臺中高等行政法院判決
101年度訴更一字第10號
101年4月17日辯論終結原 告 林惠玲訴訟代理人 吳榮昌 律師（兼送達代收人）複 代理人 鄭中睿 律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭義和訴訟代理人 王素芬上列當事人間因綜合所得稅罰鍰事件，原告不服財政部中華民國100年5月12日台財訴字第10000123380號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決後，原告提起上訴，經最高行政法院判決廢棄原判決，發回更審，本院更為判決如下︰
主 文復查決定及訴願決定均撤銷。
本審及發回前上訴審之訴訟費用，均由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國94年度綜合所得稅結算申報，列報本人所有座落新北市○○區○○段○○○○號（公告現值2,217,605元）及新北市○○區○○段○○○○號（公告現值7,780,215元）等2筆土地及其配偶白金華所有臺北市○○區○○段○○段158-1地號土地（公告現值7,610,151元），分別對澎湖縣望安鄉公所（下稱望安鄉公所）及彰化縣員林鎮公所之捐贈扣除額合計新臺幣（下同）17,607,971元，被告依原告97年6月19日出具之同意書，按系爭土地公告現值17,607,971元之16％，核定為2,817,275元。嗣被告經臺灣澎湖地方法院檢察署通報原告有利用實物捐贈以不實取得成本列報捐贈扣除額之情事，乃更正依實際支付成本金額，核定土地捐贈扣除額為3,216,944元及虛列捐贈扣除額7,998,500元，歸課綜合所得總額20,742,513元，綜合所得淨額16,644,589元，核定應納稅額為5,817,352元外，並處以所漏稅額1,366,852元1倍之罰鍰計1,366,852元。原告不服，就罰鍰部分申經復查未獲變更，提起訴願遞經駁回，循序提起行政訴訟，經本院以100年度訴字第237號判決駁回。原告不服，提起上訴，經最高行政法院101年度判字第151號判決廢棄原判決，發回本院更為審理。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定及復查決定均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、原告訴稱略以：㈠原告並無漏稅之故意或過失：
按行政罰法第7條第1項明定違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不罰；同條立法理由說明三並闡明現代民主國家對於違反行政法上義務之行為欲加以處罰時，應由國家負責證明行為人有故意或過失之舉證責任。原告並非以報稅為專業，對於繁如牛毛之稅務行政命令，自無期待原告一一詳查並完全知悉之可能。且依照財政部台北市國稅局、台北市稅捐稽徵處所編製之節稅秘笈第17頁第10行說明：「綜合所得稅：把公共設施保留地捐贈給政府的話，可以按公告現值在列舉扣除額捐贈項下扣抵綜合所得稅，沒有金額之限制。」故原告依照92年前歷年之申報方式及節稅秘笈，依捐贈土地之公告現值申報扣除額，主觀上並無逃漏稅捐之故意，亦即原告無預見財政部函釋之可能性與過失。本件爭點是關於土地捐贈之價額應如何認定之問題，自無涉原告主觀上有無故意與過失之問題，稽徵機關不能僅因價額認定不同，而推論原告具逃漏稅之故意。
㈡被告未依法律認定捐贈土地之價值，違反法律保留原則；以
財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號函釋（下稱財政部92年6月3日函釋）及95年2月15日台財稅字第09504507680號函釋（下稱財政部95年2月15日函釋）作為處分基礎，應屬違法及違憲，並違反行政慣例之自我拘束、平等及信賴保護原則而不應適用。本件應依遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1規定，准予原告依土地公告現值列報土地捐贈列舉扣除額：
1.依憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，並參照司法院釋字第607、622、625、635號解釋意旨，有關租稅之重要要件，皆應於法律規定之，惟主管機關於職權範圍內適用之法律條文發生疑義者，本於法定職權就相關規定予以闡釋，如係秉持一般法律解釋方法，且符合相關憲法原則，即與租稅法律主義無違。惟關於扣除額價額之認定，不僅會影響到國家稅收收入，並影響到個人綜合所得稅繳納之多寡，更涉及到漏稅處罰之層次，故關於價額之認定之標準應由法律定之，財政部不得以行政命令或解釋補充所得稅法未規定且涉及人民重大憲法上所保障之權利與義務。是故，於所得稅法未明文對於捐贈土地價額規定者，從法律歷史解釋方法與後法優於前法解釋原則觀察，所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目於61年12月30日修訂為目前的條文，但所得稅法在制定及修正時皆未對捐贈財產金額之計算設有規定，立法者為彌補而於後法即遺產及贈與稅法及土地稅法中訂有詳細規定。