臺中高等行政法院判決
101年度訴更一字第46號
102年3月7日辯論終結原 告 陳忠孝被 告 財政部中區國稅局代 表 人 鄭義和訴訟代理人 張本德上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服本院中華民國101年7月30日101年度簡字第44號判決，提起上訴，經最高行政法院101年度判字第920號判決廢棄發回更審，本院更為判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
本審及發回前上訴審訴訟費用均由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告98年度綜合所得稅結算申報，自行申報從事地政業務執行業務所得新臺幣（下同）91,000元，案經被告（起訴時被告機關原名稱為財政部臺灣省中區國稅局，於102年1月1日起更名為財政部中區國稅局）依查得資料按財政部訂頒之收入費用標準核定原告執行業務所得為102,758元。另查得原告漏報98年度自祭祀公業陳仁棗取得執行業務所得726,811元，合計漏報執行業務所得738,569元，歸課原告當年度綜合所得稅，核定綜合所得總額2,043,206元，補徵稅額242,668元，並按所漏稅額145,491元處以0.5倍之罰鍰計7 2,745元。原告就漏報取自祭祀公業陳仁棗之執行業務所得及罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，復併同列舉扣除額乙項提起訴願，經訴願決定「關於列舉扣除額部分訴願不受理。其餘訴願駁回。」原告不服，遂提起提撤銷訴訟，並於本院前審訴訟程序中追加請求損害賠償50萬元。經本院以101年度簡字第44號判決（下稱原判決）駁回後，提起上訴，經最高行政法院101年度判字第920號判決將原判決廢棄，發回本院更審。
二、本件原告主張：㈠被告核定原告所得額違法不當：
⒈依所得稅法第14條第1項第2類規定：「執行業務者收入，
可減除房租、器材設備之折舊、修理費、提供顧客使用之藥品、材料之成本及其他直接必要之費用．．．，餘為所得額」：
⑴原告98年綜合所得申報，曾提水電費、電話費、報費、
廣告費、代書公會年費、影印機保養費、碳粉、影印紙．．．等費，應從所得額中扣除，依據上開規定並無不合。但被告辯稱依同法第17條規定不合而駁回。惟查：
第14條第2類既有此減除規定（絕非全部不符），自應減除，減除後之所餘，方為所得額，被告不准減除顯然濫權枉法。
⑵原告另有捐贈地藏庵銅製燭台兩對之實據，現物仍存，
縱無購入實價之證明，比照第14條第2項規定，應依時價計算，被告不依實價核定扣除，而認不得扣除，自有違法不當。
⑶上開水電費、公會年費、影印機保養費、修理費、碳粉
、影印紙．．．等等費用，被告應先予減除後餘額，方為執行業務所得額。其綜合所得總額，再減除免稅額、扣除額後之餘額，方為個人之綜合所得淨額。由此足證所得稅法第14條第1項第2類之規定與第17條之規定，並不相同，前者為核定執行業務所得時，便應先行減除之項目，依該條減除後之所得額，再依同法第17條規定減除免稅額、扣除額後，方為個人綜合所得「淨額」，被告認系爭水電費等非第17條規定扣除範圍內而不予減除，其核定自有違法不當，無可維持。至於捐贈之燭台應比照第14條第2項規定，按時價核定後，依第17條第1項第2款之1扣除額扣除，兩者並不相同，併予說明。⑷系爭水電費等，既應依第14條第1項第2款規定減除，自
與第17條規定之扣除額無關。被告主張不合第17條規定扣除，及未經復查等，惟既無第17條之適用，自亦免復查。何況，原告不服原處分，係不服處分全部，豈有未申請復查之實，被告不實主張，殊無足取。
㈡關於從祭祀公業陳仁棗取得1,038,301元部分：
⒈原告於84年承辦該公業土地清理工作，迄90年完成，其代
書費迄93年尚欠7,225,300元，屢催均無款給付，不得已同意其借用。但迄98年仍無法償還，乃聲請法院查封拍賣該公業無關緊要之田地一塊，分得利息1,143,181元，本金1,038,301元。利息部分依法應申報故而申報。本金部分，原告因認既轉為借款屬還款不用申報，縱認仍係代書費用亦因非98年度受委任處理之代書費，且已逾5年時效，應免申報，故無申報。被告辯稱「收付實現」原則，應申報，惟所謂「收付實現」原則，法無明文，乃被告之擴張解釋，依法無據，自無可採。
