臺中高等行政法院判決
101年度訴更一字第38號
102年1月24日辯論終結原 告 陳元錡被 告 臺中市政府地方稅務局代 表 人 蔡啟明訴訟代理人 于秋萍
林玉梅上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服本院中華民國101年4月17日100年度訴字第436號判決，提起上訴，經最高行政法院101年度判字第745號判決廢棄發回更審，本院更為判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
本審及發回前上訴審訴訟費用均由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
二、事實概要：本件原告所有坐落臺中市○里區○○○段154-4、154-7地號土地（下稱系爭土地），於民國（下同）80年3月4日經臺灣臺中地方法院（下稱臺中地院）民事執行處強制執行事件行拍賣程序由訴外人吳國亨拍定，並經被告按一般用地稅率核課土地增值稅新臺幣（下同）計1,681,365元，且經臺中地院代為扣繳在案。嗣原告於100年7月21日以系爭土地之上述移轉應免徵土地增值稅為由，依稅捐稽徵法第28條第2項及第4項規定申請將溢繳稅款加計利息退還法院重新分配，遭被告否准所請。原告不服，提起訴願亦遭駁回，循序提起行政訴訟，經本院100年度訴字第436號判決（下稱前判決）駁回，原告提起上訴，經最高行政法院101年度判字第745號判決將原判決廢棄，發回本院更審。
三、本件原告主張：㈠被告內部單位即大屯分局無權能作成行政處分：
⒈司法院大法官第97號會議解釋：行政官署對於人民所為之
行政處分製作以處分為內容之通知。此項通知原為公文程式條例所稱處理公務文書之一種。除法律別有規定者外，自應受同條例關於公文程式規定之適用及限制，必須其文書本身具備法定程式始得謂為合法之通知所示，「必須其文書本身具備法定程式」始為合法所示，若其文書本身不具備行政官署所作成之法定程式要件，文書不合法，要屬當然之理。
⒉該解釋所謂「行政官署」者，參照最高法院54年度裁字第
14號判決：指依法組織之國家機關，且對外有得行處分之權能者為限，其餘不與焉，此參行政程序法第2條第2項：
本法所稱行政機關，係指代表國家、地方自治團體或其他行政主體表示意思，從事公共事務，其有單獨法定地位之組織規定，更形明自。而行政程序法第2條規定之行政機關，其要件仍「獨立編制」、「獨立預算」、「依法設置」及「對外行文」為認定標準，缺一不可，經法務部99年9月30日法律決字第0999039415號闡釋在案。
⒊被告內部單位即大屯分局非行政程序法第92條第2項規定
之「行政機關」，不符「獨立編制」、「獨立預算」、「依法設置」及「對外行文」要件，無作成行政處分之權能，竟作成101年8月25日中市稅屯分字第1005308505號行政處分顯有違誤，訴願機關未見及此，亦有不當，應有撤銷之法律上原因。
⒋雖學者及實務上，有認稅捐機關之內部單位即分局所作行
政處分，視為該機關之行政處分，許當事人提出行政救濟，僅為當事人方便提出行政救濟而設，非謂稅捐機關之內部單位即分局有權能作成行政處分，若不許提出行政處分，人民對國家之請求，若一概由行政機關之分支機構所作成，人民豈非救濟無門？此應非設行政救濟立法者之立法本意，此參行政訴訟法第1條更形明自。因此，鈞院為掌理行政訴訟案件之救濟機關，對行政機關是否有權能作成行政處分有行使法定職權調查之義務，為「確保國家行政權之合法行使」，應依法律規定為確實審認，並有具體理由，用昭折服。
㈡被告應就被拍賣農地不符合「依法作農業使用」之事實提出證明方法：
⒈行政程序法第36條「行政機關應依職權調查證據，不受當
事人之拘束」，第38條「行政機關調查事實及證據，必要時得據實製作書面紀錄」，第43條「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽」，因此，被告依法必須依職權調查證據，據實作成書面記錄，依論理及經驗法則判斷事實之真偽等，自應提出系爭農業區於80年3月間拍賣時，因種植蔬菜收成後之整地，核非「依法作農業使用」不符免稅要件，依一般稅率課徵土地增值稅無用法錯誤之事實，負立證責任，否則，焉得請求駁回原告之訴？⒉又是否符合「農業用地」？「依法作農業使用」？「自行
耕作之農民繼續耕作」等，乃依一般稅率課徵土地增值稅有無用法錯誤之前提要件，該3要件如何？參臺北高等行政法院101年度訴更二字第37號判決、最高行政法院101年度判字第745號判決所示，應由被告負「客觀舉證責任」，若不能舉證，請判決如應受判決事項之聲明。