依遺產及贈與稅法第10條規定：「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；被繼承人如係受死亡之宣告者，以法院宣告死亡判決內所確定死亡日之時價為準。．．．所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。．．．」再依土地稅法第30條之1規定：「依法免徵土地增值稅之土地，主管稽徵機關應依左列規定核定其移轉現值並發給免稅證明，以憑辦理土地所有權移轉登記：一、依第28條規定免徵土地增值稅之公有土地，以實際出售價額為準；各級政府贈與或受贈之土地，以贈與契約訂約日當期之公告土地現值為準。．．．」且遺產及贈與稅法第10條於84年1月13日修訂為目前之條文，又土地稅法第30條之1於78年10月30日修正公布，正好補足所得稅法未規定捐贈財產金額如何計算之問題，理應與所得稅法搭配適用。因此，所得稅法與遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1規定，三者間之解釋與課徵標準應為相同，即以土地之公告現值為認定，且此種解釋方式亦未逸脫或逾越所得稅法系爭條文之文義解釋範圍，更補充法律規範密度之不足。故本件應直接適用遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1第1款之規定，人民捐贈土地給政府，其贈與土地金額之計算，應以贈與時之公告土地現值為準，或得類推適用，而非適用財政部之非法律層面之任何行政命令或解釋。
2.本件被告以為依據之財政部92年6月3日及95年2月15日函釋，並非基於法律授權，僅是上級機關為協助下級機關統一解釋法令而訂頒之解釋性規定，性質上係屬行政程序法第159條所規定之解釋性行政規則，非屬法規命令。又依司法院釋字第607號及313號解釋意旨，則行政機關對人民處罰之規定，必須法律事先有明文規定始得為之，須符合法律保留原則（授權明確性原則）；而增加人民租稅負擔，侵害到人民的財產權，形同行政機關對人民之處罰，應有法律明文規定，或由法律明確授權行政機關以法規命令定之，不得任意以行政規則增加人民的租稅負擔，否則即是違憲，人民與行政機關皆無遵守之義務。因此，上開財政部92年6月3日及95年2月15日函釋至多屬行政規則之一種，惟其內容對人民受憲法保障之財產權作出限制，已具體影響到人民的實體上之權利義務，並非僅就所得稅法所為之細節性、技術性事項之補充規定；而本件行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目僅規定：「對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈最高不超過綜合所得總額20％為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」並無關於以「捐贈土地節稅之方式申報個人綜合所得稅時，其捐贈價值應如何計算」之規定，條文中亦無授權行政機關得自由認定捐贈價值。又立法院在通過99年度中央政府總預算案時作成附帶決議：「既成道路捐地節稅事項，民國92年以前依據所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之規定捐贈土地予政府機關，以『公告地價』申報扣除額，國稅單位並以節稅秘笈鼓勵人民捐贈土地，此行為行之有年，民眾信賴自成，惟自93年度之後，財政部在相關稅法未修改之情況下，擅自發佈台財稅字第0920452464號函釋及台財稅字第09404500070號函釋，規定捐贈土地需提出土地取得確實成本，否則應一律以公告現值16％核定。財政部此舉已明顯違反『涉及人民財產權之限制，依大法官釋字第443號解釋理由書之意旨，應以法律明文規定或由法律具體明確授權主管機關發佈命令，始得為之，否則即有違法律保留原則。』，且92年度以前及93年度以後，同樣是捐地節稅，財政部竟在法律未修改的情況下，對土地捐贈列舉扣除額的計算為差別待遇，對相同事實為不同對待，顯然已違反平等原則。．．．建請財政部應儘速修法，回復合宜之公告地價抵稅基準，以保障民眾受損之權益。」是上開函釋均係在無任何法律授權下擅自創造法律，對人民之財產權做出限制處罰，實有違法律保留原則，自應不予適用。
3.再者，92年6月3日之前關於捐贈土地之價值認定，本無規定而全部以土地之公告現值認定並予以扣除，此實務上行之數十年之認定方式，已形成行政慣例，對各稽徵機關已形成自我拘束。而依司法院釋字第485、596號解釋意旨，平等原則之意涵並非禁止被告對於相同案件必為相同認定，但為不同認定時，其差別待遇必須是合法合理的，方符合平等原則之要求。今被告對於92年前後相同性質之捐地節稅案件，以上開92年6月3日及95年2月15日函釋認定不同之價額標準，此差別待遇本身甚且無法律依據，未見其合理化之理由，更涉及下開違反平等原則事由：第一、上開函釋未見區分「公共設施保留地」及「非屬公共設施保留地」之理由即為不同認定；第二、不論所捐增之公共設施保留地之實際價格為何，一律以公告現值百分之16認列，不同事項為相同處理；第三、未依土地所在區域為差別待遇，無論捐贈土地所在位於精華地段或不毛之地皆依土地公告現值百分之16核列，對於不同事實卻相同對待；第四、上開函釋自92年起至今，內容皆相同，未依照每年度土地實際交易價值有所調整，以同一基準認定不同事實，對於不同事實卻相同對待。故被告不僅違背行政慣例之拘束自我效力，更違反憲法上及行政法第6條規定之平等原則。
