臺中高等行政法院判決
101年度訴更一字第43號
103年4月9日辯論終結原 告 羅林貿易有限公司代 表 人 羅武雄訴訟代理人 賴淑惠 律師被 告 財政部關務署臺中關代 表 人 謝連吉訴訟代理人 李志民
劉欣芳上列當事人間因虛報進口貨物產地事件，原告提起行政訴訟。本院判決後，被告提起上訴，經最高行政法院判決廢棄原判決，發回更審，本院更為判決如下︰
主 文訴願決定及重核復查決定關於附表所示原處分一及原處分二之部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
本審及發回前上訴審訴訟費用，由原告負擔二分之一，餘由被告負擔。
事實及理由
一、本件被告原為財政部臺中關稅局，於本件發回更審後，配合行政院組織改造，經行政院民國101年12月26日院授研綜字第1012261485號令公告被告自102年1月1日起，組織調整為財政部關務署臺中關。又本件被告之代表人於本件發回更審後，由莊水吉變更為謝連吉，並經變更後之代表人謝連吉聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告委由耀億報關行於94年12月5日、21日及95年1月10日向被告連線申報進口泰國產製POLISHED PORCELAI
N TILES及CERAMIC TILES等4批（報單號碼DA/94/HT12/0014、DA/94/HV28/0102、DA/94/HW15/0011、DA/94/HW15/0012），報列行為時貨品分類號列第6907.90.00.00-3及6908.90.00.00-2號，輸入規定均為MW0（屬大陸物品不准輸入項目），經海關通關系統分別核定為C1（免審免驗）及C3（貨物查驗）方式通關。嗣經被告審核發現來貨磁磚背面有刮除痕跡，包裝上無原產地標示，疑為中國大陸產製，乃均改按C3（貨物查驗）方式通關，並經被告查驗結果，認定實到貨物原產地為中國大陸，原告核有虛報進口貨物原產地、逃避管制情事，爰分別以95中驗字第443、491、538、524號送查價單送請財政部關稅總局驗估處查價，嗣准該處分別簽覆略以：原申報貨物查無價格，實到貨物請按原申報單價核估，被告爰據以核算其完稅價格並依據海關緝私條例第37條第3項轉據同條例第36條第1項及第3項規定，對進口報單DA/94/HT12/0014號及DA/94/HV28/0102號部分，以原處分一及原處分二分別處貨價1倍之罰鍰計新臺幣（下同）1,382,073元及3,441,379元，並沒入貨物，另對進口報單DA/94/HW15/0011號及DA/94/HW15/0012號部分，因貨物先准繳納保證金放行，被告乃依同條例第36條第1項規定，審酌貨物已放行，乃以原處分三及原處分四分別處貨價2倍之罰鍰計1,506,818元及1,175,610元。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願遞經駁回，提起行政訴訟經本院以96年度訴字第33號判決「訴願決定及復查決定均撤銷，原告其餘之訴駁回。」並責由被告查明本件系爭進口貨物GBP公司加工之程度，另為適法之處分；原告對該判決僅撤銷訴願決定及復查決定，而未撤銷原處分表示不服，提起上訴，經最高行政法院以98年度裁字第2231號裁定上訴駁回確定。案經被告重新依前揭判決意旨查證結果，仍認系案貨物未經泰國GBP公司加工，原產地為中國大陸，乃於99年3月15日以中普業一字第0991004008號重核復查決定書通知復查駁回。原告仍不服，提起訴願，經財政部於99年8月16日以台財訴字第09900239680號函檢附案號第00000000號訴願決定書決定「原處分（重核復查決定）撤銷，由原處分機關另為處分。」嗣經被告重新依財政部訴願決定意旨查證結果，仍認系爭進口貨物泰國GBP公司之加工程度，其附加價值率未逾35％或已完成重要製程，未符合行為時進口貨物原產地認定標準第7條第1項規定「實質轉型」之情形，原產地仍應認定為中國大陸。乃於99年12月16日以中普業一字第0991019891號重核復查決定書通知復查駁回。原告猶不服，循序提起行政訴訟，經本院以100年度訴字第343號判決訴願決定及重核復查決定均撤銷。被告不服，提起上訴，經最高行政法院101年度判字第910號判決廢棄原判決，發回本院更為審理。
