臺中高等行政法院判決
101年度再字第50號102年4月25日辯論終結再審原告 戴清溪訴訟代理人 吳榮昌 律師複 代理人 鄭中睿 律師再審被告 財政部中區國稅局代 表 人 鄭義和訴訟代理人 張本德上列當事人間因綜合所得稅罰鍰事件，再審原告不服本院民國100年6月9日100年度訴字第97號判決，提起再審之訴，本院判決如下︰
主 文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：再審原告民國（下同）94年度綜合所得稅結算申報，於列舉扣除額項下列報其於94年間捐贈坐落新北市○○區○○段○○○號（應有部分二分之一）土地（下稱系爭土地）予澎湖縣望安鄉公所（下稱望安鄉公所）之捐贈扣除額新臺幣（下同）7,223,299元。再審被告（財政部臺灣省中區國稅局於102年1月1日起更名為財政部中區國稅局）初核以再審原告未就資金來源提出合理說明，按該土地公告現值之百分之十六核定土地捐贈扣除額為1,155,728元，並發單補徵稅額930,452元。嗣再審被告依據臺灣澎湖地方法院檢察署（下稱澎湖地檢署）通報及查得資料，改按實際取得成本更正為1,444,660元，致虛列該土地捐贈扣除額5,778,639元（列報數7,223,299元－核認數1,444,660元），另漏報本人及配偶戴曹淑女之租賃所得計166,175元，除重行核定94年度綜合所得總額11,844,812元，所得淨額8,751,717元，應退稅額115,573元（應納稅額2,845,386元－扣繳稅額及可扣抵稅額2,030,507元－已補繳稅額930,452元），並依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額814,879元處以1倍之罰鍰計814,879元。再審原告對罰鍰處分不服，循序提起行政爭訟，經本院100年6月9日以100年度訴字第97號判決（下稱原確定判決）駁回，再審原告不服提起上訴，經最高行政法院以100年9月29日100年度裁字第2365號裁定駁回上訴確定。
嗣再審原告以本院100年度訴字第97號判決，所適用之財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號令（下稱92年6月3日令）及95年2月15日台財稅字00000000000號令（下稱95年2月15日令），有牴觸憲法第7條、第15條、第19條及第172條規定之疑義，向司法院聲請解釋，業經司法院大法官於101年11月21日作成釋字第705號解釋。再審原告乃本於行政訴訟法第273條第2項規定之再審事由，遂提起本件再審之訴。
二、再審原告主張略以：㈠原確定判決具有行政訴訟法第273條第2項再審事由：
1.原確定判決理由認定「七、次按財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號函釋：『自93年1月1日起，個人以購入之土地捐贈，已提出土地取得成本確實證據者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之規定核實減除……個人以購入之土地捐贈未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依本部核定之標準認定之。該標準由本部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，報請本部核定。』係以土地取得成本計算捐贈總額；如未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，依各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形，即市價擬訂，報經財政部核定之標準認定，合於上開所得稅法規定意旨。嗣財政部95年2月15日台財稅字第09504507680號函釋：