⒉被告辯稱上開1,038,301元，有扣除30%之成本費，惟該30
%之成本費，係1,038,301元收入之成本費，並不包括其他業務收入102,758元之成本費，故該102,758元，應另扣除成本費30%，方為適法，被告未予扣除，依法不合。
⒊據上事證，足認該1,038,301元之收入，非98年受任之代
書費，應免申報。又其他所得102,758元，未扣除30%成本費，被告核定不當，事證昭彰。
㈢罰鍰不當部分：依所得稅法施行細則第13條規定：「執行業
務者，未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，．．．稽徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額」。原告係未設帳記載之執行業務者，年所得額應由被告核定，原告並無申報義務，故縱申報而有遺漏，亦不生漏報問題，被告不分青紅卓自，濫行裁罰，自屬非當。
㈣請求賠償部分：依據復查決定書載：「本件所漏稅額145,49
1元」，但竟補徵242,668元，已有不當，又罰鍰72,745元，更是非法。惟原告仍然提供對第三人林進春之債權560萬元供扣押，行政執行署彰化分署亦向民事執行處扣押，但被告意圖損害原告之信用與破壞原告之名譽，竟一再追殺，又查封我農會存款、查封我所有土地六筆，值1,000萬元以上，又查封股票，無所不用其極，致嚴重損害原告之信用與名譽，為此併請求50萬元之賠償金，並無不合。上開請求，係依民法第184條、第195條、國家賠償法第2條、第5條規定請求，爰依行政訴訟法第7條規定合併訴求之。
㈤聲明求為判決訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
三、被告則以：㈠列舉扣除額部分：
⒈按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定
格式，敘明理由，連同證明文件，依下列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿之翌日起30日內，申請復查。」為稅捐稽徵法第35條第1項第1款所規定。次按「申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。本件原告56年度營利事業所得稅結算申報，經被告官署調查核定後，僅以原料耗用部分申請復查，對於折舊部分並無異議，是其就折舊部分，一併提起訴願，自非法之所許。」最高行政法院著有62年判字第96號判例。
⒉原告於99年5月28日辦理98年度綜合所得稅結算申報，嗣
於99年8月11日補送列舉扣除額明細，經被告所屬員林稽徵所函復略以：「說明．．．台端申請書所附列舉扣除額明細包含自來水費、電話費、電費、報紙、廣告、代書公會年費、影印機保養費、碳粉、電視費、地價稅等，惟上開項目皆非屬所得稅法第17條所規定列舉扣除項目。另有關捐獻、醫療費、房屋租金支出及自用住宅購屋貸款利息則請補提示下列資料憑以查核是否符合所得稅法列舉扣除相關規定．．．。」因原告遲未向該所提示相關資料，該所爰以100年1月25日中區國稅員林二字第1000001026號函請原告查對或申請更正該函所附核定通知書。原告於100年1月28日及2月23日提出抗議書及申請書，對原處分否准認列部分表示異議，經該所分別以100年2月17日中區國稅員林二字第1000003553號及100年3月4日中區國稅員林二字第1000003642號函復略以，查依所得稅法第17條規定，列舉扣除額包含捐贈、保險費、醫藥及生育費、災害損失、購屋借款利息及房屋租金支出等項目，惟尚未包含支付水、電費、地價稅、影印機保養費等支出，又原告申報捐贈列舉扣除額20,800元，除贈與天龍宮200元為點光明燈費用、贈與地藏庵銅製燭台兩對為實物捐贈，因未檢附其原始購得成本資料，故未予核認外，其餘捐贈事項並無未予核認情形等語。嗣原告申請復查，亦僅就漏報取自祭祀公業陳仁棗之執行業務所得及罰鍰處分表示不服，有原告100年10月5日復查抗議書（應為復查申請書）附原處分卷可稽；乃其提起訴願時，竟就上開列舉扣除額部分加以爭執，經財政部訴願決定以該部分既未踐行復查程序，原告對之逕行提起訴願，參諸首揭判例意旨，自非法之所許，乃為不予受理之決定。
