，已具體影響到人民的實體上之權利義務，並非僅就所得稅法所為之細節性、技術性事項之補充規定？又參照行政程序法第4條及司法院釋字第607號及第313號解釋意旨，上開令釋之內容及範圍應具體明確，且不得逾越母法之立法目的。惟觀諸行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目僅規定：「對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈最高不超過綜合所得總額20％為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」並無關於以「捐贈土地節稅之方式申報個人綜合所得稅時，其捐贈價值應如何計算」之規定，條文中亦無授權行政機關得自由認定捐贈價值，是財政部92年6月3日令釋及97年1月3日令釋均係在無任何法律授權下擅自創造法律，對人民之財產權做出限制，實有違法律保留原則而非適法。
3、經查，原確定判決及原處分因參考上開令釋，而認為土地捐贈應提示交易成本，否則均以16%認定，而上開令釋遭認定違憲，故原處分及原確定判決做成之基礎與結論皆為違憲，又購入成本並非實物捐贈價值認定之標準，再有其他稅法可資優先適用或類推適用之情形下，自應優先適用其他稅法規定，以土地公告現值認列，否則即有判決消極不適用法令之當然違法。
4、縱比照以其他實物捐贈之價值認定，亦應以市價為準，原確定判決未依行政訴訟法第125條第1項及第133條規定予以調查，即有判決違背法令之當然違法。又既然兩造對於捐贈土地價額意見歧異，於撤銷訴訟之情形，原確定判決法院自應就土地捐贈價值予以職權調查，而鑑價即為一有效可行且必要之證據方式，惟原確定判決法院根本未調查，自有判決違背法令之情形。
（三）實體部分：
1、按憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律定之。惟主管機關於職權範圍內適用之法律條文發生疑義者，本於法定職權就相關規定予以闡釋，如依一般法律解釋方法，且符合相關憲法原則，即與租稅法律主義無違。
2、查關於扣除額價額之認定，並非細節性及技術性層面，故應有絕對法律保留之適用，亦即因一般扣除額之額度認定多寡，不僅會影響到國家稅收收入，更會影響到個人綜合所得稅繳納之多寡，更涉及到漏稅處罰之層次，故關於價額之認定，會影響到人民之憲法上之權利及義務，故關於認定之標準應由法律定之，因其並非技術性或細節性之層面，故財政部不得以行政命令或解釋補充所得稅法未規定且涉及人民重大憲法上所保障之權利與義務。
3、違憲之系爭令釋因不再予以援用，故所得稅法並未明文規定捐贈土地價額應如何認列時，自應依法認列如下各點所述：
（1）應優先適用其他稅法之規定：①按稅捐稽徵法第1條規定，應優先以其他稅法規定予以認
列，質言之，本件應先參酌同為稅法性質之遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1第1款規定，應以各級政府贈與或受贈之土地，以贈與契約訂約日當期之公告土地現值為準予以認列。
②因所得稅法並未明文對於捐贈土地價額規定時，應參酌同
為稅法性質之遺產及贈與稅法第10條規定及土地稅法第30條之1第1款規定。因此，人民捐贈土地給政府，依上開法律規定，其贈與土地金額之計算，應以贈與時之公告土地現值為準。
③又本件應從法律歷史解釋方法與後法優於前法解釋原則予
以適用法律。遺產及贈與稅法第10條於84年1月13日修訂為目前之條文，又土地稅法第30條之1於78年10月30日修正公布，此二法律之相關條文之規定，正好補足所得稅法未規定有關捐贈財產價額如何計算之問題，依法律適用原則即應與所得稅法搭配適用。因此，納稅義務人捐贈土地給政府，依所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目、遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1規定之適用，則納稅義務人得於申報綜合所得稅時列舉為扣除額，且其捐贈土地之價額之計算，依法應以公告土地現值為準。
④再從文義解釋出發，雖無法從所得稅法第17條第1項第2款
