臺中高等行政法院判決
101年度訴更一字第39號
102年2月7日辯論終結原 告 鄧雅如訴訟代理人 陳純仁 律師
參 加 人 Diligent International Corp. Limited (簡稱
D.I.公司)代 表 人 劉明村訴訟代理人 孫煜輝 律師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 鄭義和訴訟代理人 張本德上列當事人間因扣繳稅款事件，原告不服本院中華民國101年2月15日100年度訴字第212號判決，提起上訴，經最高行政法院101年度判字第761號判決廢棄發回更審，本院更為判決如下︰
主 文原告之訴除確定部分外駁回。
本審及發回前上訴審訴訟費用除確定部分外均由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣被告（起訴時原機關名稱為財政部臺灣省中區國稅局，於102年1月1日起更名為財政部中區國稅局）以原告為楷越資通股份有限公司（下稱楷越公司）之負責人，該公司於民國（下同）95年度支付國外營利事業即參加人DILIGENT INTERNATIONAL CORP. LIMITED（下稱D.I.公司）之拆帳款，係屬在中華民國境內取得之其他收益新臺幣（下同）44,041,668元，未依規定扣繳所得稅款8,808,334元，乃通知原告於文到1個月內補報及補繳應扣未扣之稅款8,808,334元，惟原告未於期限內補報及補繳應扣未扣之稅款，乃據以核定應補扣繳稅款8,808,334元，並依所得稅法第114條第1款規定，按應扣未扣之稅額處3倍之罰鍰26,425,002元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，乃提起行政訴訟。原告於訴訟繫屬中，依行政訴訟法第48條準用民事訴訟法第65條第1項規定，聲請將訴訟告知參加人，參加人亦依行政訴訟法第44條第2項規定，聲請參加原告之訴訟關於本稅4,858,221元部分。案經本院100年度訴字第212號判決（下稱前審判決）撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）關於扣繳稅款超過4,858,220元及罰鍰部分，並駁回原告其餘之訴。原告就前審判決關於駁回扣繳稅款4,858,220元部分仍不服，提起上訴，經最高行政法院101年度判字第761號判決將前審判決關於駁回扣繳稅款4,858,220元暨訴訟費用部分均廢棄，發回本院更審。
二、本件原告主張：㈠財政部92年4月11日台財稅字第0920452433號函致財政部臺
北市國稅局之函對「關於中華電信股份有限公司支付國外電信業者之中繼轉接服務費應否辦理扣繳稅款乙案」指示其作業原則為；「中華電信股份有限公司與國外電信業者合作，各自在其國內提供國際電信中繼轉接服務供其客戶使用，並依國際慣例向發訊客戶收費，所收取之電信費用再依雙方約定之攤分率拆帳，取得國際通信服務收入。經查各國遵守國際通信公約（International Telecommunication Regulati
ons. Melbourne,1988）未對該公司依約定自國外電信業者取得之國際通信服務收入課徵所得稅。本案基於國際慣例及互惠原則，外國電信業者在其本國境內提供中繼轉街服務，自中華電信股份有限公司取得之國際通信服務收入，亦不宜課徵我國之營利事業所得稅。」，茲原告及參加人所從事者均為電信業務之合作，各自在其國內（原告係在中華民國，參加人則係在香港）提供國際電信中繼轉接服務供其客戶使用，並依國際慣例向發訊客戶收費，所收取之電信費用再依雙方約定之攤分率拆帳，取得國際通訊服務收入。茲財政部上開台財稅字第0920452433號已指示「經查各國遵守國際通信公約（International Telecommunication Regulations.Melbourne,1988）未對該公司依約定自國外電信業者取得之國際通信服務收入課徵所得稅。本案基於國際慣例及互惠原則，外國電信業者在其本國境內提供中繼轉街服務，自中華電信股份有限公司取得之國際通信服務收入，亦不宜課徵我國之營利事業所得稅。」，則原告與參加人既均為國際間之提供電訊中繼轉接服務，被告自不應對參加人課徵營利事業所得稅。
㈡依財政部中區國稅局民權稽徵所101年3月21日中區國稅民權
二字第1010007166號函亦引用財政部臺灣省中區國稅局101年3月16日中區國稅法二字第1010002183號函云：按「一、電信法第11條所定電信事業從事國際電信話務服務，與外國電信事業合作，各自在其國內提供國際電信中繼轉接服務供其客戶使用，並向發訊客戶收費，所收取之電信費再依國際慣例及約定之費率計算取得國際電信服務收入，該外國電信事業或其所在地國遵守國際通信公約未對我國電信事業取得之前開收入扣繳或課徵所得稅者，基於互惠原則，該外國電信事業自我國電信事業取得之前開國際電信服務收入，亦免予課徵我國營利事業所得稅。二、外國電信事業自我國電信事業取得之國際電信服務收入不符合前點規定而應課徵我國營利事業所得稅者，稽徵機關應加強宣導及輔導扣繳義務人於101年3月31日以前，依稅捐稽徵法第48條之1規定自動補繳短扣之稅額並補報扣繳申報，並自原定應扣繳稅款繳納期限屆滿之次日起至補繳短扣稅額之日止，按日加計利息一併徵收，免依所得稅法第114條規定處罰。其於101年4月1日以後，經稽徵機關查獲之案件，無上開加計利息免罰規定之適用。」則香港為國際通信公約之會員國，我國雖因非聯合國之會員致未參加，惟我國已對各國聲明願遵守該國際通信公約之內容，且均互免彼此國內電信業者對於對方境內電信業者提供中繼轉接服務之分攤報酬之營利事業所得稅，因此均可免為扣繳義務，則此份原證二號之函件內容未再提及中華電信公司，足見應對全部國內之電信業者均對於有與我國互惠之外國電信業者均可免扣繳義務，因此，鈞院前審未向交通部查詢我國與香港是否均參加國際通信公司或彼此間是否有互惠之協定或作業慣例，即逕行認定參加人及楷越公司及原告不適用免扣繳之財政部92年之函釋，顯然係判決不適用法令或適用不當之違背法令。
㈢依上開原證二號之函件只要是電信法第11條之電信業者，均
可享受國際電信業者互惠互免扣繳營利事業所得稅之義務，而電信法第11條之電信業者不論是第一類之電信業者或第二類之電信業者（按楷越公司及參加人均為第二類之電信業者）均可享免扣繳之義務。故鈞院前審判決認定楷越公司不適用財政部92年之函釋之免責，其見解與電信法第11條及財政部92年4月11日台財稅字第0920452433號函與財政部臺灣省中區國稅局民權稽徵所101年3月21日中區國稅民權二字第1010007166號函不符，而有判決違背法令之情事。
㈣參加人為楷越公司在香港及越南提供中繼轉接服務（參加人
係在香港向HKCOLO LIMITED公司承租並管理中轉電訊之機器設備並在香港與越南提供電話中繼轉接服務）而收取服務手續費之系爭所得，則該等設備及勞務之提供地既在香港與越南，而並非在我國境內，依據財政部92年4月11日台財稅字第0920452433號函規定應為免稅，且該項所得應屬所得稅法第8條第3款的「勞務報酬」並非同條第11款之「其他收益」，茲因勞務提供地在中華民國境外，故非屬我國境內來源所得，從而依上揭所得稅法相關規定，參加人即不負有納稅義務，則原告就楷越公司給付予參加人之報酬自不負有扣繳義務，乃無庸辦理扣繳，因此被告亦不得向原告課處罰鍰。
㈤再者，依財政部100年12月28日台財稅字第10000361990號函
：「一、電信法第11條所定電信事業從事國際電信話務服務，與外國電信事業合作，各自在其國內提供國際電信中繼轉接服務供其客戶使用，並向發訊客戶收費，所收取之電信費再依國際慣例及約定之費率計算取得國際電信服務收入，該外國電信事業或其所在地國遵守國際電信公約未對我國電信事業取得之前開收入扣繳或課徵所得稅者，基於互惠原則，該外國電信事業自我國電信事業取得之國際電信服務收入，亦免予課徵我國營利事業所得稅。」其意旨為若該外國電信事業或其所在地國遵守國際通信公約未對我國電信事業取得之前開收入扣繳或課徵所得稅者，基於互惠原則，該外國電信事業自我國電信事業取得之國際電信服務收入，亦免予課徵我國營利事業所得稅。經查，楷越公司係經營第2類電信事業（一般業務【批發轉售服務、付費語音資訊服務】），故本件符合財政部100年12月28日台財稅字第10000361990號函之情形，應有適用之餘地。且依財政部就100年12月28日台財稅字第10000361990號函釋對外發布之新聞稿，亦表示：「考量從事國際電信話務服務尚須與外國電信事業合作，各自在其國內提供國際電信中繼轉接服務供其客戶使用，為使上開合作事業順利開展，減少國際通信障礙，國際電信聯盟（International Telecommunication Union）訂有國際通信公約，規範各國電信事業或其所在地國應遵守該公約規定運作，不得將攤分費用課徵之稅捐或其他代價轉嫁對方國負擔。」是以，為促進國際電信合作事項順利展開，減少國際通信障礙，基於互惠原則，外國電信事業或其所在地國未對我國電信事業取得之電信收入扣繳或課徵所得稅者，該外國電信事業自我國電信事業取得之國際電信服務收入，免予課徵我國營利事業所得稅。