三、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定及重核復查決定均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
四、原告訴稱略以：㈠原告係分別於94年12月3日、18日及25日自泰國GBP公司進口
「polished pocerlain tiles」（即未上釉之拋光磚）貨物各1批，同月25日進口「ceramic tiles」（即已上釉之拋光磚）1批，進口報單號碼分別為DA/94/HW15/0011、DA/94/HT12/0014、DA/94/HV28/0102、DA/94/HW15/0012，依行為時進口貨物原產地認定標準第7條第1項第2款規定，貨物之加工或製造雖未造成前款稅則號碼改變，但已完成重要製程或附加價值率超過35％以上者，可認定實質轉型。至財政部及經濟部於94年3月9日以台財關字第09405001190號函及經貿字第09402602310號函會銜公告進口磁磚之原產地認地基準以「原材料經加工或製造後，所產生之貨物與原材料歸屬之海關進口稅則前6位號碼列相異者」（下稱系爭標準），係自95年1月1日起生效，自不能溯及既往，認本件應以系爭標準為準。而原告上開94年12月25日進口報單號碼DA/94/HW15/0012之「ceramic tiles」1批，其稅則號為6908.90.00.00-2，前6碼「6908.90」已異於磚胚所歸列之稅則號「6907.90」，依系爭標準即可認定實質轉型，毋庸核算其已完成重要製程或附加價值率是否超過35％以上，訴願決定及最高行政法院判決理由未慮及此，容有違誤。
㈡有關系爭貨物報單上載拋光磚尺寸為600MM×600MM及800MM×
800MM等，乃係該類貨物規格，此事實亦為被告所是認，最高行政法院就此事實認定有所誤會。且系爭貨物自泰國進口後至泰國出口時之重量，勾稽泰國GBP公司所提供之進口報單及原告進口報單，可知系爭貨物其中3筆即原告進口報單DA/94/HW15/0011號、DA/94/HT12/0014號及DA/94/HV28/0102號之貨物重量，均較該等貨物自泰國進口時減少（請鈞院詳參更審前原告101年1月5日準備書狀及該書狀中所附原證六之比較表），可證泰國GBP公司就系爭貨物確實業已進行相當程度之加工，並無被告所述未經加工之情形。然最高行政法院稱系爭貨物僅有2種規格之磁磚重量有減少，容有錯誤。
㈢被告雖依我國駐泰國代表處經濟組94年11月18日泰經組字第0
9400018740號函檢送光碟，指稱泰國GBP公司之產品（拋光磁磚）之背面鑄印有「GBP」字樣，惟實際來貨背面或查無標示商標字樣，或原標示有經刮除之痕跡，而認系爭貨物非屬泰國GBP公司線上所加工生產之成品。惟我國駐泰國代表處經濟組於94年11月16日前往泰國GBP公司所拍攝之磁磚成品，是否為泰國GBP公司所加工生產之全部產品，已有可疑；且系爭所拍攝之磁磚成品照片，是否即為泰國GBP公司欲進口本國之系爭產品，亦有可疑；更何況，一般而言磁磚背面商標字樣係於磁磚粗胚窯燒時即烙印完成，原告僅係向泰國GBP公司購買系爭成品，故泰國GBP公司究係持執何種形式之磁磚粗胚進行加工，原告並無法得知或干涉；又倘泰國GBP公司不願令訂貨廠商知悉伊所出售之磁磚來源，以避免訂貨廠商直接洽詢其上游磁磚廠，而致影響其交易利益者，亦存有刮除鑄印標示之情形。故被告以來貨背面並無「GBP」或「ACP」之字樣，即認系爭產品並非由泰國GBP公司加工製造者，並不足採信。