㈢系爭農業用地上種植蔬菜收成後整地，亦屬依法作農業使用：
⒈被告抗辯農業用地要「一直種植作物」始符合依法作農業
使用云云乙節，違反經驗法則。第以農作物除果樹之外，一般均為短期作物，因季節之收成而將農地整平以養地至適當節氣再種植當季菜蔬，是被告抗辯農業用地須「一直種植作物」始符合依法作農業使用云云，違背吾人生活經驗法則。
⒉所謂依法作農業使用，尚包括「整地」或「休耕」，有行
政院農業委員會85年7月10日85農企字第0000000A號函釋：．．．種種農作物期間之整地及休耕亦為耕作之一部分可資參照，因此，系爭農地於種植蔬菜收成後整地時，農業主管機關至現場勘查記載「無種植作物」，自是認定系爭農地「依法作農業使用」，又承諾繼續耕作系爭農業用地，而核發自耕能力證明書於拍定人吳國亭，依主管機關之函釋，足見依法作農業使用。
⒊又系爭農地於拍定前係課徵田賦，於拍定後亦課徵田賦，
為兩造不爭，且屬被告所自認，亦有被告所建立「田賦土地卡」、「賦籍冊」之記載可查。依土地稅法第22條各款規定，土地作農業使用者始得課徵田賦，被告依71年10月28日田賦稽徵工作程序規定所屬年期為查察而記載系爭農地「課徵田賦」，係認定系爭農地一直依法作農業使用，竟又於本案爭訟時抗辯未依法作農業使用，違背誠實信用原則，非無可歸責。
㈣免稅，不必當事人負申請之協力義務：
⒈財政部73年12月7日台財稅字第64356號函釋示略以：農業
用地在依法作農業使用期間，經法院拍賣由自耕農民承購繼續耕作者，依農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅，倘法院於拍賣公告中已註明應買人應提出自耕能力證明書者，稽徵機關應於接獲法院拍賣通知核課土地增值稅時根據有關證件予以核定免徵，免再由義務人或權利人依本部73台財稅第56686號函規定檢送有關證件補行申請免稅所示，不必當事人申請而當然發生免稅之法律效果。
⒉農業用地移轉免徵增值稅案件管制檢查作業要點第2點明
文符合「土地稅法第39條之2第1項」、「平均地權條例第45條第1項」或「農業發展條例第27條規定」者，應「核准免徵土地增值稅」後，即依規定實施列管。足見符合土地稅法第39條之2第1項、平均地權條例第45條第1項或農業發展條例第27條規定者，不必人民申請，稽徵機關應先核准免徵土地增值稅，再實施列管。
⒊財政部90年8月13日台財稅字第0900455007號函釋：修法
前土地稅法第39條之2規定，不必申請當然適用免徵土地增值稅規定（96年版土地稅法令彙編）所示，「免稅」，並不以申請為必要，而當然發生免稅效果，此函函釋有拘束被告之效力。
⒋最高行政法院80年6月份庭長評事聯席會議決議：依農業
發展條例第27條之規定，合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請。依司法院大法官會議第622號解釋，最高行政法院會議決議與「命令」相當，有拘束各最高行政法院及高等行政法院之效力，應不許有相反之論斷。
⒌故最高行政法院最近見解略以：符合免稅要件者，當然發
生免稅效果，稅捐機關如認當事人不提出申請之協力義務，而依一般稅率課徵土地增值稅，即屬適用法令錯誤。最高行政法院101年度判字第967號判決、最高行政法院101年度判字第745號判決、最高行政法院101年度判字第79號判決均同一斯旨。因此，被告抗辯「系爭農業用地當事人檢附自耕能力證明書承受，惟斯時當事人未依施行細則規定檢附規定文件申請免稅，依一般稅率課徵土地增值稅，難謂適用法令錯誤」乙節，顯不符法令規範，與上級機關命令有悖，違背最高行政法院決議，與實務通說不合，不足採擷。
㈤本案退稅請求權之行使，無5年時效規定之適用：
⒈依稅捐稽徵法第28條第2項規定，申請退稅，本無5年時效
規定之適用，且有溯及既往的效力，因此，本案即便發生於民國00年間，亦得請求退稅，故被告抗辯：申請退稅已逾5年時效云云，要與法律規範不合為違背法令。
⒉最高行政法院101年度判字第79號判決亦認：稅捐稽徵法
第28條第2項關於納稅義務人得請求退稅期間之規定，係行政程序法第131條公法上請求權行使期間之特別規定。
自亦無適用行政程序法第131條之規定，此參該法條除外規定益明，因此，被告抗辯：申請退稅已逾5年時效云云，與法律規範不合為違背法令。
⒊本案為拍賣農地，依行為時（即79年1月24日修正公布）