尤有甚者，本件是否應適用遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1規定以土地公告現值計算捐贈扣除額，縱認屬法律適用見解不同之問題，惟92年度以前之綜合所得稅結算申報，納稅義務人依法捐地節稅，財政部皆依法准許納稅義務人以捐贈土地之公告現值列報土地捐贈列舉扣除額(信賴基礎)，且政府亦鼓勵納稅義務人捐地節稅，此從上開財政部台北市國稅局所印製之「節稅秘笈」即可得知。因此，人民依法捐地節稅已形成行政上之慣例，在法律未修改前，納稅義務人已對財政部如何核定土地捐贈列舉扣除額之金額產生信賴，並著手買地進行節稅之規劃(信賴行為)，除非法律有所變更，財政部不得任意變更核定基準，否則即有違信賴保護原則。
㈢本件原告就課徵之所得額並未漏報或短報，並符合稅捐稽徵
法第48條之1免罰規定，故不該當所得稅法第110條第1項之裁罰要件；退步言之，縱認原告之行為該當所得稅法第110條之要件，被告依上開規定，對原告處以罰鍰，已違反行政罰法第26條一事不二罰原則；且本件罰鍰處分亦逾越裁處時效：
1.按「所得額」與「應納稅額」或「扣除額」為不同之概念，以法律體系觀察可知，所得稅法第110條中之「所得額」，自與「應納稅額」或「扣除額」概念不同，且係針對「所得額」所漏稅額兩倍以下之罰鍰，並非「應納稅額」或「扣除額」所漏稅額兩倍以下之罰鍰；又依司法院釋字第337及339號解釋意旨，所得稅法第110條罰鍰之性質為漏稅罰，必須以發生逃漏稅結果為前提，如未產生逃漏稅結果，即不得以漏稅罰繩之。並且，所得稅法第110條第1項規定乃是為防止申報人故意漏報或隱匿某事實造成稽徵困難，導致不符實質課稅之要求始設，質言之，關於「價額認定」之問題，本非上開法條所欲處罰之情形，國家不能期待所有申報人針對所有稅務之「價額認定標準」全盤知悉，即便是稽徵機關亦無法針對所有稅法之各式規則函釋全盤知悉，若僅因價額認定不同，對於未違反協力義務之原告以罰鍰相繩自屬嚴苛且有圖利國庫之嫌。再者，依最高行政法院98年度判字第729號判決意旨：「．．．行為時所得稅法第110條第1項．．．所定『對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報』係指依該法規定應申報或得申報之項目，有因申報不實，致原應申報課稅之所得額有漏報或短報之情形而言．．．」，本件原告係主動要求開出稅單，並已補繳稅額完成，未對任何「項目」有所漏報，並無漏稅結果，僅因扣除額部分之價額與被告之認定不同，被告自不得倒果為因，反推原告因發生漏稅結果而有漏報之故意，再以罰鍰相繩。被告若對於原告所申報之捐贈土地列舉扣除額有疑義，應命原告提出說明或補稅，惟不得逕對原告處以罰鍰，且原告並未違反協力義務，故被告以「應納稅額」或「扣除額」所漏稅額處1倍罰鍰，適用法律顯有違誤。另依所得稅法第71條第1項規定：「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納．．．」可知關於扣除及減免之申報，法律著重者為「事實」而非「數額」，故本件原告94年度綜合所得稅之申報，關於所有扣除的事實皆依法申報並未違法，被告非可因價額認定不同，又以罰鍰相繩。
2.行政罰法第26條第1項「一事不二罰」之規定，目的在於避免行為人承受過度且重複之處罰，故在處罰目的及方式相同時，若依刑事法律處罰即足資警惕，實無再處行政罰之必要。又刑事訴訟法第253條之2規定，檢察官為緩起訴處分，得命被告於一定期間內履行「向公庫支付一定之金額」，此負擔雖非「刑罰」，但性質上可謂實質的制裁，受處分人已因上開緩起訴處分而剝奪其財產權，主觀上前揭金錢給付義務亦具有強制性、懲罰性，雖不若易科罰金係以支付金錢作為自由刑之替代，惟經由緩起訴處分條件之履行使其免於遭檢察官發動起訴程序，仍具有替代刑罰之效果，亦屬實質刑事法律處罰，而有一事不二罰之適用，臺灣高等法院臺中分院95年度交抗字第477號裁定同此結論。另觀諸刑事訴訟法第253條之1第1項係於91年2月8日增訂，而行政罰法係於94年2月5日公布施行，制定在後之行政罰法第26條第2項，並未將「緩起訴處分」納入，應係立法者有意排除，而非法律疏漏。本件原告既經臺灣澎湖地方法院檢察署（下稱澎湖地檢署）為緩起訴處分，且有支付一定金額之實質處罰，自與行政罰法第26條第2項列舉之不起訴處分等情形迥然有別，且行政罰法第26條第2項既未將緩起訴處分列舉其中，本於例外規定從嚴解釋之法理，即不能將條文中「不起訴處分」之範圍，擴及於性質顯不相同之「緩起訴處分」而為相同之處置；退步言之，若認為包含緩起訴，亦應限制在「無負擔或未附相當條件」，緩起訴的立法意旨在於疏減訟源，如果行政罰法第26條第2項不起訴處分包括緩起訴，將與緩起訴制度之立法意旨違背。況原告涉及之緩起訴案件，係為配合澎湖地檢署，且原告補稅完畢，而澎湖地檢署路途遙遠，原告為避免浪費過多司法資源而同意為附條件緩起訴處分，惟並不表示原告有何故意逃漏稅行為。末者，行政院會100年4月7日通過行政罰法部分條文修正草案，其中鑑於現行行政罰法未將緩起訴處分納入規範，衍生「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，經檢察官為緩起訴處分確定並繳納處分金後，行政機關是否適用行政罰法第26條第2項規定，依違反行政法上義務規定裁處罰緩」之疑義，為杜爭議，而擬具修正草案，並將函請立法院審議。故本件原告已受附條件之緩起訴確定，依上揭修正草案方向，自應扣除已繳納之緩起訴處分金。
