臺中高等行政法院判決
101年度再字第51號102年5月2日辯論終結再審原告 林惠玲訴訟代理人 吳榮昌 律師複 代理 人 鄭中睿 律師再審被告 財政部中區國稅局代 表 人 鄭義和訴訟代理人 劉淑華上列當事人間因綜合所得稅事件，再審原告不服本院民國97年8月27日97年度訴字第30號判決，提起再審之訴，本院判決如下︰
主 文本院97年度訴字第30號判決廢棄。
訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
再審及再審前第一審訴訟費用由再審被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣再審原告民國（下同）93年度綜合所得稅結算申報，原列報土地捐贈扣除額新臺幣（下同）9,000,070元，經再審被告（財政部臺灣省中區國稅局於102年1月1日更名為財政部中區國稅局）所屬東山稽徵所以其配偶白金華捐贈予彰化縣員林鎮公所（下稱員林鎮公所）之坐落臺北市○○區○○段○○段○○○○○○號、雲林縣斗六市○○段○○○○號、彰化縣彰化市○○段○○○○○○號及莿桐段1262-49地號等4筆土地（下稱系爭土地），係再審原告所贈與，乃按財政部核定個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準，以公告土地現值之百分之十六核定1,440,011元，並核定綜合所得總額10,324,865元，綜合所得淨額8,017,544元，補徵應納稅額2,194,935元。再審原告不服，循序提起行政爭訟，經本院97年8月27日以97年度訴字第30號判決（下稱原確定判決）駁回，再審原告不服提起上訴，經最高行政法院以97年度裁字第5186號裁定（下稱原確定裁定）駁回上訴確定。嗣再審原告以本院97年度訴字第30號判決，所適用之財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號令（下稱92年6月3日令）及94年2月18日台財稅字第09404500070號令（下稱94年2月18日令），有牴觸憲法第7條、第15條、第19條及第172條規定之疑義，向司法院聲請解釋，業經司法院大法官於101年11月21日作成釋字第705號解釋。再審原告乃本於行政訴訟法第273條第2項規定之再審事由，遂提起本件再審之訴。
二、再審原告主張略以：㈠原確定判決具有行政訴訟法第273條第2項再審事由：
1.原確定判決理由認定「本件被告以系爭土地公告現值之百分之16核定土地捐贈扣除額，尚難認有違法，訴願決定予以維持，亦無不合」等語，惟原確定判決所適用之財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號及94年2月18日台財稅字第09404500070號令，業經司法院釋字第705號解釋宣告違憲在案，再審原告為該解釋案之聲請人，依行政訴訟法第273條第2項規定及參酌司法院釋字第177號、第185號解釋意旨，本件再審自屬有據，應准予再審。
2.再審原告於101年12月18日提起本件訴訟，合於同法第276條第3項應於法定不變期間內提出之規定。
㈡再查以財政部92年6月3日令釋及94年2月18日令釋作為行政處分基礎，業已宣告屬違法及違憲：
1.按上揭二則函釋並非基於法律授權，僅是上級機關為協助下級機關統一解釋法令而訂頒之解釋性規定，性質上係屬行政程序法第159條所規定之解釋性行政規則，非屬法規命令。
復按行政程序法第4條規定、司法院釋字第607號及第313號解釋意旨，行政機關對人民處罰之規定，必須法律明文規定始得為之，須符合法律保留原則（授權明確性原則）。上揭二則函釋至多屬行政規則之一種，惟函釋之內容對人民受憲法保障之財產權作出限制，已具體影響到人民的實體上之權利義務，並非僅就所得稅法所為之細節性、技術性事項之補充規定。觀諸所得稅法第17條第1項第2款第2目之1僅規定「對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」並無關於以「捐贈土地節稅之方式申報個人綜合所得稅時，其捐贈價值應如何計算」之規定，條文亦無授權行政機關自由認定捐贈價值，故該二則函釋係在無法律授權下擅自創造法律，對人民之財產權作出限制，有違法律保留原則，依司法院釋字第705號解釋，應不予援用。
2.原確定判決以參考上開令釋而認為土地捐贈應提示交易成本，否則均以百分之十六認定，其認定即屬違憲。又購入成本並非實物捐贈價值認定之標準，如有其他稅法可優先適用或類推適用時，應優先適用其他稅法規定，以土地公告現值認列，否則即有判決消極不適用法令之當然違法。