稅捐稽徵法第6條第3項規定，經法院執行拍賣或交債權人承受之土地，係由執行法院於拍定或承受後5日內，將拍定或承受價額通知稽徵機關核課而發生錯誤，並非如一般土地買賣需由義務人與權利人共同申請移轉現值而課徵，要與稅捐由當事人繳納而發生錯誤之情事不同，自無稅捐稽徵處法第28條第1項5年時效規定之適用。故被告抗辯：
申請退稅已逾5年時效云云，均有違誤。
㈥據上，系爭土地為農業用地，依斯時土地稅法第10條前段：
本法所稱農業用地，指供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之房舍、曬場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地規定所示，為依法作農業使用之農業用地，移轉與自行耕作之農民繼續耕作，農業主管機關才會核發自耕能力證明書，被告才會於拍定前及拍定後依田賦課徵，當然符合行為時農業發展條例第27條、行為時土地稅法第39條第1項、行為時平均地權條例第45條第1項所規定之免稅要件，不待申請而當然發生免稅效果，故系爭「應免稅農地」因法院拍賣而移轉，非農業發展條例施行細則第15條、土地稅法施行細則第58條、平均地權條例施行細則第62條所規定須申報移轉案件，依斯時（即79年1月24日修正公布）稅捐稽徵法第6條第3項規定，經法院執行拍賣或交債權人承受之土地，係由執行法院於拍定或承受後5日內，將拍定或承受價額通知稽徵機關核課而發生錯誤案件，申請退稅，不能適用行政程序法第131條，或稅捐稽徵法第28條第1項5年時效之規定，依稅捐稽徵法第28條第2項規定，即便逾5年以上所溢繳之稅額亦得請求退還，被告溢課稅額之結果復直接侵害原告之權利，應得以納稅義務人之地位訴請返還，被告、訴願決定相反之論斷，非無不當。
㈦聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉被告應依原告之申請，對於納稅義務人即原告所有於80年
間被拍賣移轉土地坐落臺中市○里區○○○段154-4、154-7地號土地作成退還溢繳稅額1,681,635元之行政處分，並自拍定人代為繳納稅款之日即80年5月11日起算，至填發收入退還書國庫支票之日止，依代為繳納稅款之日郵政儲金業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，將溢繳稅款函請臺灣臺中地方法院79年度民執四字第5496號執行事件重新分配等事項作成決定。
四、被告則以：㈠按農業用地於依法作農業使用期間，經法院拍賣，由自耕農
民承購繼續耕作者，固得免徵土地增值稅。惟倘法院拍賣時，未檢送有關證明文件供查核，稽徵機關無法憑以核定免徵，當事人自應依行為時土地稅法施行細則第58條、財政部73年7月30日台財稅第56686號函及82年6月17日台財稅第000000000號函釋意旨，檢附證明文件申請辦理，非稽徵機關本於職權即得予核定免徵。原告於系爭土地被拍賣時既未檢送有關文件辦理免徵土地增值稅，是被告依一般用地稅率核課土地增值稅，即難謂有適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關錯誤情事。
㈡土地稅法第39條之2第1項規定之免徵土地增值稅請求權，與
稅捐稽徵法第28條之退稅請求權，二者係不同之公法請求權，故雖稅捐稽徵法第28條第2項之退還溢繳稅款，無申請退還期間之限制，惟如依行為時土地稅法第39條之2第1項規定免徵土地增值稅之請求權已罹於時效而消滅，則無稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求權。系爭土地於80年間經法院拍賣移轉，當時法院並未函送相關資料供憑依當時土地稅法第39條之2第1項規定予以免徵土地增值稅，被告乃按一般用地稅率課徵土地增值稅，迨至100年7月21日原告始申請依稅捐稽徵法第28條第2項及第4項規定退還土地增值稅款，則其依行為時土地稅法第39條之2第1項規定免徵土地增值稅之請求權已罹於時效而消滅，自不生因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤情事。
㈢按「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民