3.本件原告原申報94年度綜合所得稅土地捐贈列舉扣除額為17,607,971元，嗣因知悉財政部94年2月18日台財稅字第09404500070號函釋規定，乃於稽徵機關核定稅額前即97年6月19日，主動要求開出稅單，並已補繳稅額完成。是原告已於稽徵機關調查前即主動申請補發稅單及補稅，符合稅捐稽徵法第48條之1得免處罰之規定，被告仍處原告罰鍰，與法尚有未合。
4.退步言之，縱本件有所得稅法第110條之適用，依稅捐稽徵法第48條之1規定，其所謂「調查」，應指稽徵機關或財政部指定之調查人員所展開之調查，自不包含檢察官所進行之調查在內。蓋因檢察官並非稽徵機關或財政部指定之調查人員，檢察官所發動之調查與稽徵機關所發動之調查不同。又該條文所謂「未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」，應以稽徵機關是否已將核定處分書送達於納稅義務人之時為準，因稽徵機關之內部行為納稅義務人並無法知悉，若納稅義務人在稽徵機關核定處分書送達前自行發現有應補繳之稅額而自動補繳，則基於稅捐稽徵法第48條之1規定之立法意旨，即應給予補稅免罰。況依財政82年台財稅字第821501458號函所闡釋：「綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書日(發文日)為調查基準日。惟若於寄發處分書前經稽徵機關進行「函查、調卷、調閱」相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予記錄以資考查，並以最先作為之日為調查基準日。」可知除「函查」係屬稽徵機關對納稅義務人所為之外部行為外，其餘「調卷、調閱」似皆為稽徵機關之內部行為；且「函查」可能僅是請納稅義務人提供資料或說明，亦不應一概認定為調查之開始，解釋上應以有具體事實足證納稅義務人有逃漏稅之情形，而稽徵機關發函請納稅義務人提供相關資料之時，始得稱為調查之開始。末者，稅捐稽徵法第48條之1之立法理由係為鼓勵納稅義務人在稽徵機關調查前自動補稅，鼓勵自新並節省稅捐機關因調查所耗費之成本。若將稽徵機關之調查解釋成包含檢察官之調查或包含稽徵機關之內部調查，則稅捐稽徵法第48條之1之適用範圍將被嚴重限縮，根本幾無適用可能。因此，原告於97年8月20日即已主動申請補繳稅款，縱被告認為原告有何違反所得稅法第110之規定，依稅捐稽徵法第48條之1規定，亦不得對原告處以罰鍰。
5.此外，本件罰鍰係以原告違反所得稅法第110條作為依據，然關於違反所得稅法第110條之追訴時效並未明文規定，而依行政罰法第27條規定：「行政罰之裁處權，因三年期間之經過而消滅。」，並依稅捐稽徵法第48條之3第1項規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律」，本件雖發生於行政罰法施行前，基於法律適用之從新從有利原則，應適用行政罰法第27條之規定。再者，時效之規定涉及人民之重大權利，自應以法律明確規定之且不能以「準用」之立法方式為之，而所得稅法中並無明確規定，故不能以實務上援用之財政部74年3月20日台財稅字第13298號函釋，以稅捐稽徵法第49條準用同法第21條規定，視其有無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，分別認定為5年或7年，如此顯係侵害人民權利並有違法律明確性原則及法律保留原則，且「核課期間」與「罰鍰時效」為不同之概念。是故本件從捐地之行為(94年間)至裁處送達已逾三年，且被告並無時效中斷等事由，故追訴時效已過，被告不得處以原告罰鍰。另被告未考量本件罰鍰之合理性及必要性，且國家已受贈土地，及原告補稅之事後態度，應減輕或免除原告之罰鍰，又裁罰倍數表，僅為被告之內部規定，被告之罰鍰，有違比例原則。
四、被告答辯略以：㈠原告94年度綜合所得稅結算申報，列報本人所有座落新北市
○○區○○段○○○○號（公告現值2,217,605元）及新北市○○區○○段○○○○號（公告現值7,780,215元）等2筆土地，及其配偶白金華所有臺北市○○區○○段○○段158-1地號土地（公告現值7,610,151元）（下稱系爭3筆土地），分別對望安鄉公所及彰化縣員林鎮公所之捐贈扣除額合計17,607,971元，被告初查以系爭土地雖係買受取得，惟該土地之買賣涉有墊高成本之情事，乃於95年12月14日以中區國稅東山二字第0950023877號函，請原告提示取得土地成本確實事證供核，原告乃於97年6月19日出具同意書，同意按捐贈土地公告現值17,607,971元之16％計算捐贈扣除額，被告遂核定捐贈土地扣除額為2,817,275元。嗣依據澎湖地檢署檢察官97年度偵字第528號緩起訴處分書，查獲原告有利用土地捐贈以不實取得成本虛列捐贈扣除額之情事，乃重行核定土地捐贈扣除額3,216,944元，虛列土地捐贈扣除額7,997,281元，並按所漏稅額1,366,852元處1倍罰鍰1,366,852元。㈡按所得稅法第17條第1項第2款第2目之1為捐贈總額之限制規