3.退步言，縱以實物捐贈之價值認定，亦應以市價為準。又既然兩造對捐贈土地價額價值意見有歧異，於撤銷訴訟之情形，原確定判決自應就土地捐贈價值予以職權調查，而鑑價即為一有效可行且必要之證據方法，原確定判決未依行政訴訟法第125條第1項、第133條規定予以調查，即有違背證據法則、不備理由之判決違背法令之違法。
4.綜上，本件再審之訴自為合法，且有再審之理由。㈢本案實體事項有無理由：
1.查關於扣除額價額之認定，並非細節性及技術性層面，故有絕對法律保留之適用，即一般扣除額之額度認定多寡，不僅影響國稅收入，更影響個人綜合所得稅繳納之多寡，其標準應由法律定之。財政部上揭二則函釋業經宣告違憲，而所得稅法並未明文規定捐贈土地價額應如何認列時，按稅捐稽徵法第1條規定，自應優先適用其他稅法之規定。本件應先參酌同稅法性質之遺產及贈與稅法第10條、土地稅法第30條之1第1款規定，應以各級政府贈與或受贈之土地，以贈與契約訂約日當期之公告土地現值為準，予以認列：
⑴從法律歷史解釋方法與後法優於前法解釋原則觀察，所得
稅法係於32年2月17日制定公布，該法第17條第1項第2款第2目之1於61年12月30日修訂為目前條文，但該法在制定及修正時皆未對捐贈財產金額之計算設有規定，故同批立法者為彌補此漏未規定之處，故於後法（即遺產及贈與稅法及土地稅法）中訂有詳細規定，以達法律之完整性。又遺產及贈與稅法係於62年2月6日制定公布，該法第10條於84年1月13日修訂為目前條文，而土地稅法第30條之1於78年10月30日修正公布，此二規定正好補足所得稅法未規定捐贈財產金額如何計算之問題，理應與所得稅法搭配適用。因此，納稅義務人捐贈土地給政府，依所得稅法第17條第1項第2款第2目之1、遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1規定，得於申報綜合所得稅時列舉扣除，且其捐贈土地金額之計算應以公告土地現值為準。
⑵法律之解釋方式從文義解釋出發，惟無法從所得稅法第17
條第1項第2款第2目之1中直接判斷並認定土地之捐贈價額，從而輔以其他解釋方法，來探求上開法條之意涵及範圍，從歷史解釋角度觀察，在同一批立法者所秉持之相同意旨與立法目的，對於所得稅法與遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1規定，三者間之解釋與課徵標準應為相同，即以土地之公告現值為認定，且此種解釋方式亦未逸脫或逾越所得稅法系爭條文之文義解釋範圍，更補充法律規範密度之不足，是在法律適用上為符合一致性避免割裂稅法制度，應直接適用遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1規定，或得類推適用，而非適用財政部之非法律層面之任何行政命令或解釋。
2.退步言，若無援引其他稅法，亦應以平等原則、習慣法、行政慣例原則為認定：
⑴按在92年6月3日之前，關於捐贈土地之價值認定，本無規
定而全部以土地之公告現值認定並予以扣除，此實務上行之數十年之認定方式，已形成行政慣例，對各稽徵機關已形成自我拘束，亦即對於相同之捐地節稅案件以土地公告現值予以認定其扣抵稅額，已形成行政慣例而拘束稽徵機關。
⑵按憲法第7條規定，中華民國人民在法律上一律平等，其
內涵並非指絕對、機械之形式上平等，而係保障人民在法律上地位之實質平等，立法機關基於憲法之價值體系及立法目的，自得斟酌規範事物性質之差異而為合理之區別對待（司法院釋字第485號、第596號解釋參照）。平等原則之意涵並非禁止再審被告對於相同案件必為相同認定，但為不同認定時，其差別待遇必須是合法合理的，方符合平等原則之要求；今再審被告對於92年前後相同性質之捐地節稅案件，其認定價額有所不同，不僅違背行政慣例之拘束自我效力，更違反憲法及行政程序法第6條之平等原則。
⑶由財政部於92年之前一律以土地公告現值核定捐贈扣除額
可知，過去財政部亦認為應依法以土地公告現值核定，再審原告相信政府過去依法行政之行政行為，94年申報綜合所得稅時以土地公告現值申報列舉扣除額，並未虛報，至多僅是適用法律見解與稽徵機關有所出入，至多僅能要求補稅，不得處以罰鍰。再審被告對再審原告處以罰鍰，不僅違反稅捐法定主義，更無視法律保留原則之要求，實質侵害人民之財產權。
⑷核92年度以前之綜合所得稅結算申報，納稅義務人依法捐