㈥綜上所述，原告對參加人之所得不負扣繳之義務，從而原處
分、復決定及訴願決定關於系爭補繳核定稅款及罰鍰乃屬違誤，應予撤銷等情。並聲明求為判決除確定部分外，訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
三、被告則以：㈠原告為楷越公司負責人，該公司於95年度給付在中華民國境
內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業D.I.、SMAR
T、BEST及FILTOPIA等公司之拆帳款計44,041,668元，係屬在中華民國境內取得之其他收益，原告未按給付額扣取20%稅款8,808,334元，案經被告函請原告於文到1個月內自動補報繳稅款及補申報扣繳憑單；惟該公司逾限仍未辦理補報補繳。被告機關乃於98年6月18日以中區國稅民權二字第0980006833號函，檢送95年度補繳各類所得扣繳稅款繳款書1式3聯予原告，請其於98年7月25日前向公庫繳納，並向該所補報扣繳憑單，因該函遭退回，乃再於同年7月23日以中區國稅民權二字第0980037785號函送達原告。原告不服，就給付
D.I.公司部分，主張系爭收入係屬所得稅法第8條第3款規定「在中華民國境內提供勞務之報酬」，依來源所得認定原則第4點第3項規定，提供勞務之行為，全部在中華民國境外進行及完成，且在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人，外國營利事業所取得之報酬非屬中華民國來源所得等，申經被告機關復查決定略以，查楷越公司與境外D.I.公司所簽訂之互連國際合作契約書所載，該公司僅提供網路系統門號，俾便D. I.公司經營付費語音資訊專線服務，並由D.I.公司負責系統程式開發、維運、廣宣銷售執行、供應商引進管理及相關客服處理事宜，且所給付之拆帳款，係楷越公司藉由合作對象營運承租門號而產生之獲利，以比例拆帳予對方；足見D.I.公司並非單純提供勞務取得系爭收入，而是以其勞務所創造出來之工作成果提供予楷越公司使用，性質上應屬所得稅法第8條第11款所稱「在中華民國境內取得之其他收益」，原告主張係屬同條第3款「在中華民國境內提供勞務之報酬」，容屬誤解。次查系爭交易行為模式略為，發話者（即消費者）以手機撥打005國際電話，經由各系統商之系統接至亞太固網寬頻股份有限公司（以下簡稱亞太固網公司）後分流至楷越公司，再經該公司的網路電話（VOIP）接至境外D.I.公司之機房，D.I.公司之服務為接受該公司之話務後，轉接至越南合作電信業者之機房，再傳送至收話方；是系爭交易行為「需在中華民國境內及境外進行始可完成」，並非「全部在中華民國境外進行及完成」，原告主張依來源所得認定原則第4點第3項規定，系爭收入非屬中華民國來源所得，容有誤解。又D.I.公司既有中華民國來源所得，應依所得稅法規定課徵營利事業所得稅，即屬所得稅法所稱之納稅義務人；而楷越公司既給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外D.I.公司，楷越公司之負責人（即原告）即為扣繳義務人，應於給付系爭收入時，按給付額扣取20%稅款，其未依規定之扣繳率或扣繳辦法扣取稅款，被告機關責令其補繳，並無不合等由，駁回其復查之申請。原告循序提起訴願，遞遭財政部決定駁回略以，系爭交易行為，顯然「需在中華民國境內及境外進行」始可完成。是以D.
I.公司總機構雖在中華民國境外，但其提供之勞務既須在中華民國境內及境外進行始可完成，則其取自中華民國境內之所得，自屬在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘，而屬中華民國來源所得。被告認楷越公司給付D.
I.公司之費用，為所得法第8條第11款所稱之「在中華民國境內取得之其他收益」，固有未洽，然其認定系爭費用之給付屬於中華民國來源所得之結論，則無不合。至財政部92年4月11日台財稅字第0920452433號函（下稱財政部92年函釋），係就中華電信股份有限公司支付國外電信業者之中繼轉接服務費應否辦理扣繳乙案所作之個案說明，並未列入法令彙編，且該函係基於「國際慣例」及「互惠原則」，核與本件係屬單項語音資訊服務不同。
㈡經查最高行政法院已肯定參加人D.I.公司總機構雖在境外，
但其提供之勞務既須在中華民國境內及境外進行始可完成，系爭所得自屬中華民國來源所得，且屬在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦治等業之盈餘所得（見判決書第14頁），是原告猶執詞主張系爭所得非屬中華民國來源所得，並無可採。次查我國並非國際通信公約之會員國，且未依該公約與其他會員國訂有互惠協定，此有卷附國家通訊傳播委員會97年12月18日通傳企字第09700445270號函可稽，原告訴稱我國為國際通信公約之會員國等情，並非事實。再查不論是財政部92年函釋或100年令釋，均是基於互惠原則；而所謂「互惠」，應如100年令釋所稱，以我國電信事業與外國電信事業合作，各自在其國內提供國際電信中繼轉接服務供其客戶使用，並向發訊客戶收費，所收取之電信費再依國際慣例及約定之費率計算取得國際電信服務收入，該外國電信事業或其所在地國遵守國際通信公約未對我國電信事業取得之前開收入扣繳或課徵所得稅者之前提，核與本件係單項語音中繼轉接服務有別。此有原告復查理由補充說明書第2頁：「國外電信業者會比較國內各家之費率，選用較便宜之業者進行國內之連線，不必然同時雙向合作，而互有拆帳收入。」、楷越公司函覆被告函：「境外公司未選擇本公司之路由。」附卷可稽。D.I.公司行政訴訟參加理由狀第4頁㈢亦說明：「僅有參加人將楷越公司來自台灣之話務經由參加人在香港之機房轉接至越南，並未有參加人來自越南或香港之話務，由楷越公司轉接回台灣。故僅有楷越公司必須支付電信服務費用予參加人，參加人並無需支付電信費用予楷越公司。」且參加人於101年10月9日本件準備程序庭亦為該等言詞陳述，並為原告所不爭，足見楷越公司與D.I.公司之合作關係並無互惠原則適用之前提（各自在其國內提供服務，並向發訊客戶收費，依國際慣例及約定之費率計算取得國際電信服務收入，互相免課徵所得稅），即無前揭財政部92年函釋或100年令釋之適用，且財政部92年函釋並未列入法令彙編，原告主張上開最高行政法院判決亦認為本件應有財政部100年令釋之適用，容有誤解。末查本件原告起訴聲明「原處分、復查決定及訴願決定均撤銷」，依原告於101年10月9日本件準備程序庭之陳述，其所稱原處分包括楷越公司給付D.I.、SMART、BEST及FILTOPIA等公司之拆帳款，經被告核定應補扣繳之稅款及裁處之罰鍰。惟查原告復查、訴願及行政訴訟，均僅就楷越公司給付D.I.公司部分之應補扣繳稅款及裁處罰鍰表示不服，並未就該公司給付SMART、BEST及FILTOPIA等公司之部分申表不服（此有原告僅告知D.I.公司參加訴訟，亦可證明）；基於扣繳義務人就每一個給付行為即有一個扣繳義務（所得稅法第88條第1項規定：「納稅義務人有下列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款．．．。」參照）原告如有不服，自應分別表明其不服之意旨，循序謀求救濟；此不因被告就楷越公司同一年度、相同性質之給付行為，基於簡政便民之考量，僅開立一張繳款書、裁處書而有不同。蓋其稅額及罰鍰之計算均有可分性。鈞院原判決亦以「原告訴稱其僅給付D.I.公司24,291,103元，核與D.I.公司供稱之受領金額相符．．．則原告給付予D.I.公司應扣繳之稅款自僅為4,858,220元（角以下不計，計算式：24,291,103元×20％=4,858,220.6元）」為由，認定被告「原處分（復查決定）就此範圍核定原告應補繳扣繳稅款核無不合，逾此範圍所核定之扣繳稅款自有違誤」；即僅就楷越公司給付D.I.公司部分為判斷，並未該公司就給付SMART、BEST及FILTO PIA等公司之部分為判斷。是原告就SMART、BEST及FILTOPIA等公司部分，亦訴請撤銷，並不合法。