定，對於非以金錢捐贈者，其捐贈總額如何計算，雖未規定，惟觀該條項所定列舉扣除額-捐贈、保險費、醫藥及生育費、災害損失、購屋借款利息、房屋租金支出，概以實際支出者，始得列報，即係以成本概念作為核實認列原則。財政部92年6月3日及95年2月15日令釋，即本於此原則所作之解釋，合於所得稅法規定意旨，並未增加該法條規定所無之限制，自無違法律保留原則，亦符合租稅法定主義內涵及實質課稅之公平原則。本件原告係於財政部發布92年6月3日令釋後，始於94年9月間簽訂系爭3筆土地買賣契約，自難再以稽徵機關曾准許納稅義務人以捐贈土地之公告現值列報捐贈扣除額，作為信賴基礎，進而主張依行政慣例及國稅局所編製之節稅秘笈申報捐贈扣除額以致逃漏稅捐，並無過失。況原告並非被告進行調查前，主動要求開具稅單補繳稅捐，係被告所屬東山稽徵所於95年12月14日以中區國稅東山二字第0950023877號函，請原告提示取得系爭3筆土地成本確實事證供核，原告據以接受調查始於97年6月19日同意按捐贈土地公告現值計算捐贈扣除額，經被告所屬東山稽徵所核定發單補徵，原告方於97年7月21日繳納，不符稅捐稽徵法第48條之1自動補報補繳加息免罰之規定。又原告既明知系爭3筆土地取得成本僅契約書價金之20％，有澎湖地檢署檢察官97年度偵字第528號緩起訴處分書可稽，竟以不實交易價格（即捐贈土地公告現值）列報捐贈扣除額，而虛列捐贈扣除額，致其相對應綜合所得淨額減少，並產生漏稅結果，已構成違章事實，難謂無故意或過失，自無行政罰法第7條第1項不予處罰規定之適用。
㈢又土地稅法第30條之1第1款與遺產及贈與稅法第10條第3項規
定，係分別就依法免徵土地增值稅之土地移轉現值核定標準與課徵遺產及贈與稅之財產價值計算，所為之規定，均係以特定對象，所為之法定規定，於該特定對象之外，不當然有其適用。又各稅法之課稅目的不同，且各有其不同構成要件及行政考量，是所得稅法既無如前揭二法明定計算規定，故適用所得稅法時，自不得逕以土地公告現值作為土地捐贈扣除金額計算之依據。
㈣原告因虛列系爭3筆土地捐贈扣除額，而涉有偽造文書等案件
，經檢察官為緩起訴處分時對原告所為之指示及課予之負擔，係一種特殊的處遇措施，並非刑罰。是緩起訴者乃附條件的不起訴處分，為不起訴的一種，即依不起訴處理，依行政罰法第26條第2項規定，被告機關自得依違反行政法上義務規定裁處之，並無一事二罰之情事。另按行政罰法第27條第1項關於裁處權之3年時效，依同法第1條但書之規定，如無其他法律特別規定，方適用行政罰法，本件被告以原告虛列土地捐贈扣除額，依所得稅法第110條第1項規定處罰，其裁處時效，應依稅捐稽徵法第49條準用同法第22條各款之規定，自無再適用行政罰法第27條第1項規定之餘地。又本件裁處罰鍰繳款書於99年9月30日送達，並未逾5年核課期間，原告主張本件被告之裁罰已逾裁處權時效，自不可採。至原告主張罰鍰應扣除已納之緩起訴處分金部分，與現行所得稅法及行政罰法並無扣除之規定，於法無據，亦無可取。
五、本件兩造之爭點為：原告是否有所得稅法第110條第1項之漏稅行為？其對於漏稅違章行為有無故意或過失？本件有無稅捐稽徵法第48條之1規定之適用？原處分有無違反行政罰法第26條一事不二罰原則及逾越裁處時效？本件罰鍰處分是否適用100年11月23日修正公布之行政罰法第26條第3項規定，而應扣除原告已納之緩起訴處分金？
六、按「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」、「按前3條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、．．．二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：（一）．．．（二）列舉扣除額：1、捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額20%為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」分別為所得稅法第13條、第17條第1項第2款第2目之1及第110條第1項所明定。上開所得稅法第17條第1項第2款第2目之1，係規定捐贈總額之限制，對於非以金錢捐贈者，其捐贈總額如何計算，則未為規定，惟觀該條項所定各列舉扣除額–捐贈、保險費、醫藥及生育費、災害損失、購屋借款利息、房屋租金支出，概以實際支出者，始得列報，即係以成本支出概念作為核實認列原則，合於上開所得稅法規定意旨，並未增加法律所無之限制，無違法律保留原則，亦符合租稅法定主義內涵及實質課稅之公平原則。次按財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號函釋：「自93年1月1日起，個人以購入之土地捐贈，已提出土地取得成本確實證據者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之規定核實減除．．．。個人以購入之土地捐贈未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依本部核定之標準認定之。該標準由本部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，報請本部核定。」