地節稅，財政部皆依法准許納稅義務人以捐贈土地之公告現值列報土地捐贈列舉扣除額（信賴基礎），且政府亦鼓勵納稅義務人捐地節稅，有財政部臺北市國稅局印製之「節稅秘笈」可知。人民依法捐地節稅已行之有年，已形成行政上之慣例，在法律未修改前，納稅義務人已對財政部如何核定土地捐贈列舉扣除額之金額產生信賴，並著手買地進行節稅之規劃（信賴行為），除非法律有所變更，財政部不得任意變更核定基準，否則即有違信賴保護原則。
⑸綜上，鈞院應准予再審原告依土地公告現值列報土地捐贈列舉扣除額。
3.縱鈞院認本件不適用前述之法令，惟實物捐贈之價值認定亦應以真實市價為準：
⑴按「捐贈土地係以『捐贈時』之價值判定標準，即以『捐
贈時』之市場變現交易價值為據，不因納稅義務人取得土地之時點、目的暨捐贈動機而受影響。」最高行政法院98年度判字第537號判決參考。
⑵次從租稅公平、保障稅收及防止浮濫之觀點，捐贈物如係
實物，其扣除額度應約相當於該捐贈物之現金價值，使實物捐贈與現金捐贈之扣除額度無差別之租稅待遇，此參所得稅法第14條第2項規定「前項各類所得，如為實物、有價證券或外國貨幣，應以取得時政府規定之價格或認可之兌換率折算之；未經政府規定者，以當地時價計算。」益明。本件再審原告所捐贈之土地，其價值已有公告現值可資計算，無論認列所得或扣除額，均應以政府公告之價值為認定。
⑶又土地捐贈（實物捐贈）扣除額認定不應以購入成本為準
，縱以陳敏大法官於釋字第705號不同意見書所載「捐贈之財產如為金錢以外實物，除法律別有規定外，在事理上，其捐贈扣除額應以該財產之市價，亦即一般交易價格為準」、「捐贈道路用地亦應依市價計算捐贈扣除額」，本件系爭捐贈之土地縱不以公告現值認定，也必須以市價認定，但再審被告未將系爭土地予以鑑價，違反行政程序法第36條規定，消極以財政部上揭二則函釋作為市價判斷，系爭罰鍰處分應為違法無效且行政怠惰之行政處分。
4.再審被告在財政部上揭函釋經宣告違憲後，竟自行創造法律見解並割裂適用釋字第705號解釋，查被宣告違憲者係因整個令釋之作成違反法律保留原則，再審被告卻將之分為三段，有曲解法令之嫌。又「取得成本」與「核實認定」乃屬不同概念，再審被告答辯實不足採。另財政部上揭函釋中之「取得成本」概念亦被宣告違憲，在無積極證據證明再審原告有漏稅故意之情形下，自應對再審原告作出有利之認定等情，並聲明求為判決⑴原確定判決廢棄。⑵訴願決定及復查決定（含原處分）均撤銷。
三、再審被告答辯略以：㈠再審原告93年度綜合所得稅結算申報，列報土地捐贈扣除額
9,000,070元，再審被告初查以其配偶白金華捐贈予員林鎮公所系爭土地，係再審原告所贈與，乃按系爭土地公告現值9,000,070元之百分之十六計算，核定土地捐贈扣除額1,440,011元。再審原告不服，就土地捐贈扣除額申請復查未獲變更，循序提起訴願及行政訴訟遞遭駁回而告確定。嗣再審原告以鈞院97年度訴字第30號判決，所適用之財政部92年6月3日令釋及94年2月18日令釋，有牴觸憲法第7條、第15條及第19條之疑義，向司法院聲請解釋，業經司法院大法官作成釋字第705號解釋，本件有行政訴訟法第273條第2項規定之再審事由，遂提起本件再審之訴。
㈡經查司法院釋字第705號解釋宣告財政部令釋違憲部分，係
指各令釋關於「捐贈列舉扣除額金額之計算依財政部核定之標準認定，以及非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報部核定，或依土地公告現值之百分之十六計算部分」，而財政部92年令釋實則包括三部分：其一，已提出土地取得成本確實證據者，核實認定；其二，揭示證明土地取得成本之證據方法；其三，未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，依財政部核定之標準認定之。是依上開解釋意旨，財政部92年令釋違憲者，僅限於第三部分，即依財政部核定之標準認定捐贈列舉扣除額之情形，合先陳明。
㈢個人綜合所得稅係採收付實現制，有關列舉扣除項目之稅捐