繼續耕作者，免徵土地增值稅。」為行為時土地稅法第39條之2（同農業發展條例第27條）所明定。次按「農業用地流失成河川，致無法續耕，如買賣移轉，核與農業發展條例第27條規定不符，不得免徵土地增值稅；其餘未流失仍作農業使用之農地部分，如符合有關規定，應准依上開規定辦理。」為財政部74年10月17日台財稅第23620號函所釋示。系爭土地坐落臺中市○里區○○○段154-4及154-7地號等2筆土地，其中154-4地號土地，詢據臺中市大里地政事務所（以下簡稱大里地政）I01年10月3日里地一字第1010012296號函復略以，該地自80年起並無合併分割之情形，且該地係由經濟部水利署辦理大里溪整治計畫工程用地，准予徵收及囑託登記完畢。另據該署101年10月3日經水地字第10153203170號函復，該地於66年、79年公告河川區域及83年公告局部變更河川區域時均位於河川區域內等語。又154-7地號土地於82年5月13日因分割增加154-17地號土地，而154-17地號土地又於85年5月8日因分割增加154-24地號土地。另據大里地政101年10月30日里地一字第1010013623號函提供土地登記資料及異動索引資料，154-7地號土地曾於89年4月7日分割增加154-28地號土地，惟又於89年8月21日撤銷其分割。查經濟部水利署第三河川局101年10月19日水三產字第10150144230號函復，154-7地號及154-17地號土地原位於河川區域內，惟自該河段堤防於81年5月6日整治完妥後即不屬河川；次依經濟部水利署101年10月31日經水地字第10151259060號函復，154-24地號土地於85年分割自同段154-17地號，該地號全位於中央管河川區域內。綜上，系爭土地於臺中地方法院民事執行處80年3月4日執行拍賣時，既已流失成河川，當時即已無法繼續作農業使用，此亦有行政院農業委員會林務局農林航空測量所於79年9月11日及80年4月25日拍攝之航空照片圖，併同地籍套疊圖可資佐證，核與農業發展條例第27條規定不符，不得免徵土地增值稅，其意旨觀諸財政部74年10月17日台財稅第23620號函釋甚明，被告否准原告退稅之申請，尚無不合。
㈣系爭土地，經臺中地方法院民事執行處80年3月間執行79年
民執四字第496號及5496號拍賣案件，由案外人吳國亨拍定，原告提供臺中市豐原區公所（原臺中縣豐原市公所，以下簡稱豐原公所）80年1月21日核發吳國亨80豐市建字第18482號農地承受（出租承租）人自耕能力證明書（以下簡稱自耕能力證明書）影本，以證系爭土地80年間符合依法作農業使用。經豐原公所101年11月15日中市豐農字第1010032253號函送上開自耕能力證明書之原始資料，經查其中「核發自耕能力證明書簽辦單」中之審核項目，僅審查吳君所承受農地（即系爭土地）與其住所是否在同一或毗鄰鄉（鎮、市、區）或與住所之距離是否符合規定，及承受農地與其現耕農地是否在同一或毗鄰鄉（鎮、市、區），惟並未就所承受農地是否已符合農業使用審查，顯見本案拍賣當時吳君縱有出具自耕能力證明書，亦僅可證明吳君具有自任耕作之能力，但無法證明系爭土地符合依法作農業使用；又臺中市大里區公所（原臺中縣大里鄉公所，以下簡稱大里公所）80年1月14日80里鄉農字第343號函復豐原公所略以，系爭土地經申請人引導指界勘查，地面現無種植作物。系爭土地於拍賣移轉時即已流失成河川無法繼續作農業使用，此有大里公所上開函復文及行政院農業委員會林務局農林航空測量所拍攝之航空照片圖可資佐證。綜上，系爭土地移轉時既未作農業使用，自無行為時土地稅法第39條之2免徵土地增值稅之適用，被告否准原告有關退稅之申請，尚無不合。
㈤聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件兩造之爭點為：被告所屬大屯分局有無權限作成本件原處分？系爭2筆土地是否符合行為時土地稅法第39條之2第1項所規定免徵土地增值稅之要件？如符合免徵要件，是否須經原土地所有權人申請，方發生免稅之效果？原告依98年1月21日修正公布稅捐稽徵法第28條第2項及第4項規定，請求退還溢繳稅款並交由執行法院重新分配，有無理由？經查：㈠本件系爭2筆土地，於80年3月4日經臺中地院民事執行處民
執4字第5496號給付票款強制執行事件行拍賣程序，由訴外人吳國亨拍定在案，被告乃按一般用地稅率核課土地增值稅共計1,681,365元，經臺中地院代為扣繳。嗣原告於100年7月21日申請依稅捐稽徵法第28條第2項及第4項規定辦理退還溢繳稅款，並將溢繳稅款加計利息退還法院重新分配，經被告以其課徵該2筆土地之土地增值稅非適用法令錯誤，且原告之申請逾稅捐稽徵法第28條所定5年退稅期限，否准所請。原告不服，循序提起本件訴訟，為如前揭之主張。
