臺中高等行政法院判決
101年度訴更一字第33號
101年9月26日辯論終結原 告 徐江林訴訟代理人 黃明看 律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭義和訴訟代理人 吳宣霆
洪結女王淑芳上列當事人間因債務人異議之訴等事件，原告提起行政訴訟。本院判決後，原告提起上訴，經最高行政法院判決廢棄原判決，發回更審，本院更為判決如下︰
主 文確認原告就被繼承人徐財良所負擔之上堡土木包工業八十八年度營利事業所得稅債務新台幣一、六三○、○二一元，及基於該本稅所生之利息債務均不存在。
被告應給付原告新台幣七五三、五五○元及自一○一年三月廿八日起至清償日止，按年利率百分之五計算之利息。
本審及發回前上訴審訴訟費用，均由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告之父即被繼承人徐財良（民國88年12月5日死亡）為上堡土木包工業之合夥人，因該工業社滯欠88年度營利事業所得稅，經被告所屬彰化縣分局移送法務部行政執行署彰化分署強制執行，該分署以99年8月4日彰執廉99年度他執字第242號函請合作金庫商業銀行股份有限公司北屯分行就其繼承人即原告所有0000000000000帳號、0000000000000帳號、0000000000000帳號扣押其存款，於101年3月20日收取原告上揭0000000000000帳號之存款債權新臺幣（下同）753,550元並移交被告。原告不服，循序提起行政訴訟，經本院以100年度訴字第376號判決駁回。原告仍表不服，提起上訴，經最高行政法院101年度判字第675號判決廢棄原判決，發回本院更為審理。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
1.確認原告就被繼承人徐財良所負擔之上堡土木包工業88年度營利事業所得稅債務1,630,021元，及基於該本稅所生之利息債務均不存在。
2.被告應給付原告753,550元及自101年3月28日起至清償日止，按年利率5％計算之利息。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、原告訴稱略以：㈠緣被告於90年7月6日以上堡土木包工業（統一編號：0000000
0）為88年營利事業所得稅1,630,021元之課稅處分（下稱系爭營所稅債權），並認對已於88年12月5日死亡之上堡土木包工業合夥人徐財良發生送達之效力，始於99年7月28日對徐財良之被繼承人移送法務部行政執行署彰化分署（下稱彰化分署）執行，逕對徐財良之繼承人即原告於合作金庫商業銀行股份有限公司北屯分行0000000帳號（下稱系爭帳戶）之存款債權予以扣押。原告以彰化分署之執行未對原告取得執行名義且系爭租稅債權已逾徵收期間為由，於上揭執行程序終結前，提起本件債務人異議之訴。詎料於本件訴訟程序進行中，彰化分署於101年3月20日收取原告系爭帳戶之存款債權753,550元並移交被告，致本件行政執行程序因而終結並使本件債務人異議之訴，已難達阻止強制執行之實益，且無法為撤銷執行程序之請求。又本件執行程序終結屬情事變更，且原告訴訟標的之請求雖有變更，但請求基礎不變，而原告非執行效力所及之人，系爭租稅債權亦已逾徵收期間，故被告收取原告系爭帳戶之債權，係無公法上原因而受有利益，致原告受有損害，為公法上不當得利，是原告依行政訴訟法第111條第3項第2款及第3款之規定，就原撤銷訴訟之部分，變更聲明為：被告應給付原告753,550元及自101年3月28日起至清償日止，按年利率5％計算之利息，合先敘明。
㈡原告非執行名義所載之義務人，被告逕以對上堡土木包工業之課稅處分，據為對原告之執行名義，顯於法有違：