⒊納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定申請
復查，首揭稅捐稽徵法規定甚明。本件系爭列舉扣除額之認列與否，容屬核定稅捐處分，原告既未依規定申請復查，逕向財政部提起訴願，即非法之所許，財政部訴願決定不受理，並無不合，此部分請續予維持。
⒋原告主張捐贈燭台應比照所得稅法第14條第1項第2類（原
告誤植為第14條第2項）規定，按時價核定後，依同法第17條第1項第2款規定扣除乙節，經查原告既未於復查時就列舉扣除額表示不服，其逕於訴願、行政訴訟時主張，自非法之許。
㈡執行業務所得部分：
⒈按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計
算之．．．第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材、設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。」、「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。」為行為時所得稅法第14條第1項第2類前段及同法施行細則第13條第1項所規定。次按「執行業務所得之計算，除本辦法另有規定外，以收付實現為原則。」為查核辦法第3條所規定。又「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，98年度應依核定收入總額按下列標準（金額以新臺幣為單位）計算其必要費用．．．五、地政士：30％。」復經財政部99年1月21日台財稅字第09904501051號令所核定。
⒉本件原告係地政士，98年度綜合所得稅結算申報，經被告
所屬員林稽徵所查得原告漏報取自祭祀公業陳仁棗之執行業務收入1,038,301元，減除30％必要費用後，核定執行業務所得726,811元，歸課原告當年度綜合所得稅。原告不服，主張祭祀公業陳仁棗98年間並未委由其辦理任何事務，何來執行業務所得726,811元；又支付命令僅能證明有此請求給付，不能證明債務人給付多少，亦不能證明為執行業務所得（原告誤載為執行業務費用），至民事執行分配表明白記載為借款，非執行業務等，申經被告復查決定略以，⑴經查原告為祭祀公業陳仁棗派下員，於84年7月9日該祭祀公業第1次派下員大會受委任辦理派下證明之申請及管理人變更登記，該次會議並約定原告之代書費用為該公業財產淨值之一成（涉訟部分，不在委任範圍內）。嗣該公業財產淨值經鑑定為124,699,575元，一成之代書費為12,470,000元，該公業乃先後於90年8月22日及91年12月23日，將所領補償費轉帳給付原告各3,744,700元及1,000,000元，另於93年3月12日再匯款現金500,000元與原告，計尚欠原告7,225,300元。經原告一再向該公業請求給付，該公業94年12月24日派下員大會會議仍議決維持前開給付一成代書費12,470,000元之決議。惟因該公業已無收入，原告乃對該公業土地聲請強制執行，由拍定價款清償，經臺灣彰化地方法院執行結果，原告於98年2月20日獲配利息1,143,181元及本金1,038,301元，尚餘本金6,186,99 9元。其中利息部分原告已自行申報，本金部分因原告未能提供證明所得額之帳簿文據，原查乃依首揭財政部令釋核定費用率30％減除必要費用後，核定執行業務所得726, 811元。上揭事實有：①該公業管理人陳浤河、陳明燃、陳錫祥、陳錫維等人於原查製作之談話筆錄。②該公業於84年7月9日、90年8月26日、91年4月6日、91年12月21日、93年2月29日及94年12月24日召開之派下員大會會議紀錄（主持人均為原告）。