㈡按「行政程序法第2條第2項規定：『本法所稱行政機關，係
指代表國家、地方自治團體或其他行政主體表示意思，從事公共事務，具有單獨法定地位之組織。』就我國行政機關內部之組織結構之型態而言，行政機關之內部係劃分若干分支組織，可能為內部單位，亦可能為所屬機關。依本院歷來所持之見解，實務上基於分層負責及增進效率之考量，由機關授權以單位或單位主管名義對外為意思表示者，如具備行政處分之要件者，參照本院48年判字第1號判例意旨，應認該單位所為之意思表示為其隸屬機關之行政處分，俾受處分人有提起行政訴訟之機會」（最高行政法院94年度判字第334號判決意旨參照）。且被告係地方稅稽徵機關，因其轄區有數十鄉鎮（區），幅員廣大，為求便民及事務處理之經濟性，於轄區內再劃分區域，設立各分局，由每分局處理各區域之地方稅稽徵事務，各分局與被告係同一主體，分局之課稅處分即為被告之處分，本件系爭土地之增值稅即由被告所屬大屯分局（當時名稱為大屯分處）課徵，本件原告亦向該分局申請退稅（見原處分卷第84頁），該分局之否准處分自屬被告之意思表示，被告所屬大屯分局既係被告之內部單位，其就所掌理之稅捐稽徵事項以自己名義對原告所為之處分，即非無權處分，原告稱該分局無權對原告之申請作成處分，並無可採。
㈢次按「本法所稱農業用地，指供農作、森林、養殖、畜牧及
與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水…及其他農用之土地…」、「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」、「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」；「本法第39條之2第1項所稱依法作農業使用時及繼續耕作之農業用地，指左列土地：一、耕地：依區域計畫法編定之農牧用地，或依都市計畫法編定為農業區、保護區之田、旱地目土地，或未依法編定而土地登記簿記載為田、旱地目土地。二、耕地以外之其他農業用地：依區域計畫法編定之林業用地、養殖用地、水利用地、或都市計畫農業區、保護區及未依法編定地區而土地登記簿所記載為林、養、牧、原、池、水、溜、溝八種地目之土地。」、「（第1項）依本法第39條之2第1項申請免徵土地增值稅者，依左列規定辦理：
一、耕地：由申請人於申報土地移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、主管機關核發之農地承受人自耕能力證明書影本，送主管稽徵機關。二、耕地以外之其他農業用地：由申請人於申報移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、承受人戶籍謄本、繼續作農業使用承諾書，送主管稽徵機關。（第2項）前項土地登記簿謄本如無法證明土地使用分區者，應檢附都市計畫土地使用分區證明或都市計畫外證明文件。（第3項）第1項第2款之承受人，以其戶籍謄本記載之職業為農民者為限。」行為時土地稅法第10條前段（內容同行為時農業發展條例第3條第10款）、第28條、第39條之2第1項（內容同行為時農業發展條例第27條）；同法施行細則第57條第1項（行為時農業發展條例施行細則第14條第1項有相近之規定）、第58條（內容同行為時農業發展條例施行細則第15條）分別定有明文。又「農民自行以人力、畜力或農用機械操作、經營農業生產或實施共同經營、合作農場經營者，為自耕。其實施委託代耕者，以自耕論。」；「本條例第27條所稱自行耕作之農民，以依本條例第4條規定從事農業經營者為限。」亦為行為時農業發展條例第4條暨同條例施行細則第14條第2項所規定。又「依農業發展條例第27條之規定，合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請。同條例施行細則第15條規定並非關於發生免稅效果之規定。」、「債務人所有土地…經民事強制執行拍定，如符合72年8月1日修正公布農業發展條例第27條（78年10月30日修正公布土地稅法第39條之2）規定免徵土地增值稅要件，依本院80年6月12日庭長評事聯席會議決議，當然發生免稅效果。如稽徵機關予以核課，並函請執行法院代為扣繳完竣，即屬適用法令錯誤致債務人溢繳稅款，債務人除得對違法課稅處分為爭訟外，亦得依稅捐稽徵法第28條規定，請求稽徵機關退還已扣繳之稅款予執行法院。