1.按公法上金錢給付義務之執行，依行政執行法第13條規定係以處分文書所載義務人不履行其給付義務為要件；次按最高行政法院93年度判字第671號判決意旨，依行政執行法第11條第1項第1款、第2款之規定可知，行政機關必依法令規定，得以行政處分下命義務人履行公法上金錢給付義務，並經以行政處分下命為一定內容之給付者，若義務人逾期不履行，行政機關始得逕行移送執行。本件之執行僅依被告函示：「有關查報義務人上堡土木包工業（統一編號：00000000）是否存在合夥財產乙案，經查義務人財產歸屬資料僅有車輛乙部（出廠年份：1992）；如合夥財產不足清償合夥之債務時，請逕對代表人及合夥人之個人財產為強制執行，請查照。」等語，並非執行名義，顯然被告移送執行原告之財產並未取得執行名義，被告亦未填具行政執行案件移送書，足見其執行顯然違法；又被告稱本件係以被告對上堡土木包工業所為之課稅處分為執行名義，逕對非執行名義所載義務人之原告財產執行，顯亦於法有違。實際上，本件行政執行之發動，係彰化分署主動發動，此從公文流程可知，例如依彰化分署99年5月31日彰執廉90年營所稅執特專字第00066969號函，可知被告並未移送原告或原告之被繼承人；被告99年7月28日中區國稅彰縣四字第0990023906號函回覆彰化分署該函，亦可知被告並未移送原告或原告之被繼承人徐財良。則被告對於原告之執行，從未通知原告，原告曾接到繳納通知書，帳簿即被扣押，原告之救濟權利完全被剝奪，程序完全未受保障，且彰化分署並無主動發動強制執行之權，職此，本件執行顯然違法。
2.承上，倘被告欲以原告為上堡土木包工業合夥人徐財良之繼承人，應依民法第681條、第1148條之稅捐連帶清償責任，仍應遵循行政程序法第92條及第102條規定另作成課稅處分，蓋民法第681條係合夥財產不足清償合夥之債務時，各合夥人對於不足之額，連帶負其責任，並非執行名義效力擴張之規定，而本件被告在未對上堡土木包工業之合夥人徐財良，另行作出繳納稅捐債務行政處分之情形下，即逕依對上堡土木包工業之課稅處分之執行名義，據為對上堡土木包工業之原合夥人徐財良之執行名義，被告之行為顯係主體不分之違法執行。復徐財良應對上堡土木包工業之稅捐債務負責，係出於法律之規定，而非出於原告自由意志，因此原告並非所謂「特定繼受人」；又學理通說均認為訴訟標的之「一般繼受人」，均是指對特定消滅權利主體既有權利義務之全盤承擔者而言，本件徐財良僅於上堡土木包工業財產不足清償合夥之債務時，各合夥人對於不足之額，連帶負其責任，因此其非一般繼受人亦得確定。承此，被告誤以民法第681條、第1148條為執行名義效力擴張之依據，並以對上堡土木包工業之課稅處分，逕為對原告之執行名義進而執行，係屬違法。
3.況本件倘被告依上述正當法律程序，另對上堡土木包工業之合夥人徐財良作成課稅處分，使原告負擔上堡土木包工業之合夥人徐財良88年營所稅1,630,021元之租稅負擔，然因徵收時效僅對稅捐債務人（即上堡土木包工業）中斷時效或時效不完成，本件實已罹於稅捐稽徵法第23條稅捐債務之核課時效，公法上租稅債務歸於消滅，因此被告執行原告財產之行為，仍屬違法。
4.另徐財良於88年12月5日死亡，上堡土木包工業合夥契約未定明繼承人得繼承，則合夥人於徐財良死亡時，僅剩王通成，其存續要件即有欠缺，當然應解散而進行清算，使其消滅。茲王通成仍繼續以上堡土木包工業之名對外營業，此時依實務見解，該上堡土木包工業應認係王通成獨資經營之商號。從而被告於90年6月26日將系爭稅捐繳款書送達上堡土木包工業之負責人王通成，因上堡土木包工業係屬王通成獨資之商號，即與原告之被繼承人徐財良無關。又系爭稅捐繳款書既已無法送達徐財良，則被告之系爭營所稅債權對徐財良從未發生效力，而被告未對徐財良及原告取得執行名義，即不得對原告之財產予以執行。本件依最高行政法院101年度判字第675號判決亦肯認：「原合夥人徐財良既已因死亡而當然退夥，其繼承人並未繼承該合夥關係，至多須參與該合夥之結算或清算事務，即難認係原上堡土木包工業之合夥人，自不在該移送執行義務人的範圍．．．系爭對於上訴人個人財產之執行即已逾越自原繳納期間屆滿之翌日即90年7月16日起算5年之徵收期間。．
．．」，併予敘明。