㈢另財政部100年令釋也指示：「外國電信事業自我國電信事
業取得之國際電信服務收入不符合前點規定而應課徵我國營利事業所得稅者，稽徵機關應加強宣導及輔導扣繳義務人於101年3月31日以前，依稅捐稽徵法第48條之1規定自動補繳短扣之稅額並補報扣繳申報，並自原定應扣繳稅款繳納期限屆滿之次日起至補繳短扣稅額之日止，按日加計利息一併徵收，免依所得稅法第114條規定處罰。」被告亦依上開意旨，於101年3月21日以中區國稅民權二字第1010007166號函，請原告依稅捐稽徵法第48條之1規定自動補繳短扣之稅額並補報扣繳申報，惟原告並未辦理，併予陳明。
㈣罰鍰部分：
⒈原告為楷越公司負責人，亦即所得稅法第89條規定之扣繳
義務人，楷越公司給付納稅義務人D.I.、SMART、BEST及FILTOPIA等公司95年度在中華民國境內取得之其他收益44,041,668元（D.I.公司之部分為24,291,103元），未依同法第88條規定按給付額扣取20﹪稅款8,808,334元（D.I.公司之部分為4,858,220元），經被告查獲並限期責令補繳應扣未扣之稅款及補報扣繳憑單，惟原告仍未依限補報補繳應扣未扣之稅款，乃按應扣未扣之稅額裁處3倍之罰鍰26,425,002元（D.I.公司部分為14,574,660元）。
⒉核楷越公司確有給付D.I.公司系爭報酬，已如前述，原告
為楷越公司之負責人，即為給付系爭報酬之扣繳義務人，原告應於給付時依法扣取並報繳稅款，惟原告未依規定扣取並報繳稅款，已違反作為義務，且其經限期責令補繳及補報扣繳憑單，仍未於限期內補繳應扣未扣之稅款，已屬明知並有意使違反作為義務結果發生之故意。又本件所得人係在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業，扣繳義務人未補繳稅款，對國家稅收所造成損害之結果，與納稅義務人之漏稅實無二致，亦業經司法院釋字第673號解釋闡明。
⒊再按原核定所據以裁罰之所得稅法第114條第1款規定：「
扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外．．．其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍之罰鍰。」雖於98年5月27日修正公布為「扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外．．．其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍以下之罰鍰。」而作為原核定裁罰參考之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，亦經財政部於98年12月8日以台財稅字第09800584140號令予以修正，惟其中關於本件違章情形之裁罰倍數並未修正（仍維持修正前之3倍），從而原核定按應扣未扣之稅款8,808,334元裁處3倍罰鍰26,425,002元（D.I.公司為14,574,660元），仍在該法修正後之裁罰範圍（處3倍之罰鍰）內，並無違誤。
㈤聲明求為判決駁回原告之訴。
四、參加人則以：㈠原告於95年間僅給付24,291,103元予參加人，前經臺灣高等
行政法院臺中分院97年重上更㈠字第47號判決確認，並有相關帳款給付明細表可資查參。該筆所得如經認屬參加人之中華民國來源所得，原告即有應扣繳4,858,221元（24,291,103×20%）之扣繳義務。承此，參加人僅就本件訴訟本稅部分之4,858,221元有法律上利害關係，他部分則與參加人無涉。
㈡參加人所提供之中繼轉接服務，服務提供地係香港與越南間
，台灣與香港間之中繼轉接係由原告自行提供完成者；服務使用地，則係香港，即係由原告於香港使用後即行完成，而非於中華民國境內使用。被告援引最高行政法院99年5月份第2次庭長法官聯席會議決議「勞務既在中華民國境內使用後，其經營事實始得完成，故其因此自中華民國境內之營利事業所獲致之所得，應係在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘，而屬中華民國來源所得」，主張系爭所得係中華民國來源所得，認事用法顯有違誤。
㈢又本件交易模式，係透過網路電話完成，並未透過海纜電路
，被告稱本件應適用財政部92年7月21日台財稅第0000000000號函「電信公司向外國電信業者租用在我國境外（自外國領土延伸至其他各國）之國際海纜或內陸電路，藉以接續我國國際電信，該公司依協議費率定期定額所支付之『海纜電路租金』．．．應依所得稅法第88條規定辦理扣繳」，亦非有合。
㈣再者，有關費用收取之部分，前揭交易模式所涉之通信費係
由亞太固網公司向消費者收取，亞太固網公司則依拆帳比例給付中繼轉接服務費用給下游資訊業者（本件之楷越公司與參加人），後者之中繼轉接服務費用，依92年4月11日台財稅字第0920452433號函（下稱「92年函釋㈠」）：「國內電信公司與國外電信業者合作，各自在其國內提供國際電信中繼轉接服務供其客戶使用，並依國際慣例向發訊客戶收費，所收取之電信費用再依雙方約定之分攤率拆帳，取得國際通信服務收入。經查各國遵守國際通信公約未對該公司依約定自國外電信業者取得之國際通信收入課徵所得稅。本案基於國際慣例及互惠原則，外國電信業者在其本國境內提供中繼轉接服務，自中華電信股份有限公司取得之國際通信服務收入，亦不宜課徵我國之營利事業所得稅。」非屬中華民國來源所得，當屬無疑。
㈤被告就系爭所得屬扣繳所得之認定，與財政部就其他營利事
業給付之相同所得無庸扣繳之稽徵實務相悖，違反平等原則：
⒈按稅法對於平等之要求特別強烈，稅捐稽徵機關應就同一
性質之事件為相同之處理，始符合平等原則，蓋租稅係無對待給付、強制性之公法上金錢給付義務，其是否具有合理正當性，只能從財產權附有社會義務，公共支出平等負擔等觀點上取得，不平等之租稅負擔即屬於特別犧牲，而法治國家人民並無特別犧牲之義務。是以，稽徵機關如無正當理由就相同事件為差別待遇，即屬違反行政原則而為違法之行政處分（參葛克昌著，所得稅與憲法，頁224-225）。
⒉財政部前於92年間針對與系爭所得相同之中華電信股份有
限公司（下稱「中華電信公司」）給付外國電信業者之中繼轉接服務費用，是否須課徵營利事業所得稅乙事，作成上開92年函釋，該函釋雖因屬個案說明而未列入法令彙編，惟稽徵機關就中華電信公司給付予國外電信業者之中繼轉接服務費非屬中華民國來源所得之認定，則未改變。
⒊參加人就系爭所得提供之服務與92年函釋㈠相同，被告不應為相反之認定：
⑴參加人係提供「將楷越公司自行傳輸至香港機房之話務
，轉接至越南合作電信業者之機房」之中繼轉接服務：查參加人與楷越公司就系爭所得之有關交易模式，可拆解分析如下：
①由臺灣發話者（即消費者）以手機撥打005國際電話
，經由該電信業者之系統轉接至亞太固網公司後分流至楷越公司。
②復由楷越公司以網路電話（VOIP）傳輸至參加人境外（即香港）機房。
③再由參加人提供「將楷越公司自行傳輸至香港機房之
話務，轉接至越南合作電信業者之機房」之中繼轉接服務。
④末由越南合作電信業者傳送話務至受話方。
⑵參加人就前揭中繼轉接服務，係向楷越公司依契約約定之拆帳比例收取國際通信服務費用：
①楷越公司與參加人就系爭收入簽訂之有關合作契約書
（下稱「本契約」）第3條規定：「『互連國際拆帳收入』：甲方藉由乙方營運語音資訊專線所承租之門號而產生之獲利，將以比例拆帳予乙方，此獲利之定義為：『甲方因乙方營運承租門號而實收之空時費收入，扣除相關帳務處理費、呆帳提列成本後之淨額。
如有電信業者拒絕代收，甲方可出具相關證明文件，乙方同意扣除相關之秒數或金額』〈3-1〉乙方經銷拆帳金額為005，每10萬分鐘以下，每分鐘拆帳12元。每10萬至30萬分鐘，每分鐘拆帳13.5元。每30萬分鐘以上，每分鐘拆帳14元．．．。」②依據本契約之前揭規定，本件交易費用計算之方式，