『94年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準：個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之百分之十六計算。』上述公告現值16％之標準，既係各區稅捐稽徵機關參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，並報財政部核定，已敘明係依捐贈土地市場交易情形擬定，且為主管機關適用法律所定之標準，自無庸個案再舉證如何計算出16％之證據。核並未增加所得稅法第17條所定列舉扣除額權利之限制要件，亦未牴觸法律保留原則。」及「十、……又原告於97年1月31日出具復查撤銷同意書，以被告按該土地公告現值7,223,299元之16％核定土地捐贈扣除額，同意被告按財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號及95年2月15日台財稅字第09504507680號函令辦理有關系爭土地之土地捐贈扣除額，並自願撤銷復查並補繳稅款等語，而財政部95年2月15日函釋，係核定94年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準，個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16％計算，即原告同意被告依系爭土地公告現值之16％核定土地捐贈扣除額，較20％為低，此對原告不利，原告仍同意之，是原告係以系爭土地之公告現值20％之價格取得該土地，自為可信。本件被告原按系爭土地之公告現值之16％核定土地捐贈扣除額，嗣依臺灣澎湖地方法院檢察署之緩起訴書處分書，改依原告取得系爭土地之代價，即該土地之公告現值之20％核定土地捐贈扣除額，此對原告亦較有利，原告對被告此核定稅額，亦不再爭執，是被告以原告取得系爭土地之支出成本20％，核定其本年度系爭土地之捐贈扣除額，自屬有據。」等語，惟原確定判決所適用之財政部92年6月3日令及95年2月15日令，業經司法院釋字第705號解釋宣告違憲在案，再審原告為該號解釋之聲請人，依行政訴訟法第273條第2項規定及參酌司法院釋字第177號、第185號解釋意旨，本件再審自屬有據，應准予再審。
2.再審原告於101年12月18日提起本件訴訟，合於同法第276條第3項應於法定不變期間內提出之規定。
㈡再查以財政部92年6月3日令及95年2月15日令作為行政處分基礎，業已宣告屬違法及違憲：
1.按上揭二則函釋並非基於法律授權，僅是上級機關為協助下級機關統一解釋法令而訂頒之解釋性規定，性質上係屬行政程序法第159條所規定之解釋性行政規則，非屬法規命令。
復按行政程序法第4條規定、司法院釋字第607號及第313號解釋意旨，行政機關對人民處罰之規定，必須法律明文規定始得為之，須符合法律保留原則（授權明確性原則）。上揭二則函釋至多屬行政規則之一種，惟函釋之內容對人民受憲法保障之財產權作出限制，已具體影響到人民的實體上之權利義務，並非僅就所得稅法所為之細節性、技術性事項之補充規定。觀諸所得稅法第17條第1項第2款第2目之1僅規定「對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」並無關於以「捐贈土地節稅之方式申報個人綜合所得稅時，其捐贈價值應如何計算」之規定，條文亦無授權行政機關自由認定捐贈價值，故該二則函釋係在無法律授權下擅自創造法律，對人民之財產權作出限制，有違法律保留原則，依司法院釋字第705號解釋，應不予援用。
2.原確定判決以參考上開函釋而認為土地捐贈應提示交易成本，否則均以百分之十六認定，其認定即屬違憲。又購入成本並非實物捐贈價值認定之標準，如有其他稅法可優先適用或類推適用時，應優先適用其他稅法規定，以土地公告現值認列，否則即有判決消極不適用法令之當然違法。
3.退步言，縱以實物捐贈之價值認定，亦應以市價為準。又既然兩造對捐贈土地價額價值意見有歧異，於撤銷訴訟之情形，原確定判決自應就土地捐贈價值予以職權調查，而鑑價即為一有效可行且必要之證據方法，原確定判決未依行政訴訟法第125條第1項、第133條規定予以調查，即有違背證據法則、不備理由之判決違背法令之違法。
4.綜上，本件再審之訴自為合法，且有再審之理由。㈢本案實體事項有無理由：