㈢就聲明確認原告就被繼承人徐財良所負擔之系爭營所稅債務，及基於該本稅所生之利息債務均不存在之事實理由：
1.本件被告於90年6月26日將88年度營利事業所得稅之繳款書送達上堡土木包工業之負責人王通成，該等稅捐徵收期間，應係自90年7月16日起算至95年7月15日為止，不僅對於王通成之執行顯已逾徵收期間，此由被告所提96年8月24日中區國稅彰縣四字第0960027174號函，始對王通成移送彰化分署為強制執行。而依臺灣高等法院臺中分院100年度上易字第205號於100年9月30日準備程序筆錄記載，被告主張在99年7月28日始請求彰化分署對代表人、合夥人之個人財產為強制執行，依被告之主張係在99年7月28日始對徐財良、徐江林移送執行，則本件明顯亦已逾徵收期間，屬不得再行徵收，被告對原告之系爭營所稅債權已不存在。
3.又按鈞院94年度訴字第338號判決意旨，債務人異議之訴，係執行名義成立後，因債權人之債權已經消滅，由債務人以訴訟之方式，解決該執行名義之實體上爭議，用以排除該執行名義之執行力之救濟方法。故於強制執行之程序中，得提起債務人異議之訴者，僅限於以行政法院之判決為執行名義提出者為限。本件系爭就徐財良應補繳營利事業所得稅之處分，原告及其他繼承人，並未依法提出復查，亦未對之請求救濟而為被告認定已確定，被告認依行政執行法第11條之規定移送彰化分署強制執行，揆諸上揭說明，原告自不得依行政訴訟法第307條之規定提起本件債務人異議之訴。而按公法上法律關係不存在，如有即受確認判決之法律上利益者，得依行政訴訟法第6條規定提起確認公法上法律關係不成立之訴訟。本件被告就對原告之系爭營所稅債權移送強制執行，原告以該公法上債權已消滅，資為主張，自有受確認判決之法律上利益，而得提起確認之訴。為此，原告乃聲明確認原告就被繼承人徐財良所負擔之營利事業所稅債務，及基於該本稅所生之利息債務均不存在。綜上，爰求為判決如訴之聲明。
四、被告答辯略以：㈠按「訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴」為行政
訴訟法第111條第1項前段所明定，原告於101年9月20日提出聲明變更暨準備書狀，就其訴之聲明變更，被告不同意其聲明；且原告自99年12月20日提起第三人異議之訴迄今，歷經民事法庭及行政法庭逾1年又9個月，故原告訴之變更甚有礙被告之防禦及訴訟之終結，請鈞院裁定駁回原告變更訴之聲明。
㈡就本件上訴審即最高行政法院101年度判字第675號判決發回意旨，答辯如下：
1.上訴審判決理由六㈠略以：「系爭稅額繳款書僅對該合夥之執行業務合夥人王通成為送達，然其效力及於原合夥人徐財良之繼承人即上訴人，容有未洽。」等語。按「合夥組織未依法辦理清算完結前，該合夥組織仍屬存在，此觀民法第694條至第699條之規定自明，財政部74台財稅第14035號函釋亦同此意旨。」、「關於合夥解散後之清算事務，合夥人未經另選有清算人者，則以前執行業務之合夥人當然任清理之責。」分別有最高行政法院93年度判字第1169號判決及最高法院19年上字第449號判例可資參照。本件上堡土木包工業雖因合夥人徐財良死亡致存續要件欠缺而生解散應行清算情事，惟其未依法辦理清算程序，揆諸上揭說明，則該合夥組織仍屬存在，自得作為營利事業所得稅課徵之對象，又該合夥組織既未經另選有清算人，則執行業務之合夥代表人王通成當然任清理之責。又原告於89年6月8日申報被繼承人徐財良遺產稅繼承案件，就所附財產清單清楚列示被繼承人徐財良86年及87年度所得資料，原告確知悉被繼承人徐財良投資上堡土木包工業，且依商業登記法第20條第1項所規定「商業設立登記後，有應登記事項而未登記，或已登記事項有變更而未為變更之登記者，不得以其事項對抗善意第三人。」是以，上堡土木包工業88年度營利事業所得稅，自得依稅捐稽徵法第19條第1項規定，向執行業務之合夥代表人王通成以為送達，其效力自及於整個上堡土木包工業。原告既為徐財良之繼承人，且未拋棄繼承，屬徐財良之一般繼受人，依前揭最高法院裁判要旨及強制執行法第4條之2第1項第1款規定，執行名義之效力自及於原告。