係以土地取得成本計算捐贈總額；如未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，依各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形，即市價擬訂，報經財政部核定之標準認定，合於上開所得稅法規定意旨。嗣財政部95年2月15日台財稅字第09504507680號函釋：「94年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準：個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之百分之16計算。」上述公告現值16%之標準，既係各區稅捐稽徵機關參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，並報財政部核定，已敘明係依捐贈土地市場交易情形擬定，且為主管機關適用法律所定之標準，自無庸個案再舉證如何計算出16%之證據。上開函釋並未增加所得稅法第17條所定列舉扣除額權利之限制要件及增加人民之租稅負擔，得予適用。至臺北市稅捐稽徵處及財政部臺北市國稅局所印製之「節稅祕笈」，係宣導性說明，依上開財政部92年6月3日函釋頒布後，自93年1月1日起即無援引之餘地，亦難以此宣導性之說明，認有拘束稽徵機關對於所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定適用之效力，原告尚不得以之為信賴基礎，主張其有信賴原則之適用。另按所得稅法與遺產及贈與稅法及土地稅法所規定之情形，並不相同，所得稅法既無如遺產及贈與稅法第10條第1項、第3項及土地稅法第30條之1第1款等明文規定土地之估價原則，本件係涉所得稅法所規定列舉申報扣除額價值之認定，而非適用遺產及贈與稅法及土地稅法；稽徵機關採計之上述標準即據實認定市場實際交易價值，符合實質課稅精神，故於捐贈申報所得稅扣抵項目之情形，自應依所得稅法規定意旨，以稽徵機關實際調查所得之交易金額，作為列報之基礎，要與公告現值無關。是原告主張人民捐贈土地給政府，其贈與土地金額之計算，應以贈與時之公告土地現值為準，或得類推適用，而非適用財政部之非法律層面之任何行政命令或解釋，並無可取。至原告所引立法院在通過99年度中央政府總預算案時作成之附帶決議，因其並非法律之修正或解釋，僅具建議性質，並無法之拘束力，並無拘束本院之效力。
七、本件原告94年度綜合所得稅結算申報，列報其與配偶捐贈系爭土地予望安鄉公所之列舉扣除額17,607,971元。經被告初查以其涉有不實列報捐贈扣除額情事，按該等土地公告現值16%核定2,817,275元後，後依澎湖地檢署緩起訴書，改按實際取得成本更正為3,216,944元，認其虛列土地捐贈扣除額7,998,500元，除核定綜合所得總額20,742,513元、綜合所得淨額16,644,589元，核定應納稅額為5,817,352元外，並處以所漏稅額1,366,852元1倍之罰鍰計1,366,852元。原告不服，循序提起行政訴訟，訴稱如前揭之主張。
八、經查，訴外人巫國想為從事土地仲介業務之人，其明知自93年1月1日起，個人以購入土地捐贈者，須提出土地取得成本確實證據，於綜合所得稅申報列舉扣除額計算時，始得核實減除，否則依財政部核定標準認定之，詎巫國想為因應新規定，乃基於幫助原告逃漏綜合所得稅牟利之犯意，於94年間向原告招攬購地節稅，協助原告以土地公告現值20%向其購得坐落南投縣○里鎮○○段○○○○○號（持分：8998/9000）及臺南縣○里鎮○里段2300之20地號（持分：898369/900000）土地，並將前揭土地與巫國想共有之新北市○○區○○段○○○○號、新北市○○區○○段○○○○號土地再辦理共有土地所有權分割，原告將分割後取得新北市○○區○○段○○○○號、新北市○○區○○段○○○○號2筆土地捐贈予望安鄉公所。原告明知系爭土地取得之代價僅契約書價金9,996,601元（土地公告現值3,582,972元+6,413,629元）之20%，即1,999,320元，卻以分割後取得系爭2筆土地公告現值9,997,820元，於94年度綜合所得結算申報列報捐贈扣除額，虛列土地捐贈扣除額7,998,500元（列報捐贈扣除額9,997,820元-取得代價1,999,320元），原告以該登載不實交易價格之買賣契約書等資料，於94年度綜合所稅申報時據以列報捐贈扣除額，逃漏稅款，此有共有土地所有權分割協議書、澎湖地檢署97年度偵字第528號緩起訴處分書附原處分卷可徵，且原告對其僅以公告現值之百分之20取得所購買之土地等事實均不爭執，並稱本院無庸調閱該刑事卷宗。是原告購買之土地實際僅支付價款約1,999,320元，其將未實際支付款項7,998,500元於辦理94年度綜合所得稅結算申報時虛列為捐贈扣除額，違章事證明確，被告重行核定土地捐贈扣除額3,216,944元[原告捐贈前述2筆土地之取得成本1,999,320元＋1,217,624元（原告配偶白金華捐贈予彰化縣員林鎮公所之臺北市○○區○○段○○段158-1地號土地公告現值7,610,151元×16%）]，虛列土地捐贈扣除額為7,998,500元，重行計算漏稅額為1,366,852元，並按所漏稅額1,366,852元處1倍罰鍰1,366,852元，揆諸首揭規定及說明，即屬有據。