1.查關於扣除額價額之認定，並非細節性及技術性層面，故有絕對法律保留之適用，即一般扣除額之額度認定多寡，不僅影響國稅收入，更影響個人綜合所得稅繳納之多寡，其標準應由法律定之。財政部上揭二則函釋業經宣告違憲，而所得稅法並未明文規定捐贈土地價額應如何認列時，按稅捐稽徵法第1條規定，自應優先適用其他稅法之規定。本件應先參酌同稅法性質之遺產及贈與稅法第10條、土地稅法第30條之1第1款規定，應以各級政府贈與或受贈之土地，以贈與契約訂約日當期之公告土地現值為準，予以認列：
⑴從法律歷史解釋方法與後法優於前法解釋原則觀察，所得
稅法係於32年2月17日制定公布，該法第17條第1項第2款第2目之1於61年12月30日修訂為目前條文，但該法在制定及修正時皆未對捐贈財產金額之計算設有規定，故同批立法者為彌補此漏未規定之處，故於後法（即遺產及贈與稅法、土地稅法）中訂有詳細規定，以達法律之完整性。又遺產及贈與稅法係於62年2月6日制定公布，該法第10條於84年1月13日修訂為目前條文，而土地稅法第30條之1於78年10月30日修正公布，此二規定正好補足所得稅法未規定捐贈財產金額如何計算之問題，理應與所得稅法搭配適用。因此，納稅義務人捐贈土地給政府，依所得稅法第17條第1項第2款第2目之1、遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1規定，得於申報綜合所得稅時列舉扣除，且其捐贈土地金額之計算應以公告土地現值為準。
⑵法律之解釋方式從文義解釋出發，惟無法從所得稅法第17
條第1項第2款第2目之1中直接判斷並認定土地之捐贈價額，從而輔以其他解釋方法，來探求上開法條之意涵及範圍，從歷史解釋角度觀察，在同一批立法者所秉持之相同意旨與立法目的，對於所得稅法與遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1規定，三者間之解釋與課徵標準應為相同，即以土地之公告現值為認定，且此種解釋方式亦未逸脫或逾越所得稅法系爭條文之文義解釋範圍，更補充法律規範密度之不足，是在法律適用上為符合一致性避免割裂稅法制度，應直接適用遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1規定，或得類推適用，而非適用財政部之非法律層面之任何行政命令或解釋。
2.退步言，若無援引其他稅法，亦應以平等原則、習慣法、行政慣例原則為認定：
⑴按在92年6月3日之前，關於捐贈土地之價值認定，本無規
定而全部以土地之公告現值認定並予以扣除，此實務上行之數十年之認定方式，已形成行政慣例，對各稽徵機關已形成自我拘束，亦即對於相同之捐地節稅案件以土地公告現值予以認定其扣抵稅額，已形成行政慣例而拘束稽徵機關。
⑵按憲法第7條規定，中華民國人民在法律上一律平等，其
內涵並非指絕對、機械之形式上平等，而係保障人民在法律上地位之實質平等，立法機關基於憲法之價值體系及立法目的，自得斟酌規範事物性質之差異而為合理之區別對待（司法院釋字第485號、第596號解釋參照）。平等原則之意涵並非禁止再審被告對於相同案件必為相同認定，但為不同認定時，其差別待遇必須是合法合理的，方符合平等原則之要求；今再審被告對於92年前後相同性質之捐地節稅案件，其認定價額有所不同，不僅違背行政慣例之拘束自我效力，更違反憲法及行政程序法第6條之平等原則。
⑶由財政部於92年之前一律以土地公告現值核定捐贈扣除額
可知，過去財政部亦認為應依法以土地公告現值核定，再審原告相信政府過去依法行政之行政行為，94年申報綜合所得稅時以土地公告現值申報列舉扣除額，並未虛報，至多僅是適用法律見解與稽徵機關有所出入，至多僅能要求補稅，不得處以罰鍰。再審被告對再審原告處以罰鍰，不僅違反稅捐法定主義，更無視法律保留原則之要求，實質侵害人民之財產權。
⑷核92年度以前之綜合所得稅結算申報，納稅義務人依法捐
地節稅，財政部皆依法准許納稅義務人以捐贈土地之公告現值列報土地捐贈列舉扣除額（信賴基礎），且政府亦鼓勵納稅義務人捐地節稅，有財政部臺北市國稅局印製之「節稅秘笈」可知。人民依法捐地節稅已行之有年，已形成行政上之慣例，在法律未修改前，納稅義務人已對財政部如何核定土地捐贈列舉扣除額之金額產生信賴，並著手買地進行節稅之規劃（信賴行為），除非法律有所變更，財政部不得任意變更核定基準，否則即有違信賴保護原則。