優惠，以核實減除為原則，此觀之所得稅法第17條第1項所定各列舉扣除額－捐贈、保險費、醫藥及生育費、災害損失、購屋借款利息、房屋租金支出，概以實際支出者，始得列報減除，且92年6月3日令釋關於「自93年1月1日起，個人以購入之土地捐贈，已提出土地取得成本確實證據者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之規定核實減除；購入年度與捐贈年度不同者，其捐贈列舉扣除金額之計算，按消費者物價指數調整。」部分，並未宣告違憲，可謂甚明。又所得稅法與遺產及贈與稅法規定之情形不同，所得稅法既無如遺產及贈與稅法第10條第1項及第3項明文規定估價原則，本件係適用所得稅法之列舉申報扣除額價值之認定，而非適用遺產及贈與稅法；另直轄市或縣（市）政府依平均地權條例第46條及第47條之2規定，經地價評議委員會評定後公告之土地現值，係作為主管機關審核土地移轉現值及補償徵收土地地價之依據，土地稅法第30條之1係就免徵土地增值稅之移轉現值所為規定，均與本件不同，故申報綜合所得稅列舉捐贈扣除項目，自應依所得稅法規定意旨，以實際取得成本，作為列報之基礎，要與公告現值無關。再審原告主張購入成本並非實物捐贈價值認定之標準，以及應以系爭土地公告現值或市價為準等節，並無可採。
㈣又前揭財政部92年6月3日令釋第一部分，即已闡明所得稅法
規定綜合所得稅申報列舉捐贈扣除項目係以核實減除為原則。本件再審原告於93年8月間始購買相關系爭土地，自難再以稽徵機關曾准許納稅義務人以捐贈土地之公告現值列報捐贈扣除額，作為信賴基礎，進而主張依行政慣例及國稅局所編製之節稅秘笈申報系爭土地捐贈扣除額。
㈤系爭4筆土地乃訴外人巫國想以低價購入，先於93年8月3日
設定抵押權予其配偶林青憓，每筆土地設定之擔保權利金額接近或高於土地公告現值，當日及同月10日旋又分別移轉系爭4筆土地之部分所有權持分2/30000、1/2000、3/4000及3/4000予再審原告（巫國想仍持有各筆土地持分29998/30000、1999/2000、3997/4000及3997/4000），再於同年9月1日另與再審原告名下持有之臺北市○○區○○段○○段○○○○號（巫國想持分3/1000、再審原告持分997/1000）、新北市○○區○○段砲台埔小段6-82地號（巫國想持分4/9000、再審原告持分8996/9000）、同地段6-147地號（巫國想持分58/60000、再審原告持分59942/60000）等3筆土地，辦理共有物分割，分割後原告取得系爭4筆土地持分全部，再將各筆土地分別於同年10月及11月間辦理贈與移轉予其配偶白金華，巫國想並將系爭4筆土地上原設定之擔保債權辦理移轉及變更抵押權義務人兼債務人為白金華，白金華嗣於同年11月24日及12月14日分別將系爭4筆土地捐贈予員林鎮公所，同日並辦理抵押權塗銷登記。另再審原告雖提示其配偶白金華開立3張支票予林青憓以清償抵押債務，金額分別為4,863,660元、6,460,000元、4,840,000元，合計16,163,660元，主張即為其配偶取得系爭土地之成本，惟查該3張支票雖由林青憓兌領存入合作金庫、遠東銀行及臺中銀行，然林青憓之配偶巫國想分別於93年11月15日匯款6,460,000元及同年11月18日匯款4,840,000元至白金華臺中商業銀行崇德分行帳戶；又於93年11月10日自臺灣中小企業銀行臺中分行匯款4,863,660元至再審原告臺中商業銀行崇德分行帳戶，再由白金華轉帳至同銀行之支票存款帳戶，以支付上開3張支票款。是再審原告配偶白金華以該3張支票對林青憓清償，並塗銷抵押權之資金來源，係來自林青憓之配偶巫國想，難認其提示之取得成本為真實。
㈥綜上，捐贈扣除額係稅捐優惠，而系爭土地取得成本之相關
證據為再審原告所掌控，再審被告難於查證，自應由再審原告舉證系爭土地確實取得成本之事證，以供再審被告核實認定。再審原告未提示確實取得成本供核，依首揭所得稅法規定意旨，系爭土地捐贈扣除額應核定為0元，惟依行政救濟不利益變更禁止原則，原核定應予維持等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回再審原告之訴。
四、本件兩造之爭點為：本院原確定判決是否具有行政訴訟法第273條第2項規定之再審事由？
五、經查：㈠按「再審之訴專屬為判決之原行政法院管轄。」行政訴訟法
第275條第1項定有明文。次按「對於高等行政法院判決提起上訴，而經最高行政法院認上訴為不合法以裁定駁回，對於該高等行政法院判決提起再審之訴者，無論本於何種法定再審事由，仍應專屬原高等行政法院管轄。」業經最高行政法院著有95年裁字第1167號判例。本件再審原告不服本院97年度訴字第30號判決，提起上訴，經最高行政法院97年度裁字第5186號裁定認其上訴不合法予以駁回。再審原告復不服本院97年度訴字第30 號判決，提起再審之訴部分，揆諸首揭規定及判例意旨，本件應專屬本院管轄，合先敘明。
㈡次按「確定終局判決所適用之法律或命令，經司法院大法官