③臺灣彰化地方法院96年度促字第28306號支付命令、債權憑證及民事執行處強制執行金額計算書分配表。④該公業90至95年度收支帳簿及第一商業銀行員林分行帳戶明細等文件附原處分卷可稽，堪信為真實，且原告並未能舉反證推翻。⑵依上說明，系爭所得係原告自84年7月9日起受託處理代書業務而於98年度始收取之報酬，自應歸屬98年度之執行業務所得，即與原告98年度是否受託辦理事務無涉，原告主張，容係誤解。至原告主張支付命令雖不能證明債務人給付多少，亦不能證明給付之所得類別乙節，依前揭臺灣彰化地方法院之支付命令及債權憑證，可知該案係原告就前揭祭祀公業陳仁棗積欠之代書費7,225,300元，聲請強制執行之案件，自屬執行業務所得；且98年度獲配之本金亦明確記載於前開分配表，原告主張，亦無足採。⑶綜上，原告於98年度經由民事強制執行程序，確有自祭祀公業陳仁棗所有土地拍定之價金，獲配積欠之代書費1,038,301元，即應於收付實現年度申報該年度執行業務所得；原查以原告未能提供證明所得額之帳簿文據，依首揭財政部令釋核定原告執行業務所得726,811元，並無不合等由，駁回其復查之申請。原告仍有不服，提起訴願遞遭駁回。
⒊原告就被告查得其自84年7月9日起，受祭祀公業陳仁棗委
託處理代書業務，且於98年度收取系爭金額1,038,301元之事實並不否認；僅係主張該等金額係因公業無經費支付，故於90年間完成受託事務後，同意借與公業使用，是系爭金額係90年度之所得，已逾5年核課期間等情。惟查，系爭金額係因原告一再向該公業請求給付，該公業乃於94年12月24日經派下員大會會議，仍議決維持上開給付一成代書費12,470,000元之決議，足認公業當時對於是否續行履行給付義務猶有疑義，遑論所稱原告與該公業已合意成立「移轉金錢或其他代替物之所有權於他方，而約定他方以種類、品質、數量相同之物返還」之消費借貸契約（民法第476條規定參照）；況依卷附該公業派下員大會會議紀錄及收支帳簿，均無所稱借貸契約之記載，顯見原告主張係將公業未能給付之報酬，轉借與該公業乙節，並非事實。又個人綜合所得稅係採收付實現制，其所得發生時點係以實際取得日為準，並不問所得原因是否發生於該年度，此觀之司法院釋字第377號解釋意旨略以，「個人所得之歸屬年度，依所得稅法第14條及第88條規定．．．之意旨，係以實際取得之日期為準．．．年度綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限，而不問其所得原因是否發生於該年度」即明，是原告主張查核辦法第3條關於「收付實現」之規定，因牴觸所得稅法規定而無效乙節，亦無可採，此部分請續予維持。
⒋經查原告之事務所98年度除系爭祭祀公業陳仁棗取得之執
行業務所得726,811元外，依「98年執行業務收入未設帳電腦核定清單」所載，該事務所98年度另有處理案件計26筆、總收入146,800元，亦經被告減除財政部訂頒之收入費用標準費用率30%後，核定所得總額為102,758元；因該筆所得高於原告98年度個人綜合所額稅申報書自行申報之所得總額91,000元（原告亦是以申報之收入總額130,000元減除費用率30%後計算所得），被告乃依上開電腦核定清單核定所得總額為102,758元。上開執行業務所得102,758元，原告並未於復查程序中表示不服，此有原告100年10月5日送達被告所屬員林稽徵所之復查申請書（原告誤載為復查抗議書）可稽；原告迄本案更審訴訟時始主張對該筆所得之核定不服，自非法之所許（行政法院62年判字第96號判例可資參照）。
⒌原告所提水電費、電話費、報費、廣告費、代書公會年費
、影印機保養費、碳粉、影印紙等支出，原告早於99年8月11日，被告尚就原告98年度個人綜合所得稅（包括系爭執行業務所得）進行調查程序時，即曾先後於99年8月11日、100年1月28日及100年2月23日，多次主張該等支出係屬列屬扣除額，經被告逐一函復該等支出非屬所得稅法第17條所規定之列舉扣除額項目，顯見原告就系爭支出原係主張依所得稅法第17條第1項第2款第2目規定核定為列舉扣除額，並未主張作為系爭執行業務所得之減項。
⒍被告於100年9月21日送達原告98年度核定稅額通知書及繳