九、另按個人綜合所得稅之結算申報，係依個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額，依當年度課稅級距之累進稅率計算應納稅額，所得淨額之多寡影響適用稅率之高低級距，故虛報捐贈扣除額，即影響所得淨額之計算，並導致漏繳應納稅額；是以個人綜合所得稅結算申報不實，除短漏報所得稅法第14條規定之各類所得外，尚包括虛報免稅額或扣除額，有漏繳應納稅額者，皆應受處罰，原告主張其就課徵之所得額並無漏報或短報，不符所得稅法第110條第1項之裁罰要件，並無可取。
十、復按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第41條至第45條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」為稅捐稽徵法48條之1第1項所規定。該規定係為給予漏報稅捐者自新之機會，當納稅義務人自行發現有漏報課稅所得，在稅捐機關未投注調查成本派員進行調查前自動補繳，則給予免罰之鼓勵，藉收事半功倍之效。而該條項第2款之適用，必須納稅義務人已自動補報補繳稅款及其補報補繳係在未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查前完納，始克當之，如納稅義務人係在稅捐稽徵機關進行調查後，始向稽徵機關補繳所漏稅款者，則無該條規定之適用。又按「綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書日（發文日）為調查基準日。惟若於寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予記錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日」為財政部82年11月3日臺財稅第000000000號函所明釋。次查，本件原告居住於臺中市，卻分別購買南投縣、臺南縣之土地，並經合併分割取得臺北縣（現已改為新北市）之土地後，贈與澎湖縣望安鄉公所顯有異常，被告乃於95年12月14日中區國稅東山二字第0950023877號函請原告提示取得前述坐落新北市土地之確實成本事證供核，足認被告已對有可疑之違章事實進行調查，此函查日自為調查基準日，惟原告迄未提示，僅於97年6月19日出具之同意書，同意按系爭土地公告現值17,607,971元之16﹪計算捐贈扣除額，被告遂核定原告捐贈上揭土地之扣除額為2,817,275元，原告並於同年7月21日繳納稅額，有上揭被告函、原告同意書及線上繳款書查詢資料可稽，原告主張其於被告調查前即主動補稅，有稅捐稽徵法第48條之1補稅免罰規定之適用，及調查基準日應以稽徵機關將核定處分書送達納稅義務人時為準，均無可採。
、又按所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定之捐贈總額，關於非以金錢捐贈者，其捐贈總額應以實際支出者，始得列報，有如上述，本件原告明知其於94年9月16日及20日取得坐落南投縣○里鎮○○段○○○○○號及臺南縣○里鎮○里段2300之20地號土地代價實際僅約200萬元，而以嗣經交換分割之土地之公告現值全額申報土地捐贈扣除額，經澎湖地檢署檢察官自動檢舉偵辦，並經原告坦白承認，是原告有利用實物捐贈以不實取得成本虛列捐贈扣除額，申報時並未提出土地取得成本之確實證據，而未充分揭示其所列報捐贈土地之取得價值，係以積極之行為，目的在於虛列土地捐贈列舉扣除額，並對於該行為造成自己短漏所得之結果，難謂無認識，原告尚不得以其對捐贈價額認知不同，而免除其依取得土地之實際價值，列報捐贈扣除額之義務，是原告縱無故意，難謂無過失責任，原告訴稱其並無漏稅之故意或過失，亦無足採。
、再按「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之。但其行為應處以其他種類行政罰或得沒入之物而未經法院宣告沒收者，亦得裁處之。前項行為如經不起訴處分或為無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定者，得依違反行政法上義務規定裁處之。」為行政罰法第26條第1、2項所規定。按緩起訴處分中由檢察官所定之支付金額處分，基本上是在無具體處罰規範之規制，亦無法定效果抽象界限之情況下，由檢察官本於職權為自由裁量，是該「金額支付」之法律效果，在規範評價上無法等同於「刑罰」，僅屬一種「特殊處遇措施」。另依刑事訴訟法第256條及第260條之規定，不服緩起訴處分，與不服不起訴處分之救濟途徑，均得聲請再議，且緩起訴處分確定後，亦與確定不起訴處分相同，均發生禁止再行起訴之效力，足見刑事訴訟法規定之緩起訴實具有附條件不起訴處分之性質。故刑事案件經檢察官為緩起訴處分確定後，宜視同不起訴處分確定，依行政罰法第26條第2項規定，仍得依違反行政法上義務規定裁處之。惟事後倘緩起訴處分經檢察官依職權或告訴人之聲請予以撤銷（刑事訴訟法第253條之3參照），且檢察官繼續偵查並起訴該刑事案件，復經法院判決有罪確定者，則於該有罪判決所涵蓋之範圍內，始生同一行為得否再依行政罰法之規定處罰之問題(最高行政法院99年度判字第1174號、100年度判字第114號判決意旨參照)，另稽之100年11月23日修正公布之行政罰法第26條第3項規定「第1項行為經緩起訴處分或緩刑宣告確定且經命向公庫或指定之公益團體、地方自治團體、政府機關、政府機構、行政法人、社區或其他符合公益目的之機構或團體，支付一定之金額或提供義務勞務者，其所支付之金額或提供之勞務，應於依前項規定裁處之罰鍰內扣抵之。」