依當事人之聲請解釋為牴觸憲法者，其聲請人亦得提起再審之訴。」、「（第1項）再審之訴應於30日之不變期間內提起。……（第3項）依第273條第2項提起再審之訴者，第1項期間自解釋公布當日起算。」行政訴訟法第273條第2項及第276條第1項、第3項定有明文。又「……本院依人民聲請所為之解釋，對聲請人據以聲請之案件，亦有效力。」、「確定終局判決所適用之法律或命令，或其適用法律、命令所表示之見解，經本院依人民聲請解釋認為與憲法意旨不符，其受不利確定終局裁判者，得依該解釋為再審或非常上訴之理由，已非法律見解歧異問題。」經司法院釋字第177號及第185號解釋在案。本件再審原告以原確定判決有違憲疑義，聲請解釋，經司法院大法官於101年11月21日作成釋字第705號解釋，有司法院101年11月26日院台大二字第1010008266號函附卷可稽（本院卷第22頁）。是本件再審原告及據為本件再審之訴對象之原確定判決，為司法院釋字第705號解釋之聲請人及據以聲請解釋之案件。再審原告於101年12月18日依行政訴訟法第273條第2項之規定，提起再審之訴，合於前揭規定。
㈢復按司法院釋字第705號解釋文謂：「財政部中華民國92年6
月3日、93年5月21日、94年2月18日、95年2月15日、96年2月7日、97年1月30日發布之台財稅字第0920452464號、第0000000000號、第00000000000號、第00000000000號、第00000000000號、第00000000000號令，所釋示之捐贈列舉扣除額金額之計算依財政部核定之標準認定，以及非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報部核定，或依土地公告現值之百分之十六計算部分，與憲法第19條租稅法律主義不符，均應自本解釋公布之日起不予援用。」；又其解釋理由書略以：「（第1段）憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律或法律具體明確授權之法規命令定之；若僅屬執行法律之細節性、技術性次要事項，始得由主管機關發布行政規則為必要之規範（本院釋字第650號、第657號解釋參照）。（第2段）所得稅法第17條第1項第2款第2目之1固就捐贈之列舉扣除額規定：『納稅義務人、配偶及受扶養親屬對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。』惟所捐贈者若為實物，例如土地，究應以何標準計算認列減除之扣除額度，所得稅法未有明文，亦未具體明確授權主管機關以命令定之。財政部中華民國92年6月3日台財稅字第0920452464號令：『三、個人以購入之土地捐贈未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依本部核定之標準認定之。該標準由本部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，報請本部核定。』……94年2月18日台財稅字第09404500070號令及95年2月15日台財稅字第09504507680號令，均以：『個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16％計算。』……（下併稱系爭令），就個人捐贈土地如何計算列舉扣除金額，上述92年……令僅概括規定由稽徵機關依財政部核定之標準認定，94年令進而確定認定標準，……。（第3段）所得稅法第13條規定：『個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。』上級機關為協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實、及行使裁量權，而訂頒之解釋性規定及裁量基準，性質上屬行政規則（行政程序法第159條參照），其僅得就執行法律之細節性、技術性之次要事項為必要之規範。系爭令針對所捐獻之土地原係購入但未能提示土地取得成本確實證據，或原係受贈或繼承取得者，如何依前揭所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定認列所得稅減除之扣除額，所為之補充規定。惟其所釋示之捐贈列舉扣除額金額之計算依財政部核定之標準認定，以及非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報部核定，或依土地公告現值之百分之十六計算，皆涉及稅基之計算標準，攸關列舉扣除額得認列之金額，並非僅屬執行前揭所得稅法規定之細節性或技術性事項，而係影響人民應納稅額及財產權實質且重要事項，自應以法律或法律具體明確授權之命令定之。是系爭令上開釋示部分與憲法第19條租稅法律主義不符，均應自本解釋公布之日起不予援用。」等語。準此，行政處分若係依據經宣告違憲之法令所作成者，該處分因欠缺合法之規範依據，即有適法性之瑕疵，倘有損及權利或法律上利益之情事，相對人自得於行政訴訟主張該處分為違法，訴請撤銷（最高行政法院102年度判字第103號判決參照）。