款書，原告於100年10月5日送達被告之復查抗議書（應為復查申請書），並未就上開支出為任何主張；迄原告提起訴願，仍係主張被告核定上開支出不在所得稅法第17條規定之範圍內為不當，並未主張該等支出應為系爭執行業務所得之減項。原告於本次所提辯論要旨狀，雖改稱上開支出係系爭執行業務所得之減項。惟查原告並未設帳記載執行業務所得之收支，此由其自行申報之執行業務所得亦是以申報之收入總額130,000元，減除依財政部訂頒之收入費用標準費用率30%，申報為91,000元可證。姑不論原告從未提出足以證明該等支出為真，且係業務所需之帳簿文據以供被告查核認定；縱原告於鈞院審理時提出該等帳簿文據，惟依98年度高等行政法院法律座談會法律問題5：
營利事業直至行政訴訟中，始請求准予補提帳證改為查帳核定，是否有理由？大會研討結果採否定說之意旨，亦不應許其補提帳證改為查帳核定。是被告依上開財政部訂頒之費用率30%核定系爭執行業務所得【1,038,301×（1－30%）＝】726,811元，並無不合。
㈢罰鍰部分
⒈按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結
算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」分別為所得稅法第71條第1項前段及第11 0條第1項所明定。
⒉原告98年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲漏報取自祭
祀公業陳仁棗執行業務所得726,811元及其他執行業務所得11, 758元（應稅免罰），合計738,569元，審理違章成立，乃按應稅應罰所得726,811元所漏稅額145,491元處以
0.5倍之罰鍰72,745元。原告不服，申經被告復查決定略以，原告漏報取自祭祀公業陳仁棗執行業務所得726,811元，事實明確，業如前述；且其既知申報同一民事強制執行程序獲配之利息所得1,143,181元，堪認其知悉聲請強制執行之結果。既有所得，即應依法報繳；原告未申報，縱非故意，亦難卸其應注意、能注意而未注意之過失責任，原處分按所漏稅額145,491元處0.5倍罰鍰72,745元，並無違誤為由，駁回其復查之申請。原告仍有不服，提起訴願遞遭駁回。
⒊按綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，並採自行申報
制，納稅義務人取有所得即應自行申報，並盡查對之責，俾符合稅法之強行規定。本件原告98年度既取有系爭執行業務所得，惟於辦理98年度綜合所得稅結算申報，並未據實列報，縱非故意，亦有過失，此與原告有無設帳記載收支情形無涉，原告主張，容有誤解，此部分請續予維持。㈣請求損害賠償部分：按「提起行政訴訟，得於同一程序中，
合併請求損害賠償或其他財產上給付。」為行政訴訟法第7條所明定。經查原告提起損害賠償之訴，其理由是對被告查封其土地及存款之處分不服；惟查稽徵機關「就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得移轉或設定他項權利」之行為，性質是行政處分，原告如有不服，應依訴願法規定提起訴願，其直接提起訴訟，顯不合法，應予駁回等語，資為抗辯。
㈤聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點：原告於98年度取自祭祀公業陳仁棗之1,038,301元，是否為執行業務收入？原告漏報該筆所得，是否具故意過失？原告主張列舉扣除額認列與否之爭議，是否已申請復查？
五、經查：㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算