亦明文規定經檢察官為支付一定金額之緩起訴處分，僅得自裁處之罰鍰內扣抵之問題，與行政罰法之一事不兩罰原則無涉。再按行政罰法第27條第1項關於裁處權之3年時效，依同法第1條但書之規定，如無其他法律特別規定，方適用行政罰法，本件被告以原告虛列土地捐贈扣除額，依所得稅法第110條第1項規定予以處罰，其裁處權時效，應依稅捐稽徵法第49條準用同法第21條各款規定之5年或7年，自無再適用行政罰法第27條第1項規定之餘地。是原告主張其既經澎湖地檢署為緩起訴處分，且有支付一定金額之實質處罰，被告為本件之裁罰，有違行政罰法之一事不兩罰原則及本件被告之裁罰已逾行政罰法規定之裁處權時效，均無可取。
、第按「受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎。」為行政訴訟法第260條第3項所規定。本件原經本院以100年度訴字第237號判決駁回原告之訴，原告不服，提起上訴，經最高行政法院101年度判字第151號判決廢棄原判決，發回本院更為審理。
其發回理由為：「．．．『(第3項)第1項行為經緩起訴處分或緩刑宣告確定且經命向公庫或指定之公益團體、地方自治團體、政府機關、政府機構、行政法人、社區或其他符合公益目的之機構或團體，支付一定之金額或提供義務勞務者，其所支付之金額或提供之勞務，應於依前項規定裁處之罰鍰內扣抵之。』、『本法中華民國100年11月8日修正之第26條第3項至第5項規定，於修正施行前違反行政法上義務之行為同時觸犯刑事法律，經緩起訴處分確定，應受行政罰之處罰而未經裁處者，亦適用之；曾經裁處，因訴願、行政訴訟或其他救濟程序經撤銷，而於修正施行後為裁處者，亦同。』、『納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。』100年11月23日修正公布之行政罰法第26條第1項至第3項、第45條第3項及稅捐稽徵法第48條之3分別定有明文。而上開法條所稱之裁處，包括訴願、再訴願及行政訴訟之裁定或判決，自不待言。．．．本件上訴人有因本件之利用實物捐贈以不實取得成本列報捐贈扣除額，漏報94年度綜合所得稅1,366,852元，而遭檢察官予以緩起訴處分確定，暨遭依行為時所得稅法第110條第1項規定按所漏稅額處以1倍之罰鍰1,366,852元等情，為原判決依法確定之事實，且為兩造所不爭，自得執為本院判決之基礎。而上訴人於原審審理中既已主張本件業經澎湖地檢署檢察官緩起訴並繳納公益金在案．．．因行政罰法第26條第3項之規定於原審100年9月28日判決後始修正並公布生效，致原審未及適用該有利於上訴人之規定，於裁處之罰鍰內扣抵上訴人已繳交之公益金，逕為不利於上訴人之判決，自有判決不適用法規之違誤。」依本件最高行政法院廢棄本院原判決，發回更審之意旨，其法律上判斷為100年11月23日修正公布之行政罰法第45條第3項及稅捐稽徵法第48條之3等規定所稱之裁處，包括訴願、再訴願及行政訴訟之裁定或判決，而原告主張業經澎湖地檢署檢察官緩起訴並繳納公益金在案，因行政罰法第26條第3項之規定，於本院原審100年9月28日判決後始修正並公布生效，本院原審應適用該有利於原告之該規定，即本件應於裁處之罰鍰內扣抵原告已繳交之公益金。依上開行政訴訟法第260條第3項規定，本院更審時應受最高行政法院前開發回判決所持之法律上判斷拘束，不得再為不同之法律上判斷，是本件被告裁處後，經原告循序提起行政訴訟，其訴訟期間，行政罰法第26條第3項修正公布，修正後之該規定，有利於原告，即有適用之餘地。末查，本院依發回意旨，調查原告有無繳納澎湖地檢署檢察官緩起訴之公益金，業經原告提出已繳納公益金之收據(本院卷53頁)，被告對此亦不爭執，是本件被告未及於裁處罰鍰時，於裁罰處分扣抵原告已繳交之公益金，即有違誤之處。
、綜上所陳，原告94年度綜合所得稅結算申報，虛列系爭土地之捐贈扣除額，被告依所得稅法第110條第1項規定，按原告虛列該土地捐贈扣除額7,998,500元所漏稅額，處以1倍罰鍰計1,366,852元，固非無據，惟未及適用100年11月23日修正公布之行政罰法第26條第3項之規定，自有違誤，訴願決定予以維持，亦有未合，原告請求撤銷訴願決定及復查決定，為有理由，應由本院將之均撤銷，由被告另為適法之處分。另本件事證已明，兩造其他主張及陳述，與本件判決結果不生影響，爰不逐一論述，併予敘明。
、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第195條第1項前段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 4 月 25 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 沈 應 南
法 官 王 德 麟法 官 許 武 峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 101 年 5 月 4 日
書記官 許 騰 云