㈣經查，本件係再審原告93年度綜合所得稅結算申報，原列報
土地捐贈扣除額9,000,070元，經再審被告所屬東山稽徵所以其配偶白金華捐贈予員林鎮公所之系爭土地，係再審原告所贈與，乃按財政部核定個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準，以公告土地現值之百分之十六核定1,440,011元，並核定綜合所得總額10,324,865元，綜合所得淨額8,017,544元，補徵應納稅額2,194,935元。而本件再審被告之核定處分，係依據財政部92年6月3日令及94年2月18日令釋所作成者，為兩造所不爭，且經訴願決定及原確定判決所認定，有再審被告之核定通知書、核定稅額繳款書、復查決定書（本院前訴訟程序卷第19-23頁）及訴願決定書（同上卷第25-31頁）、原確定判決（同上卷第185-194頁）可稽。而財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號令：「……三、個人以購入之土地捐贈未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依本部核定之標準認定之。該標準由本部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，報請本部核定。」及94年2月18日台財稅字第09404500070號令：「……個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16％計算。」，因司法院大法官會議審認，其所釋示之捐贈列舉扣除額金額之計算依財政部核定之標準認定，以及非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報部核定，或依土地公告現值之百分之十六計算，皆涉及「稅基」之計算標準，攸關「列舉扣除額」得認列之金額，並非僅屬執行行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目之1有關「捐贈」列舉扣除額規定之細節性或技術性事項，而係影響人民「應納稅額」及「財產權」之實質且重要事項，自應以法律或法律具體明確授權之命令定之，大法官會議乃以司法院釋字第705號解釋宣告，該等釋令部分與憲法第19條租稅法律主義不符，均應自本解釋公布之日（101年11月21日）起不予援用。而本件綜合所得稅之行政訴訟事件，既涉及該等財政部釋令之適用，本院審理時，自應受前揭司法院解釋之拘束，據以作為審查及裁判之規範基礎。
㈤綜上所述，本件原確定判決所援用之財政部令釋既經宣告違
憲不得適用，則再審被告作成之原處分關於援用系爭令釋部分按系爭土地公告現值之16％核定捐贈扣除額，據以核定再審原告93年度綜合所得總額10,324,865元，綜合所得淨額8,017,544元，補徵應納稅額2,194,935元，揆諸前揭解釋及說明，自屬違法。從而，再審原告提起本件再審之訴，求為廢棄原確定判決並將訴願決定及原處分（復查決定）撤銷，為有理由，本院自應將原確定判決廢棄，並將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，由再審被告依據相關規定，確實核定系爭捐贈扣除額，另為適法之處分。本件事證已臻明確，兩造其餘之主張及舉證，核與本件判決之結果並無影響，毋庸逐一論述，附此敘明。
㈥再審原告對於最高行政法院97年度裁字第5186號裁定，聲請再審部分，另行裁定移送最高行政法院。
六、據上論結，本件再審之訴為有理由。依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 5 月 9 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 王 茂 修
法 官 劉 錫 賢法 官 林 秋 華以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 5 月 15 日
書記官 李 孟 純