㈣被告以財政部原產地認定審議委員會之認定結論認定系爭貨物為中國大陸製造等語，不足採信：
1.按財政部原產地認定審議委員會4份審議表之「查證結果」均引台灣區陶瓷工業同業公會94年12月20日（94）台陶會福字第150號函（下稱台灣陶瓷公會94年12月20日函）覆原財政部基隆關稅局（現為財政部關務署基隆關，下稱基隆關）之函文稱：該公司未具刮平定厚等之完整拋光設備，由照片顯示，其磚胚由粗拋光機放入，前段加工刮平定厚應在大陸完成沒有打蠟機，照片中可見工人進行擦拭，從嚴審核或許連粗、精拋光、磨切邊皆在大陸完工，只在該工廠整理包裝等語。惟觀諸上開函文係有關於泰國ACP公司之陳述，而系爭貨物均係由泰國GBP公司加工，該審議委員會顯有錯置，則其認定結果實有可疑。
2.又前開審議表案號950098、950044、950101等3份審議表中有關「另一位專家意見」第1點，均稱本案光碟由泰國GBP公司自行提供，理應提供對自己最有利之資料等語，惟該光碟係基隆關委託駐泰國代表處經濟組至泰國GBP公司及ACP公司拍攝，並非泰國GBP公司自行提供，為兩造所不爭執，且有關泰國GBP公司部分亦分為4段影片，並非連續拍攝，是否有疏漏，亦未可知，上開3份審議表「另一位專家」意見即與事實不符，則依據錯誤事實所做之結論是否正確，顯有疑義。
3.有關案號950098號審議表部分：其中查證情形二、㈡指稱本案經該局查驗結果，第2項貨物背面有刮除痕跡等語，惟縱有刮除痕跡，與本件泰國GBP公司有無加工能力有何干？又查證情形二、㈥以另一家喜源國際貿易有限公司進口之磁磚原產地經基隆關認定係由中國大陸進口，惟喜源國際貿易有限公司並非原告，該公司進口之貨物亦非系爭貨物，與本件並無關係，不得任意比附援引。
4.有關案號950044號審議表部分：其中查證情形三、㈠稱在貨櫃內遺留紙標籤之離型紙，即予認定系爭貨物有換櫃前予以該貼標示情形，惟此係被告之臆測，其應就此負舉證責任。又本件審議表係進口報單號碼DA/94/HV28/0102號內貨物之原產地，惟查證情形三、㈠及㈡、四、五、及六、專家意見㈡2.中有關報單編號均與本件審議之貨物無關，該等報單內所載之貨物甚至非原告所進口，則該審議委員會係拿他人貨物錯置於系爭貨物上，其審議結果之正確性自有可議。再者，查證情形六、㈡另一位專家意見1，認為該光碟係泰國GBP公司自行提供等語，已與事實不符，甚至認為「因業者可能虛假多增照片佐證」，而認定泰國GBP公司無加工能力，僅作包裝整理工作等語，該等意見顯然臆測且非常偏頗，則其認定結果是否具有被告所稱之公正性、權威性及正確性，亦顯有可疑；而「另一位專家意見」稱：本案多件查獲重量不變等語，究係如何獲得此結論？亦應舉證。
5.有關案號950101號審議表部分：其中查證情形二、㈡稱原告並未提供相關資料以供審查等語，惟第五點㈠1及㈡2兩位「專家」之意見竟有關於「依據GBP公司所提供多批自大陸進口磁磚磚胚每片重量與尺寸，與本案所取貨樣相當」、「本案多件查獲重量不變」之記載，既原告未提供任何資料，該等專家竟可憑空計算出系爭貨物自中國大陸進口至泰國之磚胚與系爭進口至我國之貨物，二者之尺寸相當、重量不變，其依據如何，令人懷疑。又五、㈠1記載：而一般磁磚拋光後，606MM長度減為600MM，重量減少約8％等語，惟本件進口報單DA/94/HW15/0011號並無尺寸600MM或606MM之貨物，該「專家」以此認定系爭貨物未加工等語，顯然草率。另五、㈠2「一位專家」以泰國GBP公司之包裝不一致為系爭磁磚未加工之論據，惟包裝不一致與加工與否究有任何關係？被告亦應負舉證責任。