第2目第1小目中直接判斷並認定土地之捐贈價額，故從歷史解釋，在同一批立法者同一立法院會期所制定之法律其所秉持之相同意旨與立法目的，對於所得稅法與遺產及贈與稅法第10條之規定，二者間之解釋與課徵標準應為相同，即以土地之公告現值為認定。
（2）縱其他稅法無法援引，亦應以平等原則或其他實質意義之法律即習慣法及行政慣例為認定：
①按92年6月3日之前，關於捐贈土地之價值認定，本無規定
而全部以土地之公告現值認定並予以扣除，此實務上行之數十年之認定方式，自已形成行政慣例，對各稽徵機關已形成自我拘束，亦即對於相同之捐地節稅案件以土地公告現值予以認定其扣抵稅額，長久以來已形成行政慣例。
②次按憲法平等原則之意涵，並非禁止再審被告對於相同案
件必為相同認定，但為不同認定時，其差別待遇必須是合法合理的，方符合平等原則之要求。而今再審被告對於92年前後相同性質之捐地節稅案件，其認定價額有所不同，更重要的是此差別待遇本身並無法律依據，更未見其合理化之理由，故違反平等原則。
③再按，是否應適用遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30
條之1規定以土地公告現值計算捐贈扣除額，縱認屬法律適用見解不同之問題，惟由財政部於92年之前一律以土地公告現值核定捐贈扣除額可知，財政部亦認為應依法以土地公告現值核定，而再審原告93年申報綜合所得稅時以土地公告現值申報列舉扣除額，並未虛報，至多僅是適用法律見解與稽徵機關有所出入，稽徵機關至多僅能要求補稅，且再審原告亦補稅完畢。然查，92年度之前以土地公告現值申報捐贈扣除額是合法，93年度之後以土地公告現值申報捐贈扣除額卻變成是違法，其間根本沒有經過法律修改，此判斷及認定標準豈能由財政部自行以令釋方式為之，此舉已違反稅捐法定主義。
④又按92年度以前之綜合所得稅結算申報，納稅義務人依法
捐地節稅，財政部皆依法准許納稅義務人以捐贈土地之公告現值列報土地捐贈列舉扣除額，且政府亦鼓勵納稅義務人捐地節稅，故本件有違信賴保護原則。
（3）縱鈞院認本件不適用前述之法令，惟實物捐贈之價值認定亦應以真實市價為準，而再審被告未查證市價，卻直接以行政處分命再審原告補稅，鈞院應逕撤銷違法且未調查之訴願決定及原處分即可：
①按「捐贈土地係以『捐贈時』之價值判定標準，即以『捐
贈時』之市場變現交易價值為據，不因納稅義務人取得土地之時點、目的暨捐贈動機而受影響。」最高行政法院98年度判字第537號判決可資參考。
②次按從租稅公平、保障稅收及防止浮濫之觀點，捐贈物如
係實物者，其扣除額度應約相當於該捐贈物之現金價值，使實物捐贈與現金捐贈之扣除額度無差別之租稅待遇，此參所得稅法第14條第2項規定益明。再審原告所捐贈之土地，其價值已有政府所公布之公告現值可資計算，故無論認列所得或扣除額均應以政府公告之價值為認定。
③又土地捐贈扣除額認定不應以購入成本為準，縱以陳敏大
法官於司法院釋字第705號不同意見書所載：「捐贈之財產如為金錢以外實物，除法律別有規定外，在事理上，其捐贈扣除額應以該財產之市價，亦即一般交易價格為準」「捐贈道路用地亦應依市價計算捐贈扣除額」準此，本件若對於捐贈土地之價值有爭議，縱認無法以公告現值認定，也必須以市價認定。
（四）再審原告於102年1月24日提出之再審準備書狀訴稱：
1、在法律未規定應如何計算土地捐贈扣除額情形下，任何未實質查證之標準來認定捐贈土地價值可能皆違憲。準此，鈞院僅應就原處分之作成是否合法審酌，否則，即有違反權力分立之虞。又原處分之作成係依照上開令釋，因其已被宣告違憲，故原處分為當然無效且不附理由之行政處分，鈞院依法應將不具理由之違法行政處分駁回即可，甚至無庸審酌實體事由是否有理由。
2、又再審被告在上開令釋被宣告違憲後，竟自行創造法律見解，並割裂適用司法院釋字第705號解釋，上開令釋被宣告違憲係因違反法律保留原則，再審被告見解有曲解法令之嫌，實有不妥。
3、再審被告在國家得利之情形下，竟欲將再審原告所申報之數額全數剔除，更顯稅務機關行政恣意，再審被告主張亦不足採。
（五）政府鼓勵捐地節稅之政策，本係一種租稅優惠之誘因，政府今日毋庸以市價或公告現值140%徵收，即獲得大量土地，另一方面，財政部卻以違憲之令釋命人民補稅甚至處1倍罰鍰，再審原告歷經多年來歷次行政救濟均遭駁回，雖獲上開司法院解釋之肯認，惟再審原告仍為最大之犧牲者，法治國原則無法彰顯，國家行為之正義性何在。又再審被告在未調查之情形下所做成之行政處分，其效力及合法性自有疑問。綜上所述，本件再審原告申報96年度綜合所得稅之列舉土地扣除額為7,564,054元，實屬合法。再審被告卻未依法認列，卻另補徵應納稅額2,539,946元，顯屬違法，再審之原確定判決（及裁定）均未察等情，並聲明求為判決廢棄原確定判決，並撤銷訴願決定及復查決定（含原處分）。