⑸綜上，鈞院應准予再審原告依土地公告現值列報土地捐贈列舉扣除額。
3.縱鈞院認本件不適用前述之法令，惟實物捐贈之價值認定亦應以真實市價為準：
⑴按「捐贈土地係以『捐贈時』之價值判定標準，即以『捐
贈時』之市場變現交易價值為據，不因納稅義務人取得土地之時點、目的暨捐贈動機而受影響。」最高行政法院98年度判字第537號判決參考。
⑵次從租稅公平、保障稅收及防止浮濫之觀點，捐贈物如係
實物，其扣除額度應約相當於該捐贈物之現金價值，使實物捐贈與現金捐贈之扣除額度無差別之租稅待遇，此參所得稅法第14條第2項規定「前項各類所得，如為實物、有價證券或外國貨幣，應以取得時政府規定之價格或認可之兌換率折算之；未經政府規定者，以當地時價計算。」益明。本件再審原告所捐贈之土地，其價值已有公告現值可資計算，無論認列所得或扣除額，均應以政府公告之價值為認定。
⑶又土地捐贈（實物捐贈）扣除額認定不應以購入成本為準
，縱以陳敏大法官於釋字第705號不同意見書所載「捐贈之財產如為金錢以外實物，除法律別有規定外，在事理上，其捐贈扣除額應以該財產之市價，亦即一般交易價格為準」、「捐贈道路用地亦應依市價計算捐贈扣除額」，本件系爭捐贈之土地縱不以公告現值認定，也必須以市價認定，但再審被告未將系爭土地予以鑑價，違反行政程序法第36條規定，消極以財政部上揭二則函釋作為市價判斷，系爭罰鍰處分應為違法無效且行政怠惰之行政處分。
4.再審被告在財政部上揭函釋經宣告違憲後，竟自行創造法律見解並割裂適用釋字第705號解釋，查被宣告違憲者係因整個函示之作成違反法律保留原則，再審被告卻將之分為三段，有曲解法令之嫌。又「取得成本」與「核實認定」乃屬不同概念，再審被告答辯實不足採。另財政部上揭函釋中之「取得成本」概念亦被宣告違憲，在無積極證據證明再審原告有漏稅故意之情形下，自應對再審原告作出有利之認定等情，並聲明求為判決⑴原確定判決廢棄。⑵訴願決定及復查決定（含原處分）均撤銷。
三、再審被告答辯略以：㈠再審原告94年度綜合所得稅結算申報，列報土地捐贈扣除額
7,223,299元，經再審被告所屬彰化縣分局查得再審原告捐贈與望安鄉公所之系爭土地，因未就資金來源提出合理說明，乃按系爭捐贈土地公告現值7,223,299元之百分之十六核定土地捐贈扣除額1,155,728元。嗣該分局依澎湖地檢署檢察官97年度偵字第504號緩起訴處分書所載，再審原告之子戴宏全自承於94年11月28日，以再審原告名義取得系爭土地代價實際僅約土地公告現值7,223,299元之百分之二十，惟再審原告竟列報土地捐贈扣除額7,223,299元，是有利用實物捐贈以不實取得成本虛列捐贈扣除額情事，乃以土地公告現值之百分之二十更正核定土地捐贈扣除額1,444,660元，並經再審被告以其虛列土地捐贈扣除額5,778,639元（列報數7,223,299元－核認數1,444,660元），及漏報本人及配偶租賃所得166,175元，漏稅額814,879元，處以1倍罰鍰計814,879元。再審原告不服，申請復查，經再審被告復查決定略以，㈠再審原告之子戴宏全以再審原告名義向案外人巫國想購入系爭土地，明知實際取得土地之代價僅約土地公告現值百分之二十，卻由巫國想或其指使之人在所簽訂之買賣契約書上登載不實交易價款，作為再審原告個人綜合所得稅列舉扣除項目，有澎湖地檢署檢察官97年度偵字第504號緩起訴處分書附卷可稽；再審原告雖非緩起訴處分書所載之被告，惟其以何等代價購置系爭土地，不能諉為不知，卻以土地公告現值7,223,299元全額列報土地捐贈扣除額，虛列土地捐贈扣除額5,778,639元，已構成逃漏稅捐。㈡再審被告係於95年12月8日以中區國稅彰縣二字第0950039033號函，請再審原告就其93、94年度綜合所得稅結算申報列舉土地捐贈扣除額事件，提供相關資金流程，再審原告於97年1月31日書立同意書，同意以土地公告現值之百分之十六核定土地捐贈扣除額並補繳應納稅額，自不符稅捐稽徵法第48條之1自動補報補繳免罰規定。㈢綜上，再審原告於辦理94年度綜合所得稅結算申報時，將未實際支付款項虛列為捐贈扣除額，違章事證明確，其行為顯違反稅法上之義務，原處分並無違誤等為由，駁回其復查之申請。再審原告循序提起訴願及行政訴訟遞遭駁回而告確定。嗣再審原告認鈞院100年度訴字第97號判決，所適用之財政部92年6月3日令釋及95年2月15日令釋，有牴觸憲法第7條、第15條、第19條及第23條之疑義，向司法院大法官聲請釋憲，因司法院大法官會議作成釋字第705號解釋，再審原告遂提起本件再審之訴。