之：第一類：．．．第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材、設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。」、「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算．．．申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」、「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。」分別為行為時所得稅法第14條第1項第2類前段、第71條第1項前段、第110條第1項及同法施行細則第13條第1項所明定。次按「執行業務所得之計算，除本辦法另有規定外，以收付實現為原則。
亦」為查核辦法第3條所規定。又「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，98年度應依核定收入總額按下列標準（金額以新臺幣為單位）計算其必要費用．．．地政士：
30 ％。」復經財政部99年1月21日台財稅字第09904501051號令核定在案。
㈡本件原告係地政士，98年度綜合所得稅結算申報，經被告所
屬員林稽徵所查得原告漏報取自祭祀公業陳仁棗之執行業務收入1,038,301元，減除30％必要費用後，核定執行業務所得726,811元，歸課原告當年度綜合所得稅。原告不服，主張祭祀公業陳仁棗98年間並未委由其辦理任何事務，何來執行業務所得726,811元；又支付命令僅能證明有此請求給付，不能證明債務人給付多少，亦不能證明為執行業務所得（原告誤載為執行業務費用），至民事執行分配表明白記載為借款，非執行業務等，申經被告復查決定以⒈原告為祭祀公業陳仁棗派下員，於84年7月9日該祭祀公業第1次派下員大會受委任辦理派下證明之申請及管理人變更登記，該次會議並約定原告之代書費用為該公業財產淨值之一成（見原處分卷第75頁，本件涉訟部分則不在委任範圍內）。嗣該公業財產淨值經鑑定為124,699,575元，一成之代書費為12,470,000元，該公業乃先後於90年8月22日及91年12月23日，將所領補償費轉帳給付原告各3,744,700元及1,000,000元，另於93年3月12日再匯款現金500,000元與原告（見原處分卷第65頁、第72頁及第62頁），計尚欠原告7,225,300元。經原告一再向該公業請求給付，該公業94年12月24日派下員大會會議仍議決維持前開給付一成代書費12,470,000元之決議（見原處分卷第59頁）。惟因該公業已無收入，原告乃對該公業土地聲請強制執行，由拍定價款清償，經臺灣彰化地方法院執行結果，原告於98年2月20日獲配利息1,143,181元及本金1,038,301元，尚餘本金6,186,999元（見原處分卷第54頁及第55頁）。其中利息部分原告已自行申報，本金部分因原告未能提供證明所得額之帳簿文據，被告乃依首揭財政部令釋核定費用率30％減除必要費用後，核定執行業務所得726,811元。上揭事實有：⑴該公業管理人陳浤河、陳明燃、陳錫祥、陳錫維等人於被告製作之談話筆錄（見原處分卷第80頁至第91頁）。⑵該公業於84年7月9日、90年8月26日、91年4月6日、91年12月21日、93年2月29日及94年12月24日召開之派下員大會會議紀錄（主持人均為原告）（見原處分卷第59至第79頁）。⑶臺灣彰化地方法院96年度促字第28306號支付命令、債權憑證及民事執行處強制執行金額計算書分配表（見原處分卷第54頁至第57頁）。⑷該公業90至95年度收支帳簿（見原處分卷第49頁至第52頁）及第一商業銀行員林分行帳戶明細（見原處分卷第38頁至第48頁）等資料文件附原處分卷可稽，堪信為真實，且原告並未能舉反證推翻。⒉由上述說明，系爭所得係原告自84年7月9日起受託處理代書業務而於98年度始收取之報酬，自應歸屬98年度之執行業務所得，即與原告98年度是否受託辦理事務無涉，原告此部分主張，容有誤解。至原告主張支付命令雖不能證明債務人給付多少，亦不能證明給付之所得類別乙節，依上揭臺灣彰化地方法院之支付命令及債權憑證，可知該案係原告就前揭祭祀公業陳仁棗所積欠原告之代書費7,225,300元，聲請強制執行之案件，自屬執行業務所得，且98年度獲配之本金亦明確記載於前開分配表。原告此部分主張，亦無足採。⒊原告於98年度經由民事強制執行程序，確有自祭祀公業陳仁棗所有土地拍定之價金，獲配積欠之代書費1,038,301元，即應於收付實現年度申報該年度執行業務所得；被告以原告未能提供證明所得額之帳簿文據，依首揭財政部令釋意旨核定原告執行業務所得726,811元，並無違誤。