抵押權係以物之交換價值為內容之物權，就拍賣土地課徵土地增值稅之處分，因減少該強制執行事件之抵押權人得優先受償之金額，而減損抵押權之價值，致直接侵害此等抵押權人之抵押權，故此等抵押權人對稽徵機關所為課徵土地增值稅處分有法律上之利害關係，得對違法課稅處分循序提起行政訴訟法第4條規定之撤銷訴訟，以為救濟。而稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求，係請求稽徵機關作成准退稅之行政處分，原應由納稅義務人即債務人為之，惟因上述對違法課徵土地增值稅處分有法律上利害關係之抵押權人，其權利將因債務人是否行使退稅請求而直接受影響，自應許其於債務人怠於行使退稅請求時，得代位債務人請求稽徵機關退還溢繳之稅款予執行法院，進而於遭否准後，得循序提起行政訴訟法第5條規定之課予義務訴訟，以資救濟。」分別經改制前行政法院80年度6月份庭長評事聯席會議及最高行政法院100年度4月份第2次庭長法官聯席會議分別決議在案。是行為時土地稅法第39條之2第1項及其施行細則第58條第1項第1款，與上開農業發展條例第27條及其施行細則第15條第1項第1款規定相同，自可認合於行為時土地稅法第39條之2第1項免稅要件者，當然發生免稅效果，無待人民之申請，同條例施行細則第58條第1項第1款規定，並非關於發生免稅效果之規定。足知，如土地移轉合於本件行為時土地稅法第39條之2免徵土地增值稅之要件者，係當然發生免稅效果，尚不生因未經人民申請致有免稅請求權之是否罹於時效問題。另行為時土地稅法第39條之2規定之免徵土地增值稅既無待人民申請，同法施行細則第58條（規定同農業發展條例施行細則第15條）並非關於發生免稅效果之規定，加以「經法院執行拍賣或交債權人承受之土地，其拍定或承受價額為該土地之移轉現值，執行法院應於拍定或承受後5日內，將拍定或承受價額通知當地主管機關核課土地增值稅，並由執行法院代為扣繳。」復為行為時稅捐稽徵法第6條第3項所明定。是無買賣雙方申報土地移轉現值程序之法院拍賣移轉，若確符合行為時土地稅法第39條之2規定之免徵土地增值稅要件，雖人民於拍賣當時未提出申請以促使稅捐稽徵機關注意，亦無礙稽徵機關因未予免徵土地增值稅而構成適用法令錯誤之認定。再土地增值稅之核課既屬應由稽徵機關發單課徵，是稽徵機關就應免徵土地增值稅者誤按一般用地稅率課徵土地增值稅，其土地增值稅之課徵自難謂係納稅義務人自行適用法令錯誤。從如稽徵機關予以核課，並函請執行法院代為扣繳完竣，即屬適用法令錯誤致債務人溢繳稅款，債務人除得對違法課稅處分為爭訟外，亦得依稅捐稽徵法第28條規定，請求稽徵機關退還已扣繳之稅款予執行法院。
㈣再行為時（即77年8月1日修正公布）農業發展條例第27條規
定「農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅」，行為時（即78年10月30日修正公布）土地稅法第39條之2第1項規定亦同。農業用地所有權人依據此等規定，係「免徵土地增值稅」，此與89年1月26日全文修正公布之農業發展條例第37條第1項及同日修正公布之土地稅法第39條之2第1項規定「得申請不課徵土地增值稅」並不相同。而「（第1項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。（第3項）前2項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。（第4項）本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。（第5項）前項情形，稅捐稽徵機關於本條修正施行前已知有錯誤之原因者，2年之退還期間，自本條修正施行之日起算。」為98年1月21日修正之稅捐稽徵法第28條定有明文。是關於稅捐稽徵法第28條關於納稅義務人得請求退稅期間之規定係行政程序法第131條公法上請求權行使期間之特別規定。是被告以原告依稅捐稽徵法第28條規定申請退稅，其公法上請求權之消滅時效期間應類推適用稅捐稽徵法第28條之規定，認已逾行政程序法第131條五年公法上請求權，而駁回原告之申請，尚有未洽。
㈤另按「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農