㈡司法院釋字第705號解釋宣告財政部令釋違憲部分，係指各
令釋關於「捐贈列舉扣除額金額之計算依財政部核定之標準認定，以及非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報部核定，或依土地公告現值之16％計算部分」，而財政部92年令釋實則包括三部分：其一，已提出土地取得成本確實證據者，核實認定；其二，揭示證明土地取得成本之證據方法；其三，未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，依財政部核定之標準認定之。是依上開解釋意旨，財政部92年令釋違憲者，僅限於第三部分，即依財政部核定之標準認定捐贈列舉扣除額之情形，合先陳明。
㈢本件所爭訟者為再審原告94年度綜合所得稅因虛報捐贈列舉
扣除額，經再審被告按其所漏稅額裁處之罰鍰處分，並非因虛報捐贈列舉扣除額所核定之補徵稅捐處分。而再審原告該年度捐贈列舉扣除額，再審被告係依再審原告之子戴宏全，於澎湖地檢署檢察官偵查時坦白承認之事實，即實際取得系爭土地之代價僅約土地公告現值之百分之二十，卻由巫國想或其指使之人在所簽訂之買賣契約書上登載不實交易價款為核定基礎。是再審被告並未依財政部核定之標準認定再審原告94年度捐贈列舉扣除額，至屬灼然，該補徵稅捐處分即無受司法院釋字第705號解釋宣告財政部92年令釋有部分違憲影響之理，最高行政法院102年度判字第58號判決亦肯定上揭見解；遑論再審原告並未就該補徵稅捐處分申請復查，該補徵稅捐處分早已確定在案。則再審被告依該已確定虛報捐贈扣除額之事實，核算再審原告94年度個人綜合所得稅之所漏稅額，並按所漏稅額裁處罰鍰，自非無據。再審原告訴稱原確定判決係適用業經宣告違憲之財政部92年令釋乙節，容有誤解。易言之，不論業已確定之補徵稅捐處分，抑或本件爭訟之罰鍰處分，再審被告均未適用財政部92年令釋經司法院釋字第705號解釋宣告違憲之部分；是以，再審原告雖為該號解釋之聲請人，亦無從依該號解釋意旨認定系爭罰鍰處分違法。
㈣個人綜合所得稅係以核實認定為原則，此觀之所得稅法第17
條第1項所定各列舉扣除額－捐贈、保險費、醫藥及生育費、災害損失、購屋借款利息、房屋租金支出，概以實際支出者，始得列報；且財政部92年令釋關於已提出土地取得成本確實證據者，核實認定之部分，司法院釋字第705號解釋並未宣告違憲，可謂甚明。是再審原告主張購入成本並非實物捐贈價值認定之標準，以及應以市價為準等節，並無可採。㈤個人綜合所得稅係以核實認定為原則，此與遺產及贈與稅法
、土地稅法係採形式的以表見課稅原則不同（最高行政法院99年度判字第418號判決參照），在所得稅法並無明文規定下，自無捨再審原告之子自認之實際購置土地成本，而以土地公告現值核認之理。且具體個案納稅義務人購置土地之取得成本，如與該土地之公告現值不等，依核實認定原則，即應以土地之取得成本為認定金額；倘逕依該土地之公告現值認定，不僅於法無據，亦有違實質課稅原則。又「憲法之平等原則要求行政機關對於事物本質上相同之事件作相同處理，乃形成行政自我拘束，惟憲法之平等原則係指合法之平等，不包含違法之平等。故行政先例需屬合法者，乃行政自我拘束之前提要件，憲法之平等原則，並非賦予人民有要求行政機關重複錯誤之請求權。」（最高行政法院93年判字第1392號判例參照）是再審原告認為應優先適用遺產及贈與稅法、土地稅法之規定，以及應依平等原則或行政慣例，按實務上已行之數十年之行政慣例，以土地之公告現值認定並予以扣除等情，並無可採；進而其表示因信賴上開行政慣例，始有購置土地等行為云云，亦無可據。
㈥再審原告就其子於94年11月28日取得系爭土地代價實際僅約