㈢而原告就被告查得其自84年7月9日起，受祭祀公業陳仁棗委
託處理代書業務，且於98年度收取系爭金額1,038,301元之事實並不否認，僅稱其報酬因該公業無經費支付，故於90年間完成受託事務後，同意轉借與該公業使用，系爭款項為90年度之所得，已逾5年核課期間等情。然查，系爭金額係因原告一再向該公業請求給付，該公業乃於94年12月24日經派下員大會會議，仍維持上開給付一成代書費12,470,000元之決議（見原處分卷第59頁），已如上述，足認該公業當時對於是否續行履行給付代書費猶待確認，並無原告所稱於90年間即與該公業成立消費借貸契約之情事；況依該公業派下員大會會議紀錄及收支帳簿，均無原告所稱借款之記載，原告亦未提出借貸契約書以實其說，尚難認原告與該公業已成立借貸契約關係。至強制執行分配表上記載該筆款項為借款，僅係依原告所主張而為形式上之記載，並未經實體上之確認，亦難為原告有利之認定。是原告主張其於90年間完成受託事務後，將該報酬轉借與該公業使用，系爭金額係90年度之所得，已逾5年核課期間云云，並無足採。
㈣又個人綜合所得稅係採收付實現制，其所得發生時點係以實
際取得日為準，並不問所得原因是否發生於該年度，此觀之司法院釋字第377號解釋意旨略以「個人所得之歸屬年度，依所得稅法第14條及第88條規定．．．之意旨，係以實際取得之日期為準．．．年度綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限，而不問其所得原因是否發生於該年度」即明。是原告主張查核辦法第3條關於「收付實現」之規定，因牴觸所得稅法規定而無效云云，亦無可採。
㈤另稅務行政救濟係採爭點主義，納稅義務人對於核定稅捐之
處分如有不服，得依法申請復查，而申請復查之事項以復查申請書中已提示之事項為限，未經復查或在復查申請書中未曾表示異議之項目，即不得據以再提起行政救濟（最高行政法院著有62年判字第96號判例參照）。本件原告於99年5 月28日辦理98年度綜合所得稅結算申報，嗣於99年8月11日補送列舉扣除額明細（見原處分卷第187頁），經被告以99 年9月3日中區國稅員林二字第0990019765號函復略以：「說明：．．．台端申請書所附列舉扣除額明細包含自來水費、電話費、電費、報紙、廣告、代書公會年費、影印機保養費、碳粉、電視費、地價稅等，惟上開項目皆非屬所得稅法第17條所規定列舉扣除項目。另有關捐獻、醫療費、房屋租金支出及自用住宅購屋貸款利息則請補提示下列資料憑以查核是否符合所得稅法列舉扣除相關規定．．．。」（見原處分卷第188頁及第189頁），因原告遲未向被告提示相關資料，被告乃以100年1月25日中區國稅員林二字第1000001026號函請原告查對或申請更正該函所附核定通知書（見原處分卷第123頁）。對此原告於100年1月28日及2月23 日提出抗議書及申請書（見原處分卷第167頁、第178頁），對原處分否准認列部分表示異議，經被告分別以100年2月17 日中區國稅員林二字第1000003553號及100年3月4日中區國稅員林二字第100 0003642號函復略以：「查依所得稅法第17條規定，列舉扣除額包含捐贈、保險費、醫藥及生育費、災害損失、購屋借款利息及房屋租金支出等項目，惟尚未包含支付水、電費、地價稅、影印機保養費等支出，又原告申報捐贈列舉扣除額20,800元，除贈與天龍宮200元為點光明燈費用，贈與地藏庵銅製燭台兩對為實物捐贈，因未檢附其原始購得成本資料，故未予核認外，其餘捐贈事項並無未予核認情形。」等語（見原處分卷第172頁、第179頁、第180 頁）。經被告於100年4月26日作成核定通知書（見原處分卷第130頁及第131頁），並於100年9月21日將該核定通知書、繳款書等送達原告（見本院101年度簡字第44卷第86頁），原告於100年10月5日提出復查抗議書（應為復查申請書）。然本件原告對被告核定98年度綜合所得稅及罰鍰事件，僅就漏報取自祭祀公業陳仁棗之執行業務所得及罰鍰處分表示不服，申請復查，並未對列舉扣除額部分有所指摘而表示不服，有原告100年10月5日復查抗議書（應為復查申請書）附原處分卷可稽（見原處分卷第137頁）。嗣提起訴願時，始就核定列舉扣除額部分加以爭執，此部分原告既未踐行復查程序，原告對之逕行提起訴願，揆諸上開最高行政法院著有62年判字第96號判例意旨，自非法之所許，訴願決定予以不受理之決定，並無不合。原告復就此部分提起行政訴訟，尚有未合。