民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」為行為時土地稅法第39條之2（同農業發展條例第27條）所明定，又「農業用地流失成河川，致無法續耕，如買賣移轉，核與農業發展條例第27條規定不符，不得免徵土地增值稅；其餘未流失仍作農業使用之農地部分，如符合有關規定，應准依上開規定辦理。」亦經財政部74年10月17日台財稅第23620號函釋有案。而行為時自耕能力證明書之申請及核發注意事項第1點規定：「自耕能力證明書（以下簡稱證明書）之申請及核發，應依本注意事項辦理。」、第2點規定：「因下列情形之一，得申請證明書：1.農地所有權買賣、贈與、交換、繼承、法院拍賣。……」、第3點規定：「本注意事項所稱農地係指下列之土地：1.依區域計畫法編定之農牧用地。2.依都市計畫法編定為農業區、保護區之田、旱地目土地。……」、第4點第1項規定：「證明書由申請人向戶籍所在地鄉（鎮、市、區）公所申請。」、第5點規定：「申請人應為符合下列各款規定之現耕農民：1.年齡在16歲以上之自然人。2.戶籍登記職業記載為自耕農、半自耕農、佃農、雇農、幫農、果農、圍農、農夫、家畜飼育、水產養殖、家管、無、農田雜工或農事工作者。3.有現耕農地或喪失原耕農地未滿5年者。」、第6點規定：「第5點第1項第3款所稱有現耕農地者係指下列各款情形之一者：1.申請人所有之農地，應無出租或委託經營之情事。2.申請人訂有三七五租約、經法院公證之耕地租約公有耕地租約或備查有案之委託經營契約之農地，在1年以上。3.申請耕作共同生活戶之配偶、直系血親、兄弟姐妹、媳婦、翁姑、岳父母、女婿或繼父母子女所有之農地。於共同生活戶之期間應在6個月以上。」、第8點規定：
「申請核發證明書之承受農地，應符合下列規定：1.承受農地之使用須符合區域計畫法或都市計畫法有關土地使用管制法令規定。2.承受農地與申請人之住所應在同一直轄市、縣（市）或不同直轄市（市）毗鄰鄉（鎮、市、區）範圍內。本款之住所應經戶籍登記6個月以上。3.承受農地與申請人之現耕農地應在同一直轄市、縣(市)或不同直轄市、縣（市）毗鄰鄉（鎮、市、區）範圍內。……」，及第9點規定：「本證明書之有效期間為6個月，自核發之日起算。」準此，申請核發自耕能力證明書者，除本身需具備現耕農民身分，且需有現耕農地，而其欲承受之農地尚需與申請人之住所及其現耕農地有相當程度之關聯性，始能核發自耕能力證明書。本件系爭土地係屬一般農業區農牧用地，於80年間因法院執行拍賣而移轉，原告為拍定前之土地所有人等情，為兩造所不爭執，並有土地登記簿謄本附卷可稽（見本院卷第130頁至第133頁）。而最高行政法院本件發回意旨略以：『依行為時土地稅法施行細則第57條第1項第1款及行為時自耕注意事項第3條規定，系爭土地雖有屬上述規定所稱耕地（農地）之可能，而經法院強制執行拍賣之土地，如屬行為時土地稅法施行細則第57條第1項第1款及行為時自耕注意事項第3條規定之耕地（農地），其承買人須提出行為時自耕注意事項規定之自耕能力證明書，否則其拍賣無效。並行為時辦理強制執行事件應行注意事項第42點第5款復就強制執行法第81條所規範拍賣不動產之公告，規定「耕地應買人應提出就該地具有自耕能力之證明」。系爭土地如屬上開所述之耕地（農地），並因其係依法院拍賣而為本次移轉，則其拍定人原則上應係有提出自耕能力證明書。且主管機關為自耕能力證明書之核發，應審查「承受農地之使用須符合區域計畫法或都市計畫法有關土地使用管制法令規定」。系爭土地如確屬行為時土地稅法施行細則第57條第1項第1款及行為時自耕注意事項第3條規定之耕地（農地），因其經法院執行拍賣，拍定人原則上應提出自耕能力證明書，而因此所為移轉，原則上亦應認於移轉時土地係依法作農業使用。且為自耕能力證明書核發時所為「承受土地符合區域計畫法或都市計畫法有關土地使用管制法令規定使用」之審查，實質上如係包含「依法作農業使用」之審查，即應由主張例外者負客觀舉證責任。』查：
⒈原告雖於起訴時檢附訴外人吳國亨豐原市公所所核發之農
地承受（出租、承租）人自耕能力證明書（八十一年一月二十一日八十豐市建第1482號），然查系爭土地坐落臺中市○里區○○○段154-4及154-7地號等2筆土地，其中154-4地號土地，經被告詢據臺中市大里地政事務所I01 年10月3日里地一字第1010012296號函復略以，該地自80 年起並無合併分割之情形，且該地係由經濟部水利署辦理大里溪整治計畫工程用地，准予徵收及囑託登記完畢（見本院卷第46頁反面）。而經濟部水利署101年10月3日經水地字第10153203170號亦函復被告稱：該地於66年、79年公告河川區域及83年公告局部變更河川區域時均位於河川區域內等語（見本院卷第45頁）。