2.上訴審判決理由六㈡略以：「88年度營利事業所得稅核定稅額繳款書，未載明其核定基礎或租稅課體係88年全年度或僅算至徐財良88年12月5日死亡時，如該核定稅額之處分係確認為上堡土木包工業88年全年度的營利事業所得稅，則其中關於徐財良88年12月5日死亡後所生稅額部分，即非徐財良繼承人應負責之債務範圍。」等語，按所得稅法第40條規定：「營業期間不滿1年者，應將其所得額按實際營業期間相當全年之比例換算全年所得額，依規定稅率，計算全年度稅額，再就原比例換算其應納稅額。營業期間不滿1月者以1月計算。」上堡土木包工業88年度營利事業所得稅係以88年全年度所得為核算基礎，徐財良於88年12月5日死亡，其應負責之租稅債務亦以全年為計算基礎，並無違誤。又本件前經臺灣彰化地方法院100年4月25日100年度訴字第1號判決原告於繼承被繼承人徐財良遺產之範圍內應負擔741,400元，就其他繼承人繼承被繼承人遺產（不動產）部分已為執行惟無人應買，於第4拍執行終結後經法務部行政執行署彰化分署撤銷查封，並就扣押原告銀行帳戶扣押收取753,400元業於101年3月28日辦理銷案，其中多扣收12,000元之部分經承辦書記官表示為被繼承人女兒繼承現金屬於遺產之部分，經原告表示願意負擔，因已無其他財產可供執行，彰化分署遂於101年8月8日就上堡土木包工業移送執行案件核發執行憑證。
3.上訴審判決理由六㈢略以：「原合夥人徐財良既因死亡而當然退夥，其繼承人並未繼承該合夥關係，至多須參與該合夥之結算或清算事務，即難認係原上堡土木包工業之合夥人，自不在該移送執行義務人的範圍，就上訴人個人財產之執行已逾越自原繳納期間屆滿之翌日即90年7月16日起算5年之徵收期間。」等語：
⑴合夥人徐財良於88年12月5日死亡，為民法第687條第1款
之法定退夥事由，依民法第681條、第690條規定，退夥人徐財良仍應就退夥前合夥所負債務（即上堡土木包工業88年度營利事業所得稅）負責，並於合夥財產不足清償合夥之債務時，對於不足之額，連帶負清償責任。原告既概括繼承徐財良之財產，依民法修正前第1148條規定，承受被繼承人財產上之一切權利、義務，應即就退夥前合夥所負債務負責，且於合夥財產不足清償合夥之債務時，對於不足之額，連帶負清償責任，故原告雖未繼承該合夥關係，但仍應對於被繼承人退夥前合夥所負之債務連帶負責。
⑵又合夥財產，不論積極財產或消極財產，依民法第668條
、第1151條及行為時稅捐稽徵法第19條第3項之規定，為全體合夥人所公同共有，本件原告概括繼承合夥人徐財良之合夥財產，在分割遺產前，各繼承人對於繼承之合夥財產，亦為公同共有。次按司法院22年院字第918號解釋：「來呈所述原確定判決。雖僅令合夥團體履行債務。但合夥財產不足清償時。自得對合夥人執行。合夥人如有爭議。應另行起訴。」本件上堡土木包工業88年度營利事業所得稅於90年9月13日移送執行，移送時雖僅就上堡土木包工業之財產（即合夥人代表人王通成之財產）為強制執行，當合夥財產不足清償時，依上述司法院解釋，自得對各合夥人執行。另參照88年度台上字第2566號判決：「以公同共有之合夥債權債務為訴訟事件，在該合夥人間自係有必須合一確定之必要，共同訴訟其中之一人上訴，應視與全體所為同。又本於合夥之公同共有債權而提起之訴訟，係屬固有必要共同訴訟，除須一同起訴外，法院裁判時亦應對全體共同訴訟人為之。」即合夥債權債務自有合一確定之必要，及參諸對於公同共有當事人中一人之行為，效力及於全體之法理，本件既對合夥人之一王通成之財產為強制執行，其效力自及於原告，殊難謂未對原告之財產執行而罹於徵收期間，最高行政法院82年度判字第1929號判決亦肯認此理。
⑶再者，合夥團體無論基於何種原因而解散，於進行清算