該土地公告現值之百分之二十之事實，不能諉為不知，乃其竟以該土地之公告現值全額申報土地捐贈扣除額，是其有利用實物捐贈以不實取得成本虛列捐贈扣除額，申報時並未提出土地取得成本之確實證據，未充分揭示其所列報捐贈系爭土地之取得價值，再審被告依所得稅法第110條規定裁處罰鍰，自非無據，此與其是否係主動書立同意書無涉。再審原告主張配合與未配合之納稅義務人同受罰鍰處分實有不公乙節，並無可採等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回再審原告之訴。
四、本件兩造之爭點為：本院原確定判決是否具有行政訴訟法第273條第2項規定之再審事由？
五、經查：㈠按「再審之訴專屬為判決之原行政法院管轄。」行政訴訟法
第275條第1項定有明文。次按「對於高等行政法院判決提起上訴，而經最高行政法院認上訴為不合法以裁定駁回，對於該高等行政法院判決提起再審之訴者，無論本於何種法定再審事由，仍應專屬原高等行政法院管轄。」業經最高行政法院著有95年裁字第1167號判例。本件再審原告不服本院100年度訴字第97號判決，提起上訴，經最高行政法院100年度裁字第2365號裁定認其上訴不合法予以駁回。再審原告復不服本院100年度訴字第97號判決，提起再審之訴部分，揆諸首揭規定及判例意旨，本件應專屬本院管轄，合先敘明。
㈡次按「確定終局判決所適用之法律或命令，經司法院大法官
依當事人之聲請解釋為牴觸憲法者，其聲請人亦得提起再審之訴。」、「（第1項）再審之訴應於30日之不變期間內提起。……（第3項）依第273條第2項提起再審之訴者，第1項期間自解釋公布當日起算。」行政訴訟法第273條第2項及第276條第1項、第3項定有明文。又「……本院依人民聲請所為之解釋，對聲請人據以聲請之案件，亦有效力。」、「確定終局判決所適用之法律或命令，或其適用法律、命令所表示之見解，經本院依人民聲請解釋認為與憲法意旨不符，其受不利確定終局裁判者，得依該解釋為再審或非常上訴之理由，已非法律見解歧異問題。」經司法院釋字第177號及第185號解釋在案。本件再審原告以原確定判決有違憲疑義，聲請解釋，經司法院大法官於101年11月21日作成釋字第705號解釋，有司法院101年11月26日院台大二字第1010033252號函附卷可稽（本院卷第24頁）。是本件再審原告及據為本件再審之訴對象之原確定判決，為司法院釋字第705號解釋之聲請人及據以聲請解釋之案件。再審原告於101年12月18日依行政訴訟法第273條第2項之規定，提起再審之訴，合於前揭規定。
㈢查再審原告94年度綜合所得稅結算申報，於列舉扣除額項下
列報其於94年間捐贈系爭土地予望安鄉公所之捐贈扣除額7,223,299元。再審被告初核以再審原告未就資金來源提出合理說明，按該土地公告現值之百分之十六核定土地捐贈扣除額為1,155,728元，並發單補徵稅額930,452元。嗣再審被告依據澎湖地檢署通報及查得資料，改按實際取得成本更正為1,444,660元，致虛列該土地捐贈扣除額5,778,639元（列報數7,223,299元－核認數1,444,660元），另漏報本人及配偶戴曹淑女之租賃所得計166,175元，除重行核定94年度綜合所得總額11,844,812元，所得淨額8,751,717元，應退稅額115,573元（應納稅額2,845,386元－扣繳稅額及可扣抵稅額2,030,507元－已補繳稅額930,452元），並依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額814,879元處以1倍之罰鍰計814,879元。再審原告對罰鍰處分不服，循序提起行政爭訟，經本院100年6月9日以100年度訴字第97號判決駁回，再審原告不服提起上訴，經最高行政法院以100年9月29日100年度裁字第2365號裁定駁回上訴確定。嗣再審原告以本院100年度訴字第97號判決，所適用之財政部92年6月3日令及95年2月15日令，有牴觸憲法第7條、第15條、第19條及第172條規定之疑義，向司法院聲請解釋，經司法院大法官於101年11月21日作成釋字第705號解釋。再審原告乃本於行政訴訟法第273條第2項規定之再審事由，遂提起本件再審之訴。
㈣再按，司法院釋字第705號解釋：「財政部中華民國92年6月