亦係由楷越公司按月開立語音拆帳對帳單，依本契約約定之費率計算參加人得收取之金額，經參加人確認金額無誤後，開立發票予楷越公司。
⒋被告於92年度就中華電信公司給付國外電信業之「海纜租
金」與「國際通信服務費用」分別作成二件函釋，卻捨與本件相同之「國際通信服務費用」之函釋不用，竟適用與本件無關之「海纜租金」之函釋，並據此作成本件違法處分：
⑴按財政部前於92年度以92年7月21日台財稅第000000000
0號函（下稱「92年函釋㈡」），就營利依協議費率定期定額所支付之「海纜電路租金」，釋示其屬中華民國來源所得而應予扣繳：「電信公司因與通信終端國間無直達電路，而向外國電信業者租用在我國境外（自外國領土延伸至其他各國）之國際海纜或內陸電路，藉以接續我國國際電信，該公司依協議費率定期定額所支付之『海纜電路租金』，包括海纜電路租金、海纜站設備轉接費用及陸鏈租費等，係使用外國電信業者提供之海纜、內陸電路、外國陸鏈等中繼轉接通信設備、相關作業軟體系統及技術服務所支付之報酬，外國電信業者取得上開報酬核屬中華民國來源所得，應依所得稅法第3條第3項規定課徵營利事業所得稅。電信公司給付上開租金，應依所得稅法第88條規定辦理扣繳。」⑵前揭92年函釋㈡於94年12月法令彙編中，曾經局部刪除
，依當時之說明：「說明二後段『自本函發文之日起，中華電信股份有限』等文字屬個案核示，．．．無保留必要，故均予刪除。」可知，該函與前揭92年函釋（一）同係針對中華電信公司所給付與國外電信業者有關「海纜租金」與「國際通信服務費用」所得所為之不同釋示。
⑶承上，財政部於92年度分別就中華電信公司定期給付國
外電信業者之海纜租金及依拆帳比例給付之國際通信服務費用為不同之核釋，並認定前者屬來源所得，後者則否；其認定標準係因「海纜租金」乃係租用「在我國境外（自外國領土延伸至其他各國）之國際海纜或內陸電路」，故應屬在我國境內所得；而「國際通信服務費用」係外國電信業者在其本國境內提供中繼轉接服務，並非在我國境內提供服務，故非屬我國境內所得。依此，可知國外電信業者收受之海纜租金與國際通信服務費用，其性質顯非相同，非可混同適用而賦予相同之租稅效果。
⑷如前所述，系爭所得為參加人就所提供之「將楷越公司
自行以網路電話傳輸至香港機房之話務，轉接至越南合作電信業者之機房」之中繼轉接服務，向楷越公司依契約約定之拆帳比例收取國際通信服務費用，而非設備租用之費用，顯屬後者「拆帳比例給付之國際通信服務費用」，而非「定期給付之海纜租金」，乃被告機關捨與該所得性質相同之92年函釋㈠不用，而執與系爭所得性質顯不相同之92年函釋㈡，援引錯誤之基礎，認定其屬中華民國來源所得，而應扣繳，並做成系爭處分，要求參加人須就中華電信公司於同類型案件中無庸扣繳之所得負擔我國之所得稅，顯已違反相同事件應為相同處理之平等原則，造成租稅不平等之違法情事。
㈥被告作成系爭處分相繼援引不同之法令規定，並為錯誤之適用：
⒈被告就系爭所得作成應予扣繳之行政處分，原係援引適用所得稅法第8條第11款之概括規定，業經認屬有誤：
⑴按所得稅法第8條規定：「本法稱中華民國來源所得，
係指左列各項所得：．．．三、在中華民國境內提供勞務之報酬。．．．九、在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦治等業之盈餘。．．．十一、在中華民國境內取得之其他收益。」⑵本條規定係判斷特定所得是否為中華民國來源所得而須
繳納我國所得稅之基礎。依最高行政法院99年5月份第2次庭長法官聯席會議決議，該條規定之適用，應先判別所得之態樣，如屬同條第1款至第10款例示之各種典型經濟行為所獲中華民國來源所得，則不得再以同條第11款「在中華民國境內取得之其他收益」之概括規定將該所得以此款認屬來源所得。
⑶被告於復查階段認定，參加人雖係提供勞務，然係「以
其勞務所創造出來之工作成果提供與楷越公司使用」，故適用所得稅法第8條第11款之概括規定，認定系爭所得性質為「在中華民國境內取得之其他收益」。被告機關對於已歸屬於同條第3款之勞務性質之所得，復以報酬支付者為境內營利事業，再重行歸類於「其他收益」，依前揭法官聯席會議決議，顯非適法。雖財政部於本件訴訟之訴願階段已予糾正而改稱系爭所得為同條第9款之「經營工商之盈餘」（此認定亦有誤，詳下述），然此可證被告就系爭所得性質之認定反覆，且就法律適用亦迭有違誤，似僅為作成應扣繳稅款之結論而隨機適用。
⒉系爭中繼轉接服務係於香港與越南間提供，並於香港端使
用後即告完成；被告機關稱該服務係在中華民國境內使用而屬所得稅法第8條第9款經營工商之盈餘，亦有違誤：
⑴按最高行政法院99年5月份第2次庭長法官聯席會議決議
謂：「所得稅法第8條第9款規定之所得類型，係以是否在中華民國境內經營作為是否屬中華民國來源所得之判斷基準。總機構在中華民國境外且在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，雖在中華民國境外就其營業事項而包含勞務之提供，但該勞務既在中華民國境內使用後，其經營事實始得完成，故其因此自中華民國境內之營利事業所獲致之所得，應係在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘，而屬中華民國來源所得。」⑵如前所述，本件參加人提供之服務，係將由楷越公司自
行以網路電話（VOIP）傳輸至香港機房之話務，轉接至越南合作電信業者之機房，即由香港端轉接之越南端。意即，參加人提供之服務，係由楷越公司於香港（境外）使用後，參加人之服務即告完成，非屬前揭決議所稱「勞務在中華民國境內使用後，經營事實始得完成」之情形，當無該決議之適用。
㈦參加人為系爭交易提供中繼轉接服務之國外業者之一，被告
機關對於系爭所得課徵中華民國所得稅，違反國際電信規則及慣例，將使參加人將無從向其後手主張拆帳費用應扣除我國所得稅，而於國際通信交易上居於顯然不利之地位：
⒈按國際電信規則第6.1.3條規定：「如果根據一個國家的
國內法律對國際電信業務的收取費徵收財政稅，除非為適應特殊的情況另有協議，這種稅款通常指應對向該國用戶開具帳單的國際電信業務收取」。
⒉次按，前揭92年函釋㈠亦同國際電信規則前揭條文之旨意
，謂「各國遵守國際通信公約未對該公司依約定自國外電信業者取得之國際通信收入課徵所得稅。本案基於國際慣例及互惠原則，外國電信業者在其本國境內提供中繼轉接服務，自中華電信股份有限公司取得之國際通信服務收入，亦不宜課徵我國之營利事業所得稅。」⒊參加人提供中繼轉接服務所涉付費語音資訊專線業務，參
系爭交易所涉之民事訴訟判決（臺灣高等法院臺中分院97年度重上更㈠字第47號）有關說明如下：
⑴「下游之資訊業者（本件之楷越公司與參加人），透過
上游電信業者（本件之亞太固網公司及前揭92年函釋(一)之中華電信公司）提供之電信網路系統資源，向消費者提供付費語音資訊服務。而當消費者撥打付費語音專線時，電信業者間關於電信網路互連產生話務之收費，以拆帳方式，並以使用電信網路為基礎，分別依發受話方、發話型態及所使用之電信網路，藉以決定拆帳費率暨其歸屬」⑵「其中通信費營收歸屬於電信業者（本件之亞太固網公
司及前揭92年函釋㈠之中華電信公司）」⑶「另由電信業者按約定金額或拆帳比例支付接續費，亦
即所謂之空時費(Air times)或接駁費(Delivery Fee)予下游之電信業者（本件之楷越公司與參加人）」⑷「其間之業務流程為下游之資訊業者，透過與上游電信
業者，如中華電信、台灣大哥大、遠傳等之網路及門號服務，向消費者提供付費語音資訊專線，電信業者向消費者代收費用後，再逐一將空時費（即電話費），按約定金額或拆帳比例給下游資訊業者（本件之楷越公司與參加人）」⒋依據國際電信規則、92年函釋㈠及稽徵機關就中華電信公
司給付相同類型所得之稽徵實務，我國就系爭交易所涉之國際通信收入之課稅，應僅就向我國消費者開具帳單之亞太固網公司收取，亞太固網公司再依約定金額或拆帳比例支付接續費予其下游電信業者，包括本案之楷越公司及參加人等。
⒌被告今反於國際通信規則、國際慣例與國際課稅原則及我
國相關法令，要求參加人須就系爭所得繳納中華民國所得稅，如此不僅造成參加人無法向其下游業者主張拆帳比例計算之基準應予減少，亦造成其於國際通信業務之經營上無法與其他國際業者相競爭。
㈧參加人並未在中華民國境內提供任何服務：