程序中，課稅處分向清算人合法送達而確定時，該課稅處分確定的效力自應及於清算之合夥團體即全體合夥人，此有最高法院76年台上字第1945號判決意旨：「合夥因解散而消滅，惟解散須經清算，故在清算完結前，合夥關係不消滅。本件兩造合夥開發土地，土地開發後仍保留4單元建地為合夥人公同共有，為兩造所不爭。是合夥關係自不得謂於土地開發完成時，即當然消滅。」可資參照。況本件上堡土木包工業合夥人共計2人，因合夥人之一徐財良於88年12月5日死亡而形成法定退夥，致合夥之目的事業不能完成而解散（民法第667條第1項、第692條第3款參照），合夥團體應即進行清算程序，若提出合夥事務有關之訴訟，清算人即為法定訴訟擔當人，該確定判決之既判力、執行力可擴張及於清算之合夥團體即全體合夥人（即包括法定退夥之合夥人），則參照前揭最高法院19年上字第449號判例意旨，上堡土木包工業解散後之清算事務，合夥人未另選任清算人，自以合夥代表人王通成為清算人，課稅處分於90年6月26日送達清算人王通成而確定，依上論述，課稅處分確定效力自應及於清算團體即全體合夥人（即包括法定退夥之合夥人）。
⑷末按稅捐稽徵法第23條第1項規定「稅捐之徵收期間為5
年，．．．但於徵收期間屆滿前，已移送執行，或已依強制執行法規定聲明參與分配，或已依破產法規定申報債權尚未結案者，不在此限。」而所謂「已移送執行」，行政執行法並未明文須同時將合夥及合夥人並列為執行債務人或為同時為移送執行，強制執行法亦無此明文，故依行政執行法第26條準用強制執行法第30條之1，自當依民事訴訟法之規定。本件上堡土木包工業88年度營利事業所得稅於90年9月13日即已移送執行，移送時雖僅就上堡土木包工業之財產為強制執行，然揆諸因合夥營業而發生之債務，當合夥財產不足清償時，當然應由各合夥人任償還之責（最高法院18年上字第2246號判例參照），最高法院74年3月8日74廳民二字第0170號函復臺灣高等法院法律問題研究意見謂：「．．．故合夥商號積欠稅款，經稅捐稽徵機關移送法院強制執行，如合夥財產不足清償，且合夥人亦不否認其為合夥人時，自得對合夥人之財產強制執行。」益明；又對於合夥之執行名義，實質上即為對全體合夥人之執行名義（司法院院字第918號解釋參照）等實務見解，可知自無於合夥之外，再列全體合夥人為共同執行債務人之必要，對該合夥移送執行之執行名義效力當然及於原告，自可對原告為執行。本件因合夥組織之財產顯不足清償合夥人徐財良死亡退夥前所生之系爭營所稅債務，原告既概括繼承被繼承人徐財良之遺產，該執行名義之執行力自亦及於原告。是被告機關已於徵收期間內移送執行，並未逾稅捐稽徵法第23條徵收期間之規定。
㈢綜上，被告就系爭稅捐繳款書雖僅對王通成為送達，效力仍
及於整個上堡土木包工業，無須另外再對徐財良或原告為送達；而徐財良為上堡土木包工業之合夥人，其已於88年12月5日死亡，則原告為其繼承人，且未拋棄繼承，屬徐財良之一般繼受人，本件對於上堡土木包工業之執行名義，依強制執行法第4條之2第1項第1款之規定，其效力自及於原告，無另外再對原告取得執行名義之必要，原告自為執行債務人，。
又系爭營所稅徵收期間之計算，係自原繳納期間屆滿之翌日即90年7月16日起算5年，而被告業於90年9月20日將系爭營所稅債務移送執行，依稅捐稽徵法第23條但書規定，自非不得再行徵收。是原告之訴核無理由，應予駁回。
五、本件兩造之爭點為：被告對上堡土木包工業之系爭課稅處分僅對執行業務合夥人王通成為送達，效力是否及於原合夥人徐財良及其繼承人即原告？又系爭營所稅債權之徵收，有無逾越徵收期間？
六、按「（第1項）訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被告同意，或行政法院認為適當者，不在此限。（第2項）被告於訴之變更或追加無異議，而為本案之言詞辯論者，視為同意變更或追加。（第3項）有下列情形之一者，訴之變更或追加，應予准許：．．．二、訴訟標的之請求雖有變更，但其請求之基礎不變。．．．」行政訴訟法第111條第1項至第3項定有明文。本件除確認訴訟外，原告原起訴聲明：「被告移送法務部行政執行署彰化行政執行處彰執廉99年度他執字第242號執行事件，就原告於合作金庫商業銀行股份有限公司北屯分行0000000帳號，所為強制執行之程序應予撤銷。」之部分，嗣因被告已對原告系爭營所稅債權執行完畢，得款753,550元，原告乃變更該部分聲明為：