又154-7地號土地於82年5月13日因分割增加154-17地號土地，而154-17地號土地又於85年5月8日因分割增加15 4-24地號土地，亦有土地登記簿謄本在卷可參（見本院卷第48頁反面、第49頁）。另據大里地政101年10月30日里地一字第1010013623號函提供土地登記資料及異動索引資料，15 4-7地號土地曾於89年4月7日分割增加154-28地號土地，惟又於89年8月21日撤銷其分割。而經濟部水利署第三河川局101年10月19日水三產字第1015014 4230號函復被告：154-7地號及154-17地號土地原位於河川區域內，惟自該河段堤防於81 年5月6日整治完妥後即不屬河川（見本院卷第192頁）；次依經濟部水利署101年10月31日經水地字第10151259060 號函復被告：154-24地號土地於85年分割自同段154-17地號，該地號全位於中央管河川區域內（見本院卷第99頁）。
從而，系爭土地於臺中地方法院民事執行處80年3月4日執行拍賣時，既已流失成河川，當時即已無法繼續作農業使用，此亦有行政院農業委員會林務局農林航空測量所於79年9月11日及80年4月25日拍攝之航空照片圖，併同地籍套疊圖可資佐證（見本院卷第113頁及第114頁），核與農業發展條例第27條所規定不符，不得免徵土地增值稅，是被告否准原告退稅之申請，並無違誤。
⒉又系爭土地，經臺中地方法院民事執行處80年3月間執行
79 年民執四字第496號及5496號拍賣案件，由案外人吳國亨拍定，原告提供臺中市豐原區公所（原臺中縣豐原市公所，以下簡稱豐原公所）80年1月21日核發吳國亨80豐市建字第18482號農地承受（出租承租）人自耕能力證明書影本，以明證系爭土地80年間符合依法作農業使用。經豐原公所101年11月15日中市豐農字第1010032253號函送上開自耕能力證明書之原始資料（見本院卷第127頁至第136頁），經查其中「核發自耕能力證明書簽辦單」中之審核項目，僅審查吳國亨所承受農地（即系爭土地）與其住所是否在同一或毗鄰鄉（鎮、市、區）或與住所之距離是否符合規定，及承受農地與其現耕農地是否在同一或毗鄰鄉（鎮、市、區），惟並未就所承受農地是否已符合農業使用審查，顯見本案拍賣當時吳國亨縱有出具自耕能力證明書，亦僅可證明吳國亨具有自任耕作之能力，但無法證明系爭土地符合依法作農業使用；又臺中市大里區公所（原臺中縣大里鄉公所，以下簡稱大里公所）80年1月14日80里鄉農字第343號函（見本院卷第129頁）復豐原公所略以，系爭土地經申請人引導指界勘查，地面現無種植作物。
然系爭土地於拍賣移轉時即已流失成河川無法繼續作農業使用，以如前所述，此亦有大里公所上開函復文及行政院農業委員會林務局農林航空測量所拍攝之航空照片圖可資佐證。足證系爭土地移轉時既未作農業使用，自無行為時土地稅法第39條之2免徵土地增值稅之適用，被告否准原告有關退稅之申請，亦無不合。
六、綜上所述，本件原告所訴並非可採，本件原處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，並請求被告應依原告之申請，對於納稅義務人即原告所有於80年間被拍賣移轉土地坐落臺中市○里區○○○段154-4、154-7地號土地作成退還溢繳稅額1,681,635元之行政處分，並自拍定人代為繳納稅款之日即80年5月11日起算，至填發收入退還書國庫支票之日止，依代為繳納稅款之日郵政儲金業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，將溢繳稅款函請臺灣臺中地方法院79年度民執四字第5496號執行事件重新分配等事項作成決定，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其於之陳述及舉證，不影響於本判決之認定，爰不一一論列，併予敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195 條第1項後段、第98條第1項前段、第218條、民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 1 月 31 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 王 茂 修
法 官 林 秋 華法 官 莊 金 昌以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 1 月 31 日
書記官 林 昱 妏