6.有關案號950100號審議表部分：該審議表中查證情形二、㈡初稱原告並未提供相關資料，惟同點㈣卻稱據進口人所提供國外供應商自中國大陸進口UNSQUARING CERAMIC TITLES之進口報單所載，進口數量為24,160PCS，申報重量為169,120KGS，每PCS重量亦為7KG，與本案實際來貨重量相同等語，二者顯有矛盾。又五、「專家意見」㈠1稱台灣區陶瓷工業同業公會曾派人參觀泰國GBP公司，並提出報告「該公司釉面磚程序為磨切邊、包裝而已」等語，惟未見該等證據，該公會究有無派人參觀及有無該等報告？能否做為證據？均有疑義。再者，五、㈡5「另一位意見」稱上釉磁磚加工程序低少，不符「原產地認
定標準」等語，惟何謂低少？如何認定？均未見舉證；況進口貨物原產地認定標準第7條第1項第2款規定，係依金額計算貨物之附加價值率，而該「另一位意見」顯係以貨物之加工程度認定，與該規定不符，則其不符合原產地認定標準之結論，顯有錯誤。
7.綜上，財政部原產地認定審議委員會對於被告所提出之證物究係何來、有無證明力，均張冠李戴；更何況，被告及該等委員係以與系爭貨物無關之他案任意比附援引於系爭貨物上，而非以個案認定，則該委員會對系爭貨物所做出之認定，均顯有可議，不足採信。
㈤台灣陶瓷公會94年12月20日函鑑定結果，不足採信：
1.該函所附鑑定報告係台灣陶瓷公會受基隆關委託，就泰國GBP公司之照片及駐泰國代表處至泰國GBP公司及ACP公司拍攝該公司內部之情形，以判斷泰國GBP公司及ACP公司有無加工能力，並非針對本件系爭貨物是否有在泰國加工以及其附加價值率是超過35％。故判斷系爭貨物有無被告主張之虛報進口產地，其有關附加價值率，仍須依財政部頒訂之進口貨物原產地認定標準規定計算之，合先敘明。
2.有關台灣陶瓷公會94年12月20日函所載CD1鑑定意見部分：台灣陶瓷公會認為泰國GBP公司有粗拋光機、精光機、磨切邊機、打蠟機，但該公會以「因前有廠商進口粗拋光大陸完成且進出口尺寸一致，被認定為磨切邊有可能在大陸完成」等基隆關告知之情事，猜測剩餘加工費用僅佔總成本15％。姑不論是否無刮平定厚設備（該鑑定報告稱CD1內未見刮平定厚設備）即無法為刮平定厚處理以及台灣陶瓷公會所作之「拋光磚成本分析」是否適用於進口磁磚業者，惟泰國GBP公司確實有粗拋光機、精光機、磨切邊機、打蠟機等設備，依該公會之「拋光磚成本分析」，自粗磨拋光流程以下，計算佔拋光磚之總成本亦有28％，則該鑑定報告稱泰國GBP公司之加工流程僅佔總成本之15％云云，即顯有矛盾。
3.有關台灣陶瓷公會94年12月20日函所載CD2鑑定意見部分：⑴台灣陶瓷公會認為泰國ACP公司有刮平定厚機、粗拋光機
、精拋光機、磨切邊機，沒有打蠟機。但該公會以照片
109、115、116、117顯示磚胚係由粗拋光機放入，故認為前段刮平定厚設備應係在大陸完成等語，其既承認泰國ACP公司有刮平定厚機，卻僅因未見磚胚放入刮平定厚機，即認定前段加工刮平定厚應在大陸完成，顯有率斷。退萬步言，縱泰國ACP公司無打蠟機，致人工擦拭之品質無法保證，惟該公司仍有刮平定厚機、粗拋光機、精拋光機、磨切邊機等設備，亦不得即否認ACP公司無加工能力，但台灣陶瓷公會卻稱「從嚴審核也許連粗、精拋光磨切邊皆是在大陸加工完成，祇是在該工廠整理包裝」，顯與該公會認定泰國ACP公司內有加工設備乙事不符。
⑵又姑不論台灣陶瓷公會之「拋光磚成本分析」是否適用
於進口磁磚，惟依該成本分析所示，磨切邊流程佔總成本6％、打蠟包裝佔總成本8％，2者合計佔14％，但該鑑定報告一方面認為「整個程序為磨切邊、包裝」，卻又認為「成本僅佔總釉面磚10％以下」，顯與該「成本分析」所示不符，故該公會之鑑定內容顯有疑義。
⑶再者，被告亦承認泰國GBP公司與ACP公司為關係企業，