而原告主張執行業務所得102,758元未扣除30%成本費部分，經查，102,758係已扣除30%成本費之淨額，總額為146,800元，有「98年執行業務收入未設帳電腦核定清單」可證（見原處分卷第125頁及第126頁、本院卷第45頁及第46頁），且原告於復查抗議書（應為復查申請書之意）上並未對該執行業務所得提出復查，有該復查抗議書附原處分卷第137頁可證，是以原告於本次更審時始主張不服，自非法之所許。況縱如原告所主張其申請復查時已對被告之核定處分全部不服，並非僅對執行業務所得及罰鍰處分表示不服。然原告98年取自該公業之執行業務收入1,038,301元，因原告未依法辦理結算申報，亦未依法設帳記載並保存憑證，被告乃按財政部核定之標準（地政士：30％）計算其必要費用，核定原告98年取自該公業之執行業務所得為726,811元。被告未再就原告主張支付之自來水費、電話費、電費、報費、代書公會年費、影印保養費、影印紙及地價稅等費用予以扣除，亦無違誤。另原告贈與天龍宮200元為點光明燈之費用（見原處分卷第173頁），係有對價之行為，並非單純之贈與；又贈與地藏庵銅製燭台兩對為實物捐贈，因原告並未檢附其原始購得成本資料，被告未予核認，其餘捐贈部分均予核認在案。被告此部分之核定，亦無不合。
㈥再綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，並採自行申報制
，納稅義務人有所得即應自行申報，並盡查對之責，俾符合稅法之規定。本件原告98年度既取有系爭執行業務收入1,038,301元（執行業務所得726,811元），已如前述，既有所得，即應依法報繳。原告未申報，縱非故意，亦難卸其應注意、能注意而未注意之過失責任，即應受罰。
㈦至原告以依據復查決定書載「本件所漏稅額145,491元」，
但竟補徵242,668元，已有不當，又罰鍰72,745元，更是非法。惟原告仍然提供對第三人林進春之債權560萬元供扣押，行政執行署彰化分署亦向民事執行處扣押，但被告意圖損害原告之信用與破壞原告之名譽，竟一再追殺，又查封其農會存款、而所查封土地六筆，值1,000萬元以上，另又查封股票，無所不用其極，致嚴重損害原告之信用與名譽等由，依行政訴訟法第7條規定合併請求50萬元之賠償部分，此部分原告並未舉證以實其說，而被告依執行名義移送行政執行署彰化分署，並由執行機關依法執行扣押或查封程序，並無不合，原告此部分之請求自亦為無理由，而無可取。
六、綜上所述，原告所訴均無可採，本件原告98年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲漏報取自祭祀公業陳仁棗執行業務所得726,811元及其他執行業務所得11,758元（應稅免罰），合計738,569元，歸課原告當年度綜合所得稅，核定綜合所得總額2,043,206元，補徵稅額242,668元，並按應稅應罰所得726,811元所漏稅額14 5,491元處以0.5倍之罰鍰計72,745元，核無違誤，復查決定及訴願決定予以維持，亦無不合，原告起訴請求撤銷，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195 條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 3 月 14 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 莊 金 昌
法 官 林 秋 華法 官 劉 錫 賢以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 3 月 14 日
書記官 林 昱 妏