「1.被告應給付原告753,550元及自101年3月20日起至清償日止，按年利率5％計算之利息。」，核其請求之基礎不變，又按提起行政訴訟，得於同一程序中，合併請求其他財產上給付，為行政訴訟法第7條所規定，本院認原告之變更尚屬適當，被告雖表示對原告變更聲明不同意，仍應予准許，合先敘明。
七、經查，上堡土木包工業（統一編號：00000000）之合夥人為原告之父即其被繼承人徐財良及訴外人王通成，2人各出資26萬元及30萬元，以王通成為合夥業務執行人(本院卷58頁合夥契約書)，嗣原告之父徐財良於88年12月5日死亡，依民法第687條第1款規定：「合夥人除依前二條規定退夥外，因下列事項之一而退夥：一、合夥人死亡者。但契約訂明其繼承人得繼承者，不在此限。」，上開合夥契約並未約定合夥人死亡時由其繼承人繼承合夥人之地位，是上堡土木包工業因原告之父徐財良死亡，產生退夥之效力，合夥人僅存王通成一人，無法繼續合夥事業之經營，即行解散及應行清算程序。民法第694條規定：「合夥解散後，其清算由合夥人全體或由其所選任之清算人為之。前項清算人之選任，以合夥人全體之過半數決之。」，另查上堡土木包工業因原合夥人徐財良死亡退夥後，解散清算中，並未選任清算人，為兩造所不爭，亦未依行為時所得稅法第75條之規定，向被告辦理當期決算及清算申報，合夥契約書亦未約定合夥清算時由何人任清算人，又依上堡土木包工業之商業登記基本資料，現況為歇業，該商號並未向主管機關申報清算程序及選任清算人等情，可資認定。
八、再按合夥為非法人團體，有當事人能力，合夥團體非至解散清算完結時，不能謂已經消滅，且合夥係二人以上互約出資以經營共同事業之契約，各合夥人之出資，及其他合夥財產為合夥人全體之公同共有，而合夥分配損益之成數未經約定者，乃應按照各合夥人出資額之比例定之，且以勞務為出資之合夥人，除契約另有訂定外不受損失之分配，民法第667條、第668條、第677條第1項、第3項分別定有明文。而合夥財產於不足清償合夥之債務時，各合夥人對於不足之額始應連帶負其責任，同法第681條亦有明文。稅捐稽徵機關如認合夥經營之事業有短漏報銷售額，違反營業稅法等情事，其補徵稅款及科罰之對象，應為非法人之合夥團體，並非為合夥人個人，而其處分之核定及相關行政救濟程序之決定等意思表示，亦應對該合夥或其代表人為之(最高行政法院90年度判字第1306號判決意旨參照)。另按「關於合夥解散後之清算事務，合夥人未經另選有清算人者，則以前執行業務之合夥人當然任清理之責。」最高法院19年上字第449號亦著有判例。而本件上堡土木包工業因原合夥人徐財良死亡退夥後，解散清算中，並未選任清算人，王通成為前執行業務之合夥人，應負清理之責，則被告對於上堡土木包工業之合夥事業系爭課稅處分，應對執行業務合夥人王通成為送達，又合夥財產為合夥人全體之公同共有，合夥之稅捐債務亦涉及合夥事業分配損益，依稅捐稽徵法第19條第1項前段之規定，稽徵稅捐所發之各種文書，得向納稅義務人之代表人或管理人送達，同條第3項規定，對公同共有人之一人送達，其效力及於全體，雖大法官663號解釋文：「稅捐稽徵法第十九條第三項規定，為稽徵稅捐所發之各種文書，『對公同共有人中之一人為送達者，其效力及於全體。』此一規定，關於稅捐稽徵機關對公同共有人所為核定稅捐之處分，以對公同共有人中之一人為送達，即對全體公同共有人發生送達效力之部分，不符憲法正當法律程序之要求，致侵害未受送達之公同共有人之訴願、訴訟權，與憲法第十六條之意旨有違，應自本解釋公布日起，至遲於屆滿二年時，失其效力。」，然本件系爭課稅處分繳款書係於90年6月25日送達於王通成(本院前審卷44-45頁該繳款書及回執)，依該解釋意旨，稅捐稽徵法第19條第3項之規定，尚未失效，被告仍得適用之，是被告主張系爭課稅處分，已向執行業務之合夥代表人王通成以為送達，其效力及於整個上堡土木包工業，又原告既為合夥人徐財良之繼承人，其未拋棄繼承，屬一般繼受人，原告為該送達之效力所及(應指因徐財良死亡而退夥前之稅捐債務)，尚非無據。