是縱泰國GBP公司無刮平定厚機、ACP公司無打蠟機，惟既2者為關係企業，該2家公司之設備亦可共同組成一貫之加工設備，甚至可委外加工，台灣陶瓷公會僅以泰國GBP公司無刮平定厚機、ACP公司無打蠟機及基隆關給予「因前有廠商進口粗拋光在大陸完成且進出口尺寸一致，被認定為磨切邊有可能在大陸完成」之資訊，即先入為主認定泰國GBP公司無加工能力，顯屬率斷。況台灣陶瓷公會之組成員為國內磁磚業者，則其所知悉之「成本」係指在國內生產磁磚並內銷所計算而得者，而財政部頒布之進口貨物原產地認定標準則係包含海陸運費、關稅、拖吊費、倉棧費、拖櫃費、拆櫃費、裝櫃費、報關費、工廠人事成本、工廠利潤、機器設備折舊、水電費及加工損耗等費用之「貨物出口價格（F.O.B.）」及「直、間接進口原材料及零件價格（C.I.F.）」。簡言之，依財政部頒訂之「進口貨物原產地認定標準」計算，GBP公司出售磁磚成品給原告之價格，及該公司自大陸進口磚胚之成本之價差，必須大於該公司出售磁磚成品給原告價格之35％，2者計算基礎並不相同，是否可比附援引，顯非無疑。更有甚者，該鑑定報告係基隆關委託鑑定，資料提供者亦係基隆關，而系爭貨物係在臺中港進口，與系爭貨物並不相關。因此，該鑑定報告並非針對系爭貨物所為，更遑論該等鑑定報告亦無法證明系爭貨物確實未在泰國加工，故不得僅執該鑑定報告即認為原告有虛報進口貨物原產地之情事。
㈥末者，原告就系爭貨物之交易對象為泰國GBP公司，原告給付
貨款之對象當然為該公司，自不可能有泰國GBP公司給付ACP公司之證明，最高行政法院以「原告並未提出其與泰國ACP公司間或GBP公司與ACP公司間之任何資金流程，何以系爭貨物在ACP公司加工，原告卻僅支付款項予泰國GBP公司？亦未見泰國GBP公司支付任何款項予ACP公司？」等見解尚有誤會，顯與商業常情相違，已逾原告可得舉證之範圍，亦超過原告應負之協力義務。又依進口貨物原產地認定標準第7條第2項「前項第2款附加價值率之計算公式如下：貨物出口價格（F.
O.B）－直、間接進口原材料及零件價格（C.I.F）/貨物出口價格（F.O.B）＝附加價值率」之規定，貨物進口人充其量僅需提供相關文件得以計算上開附加價值率即足，最高行政法院以「原告迄未提出系爭貨物在泰國GBP公司及ACP2家公司之具體加工製程與證明，系爭貨物究於何時？何地？由何公司進行何種加工項目？均有未明」等見解，實有違誤。另有關泰國GBP公司及ACP公司2家公司之加工製程證明等事項，原告已於102年2月7日陳報狀中檢呈泰國GBP公司回文，其中謂「this letter is to certify that, during 2004 to 2005,
ACP Company Limited was hired by GBP Intertrade Compa
ny Limited for slate thickness procedures of unpolish
ed poroelain tiles. The processed tiles were thensentback to GBP Intertrade Company Limited for the polish
ing process. ACP company limited has been closed forseveral years, and no documentations could be obtain
ed now.（譯文：這封信是為了證明，ACP公司在2004年至2005年，被聘為GBP公司處理未拋光磚之定厚程序。處理後的未拋光磚再被送回到GBP公司處理拋光程序。ACP公司已經關閉了好幾年，現在並沒有文件可提供。」等語，實已足釐清泰國GBP公司及ACP公司之加工製程證明等，更何況，被告亦於庭訊時表示，就上開泰國GBP公司之回文不爭執，故原告就最高行政法院諭知待證事項，實已盡舉證之責。
五、被告答辯略以：㈠關於原告主張94年12月25日進口報單號碼DA/94/HW15/0012之
「ceramic tiles」1批，其稅則號為前6碼異於磚胚所歸列之稅則號，依系爭標準即可認定實質轉型，毋庸核算其已完成重要製程或附加價值率是否超過35％以上部分：