⒈按電信法第12條第1項規定，第一類電信事業應經交通部
特許並發給執照，始得營業。又同法第17條第2項規定，經營第二類電信事業，應向電信總局申請許可，經依法辦理公司或商業登記後，發給許可執照，始得營業。
⒉經核，參加人並非國內公司，亦未取得我國第一類或第二
類電信事業許可執照，並不能在我國從事電信業務。是以，參加人並未在我國提供任何電信服務予原告或消費者。
⒊又依據原告與參加人系爭合作契約內容，參加人亦僅有提
供「將楷越公司自行傳輸至香港機房之話務，轉接至越南合作電信業者之機房」之中繼轉接服務內容而已。就此部分，被告業於100年12月28日言詞辯論程序中，表示「這部分依他們的約定，D.I.公司負責的是境外的部分。我們只是在陳述D.I.公司提供勞務之內容、形態，該勞務是在國外提供」，再證被告亦不爭執參加人僅於境外提供勞務乙事，併予敘明。
㈨參加人僅就本件訴訟本稅部分之4,858,221元有法律上利害
關係，其餘本稅及罰鍰之部分，因與參加人無涉，不予參加。又系爭處分違反平等原則、並與所得稅法第8條及其有關法令規定相違背，而有諸多違法之處。
㈩本件經最高法院101年度判字第761號判決廢棄原判決，其廢
棄理由係以「參加人」或其所在地國是否遵守國際通信公約未對楷越公司取得之前開收入扣繳或課徵所得稅？是否基於互惠原則，參加人自楷越公司取得之系爭國際電信服務收入，亦免予課?我國之營利事業所得稅？即待釐清。為此，謹陳述理由如下。
⒈本案應有適用財政部100年12月28日台財稅字第100003619
90號函釋及92年4月11日台財稅字第0920452433號函釋之餘地：
⑴查財政部100年12月28日台財稅字第10000361990號函釋
：「一、電信法第11條所定電信事業從事國際電信話務服務，與外國電信事業合作，各自在其國內提供國際電信中繼轉接服務供其客戶使用，並向發訊客戶收費，所收取之電信費再依國際慣例及約定之費率計算取得國際電信服務收入，該外國電信事業或其所在地國遵守國際通信公約未對我國電信事業取得之前開收入扣繳或課徵所得稅者，基於互惠原則，該外國電信事業自我國電信事業取得之國際電信服務收入，亦免予課徵我國營利事業所得稅。」⑵依司法院釋字第287號解釋文，行政主管機關就行政法
規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。經查，前開財政證函釋雖係於本件事實發生後始為公佈，但依前述解釋文，應追溯自稅捐稽徵法生效之日起即有其適用。
⑶又依稅捐稽徵法第1條之1規定，財政部依本法或稅法所
發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。⑷又依財政部92年4月11日台財稅字第0920452433號函釋
：「國內電信公司與國外電信業者合作，各自在其國內提供國際電信中繼轉接服務供其客戶使用，並依國際慣例向發訊客戶收費，所收取之電信費用再依雙方約定之分攤率拆帳，取得國際通信服務收入。經查各國遵守國際通信公約未對該公司依約定自國外電信業者取得之國際通信收入課徵所得稅。本案基於國際慣例及互惠原則，外國電信業者在其本國境內提供中繼轉接服務，自中華電信股份有限公司取得之國際通信服務收入，亦不宜課徵我國之營利事業所得稅。」⑸且依財政部就100年12月28日台財稅字第10000361990號
函釋對外發布之新聞稿，亦表示「考量從事國際電信話務服務尚須與外國電信事業合作，各自在其國內提供國際電信中繼轉接服務供其客戶使用，為使上開合作事項順利開展，減少國際通信障礙，國際電信聯盟（International Telecommunication Union）訂有國際通信公約，規範各國電信事業或其所在地國應遵守該公約規定運作，不得將攤分費用課徵之稅捐或其他代價轉嫁對方國負擔。」是以，為促進國際電信合作事項順利開展，減少國際通信障礙，基於互惠原則，外國電信事業或其所在地國未對我國電信事業取得之電信收入扣繳或課所得稅者，該外國電信事業自我國電信事業取得之國際電信服務收入，免予課徵我國營利事業所得稅。
⑹無論是財政部100年函釋或是92年函釋，其意旨均以若
該外國電信事業或其所在地國遵守國際通信公約未對我國電信事業取得之前開收入扣繳或課徵所得稅者，基於互惠原則，該外國電信事業自我國電信事業取得之國際電信服務收入，亦免予課徵我國營利事業所得稅。經查，楷越公司係經營第2類電信事業（一般業務【批發轉售服務、付費語音資訊服務】），有楷越公司提供之第2類電信事業許可執照影本可稽，故本件符合財政部100年函釋及92年函釋之情形，應有適用之餘地。
⒉本件符合前述財政部函釋規定，毋庸扣繳營利事業所得稅：
⑴經查，參加人與原告之合作契約，係由參加人提供「將
楷越公司自行傳輸至香港機房之話務，轉接至越南合作電信業者之機房」之中繼轉接服務，查參加人與楷越公司就系爭所得之有關交易模式，可拆解分析如下：A.由臺灣發話者（即消費者）以手機撥打005國際電話，經由該電信業者之系統轉接至亞太固網寬頻股份有限公司（下稱「亞太固網公司」）後分流至楷越公司；B.復由楷越公司以網路電話（VOIP）傳輸至參加人境外（即香港）機房；C.再由參加人提供「將楷越公司自行傳輸至香港機房之話務，轉接至越南合作電信業者之機房」之中繼轉接服務；D.末由越南合作電信業者傳送話務至受話方。前揭交易模式，亦經被告於前審之行政訴訟答辯狀（中區國稅法字第1000024832號）頁5之說明確認。
⑵參加人就前揭中繼轉接服務，係向楷越公司依契約約定
之拆帳比例收取國際通信服務費用：A.查楷越公司與參加人就系爭收入簽訂之有關合作契約書（下稱本契約，詳前審參證五）第3條規定：「『互連國際拆帳收入』：甲方藉由乙方營運語音資訊專線所承租之門號而產生之獲利，將以比例拆帳予乙方，此獲利之定義為：『甲方因乙方營運承租門號而實收之空時費收入，扣除相關帳務處理費、呆帳提列成本後之淨額。如有電信業者拒絕代收，甲方可出具相關證明文件，乙方同意扣除相關之秒數或金額』〈3-1〉乙方經銷拆帳金額為005，每10萬分鐘以下，每分鐘拆帳12元。每10萬至30萬分鐘，每分鐘拆帳13.5元。每30萬分鐘以上，每分鐘拆帳14元．
．．。」B.依據本契約之前揭規定，本件交易費用計算之方式，亦係由楷越公司按月開立語音拆帳對帳單，依本契約約定之費率計算參加人得收取之金額，經參加人確認金額無誤後，開立發票予楷越公司。茲提供乙份楷越公司95年度提供予參加人之語音拆帳對帳單及參加人依此開立予楷越公司之發票，以資證明（詳前審參證六）。
⑶就前述參加人與楷越公司之合作模式，僅有單項語音中
繼轉接服務，亦即僅有參加人將楷越公司來自台灣之話務經由參加人在香港之機房轉接至越南，並未有參加人來自越南或香港之話務，由楷越公司轉接回台灣。故僅有楷越公司必須支付電信服務費用予參加人，參加人並無需支付電信費用予楷越公司。是以，本件並無楷越公司自參加人取得之國際電信費用收入是否應由參加人或其所在地國扣繳或課徵所得稅之問題。
⑷經查，國際電信聯盟（International Telecommunicat
ion Union）是一個國際組織，主要負責確立國際無線電和電信的管理制度和標準。國際電信聯盟也是聯合國的一個專門機構。而國際通信公約係由國際電信聯盟所制定，凡屬國際電信聯盟之成員，均應遵守國際電信公約，此亦有財政部就100年12月28日台財稅字第10000361990號函釋對外發布之新聞稿內容足以稽之。而參加人係依汶萊之法律設立，僅將電信設備及機房設置於香港，至越南後之話務則由合作之當地越南電信業者負責轉接，故參加人之所在地國應為汶萊或香港。經由國際電信聯盟官方網站（http://www.itu.int/zh/Pages/defa
ult.aspx），查知汶萊及香港係為國際電信聯盟之成員，必須遵守國際電信公約未對我國電信事業自該國電信業者取得之中繼轉接電信費用收入扣繳或課徵所得稅。⑸綜上，楷越公司並未自參加人取得國際電信費用收入，
並不會發生是否應由參加人或其所在地國扣繳或課徵所得稅之問題。再者，汶萊及香港係為國際電信聯盟之成員，必須遵守國際電信公約，並未對我國電信事業自該國電信業者取得之中繼轉接電信費用收入扣繳或課徵所得稅。準此，被告機關亦不得對參加人就楷越公司取得之中繼轉接電信費用收入扣繳或課徵所得稅。
被告101年10月16日答辯狀無非以「最高行政法院已肯定參