三、再審被告則以：
（一）按司法院釋字第705號解釋宣告財政部令釋違憲部分，係指各令釋關於：「捐贈列舉扣除額金額之計算依財政部核定之標準認定，以及非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報部核定，或依土地公告現值之16%計算部分」，而財政部92年6月3日令釋實則包括三部分：其一，已提出土地取得成本確實證據者，核實認定；其二，揭示證明土地取得成本之證據方法；其三，未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，依財政部核定之標準認定之。是依上開解釋意旨，財政部92年6月3日令釋違憲者，僅限於第三部分，即依財政部核定之標準認定捐贈列舉扣除額之情形。
（二）次按個人綜合所得稅係採收付實現制，有關列舉扣除項目之稅捐優惠，以核實減除為原則，此觀之所得稅法第17條第1項第2款第2目所定各列舉扣除額如：捐贈、保險費、醫藥及生育費、災害損失、購屋借款利息、房屋租金支出，概以實際支出者，始得列報減除甚明。而財政部上開92年6月3日令釋關於：「自93年1月1日起，個人以購入之土地捐贈，已提出土地取得成本確實證據者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之規定核實減除；購入年度與捐贈年度不同者，其捐贈列舉扣除金額之計算，按消費者物價指數調整。」部分，並未經宣告為違憲。是再審原告主張購入成本並非實物捐贈價值認定之標準，在有其他稅法可資優先適用或類推適用之情形下，自應先參酌遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1第1款規定，以土地公告現值認列，容有誤解。又所得稅法與遺產及贈與稅法規定之情形不同，所得稅法既無如遺產及贈與稅法第10條第1項及第3項明文規定估價原則，本件係適用所得稅法之列舉申報扣除額價值之認定，自無遺產及贈與稅法得適用之餘地。另直轄市或縣（市）政府依平均地權條例第46條及第47條之2規定，經地價評議委員會評定後公告之土地現值，係作為主管機關審核土地移轉現值及補償徵收土地地價之依據，土地稅法第30條之1係就免徵土地增值稅之移轉現值所為規定，均與本件不同，故申報綜合所得稅列舉捐贈扣除項目，自應依所得稅法規定意旨，以實際取得成本，作為列報之基礎，要與土地公告現值無涉。再審原告主張購入成本並非實物捐贈價值認定之標準，以及應以系爭土地公告現值或市價為準等節，並無可採。
（三）再按前揭財政部92年6月3日令釋第一部分，係闡明所得稅法規定綜合所得申報列舉捐贈扣除項目以核實減除為原則，並無違背法條原意。本件再審原告係於96年10月間始購買系爭捐贈土地，其應已明知購買土地捐贈政府非以公告現值認列捐贈扣除額，自難再主張稽徵機關曾准許納稅義務人以捐贈土地之公告現值認列作為信賴基礎，進而主張依行政慣例及國稅局所編製之節稅秘笈申報系爭土地捐贈扣除額。
（四）又按再審原告為上市公司之董事，其受訴外人巫國想招攬，基於逃漏綜合所得稅牟利之犯意，曾於94年間向他人購買坐落新北市淡水區土地，明知實際取得金額僅約公告土地現值20%，卻由巫國想及地政士或所指使之人在其所簽訂之買賣契約書中，登載買賣價款為公告土地現值之100%，而將土地捐贈予澎湖縣望安鄉公所，並以登載不實交易價格之買賣契約書等資料，於94年度綜合所得稅結算申報列報捐贈扣除額，涉嫌逃漏稅款，經檢察官緩起訴在案，有臺灣澎湖地方法院檢察署（下稱澎湖地檢署）檢察官97年度偵字第395號緩起訴處分書可稽；再審原告續於95年間向訴外人巫佳芸（巫國想之女）購買坐落於桃園縣之持分土地，捐贈予彰化縣員林鎮公所，並持登載土地交易價格與公告土地現值同額之買賣契約書等資料，列報95年度綜合所得稅土地捐贈扣除額11,981,827元，嗣其自行同意並經再審被告按財政部核定之土地捐贈列舉扣除額標準即公告土地現值之16﹪認列扣除，惟再審原告復變更主張循序提起行政救濟，亦經鈞院以100年度訴字第86號判決駁回在案。