按海關稅則第6907節「無釉之陶瓷鋪面磚、貼面磚，無釉之陶瓷馬賽克立方體及類似品，不論有無褙裡者。」及第6908節「有釉之陶瓷鋪面磚、貼面磚，有釉之陶瓷馬賽克立方體及類似品，不論有無褙裡者。」等規定，又「稅則號別中所列之任何一種貨品，應包括該項貨品之不完整或未完成者在內，惟此類不完整或未完成之貨品，進口時需已具有完整或完成貨品之主要特性。……」為海關進口稅則解釋準則二（甲）所明定。本件報單號碼DA/94/HW15/0012號貨物為CERAMI
C TILES（600×600×10MM，上釉），屬海關稅則第6908節之範疇，且製作上開釉面磚之磚胚，雖屬未完成之貨品，惟已經成型及焙燒製成，已具有完成品之主要特性，依據海關進口稅則解釋準則二（甲）之規定，應與完成品歸列同一稅則號別（即6908.90.00號，原告主張顯不諳海關稅則分類原則，並無足採。
㈡關於原告主張被告以來貨背面並無GBP、ACP字樣，認定系爭
貨物並非泰國GBP公司加工製造；被告以財政部原產地認定審議委員會之結論認定系爭貨物為中國大陸製造及台灣陶瓷工會94年12月20日函，均不足採信部分：
1.按我國駐泰國代表處經濟組94年11月18日泰經組字第09400018740號函檢送光碟，係該組於94年11月16日前往泰國GBP公司所拍攝，該光碟內容所見該公司產品（拋光磁磚）於磁磚背面鑄印有「GBP」字樣，惟實際來貨背面或無標示商標字樣、或原標示有經刮除之痕跡；又磁磚成品通常背後鑄印有商標，此為行銷上所需要，而與其他廠牌產品明確區隔，惟系爭貨物成品背後或無鑄印或標示有「GBP」、「ACP」等商標字樣，或業經刮除原標示，自與一般商品標示方式有違，則系爭貨物顯非屬泰國GBP公司線上所加工生產之成品。另系爭貨物僅於外包裝箱塑膠膜內貼有「MADE INTHAILAND GBP INTERTRADE CO. LTD.」之紙標示，此種簡易之貼紙標示顯與一般商業習慣於磁磚產品上或外包裝上直接烙印原產地之標示方式不同，顯係匆促加貼紙標示，以掩飾其原產地為中國大陸所致。
2.又台灣陶瓷公會所鑑定之2張光碟，其中CD1係由泰國GBP公司劉文光經理所拍攝，CD2係由駐泰國代表處經濟組陳秘書於94年1l月16日赴泰國GBP及ACP公司所拍攝。系爭貨物之國外出口日期分別為94年11月25日、同月30日及12月16日，由光碟之照片觀之，雖無法直接證實光碟上照片之貨物即為系爭貨物，惟其拍攝日期與系爭貨物之國外（泰國）出口日期僅相差9日至30日不等之時間，則上開2張光碟所顯現之泰國GBP及ACP公司磁磚生產工廠照片內容，自得做為本件判斷系爭貨物於泰國GBP及ACP公司加工程度之參考。況本件被告並非僅以上開2張光碟所顯現之泰國GBP及ACP公司磁磚生產工廠照片內容，即論定系爭貨物未經該2間公司加工，原告主張被告單以照片即論定系爭貨物在大陸已加工完成，顯與事實不符。
㈢關於原告主張被告就系爭貨物自泰國進口後至泰國出口時之
重量有減少並不爭執，可證泰國GBP公司就系爭貨物確實業已進行相當程度之加工，然最高行政法院稱系爭貨物僅有2種規格之磁磚重量有減少容有錯誤部分：
1.報單號碼DA/94/HT12/0014及DA/94/HV28/0102號（600×600及800×800MM POLISHED PORCELAIN TILES未上釉）貨物部分：
⑴依據原告所提供之中國大陸出口貨物報關單，其面積之