九、惟按「受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎。」為行政訴訟法第260條第3項所規定。本件依最高行政法院101年度判字第675號判決意旨，以「本件上堡土木包工業合夥人僅有徐財良及王通成2人，依民法第687條第1款規定，合夥人徐財良因死亡，且渠等合夥契約未訂明其繼承人得繼承而當然退夥，是該合夥組織於徐財良88年12月5日死亡時，僅剩王通成1人，其存續要件即有欠缺，該合夥組織固應解散，並依行為時所得稅法第75條規定辦理當期決算及清算申報，惟關於其清算事務，依原合夥契約書第5條約定，王通成雖為執行業務代表人，但其原執行合夥事務人之執行權，於合夥解散時既歸於消滅，且王通成及原合夥人徐財良之繼承人似未另以契約或決議選任王通成為清算人，則對於清算事務，應由王通成及原合夥人徐財良之繼承人共同為之，即難謂王通成係原合夥人徐財良之繼承人之代表人。原審未詳予查究王通成是否依約定或決議被賦予執行清算事務之權利，徒以系爭合夥契約書第5條約定由王通成為執行業務代表人，對外代表上堡土木包工業，遽認系爭稅額繳款書雖僅對該合夥之執行業務合夥人王通成為送達，然其效力自及於原合夥人徐財良之繼承人即上訴人，容有未洽．．．本件被上訴人係於90年間始對於上堡土木包工業之88年度營利事業所得稅作成核課處分，依其核定稅額繳款書所示，除記載營利事業名稱、地址、負責人、稅額（1,630,021元）及繳納期間（自90年7月6日起至90年7月15日止）等事項外，並未載明其核定基礎或租稅客體係88年全年度或僅算至徐財良88年12月5日死亡時。
因此，如該核定稅額之處分係確認上堡土木包工業88年全年度的營利事業所得稅，則其中關於徐財良88年12月5日死亡後所生稅額部分，即非徐財良之繼承人應負責之債務範圍，原審未查明系爭稅額繳款書之核定基礎或租稅客體的範圍，遽予認定系爭稅額繳款書上所載營利事業所得稅債務1,630,021元，全部屬徐財良死亡前所生之合夥債務，亦有未洽。
」等，所表示之之法律上判斷，本院應受其拘束，為其判決基礎，不得再為不同之法律見解。
十、本院依最高行政法院101年度判字第675號判決上開發回意旨，查明王通成及原合夥人徐財良之繼承人，除合夥契約並未載明清算期間之事務分配外，亦未另以契約或決議選任王通成為清算人，上堡土木包工業於徐財良死亡退夥應行清算時，亦未向主管機關申報清算程序及選任清算人，有如前述，依最高行政法院該判決發回意旨之法律上判斷，則對於清算事務，應由王通成及原合夥人徐財良之繼承人即原告共同為之，難謂王通成係原合夥人徐財良之繼承人之代表人，系爭課稅之稅額繳款書僅對該合夥之執行業務合夥人王通成為送達，依最高行政法院該判決發回意旨之法律上判斷，其效力自不及於原告。本院另依該判決發回意旨，查明系爭營所稅之範圍，被告係因上堡土木包工業，未如期提示帳證，依所得稅法第83條之規定，按同業利潤標準利率核定所得額，補繳稅款為1,630,021元(該商號88年度營利事業所得稅結算申報核定通知書)，按原合夥人徐財良於88年12月5日死亡，被告係依88年1月1日至同年12月31日之整年期間計算稅額，關於徐財良88年12月5日死亡後所生稅額部分，並非其繼承人即原告應負責之稅捐債務範圍，被告對原告應負責之部分，未計算至徐財良88年12月5日死亡時退夥前之稅額(應按88年全年比例或88年1月1日至同年12月31日之期間實際營業額計算)，認原告應負責系爭稅額繳款書上所載營利事業所得稅債務1,630,021元，雖有未洽，然因系爭課稅之稅額繳款書僅對王通成送達，其效力已不及於原告，對於原告主張被告對其有系爭營所稅債權不存在之部分，尚不生影響。