另巫國想因違反稅捐稽徵法等案件，經臺灣臺中地方法院（下稱臺中地院）以98年度重字第1326號判決，以其多次向再審原告等眾多涉案人招攬購地節稅，協助再審原告向其集團或所安排之其他涉案高所得者買賣土地，再審原告購買系爭捐贈土地之前手白金隆即屬該集團所規劃逃漏稅捐之納稅義務人之一，而再審原告亦同為其他涉案人所購買土地之前手，該等交易皆僅支付土地公告現值百分之10幾至百分之20幾代價，買賣契約書則記載價格為土地公告現值100%，再將土地捐出，並以該登載不實買賣交易價款之契約書等列報綜合所得稅土地捐贈扣除額，而有逃漏稅款之行為，並經該院判處有期徒刑6月在案。可知巫國想係藉由高所得者欲求避稅，而低價收購私設巷道或公共設施保留地等標的，再對外招攬納稅義務人贈與政府機關，列報捐贈列舉扣除，以規避綜合所得稅負。而再審原告與巫國想有上開多次勾結購地捐贈而逃漏稅捐之模式，依彼等間之密切關連，系爭捐贈土地亦同屬供公眾通行使用之道路，無法作為他用，客觀上於市場變現交易價值，應遠低於同區段可由所有權人正常使用土地之公告現值，則系爭土地之其交易形式應屬相同，再審原告於確定判決之原審階段主張其購買該土地之成本為公告土地現值100﹪即7,564,054元之金額，所提出土地買賣契約書、支票3紙等資金流程，以示其有支付上開金額土地買賣價款，顯有悖事理及有違經驗法則，自難為採據。
（五）至有關系爭土地實際取得成本之計算，查捐贈扣除額既屬稅捐減免優惠，而系爭土地真實取得成本為再審原告所最知悉，且相關交易資料證據亦為其直接掌握，倘當事人蓄意隱匿，再審被告實則查證困難，按稅務案件舉證責任分配之法理，應由再審原告舉證系爭土地確實取得成本之事證，以供再審被告核實認定。再審原告如未提示確實取得成本供核，此際依前揭所得稅法規定意旨，系爭土地捐贈扣除額應核定為0元，惟基於行政救濟不利益變更禁止原則，原核定仍應予維持等語，並聲明求為判決駁回再審原告之訴。
四、本件事實概要欄所載之事實，經依職權調取本院101年度訴字第79號及最高行政法院101年度裁字第1863號卷宗核閱屬實，並有上開本院判決、最高行政法院裁定、再審原告行政訴訟再審之訴狀及再審準備書狀附卷可稽，應堪認定。本件兩造之爭點為：原確定判決有無行政訴訟法第273條第2項再審事由？茲論述如下：
（一）按「再審之訴專屬為判決之原行政法院管轄。」行政訴訟法第275條第1項定有明文。次按「對於高等行政法院判決提起上訴，而經最高行政法院認上訴為不合法以裁定駁回，對於該高等行政法院判決提起再審之訴者，無論本於何種法定再審事由，仍應專屬原高等行政法院管轄。」最高行政法院著有95年裁字第1167號判例可資參照。本件再審原告不服本院原確定判決，提起上訴，經最高行政法院原確定裁定認其上訴不合法予以駁回。再審原告復不服本院原確定判決，提起再審之訴，揆諸前揭規定及判例意旨，本件應專屬本院管轄，先此敘明。
（二）再按「確定終局判決所適用之法律或命令，經司法院大法官依當事人之聲請解釋為牴觸憲法者，其聲請人亦得提起再審之訴。」「（第1項）再審之訴應於30日之不變期間內提起。．．．（第3項）依第273條第2項提起再審之訴者，第1項期間自解釋公布當日起算。」行政訴訟法第273條第2項及第276條第1項、第3項分別定有明文。又「．．
．本院依人民聲請所為之解釋，對聲請人據以聲請之案件，亦有效力。」「確定終局判決所適用之法律或命令，或其適用法律、命令所表示之見解，經本院依人民聲請解釋認為與憲法意旨不符，其受不利確定終局裁判者，得依該解釋為再審或非常上訴之理由，已非法律見解歧異問題。」亦經司法院釋字第177號及第185號解釋有案。本件再審原告以原確定判決有違憲疑義，聲請解釋，經司法院大法官於101年11月21日作成釋字第705號解釋，有司法院101年11月26日院台大二字第1010028330號函附卷可稽（見本院卷第21頁）。是本件再審原告及據為本件再審之訴對象之原確定判決，為司法院釋字第705號解釋之聲請人及據以聲請解釋之案件。再審原告於101年12月17日依行政訴訟法第273條第2項之規定，提起再審之訴，合於前揭規定。