3日、93年5月21日、94年2月18日、95年2月15日、96年2月7日、97年1月30日發布之台財稅字第0920452464號、第0000000000號、第00000000000號、第00000000000號、第00000000000號、第00000000000號令，所釋示之捐贈列舉扣除額金額之計算依財政部核定之標準認定，以及非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報部核定，或依土地公告現值之百分之十六計算部分，與憲法第19條租稅法律主義不符，均應自本解釋公布之日起不予援用。」查司法院釋字第705號解釋宣告財政部令釋違憲部分，係指各令釋關於「捐贈列舉扣除額金額之計算依財政部核定之標準認定，以及非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報部核定，或依土地公告現值之百分之十六計算部分」，而財政部92年令釋實則包括三部分：其一，已提出土地取得成本確實證據者，核實認定；其二，揭示證明土地取得成本之證據方法；其三，未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，依財政部核定之標準認定之。是依上開解釋意旨，財政部92年令釋違憲者，僅限於第三部分，即依財政部核定之標準認定捐贈列舉扣除額之情形。
㈤次查，本件所爭訟者為再審原告94年度綜合所得稅因虛報捐
贈列舉扣除額，經再審被告按其所漏稅額裁處之罰鍰處分，並非因虛報捐贈列舉扣除額所核定之補徵稅捐處分。而再審原告該年度捐贈列舉扣除額，再審被告係依再審原告之子戴宏全於澎湖地檢署檢察官偵查時坦白承認之事實，即實際取得系爭土地之代價僅為土地公告現值之百分之二十，為核定基礎。是再審被告並未依財政部核定之標準認定再審原告94年度捐贈列舉扣除額，至屬灼然，有原處分卷及原確定判決在卷可按。再審被告既係以再審原告購得系爭土地之交易金額，而非依財政部核定之標準、專案報該部核定，或依土地公告現值之百分之十六計算，核定捐贈扣除金額，則不得據上開解釋而認再審被告就本件土地捐贈扣除額部分之認定有誤。又該補徵稅捐處分既無受司法院釋字第705號解釋宣告財政部92年令釋有部分違憲之影響，且再審原告並未就該補徵稅捐處分申請復查，該補徵稅捐處分早已確定在案。則再審被告依該已確定虛報捐贈扣除額之事實，核算再審原告94年度個人綜合所得稅之所漏稅額，並按所漏稅額裁處罰鍰，自非無據。依上說明，不論業已確定之補徵稅捐處分，抑或本件爭訟之罰鍰處分，再審被告均未適用財政部92年及95年令釋經司法院釋字第705號解釋宣告違憲之部分。是以，再審原告雖為該號解釋之聲請人，亦無從依該號解釋意旨認為系爭罰鍰處分違法。再審原告主張原確定判決係適用業經宣告違憲之財政部92年、95年令釋乙節，委無可採。
㈥綜上所述，再審原告以原確定判決有行政訴訟法第273條第2
項規定之再審事由，提起再審之訴，惟經核再審被告並未依財政部核定之標準（土地公告現值之百分之十六）認定再審原告94年度捐贈列舉扣除額，而係按實際取得系爭土地之代價（土地公告現值之百分之二十），核算再審原告94年度個人綜合所得稅之所漏稅額，並按所漏稅額裁處罰鍰，核無違誤，原確定判決據此認定事實予以駁回再審原告之訴，亦無不合。從而，原確定判決並未適用財政部92年及95年令釋經司法院釋字第705號解釋宣告違憲部分，再審原告以原確定判決有行政訴訟法第273條第2項之再審事由提起本件再審之訴，求為判決⑴原確定判決廢棄。⑵訴願決定及復查決定（含原處分）均撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘之主張及舉證，核與本件判決之結果並無影響，毋庸逐一論述，附此敘明。
㈦再審原告對於最高行政法院100年度裁字第2365號裁定，聲請再審部分，另行裁定移送最高行政法院。
六、據上論結，本件再審之訴為無理由。依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 5 月 2 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 王 茂 修
法 官 劉 錫 賢法 官 林 秋 華以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 5 月 8 日
書記官 李 孟 純