、復按「稅捐之徵收期間為5年，自繳納期間屆滿之翌日起算；應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。但於徵收期間屆滿前，已移送執行，或已依強制執行法規定聲明參與分配，或已依破產法規定申報債權尚未結案者，不在此限。」、「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。但納稅義務人已依第35條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行。」分別為稅捐稽徵法第23條第1項及第39條第1項所明定。又依最高行政法院101年度判字第675號判決發回意旨：「本件上堡土木包工業88年度營利事業所得稅之核課處分固係於90年9月13日移送行政執行署彰化分署執行，但揆其移送書記載的執行義務人係上堡土木包工業（法定代理人王通成），而原合夥人徐財良既已因死亡而當然退夥，其繼承人並未繼承該合夥關係，至多須參與該合夥之結算或清算事務，即難認係原上堡土木包工業之合夥人，自不在該移送執行義務人的範圍。依卷附資料所示，被上訴人似遲至99年7月28日始以中區國稅彰縣四字第0990023906號函請求行政執行署彰化分署逕對原合夥人徐財良之繼承人之個人財產為強制執行．．．系爭對於上訴人個人財產之執行即已逾越自原繳納期間屆滿之翌日即90年7月16日起算5年之徵收期間。」之法律上判斷，查系爭課稅之稅額繳款書僅對上堡土木包工業合夥之執行業務合夥人王通成為送達，然其效力不及於原合夥人徐財良之繼承人即原告，有如前述，則被告對原告並無可資移送執行之執行名義，且被告於90年9月13日移送彰化分署執行，其移送書記載之執行義務人係上堡土木包工業，法定代理人王通成(同卷43頁），原告並未繼承該商號之合夥關係，僅應參與該合夥之結算或清算事務，並非原上堡土木包工業之合夥人，自不在該移送執行義務人的範圍，難謂被告該執行已對原告行使系爭營所稅之核課權，嗣被告又於99年7月28日以中區國稅彰縣四字第0990023906號函請求彰化分署逕對原告之個人財產為強制執行(同卷31頁)，不僅對原告無執行名義，亦已逾越自原繳納期間屆滿之翌日即90年7月16日起算5年之徵收期間。
、又按公法上之法律關係存在與否，當事人如有即受確認判決之法律上利益者，得依行政訴訟法第6條規定提起確認公法上法律關係不成立之訴訟。本件被告就其對原告之系爭營所稅債權移送強制執行，原告主張該公法上債權已消滅，被告對之既有爭執，原告有受確認判決之法律上利益，其自得提起本件確認之訴。查系爭課稅之稅額繳款書僅對王通成為送達，然其效力不及於原告，被告於99年7月28日函請求彰化分署逕對原告之個人財產為強制執行，亦已逾稅捐稽徵法第23條第1項所規定5年之徵收期間，並無稅捐稽徵權之存在。
是原告請求確認原告就被繼承人徐財良所負擔之88年度營利事業所得稅債務1,630,021元，及基於該本稅所生之利息債務均不存在，為有理由，應予准許。再者，被告對於原告既無系爭營所稅債權，而無公法上之該請求權，因被告函請求彰化分署逕對原告之個人財產為強制執行，彰化分署於101年3月20日收取原告系爭帳戶之存款債權753,550元並移交被告(本院卷75-76頁存摺)，並為被告所不爭(惟另稱該款係於同月28日入帳)，並無公法上之法律原因，從而，原告基於公法上之不當得利之規定，請求被告給付原告753,550元及自101年3月28日起至清償日止，按年利率5％計算之法定遲延利息，亦為有理由，併予准許之。
、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第195條第1項前段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 10 月 11 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 王 德 麟
法 官 詹 日 賢法 官 許 武 峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 101 年 10 月 11 日
書記官 許 騰 云