（三）又按司法院釋字第705號解釋文謂：「財政部中華民國92年6月3日、93年5月21日、94年2月18日、95年2月15日、96年2月7日、97年1月30日發布之台財稅字第0920452464號、第0000000000號、第00000000000號、第00000000000號、第00000000000號、第00000000000號令，所釋示之捐贈列舉扣除額金額之計算依財政部核定之標準認定，以及非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報部核定，或依土地公告現值之百分之16計算部分，與憲法第19條租稅法律主義不符，均應自本解釋公布之日起不予援用。」又其解釋理由書略以：「（第1段）憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律或法律具體明確授權之法規命令定之；若僅屬執行法律之細節性、技術性次要事項，始得由主管機關發布行政規則為必要之規範（本院釋字第650號、第657號解釋參照）。（第2段）所得稅法第17條第1項第2款第2目之1固就捐贈之列舉扣除額規定：『納稅義務人、配偶及受扶養親屬對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。』惟所捐贈者若為實物，例如土地，究應以何標準計算認列減除之扣除額度，所得稅法未有明文，亦未具體明確授權主管機關以命令定之。財政部中華民國92年6月3日台財稅字第0920452464號令：『三、個人以購入之土地捐贈未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依本部核定之標準認定之。該標準由本部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，報請本部核定。』．．．94年2月18日台財稅字第09404500070號令及95年2月15日台財稅字第09504507680號令，均以：『個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16%計算。』．．．96年2月7日台財稅字第09604504850號令及97年1月30日台財稅字第09704510530號令分項說明，意旨相同。以上6令（下併稱系爭令釋），就個人捐贈土地如何計算列舉扣除金額，上述92年、93年令僅概括規定由稽徵機關依財政部核定之標準認定，94年令進而確定認定標準，95年、96年及97年令則採取與94年令相同之認定標準。．．．。（第3段）所得稅法第13條規定：『個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。』上級機關為協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實、及行使裁量權，而訂頒之解釋性規定及裁量基準，性質上屬行政規則（行政程序法第159條參照），其僅得就執行法律之細節性、技術性之次要事項為必要之規範。系爭令針對所捐獻之土地原係購入但未能提示土地取得成本確實證據，或原係受贈或繼承取得者，如何依前揭所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定認列所得稅減除之扣除額，所為之補充規定。惟其所釋示之捐贈列舉扣除額金額之計算依財政部核定之標準認定，以及非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報部核定，或依土地公告現值之百分之16計算，皆涉及稅基之計算標準，攸關列舉扣除額得認列之金額，並非僅屬執行前揭所得稅法規定之細節性或技術性事項，而係影響人民應納稅額及財產權實質且重要事項，自應以法律或法律具體明確授權之命令定之。是系爭令上開釋示部分與憲法第19條租稅法律主義不符，均應自本解釋公布之日起不予援用。」等語。因而，行政處分若係依據經宣告違憲之法令所作成者，該處分因欠缺合法之規範依據，即有適法性之瑕疵，倘有損及權利或法律上利益之情事，相對人自得於行政訴訟主張該處分為違法，訴請撤銷（最高行政法院102年度判字第103號判決參照）。