加人提供予楷越公司之勞務所得，係屬中華民國來源所得」、「國家通訊傳播委員會函知我國並非國際通信公約之會員國」、「楷越公司與參加人之合作關係僅係單向語音中繼轉接服務，並無互惠原則之適用」為其答辯理由，對此，參加人謹再提出補充理由如下。
⒈系爭中繼轉接服務係於香港與越南間提供，並於香港端使
用後即告完成；被告稱該服務係在中華民國境內使用而屬所得稅法第8條第9款經營工商之盈餘，顯有違誤：
⑴按來源所得之認定，涉及國際間租稅公平原則及課稅主
權歸屬等問題，我國關於來源所得認定之主要規範為所得稅法第8條：「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：．．．三、在中華民國境內提供勞務之報酬。．．．九、在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦治等業之盈餘。．．．十一、在中華民國境內取得之其他收益。」以所得類型及其與中華民國境內之連結因素做為判斷該所得是否為來源所得之依據。
⑵又按最高行政法院99年5月份第2次庭長法官聯席會議決
議謂：「所得稅法第8條第9款規定之所得類型，係以是否在中華民國境內經營作為是否屬中華民國來源所得之判斷基準。總機構在中華民國境外且在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，雖在中華民國境外就其營業事項而包含勞務之提供，但該勞務既在中華民國境內使用後，其經營事實始得完成，故其因此自中華民國境內之營利事業所獲致之所得，應係在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘，而屬中華民國來源所得。」⑶本件交易模式為：消費者使用之勞務，係由亞太固網寬
頻股份有限公司（下稱「亞太固網公司」）提供，並層層自境內分流至楷越公司及其他包括參加人在內之國外電信業者。從交易當事人及交易發生地觀之，參加人係於香港及越南間提供服務予楷越公司於香港使用，參加人與境內最終消費者之關係甚為遙遠而無關聯。
⑷本件參加人提供之服務，係將由楷越公司自行以網路電
話（VOIP）傳輸至香港機房之話務，轉接至越南合作電信業者之機房，即由香港端轉接至越南端。意即，參加人提供之服務，係由楷越公司於香港（境外）使用後，參加人之服務即告完成，非屬前揭決議所稱「勞務在中華民國境內使用後，經營事實始得完成」之情形，當無該決議之適用。
⒉我國雖非國際電信聯盟之會員國，但原則上均會遵守國際電信公約之相關規定：
⑴按「本法未規定事項，交通部得參照有關國際電信公約
及各項附約所定標準、建議、辦法或程序採用施行。」我國電信法第71條定有明文。
⑵又按「有關國際組織與協定事項(a)全體會員咸認電信
網路及服務應建立一國際性標準，俾舉世均可相容、交互運作，並透過相關國際機構體系，包括國際電信聯盟、國際標準化組織等，努力達成該項標準。(b)為確保各國國內及國際電信服務業之有效營運，全體會員肯定跨政府與民間組織與協定，尤其是國際電信聯盟，所擔任之角色。會員應就本附則之執行，與該等組織進行諮商，並作適當安排。」WTO附件1B之服務貿易總協定之電信附則第七條定有明文。
⑶經查，我國於85年增修訂電信法時，即已增訂第71條規
定，雖條文僅以「得」參照有關國際電信公約及各項附約所定標準、建議、辦法或程序採用施行。但原則上均會遵守國際電信公約之相關規定。
⑷又我國於93年1月1日正式成為WTO的會員國，故應遵守
前述WTO附件1B之服務貿易總協定之電信附則第七條之規定。是以，我國雖已非國際電信聯盟之會員，但向來均遵守國際電信公約及各項附約之規定，由前述相關規定足以稽之。是以，被告機關主張我國並非國際通信公約之會員國，即無遵守之義務，顯非適法。
⑸依據最高行政法院判決發回意旨，本件主要應在於是否
有財政部100年12月28日台財稅字第10000361990號函釋互惠原則之適用，而與我國是否為國際通信公約之會員國應無重大關聯。
⒊我國電信業者與國外電信業者相互提供雙向語音服務，並
非財政部100年12月28日台財稅字第10000361990號函釋適用互惠原則之要件⑴依財政部100年12月28日台財稅字第10000361990號函釋
內容，並未明文規定國內電信事業與國外電信事業之合作方式必須是「雙向語音中繼轉接服務」，始有「互惠原則」之適用。被告自行為限縮解釋，顯非適法。
⑵又依最高行政法院判決認定「楷越公司係經營第2類電
信事業（一般業務【批發轉售服務、付費語音資訊服務】），有楷越提供之第2類電信事業許可執照影本可稽。楷越公司與外國電信事業即參加人合作，各自在其國內提供國際電信中繼轉接服務供其客戶使用，並向發訊客戶收費，所收取之電信費再依國際慣例即約定之費率計算取得國際電信服務入。惟參加人或其所在地國是否遵守國際通信公約未對楷越公司取得之前開收入扣繳或課徵所得稅？是否基於互惠原則，參加人自楷越公司取得之系爭國際電信服務收入，亦免於課徵我國之營利事業所得稅？即待釐清」（詳參最高行政法院原判決第16頁）故依最高行政法院之見解，是否有互惠原則之適用，其主要認定標準並非在於「楷越公司與參加人是否有提供雙向語音中繼轉接服務」，應在於若楷越公司亦相同自參加人取得國際電信轉接服務收入時，參加人及其所地國是否遵守國際通信公約未對楷越公司取得之前開收入扣繳或課徵所得稅？若是的話，基於互惠原則，我國亦應對參加人免課我國之營利事業所得稅。此應為財政部100年函釋及92年函釋中所稱「互惠原則」，被告機關之抗辯顯無理由，不足為採。
⑶財政部函釋中所稱「互惠原則」，應指兩國互相給予對
方優惠待遇，亦即在兩國間，他國並未就我國電信業業者自他國電信業者取得之國際電信服務收入課徵稅捐時，我國基於相互友好關係，亦不會對他國之電信業者自我國電信業者取得之國際電信服務收入課徵稅捐。被告機關抗辯，指應以我國電信事業與國外電信事業間之合作個案必須為相互提供「語音中繼轉接服務」，始有「互惠」原則之適用，顯誤解「互惠原則」之意義，不足為採。
⑷再查，電信業者合作模式可能有一、各自提供中繼轉接
服務，於相互拆帳後結算付款。方式二、我國電信事業單方提供外國電信事業中繼轉接服務，僅有我國電信事業向外國電信事業收取國際電信服務收入，而外國電信事業並未自我國電信事業取得任何國際電信服務收入。方式三、外國電信事業單方提供我國電信事業中繼轉接服務，僅有外國電信事業向我國電信事業收取國際電信服務收入，而我國電信事業並未自外國電信事業取得任何國際電信服務收入。任何一家電信業者都是以品質、單價做衡量來決定路由，因此前述三種方式隨時都可能發生變動，國內電信業者與國外數百家電信業者之合作，隨時隨地都存在前述三種合作方式，依據參加人之瞭解，國稅局從來也不會特別去區分那一筆應課徵營所稅，那一筆不需課徵營所稅，這可以從數十年來國稅局均未對國外電信業者課徵國際電信服務收入之營所稅足可證明。不論採取哪一種方式，只要國外電信業者或其所在地國遵守國際通信公約而未對我國電信業者自國外電信業者取得之電信服務收入扣繳或課徵所得稅，相同的，我國亦不得向國外電信業者就我國電信業者取得之電信服務收入扣繳或課徵所得稅。是以，財政部函釋中所稱「互惠原則」，指的應該是「國與國間之關係」，而非指「兩國業者間單一合作關係」。
⒋就汶萊或香港是否向我國電信業者課徵國際電信服務收入之營所稅，應由被告負舉證責任：
⑴被告主張本件並不適用財政部100年12月28日台財稅字
第10000361990號函釋之「互惠原則」，應由被告舉證證明「汶萊或香港有向我國電信業者課徵國際電信服務收入之營所稅」，故我國政府始得向原告課徵國外電信業者收入之營所稅。因汶萊或香港未向我國電信業者課徵國際電信服務收入之營所稅時，既未發生課徵稅捐之事實，原告或參加人如何舉證？若被告確曾有向國外電信業者課徵國際電信服務收入之前例，即可由被告直接舉證。若被告無法舉證，則依經驗法則及互惠原則之精神，推論汶萊或香港並未向我國電信業者課徵國際電信服務收入之營所稅，被告亦不得向原告課徵參加人國際電信服務收入之營所稅。
⑵若鈞院認為應由原告或參加人負舉證責任，參加人曾於
12 月5日聲請調查證據狀中聲請函詢新世紀資通份有限公司，因參加人於香港另有登記Diligent Internation