（四）經查，本件再審原告96年度綜合所得稅結算申報，原列報土地捐贈扣除額7,564,054元，再審被告原查以再審原告捐贈予臺中市政府之系爭土地，涉有利用實物捐贈以不實取得成本列報捐贈扣除額之情事，再審原告遂於98年8月31日申請更正（惟該書狀再審原告載明保留行政救濟之權利）改按系爭捐贈土地公告現值之16％申報列舉捐贈扣除額1,210,248元（7,564,054元16％），經沙鹿稽徵所准予更正，並核定綜合所得總額16,931,718元，綜合所得淨額14,862,534元，再審被告遂補徵應納稅額2,539,946元。而本件再審被告之核定處分，係依據財政部92年6月3日令釋及97年1月30日令釋所作成者，為兩造所不爭，且經復查決定、訴願決定及原確定判決所認定，有再審原告之同意書、再審被告之核定稅額繳款書、（更正前後）綜合所得稅核定通知書、復查決定書、訴願決定書及原確定判決附原處分卷（第99、177-188、203-209、25 1-259頁）及原審卷可稽。而財政部92年6月3日令：「．．．三、個人以購入之土地捐贈未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依本部核定之標準認定之。該標準由本部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，報請本部核定。」及97年1月30日令：「．．．核定『96年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之認定標準』個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16%計算。．．．。」因司法院大法官會議審認，其所釋示之捐贈列舉扣除額金額之計算依財政部核定之標準認定，以及非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報部核定，或依土地公告現值之百分之16計算，皆涉及「稅基」之計算標準，攸關「列舉扣除額」得認列之金額，並非僅屬執行行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目之1有關「捐贈」列舉扣除額規定之細節性或技術性事項，而係影響人民「應納稅額」及「財產權」之實質且重要事項，自應以法律或法律具體明確授權之命令定之，司法院大法官會議乃以司法院釋字第705號解釋宣告，該等令釋部分與憲法第19條租稅法律主義不符，均應自本解釋公布之日（10 1年11月21日）起不予援用。而本件綜合所得稅之行政訴訟事件，既涉及該等財政部令釋之適用，本院審理時，自應受前揭司法院解釋之拘束，據以作為審查及裁判之規範基礎。
（五）綜上所述，本件原確定判決所援用之上開財政部令釋既經宣告違憲不得適用，則再審被告作成之原處分關於援用系爭令釋部分按系爭土地公告現值之16%核定捐贈扣除額，據以核定原告96年綜合所得總額16,931,718元，綜合所得淨額14,862,534元，補徵應納稅額2,539,946元，揆諸前揭解釋及說明，自屬違法。是再審被告主張：財政部92年6月3日令釋第一部分，係闡明所得稅法規定綜合所得申報列舉捐贈扣除項目以核實減除為原則，並無違背法條原意。有關系爭土地實際取得成本之計算，因捐贈扣除額既屬稅捐減免優惠，而系爭土地真實取得成本為再審原告所最知悉，且相關交易資料證據亦為其直接掌握，應由再審原告舉證系爭土地確實取得成本之事證，以供再審被告核實認定，再審原告如未提示確實取得成本供核，此際依前揭所得稅法規定意旨，系爭土地捐贈扣除額應核定為0元，惟基於行政救濟不利益變更禁止原則，原核定仍應予維持等語，即非可採。從而，再審原告提起本件再審之訴，求為廢棄原確定判決並將訴願決定及原處分（復查決定）撤銷，為有理由，本院自應將原確定判決廢棄，並將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，由再審被告依據相關規定，確實核定系爭捐贈扣除額，另為適法之處分。本件事證已臻明確，兩造其餘之主張及舉證，核與本件判決之結果並無影響，爰不一一論述。
五、據上論結，本件再審之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 7 月 3 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法官 許 武 峰
法 官 蔡 紹 良法 官 詹 日 賢以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 7 月 3 日
書記官 詹 靜 宜