al Corp Limited，並曾於94年間新世紀資通股份有限公司與其合作國際電話中繼轉接服務，將台灣話務經由香港轉接至肯亞、馬來西亞及奈及利亞等地，雙方有簽署「國際語音服務合約書」及「協議書」，新世紀資通股份有限公司依約支付國際電信服務費用予香港Diligent International Corp Limited，並未扣繳我國之營利事業所得稅，其所屬之財政部台北市國稅局亦未向新世紀資通股份有限公司要求扣繳我國之營利事業所得稅。此案例亦為單向之國際電話中繼轉接服務，香港Diligent International Corp Limited並未被扣繳及課徵我國之營業所得稅，可資證明本件亦應免徵我國之營業所得稅。
綜上所陳，被告之系爭處分顯與相關法令規定相違背，而有
諸多違法之處等語，並聲明求為判決除確定部分外，訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
五、兩造之爭點：系爭支付D.I.公司之款項24,291,103元，是否屬該公司之中華民國來源所得？財政部100年12月28日台財稅字第10000361990號函是否適用而免營利事業所得稅與扣繳？被告所為裁罰3倍之處分，是否適法？經查：
㈠本案被告對原告課稅處分原為8,808,334元，裁罰處分原為2
6,425,002元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，提起行政訴訟。案經本院100年度訴字第212號原判撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）關於扣繳稅款超過4,858,220元及罰鍰部分，並駁回原告其餘之訴。原告就前判決關於駁回扣繳稅款4,858,220元部分仍不服，提起上訴，經最高行政法院101年度判字第761號判決將原判決關於駁回扣繳稅款4,858,220元暨訴訟費用部分均廢棄，發回本院更審。是以，本案原處分（復查決定）及訴願決定已確定撤銷之部分為課稅處分3,950,114元（8,808,334-4,858,220）及裁罰處分11,850,342元（26,425,002-4,858,220×3），本案僅就課稅處分4,858,220元及裁罰處分14,574,660（4,858,220×3）之範圍予以審理，核先敘明。
㈡有關扣繳稅款部分：
⒈按「營利事業之總機構在中華民國境外，而有中華民國來
源所得者，應就其中華民國境內之營利事業所得，依本法規定課徵營利事業所得稅。」、「本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人。本法稱扣繳義務人，係指依本法規定，應自付與納稅義務人之給付中扣繳所得稅款之人。」、「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得．．．九、在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘。．．．」、「納稅義務人有下列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：一、．．．二、機關．．．事業．．．給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得．．．
。本條各類所得之扣繳率及扣繳辦法，由財政部擬訂，報請行政院核定。」、「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如下：一、．．．二、薪資．．．及給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為．．．事業負責人．．．納稅義務人為取得所得者。」為行為時所得稅法第3條第3項、第7條第4項、第5項、第8條第9款、第88條第1項第2款、第2項及第89條第1項第2款所明定。次按「本法第8條第9款所稱『在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘』，指營利事業在中華民國境內從事屬本業營業項目之營業行為（包含銷售貨物及提供勞務）所獲取之營業利潤。前項營業行為同時在中華民國境內及境外進行者，營利事業如能提供明確劃分境內及境外提供服務之相對貢獻程度之證明文件，．．．得由稽徵機關核實計算及認定應歸屬於中華民國境內之營業利潤。．．．」、「在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之外國營利事業，其有本法第8條第3款規定之勞務報酬、．．．第9款規定之營業利潤．．．，應由扣繳義務人於給付時按給付額依規定之扣繳率扣繳稅款。惟該外國營利事業得自取得收入之日起5年內，委託中華民國境內之個人或有固定營業場所之營利事業為代理人，向扣繳義務人所在地之稽徵機關申請減除上開收入之相關成本、費用，重行計算所得額。稽徵機關可依據該外國營利事業提示之相關帳簿、文據或其委託會計師之查核簽證報告，核實計算其所得額，並退還溢繳之扣繳稅款。」為財政部98年9月3日台財稅字第09804900430號令訂定之「來源所得認定原則」第10點第1項、第2項、15點第2項所規定。
⒉又按「所得稅法第8條於第1款至第10款例示基於各種典型
經濟行為所獲中華民國來源所得之態樣，另輔以第11款『在中華民國境內取得之其他收益』作為概括規定。對概括規定之解釋適用，必以不合於例示之各種典型經濟行為獲致之所得，始受概括規定之規範。是在中華民國境內取得之提供勞務之報酬而非屬所得稅法第8條第3款、第8款或第9款規定者，不得依同法條第11款『在中華民國境內取得之其他收益』之規定，而認屬中華民國來源所得。所得稅法第8條第3款乃針對提供勞務之報酬所為之一般規定，而同條第9款所稱『工商、農林、漁牧、礦冶等業』之經營，其內容包含有勞務之提供者，則屬就提供勞務之主體與方式有所限制之規定。是營利事業經營其營業事項而包含勞務之提供者，應屬所得稅法第8條第9款規定『經營』之範圍。營利事業經營工商、農林、漁牧、礦冶等業而包含提供勞務之所得，自應適用所得稅法第8條第9款規定，認定其是否為中華民國來源所得。所得稅法第8條第9款規定之所得類型，係以是否在中華民國境內經營作為是否屬中華民國來源所得之判斷基準。總機構在中華民國境外且在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，雖在中華民國境外就其營業事項而包含勞務之提供，但該勞務既在中華民國境內使用後，其經營事實始得完成，故其因此自中華民國境內之營利事業所獲致之所得，應係在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘，而屬中華民國來源所得。．．．」亦經最高行政法院99年度5月份第2次庭長法官聯席會議決議在案。
⒊本件原告為楷越公司代表人，被告以楷越公司於95年度給
付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業即參加人D.I.公司在中華民國境內取得之其他收益44,041,68元，未按給付額扣取20%稅款8,808,334元，乃通知原告補報及補繳應扣未扣繳稅款8,808,334元，惟原告未於期限內補報及補繳應扣未扣稅款，被告乃據以核定應補扣繳稅款8,808,334元，並依所得稅法第114條第1款規定按應扣未扣之稅額處3倍之罰鍰26,425,002元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，乃提起行政訴訟。案經本院100年度訴字第212號原判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）關於扣繳稅款超過4,858,220元及罰鍰部分，並駁回原告其餘之訴。原告就原判決關於駁回扣繳稅款4,858,220元部分仍不服，提起上訴，經最高行政法院101年度判字第761號判決將原判決關於駁回扣繳稅款4,858,220元暨訴訟費用部分均廢棄，發回本院更審。經查，依楷越公司與參加人間之互連國際合作契約書第1條所載，楷越公司僅提供網路系統門號，俾便參加人經營付費語音資訊專線服務，並由參加人負責系統程式開發、維運、廣宣銷售執行、供應商引進管理及相關客服處理事宜。且所給付之拆帳款，係楷越公司藉由合作對象營運承租門號而產生之獲利，以比例拆帳予對方，足見參加人係提供勞務取得楷越公司給付之報酬。又系爭交易行為模式，係發話者（即消費者）以手機撥打005國際電話，經由各系統商之系統接至亞太固網公司後分流至楷越公司，再經該公司之網路電話（VOIP）接至境外參加人之機房，參加人之服務為接受該公司之話務後，轉接至越南合作電信業者之機房，再傳送至收話方。是參加人總機構雖在中華民國境外，但其提供之勞務既須在中華民國境內及境外進行始可完成，則其取自中華民國境內之所得，依來源所得認定原則第4點第1項第2款規定，自屬在中華民國來源所得，且屬在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘所得等節甚明，原告主張系爭所得非屬中華民國來源所得，並無可採。
⒋再財政部92年4月11日台財稅字第0920452433號函釋：「
中華電信公司與國外電信業者合作，各自在其國內提供國際電信中繼轉接服務供其客戶使用，並依國際慣例向發訊客戶收費，所收取之電信費再依雙方約定之攤分率拆帳，取得國際通信服務收入。經查各國遵守國際通信公約．．
．未對該公司依約定自國外電信業者取得之國際通信服務收入課徵所得稅。本案基於國際慣例及互惠原則，外國電信業者在其本國境內提供中繼轉接服務，自中華電信公司取得之國際通信服務收入，亦不宜課徵我國之營利事業所得稅。」係就經營第1類電信事業之中華電信公司支付國外電信業者之中繼轉接服務費應否辦理扣繳稅款乙案釋示，然其並未列入財政部所編纂之法令彙編內，而財政部100年12月28日台財稅字第10000361990號令釋：「一、電信法第11條所定電信事業從事國際電信話務服務，與外國電信事業合作，各自在其國內提供國際電信中繼轉接服務供其客戶使用，並向發訊客戶收費，所收取之電信費再依國際慣例及約定之費率計算取得國際電信服務收入，該外國電信事業或其所在地國遵守國際通信公約未對我國電信事業取得之前開收入扣繳或課徵所得稅者，基於互惠原則，該外國電信事業自我國電信事業取得之前開國際電信服務收入，亦免予課徵我國營利事業所得稅。．．．」係就電信法第11條所定之經營第1類電信事業及第2類電信事業支付國外電信業者之中繼轉接服務費應否辦理扣繳稅款乙案進一步釋示，核係闡明法規原意之解釋令，揆諸司法院釋字第287號解釋意旨，應自法規生效之日起有其適用，且因該令釋有利於納稅義務人，依稅捐稽徵法第1條之1規定，對於尚未核課確定之本案有其適用。經查，本院於101年10月12日以中高行鴻信101訴更一字第39號第0000000000號函詢國家通訊傳播委員會我國是否參與國際電信公約或訂有互惠協定事宜，經該委員會於101年10月22日以通傳綜規字第10100506030號函復本院略以：「二、有關我國參與國際組織部分，國際電信聯合會（InternationTelecommunication Union, ITU）為聯合國下設之資訊通訊專業機構，須為聯合國會員才能申請成為會員，因此本會並非ITU會員。另有關我國與其他國家（會員國）定有互惠協定事宜，目前我國為WTO及APEC國際組織之會員，於遵行WTO服務貿易總協定（GATS）條文及電信參考文件（Reference Paper）之規定，承諾表內容為規範市場開放及國民待遇，包括外資持股限制、董事長國籍等，並無涉及稅務或互惠事宜。三、有關我國所簽訂之自由貿易協定（FTA）內容，涉及通訊傳播服務業之部分，乃規範雙方電信服務業市場採取透明化、無差別待遇、合理、客觀、公正及公平競爭之原則，以及電信事業網路互連、普及服務、發照標準之公開化、建立獨立監理機關、及稀有資源的分配使用等相關事宜。至於本會所簽署之通訊傳播合作備忘錄（MoU）中，多為雙方通訊傳播主管機關就監理法規與措施進行合作交流事項，因此前述FTA及MoU內容均未涉及稅務或互惠事宜。．．．」（見本院卷第105頁及第106頁），由此函復可知，我國並非國際電信聯合會ITU之會員國，且我國與其他會員國並無涉及稅務或互惠事宜，至於我國目前所簽訂之自由貿易協定FTA及通訊傳播合作備忘錄MoU中，亦未涉及稅務或互惠事宜，是以，本案參加人並無免稅之適用，則楷越公司給付參加人系爭款項24,291,103元，並非免扣繳之款項，原告為楷越公司之代表人，自負有扣繳義務。原告及參加人主張其符合國際電信業者互惠互免扣繳營利事業所得稅之義務云云，核無足採。
⒌本件參加人D.I.公司既有中華民國來源所得，應依所得稅
法規定課徵營利事業所得稅，即屬所得稅法所稱之納稅義務人；而楷越公司既給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外公司即參加人D.I.公司24,291,103元，楷越公司之代表人（即原告）即為扣繳義務人，應於給付時按給付額扣取20%之稅款4,858,220元，其未依規定之扣繳率或扣繳辦法扣取稅款，被告責令其補繳，並無不合。另復查決定認系爭所得為所得稅法第8條第11款之「在中華民國境內取得之其他收益」，固有未洽，然其認定前揭24,291,103元之給付屬於中華民國來源所得之結論，則與本院之認定，尚無二致，仍應予維持。
⒍至參加人於101年12月6日具狀聲請調查證據向新世紀資通
股份有限公司函詢有關該公司與參加人所簽訂之國際語音服務合約書及協議書有無給付服務費用及曾否代扣我國之營利事業所得稅並繳付予財政部台北市國稅局乙節，因與本件無涉，認核無必要。
㈢有關罰鍰部分：
⒈按「扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令
補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額額處1倍以下之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍以下之罰鍰。」為98年5月27日修正公布之所得稅法第114條第1款所明定。次按「扣繳義務人．．．於通知補繳後仍拒未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款者，因違反國家所課予扣繳稅捐之義務，尤其所得人如非中華民國境內居住之個人或在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業，扣繳義務人未補繳稅款，對國家稅收所造成損害之結果，與納稅義務人之漏稅實無二致。」亦據司法院釋字第673號解釋在案。
⒉本件楷越公司給付參加人D.I.公司之24,291,103元，係屬
中華民國來源所得，業如前述，原告為楷越公司之代表人，即為給付系爭報酬之扣繳義務人，原告應於給付時依法扣取並報繳稅款，惟原告未依規定扣取並報繳稅款，已違反作為義務，且其經限期責令補繳及補報扣繳憑單，仍未於限期內補繳應扣未扣之稅款，已屬故意未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，且於裁罰處分核定前未按實補繳，依101年3月8日修訂之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，應處漏稅金額3倍之罰鍰，被告據以裁處罰鍰14,574,660元（4,858,220×3）亦無違誤。原告所為主張並無可採。
六、綜上所述，原告所訴並非可採，本件D.I.公司既有中華民國來源所得，應依所得稅法規定課徵營利事業所得稅，即屬所得稅法所稱之納稅義務人；而楷越公司既給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外D.I.公司，楷越公司之負責人（即原告）即為扣繳義務人，應於給付時按給付額扣取20％之稅款，其未依規定之扣繳率或扣繳辦法扣取稅款，被告責令其補繳，並依規定予以裁罰，並無違誤，訴願決定就此部分予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回，本件事證已臻明確，兩造及參加人其餘之陳述及舉證，不影響於本判決之認定，爰不一一論述。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 2 月 21 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 王 茂 修
法 官 林 秋 華法 官 莊 金 昌以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 2 月 21 日
書記官 林 昱 妏