總數量（分別為9,888、9,676.8及2,419.2平方米）係依據600MM×600MM及800MM×800MM計算而得（計算式：5,150札×3piece/札×0.8m×0.8m＝9,888平方米；6,720札×4piece/札×0.6m×0.6m＝9,676.8平方米；1,680札×4piece/札×0.6m×0.6m＝2,419.2平方米），故中國大陸出口貨物報關單所載之600MM×600MM及800MM×800MM係實際商品尺寸。又依據原告所提供之泰國進口貨物報關單，其總重量為523,050KGM、總數量為49,050 piece，參考原告所提供之中國大陸出口貨物報關單，600MM×600MM及800MM×800MM之重量分別計算得出7.75KGM/piece（208,320KGM/26,880piece）及17KGM/piece（262,650KGM/15,450piece），故該等泰國進口貨物報關單所進口之600MM×600MM及800MM×800MMm數量分別為33,600piece及l5,450piece，再以600MM×600MM及800MM×800MM為實際商品尺寸，所計算出之總面積恰為該進口報單所載之21,984MTK（平方公尺）（計算式：33,600piece×0.6m×0.6m＋15,450piece×0.8m×0.8m＝21,984平方米），故原告所提供之泰國進口貨物報關單所載之600MM×600MM及800MM×800MM亦為實際商品尺寸。
⑵再者，拋光磚之全套加工流程為「刮平定厚、粗拋光、
精拋光、削邊倒角、打蠟、包裝」，本件依據原告所提供之泰國GBP公司系爭貨物之生產流程為「Feeding Line、Calibrate、Polish Line、Squartng＆Chamfering Machine No.1，No.2、Waxing Machine No.1，No.2、Q.C.Section、Packing Section」，可知泰國GBP公司拋光磚之加工流程係先進行拋光後，再進行切割、磨成固定尺寸、打蠟及包裝等加工流程。又依據前開原告所提供之中國大陸出口貨物報關單及泰國進口貨物報關單所載，系爭貨物自中國大陸進口至泰國時之磁磚規格600MM×600MM及800MM×800MM判斷，泰國GBP公司自中國大陸進口之磁磚至少已完成「刮平定厚、粗拋光、精拋光、削邊倒角、磨切邊」等主要加工程序，是系爭貨物於泰國GBP公司應僅從事非屬實質加工層次之「打蠟、包裝」作業，再由泰國出口至台灣。況不同包裝方式，亦有可能造成「重量」不同，原告徒以系爭貨物至泰國後重量有減少，即主張系爭貨物有經泰國GBP公司加工，而忽視系爭貨物自中國大陸進口至泰國，再由泰國出口至台灣其「大小尺寸均未有任何改變」之事實。
2.報單號碼DA/94/HW15/00l1號（1955×1200、270×l200、280×1200、1200×1200MM POLISHED PORCELAIN TILES未上釉）貨物部分：
依據原告所提供之泰國進口貨物報關單及發票，其總重量為114,360KGM，總面積為3,643.2MTK，又磁磚之厚度均為14MM，經計算可得每平方公尺之重量為31.39公斤（114,360KGM/3,643.2MTK），故依上開所得每平方公尺之重量，計算出本件自中國大陸進口至泰國，大小尺寸195×1200、270×1200、280×1200及l200×l200MM每片之重量分別為7.3
4、10.17、10.54及45.2KG/piece。又參據進口報單所載，大小尺寸195×1200、270×l200、280×1200及1200×1200MM之每片重量經計算分別為7.4、10.2、10.5及47.825公斤。故依據上開原告所提供之泰國進口報關單及臺灣進口報單計算後可得知，系爭貨物自中國大陸進口至泰國及從泰國出口至台灣，其重量相當，尺寸、厚度均相同，系爭貨物於泰國時，並未經任何加工。
3.報單號碼DA/94/HW15/0012號（600×600MM CERAMIC TILES上釉）貨物部分：
依據台灣陶瓷公會94年12月20日函鑑定結果，CD2泰國GBP鑑定部分「1.該CD GBP重點在說明釉面磚，磨切邊加工，整個程序為磨切邊、包裝、成本佔總釉面磚10％以下。」而泰國ACP公司鑑定部分，亦未見有釉面磚之作業及相關設備。故依據上開鑑定結果，泰國GBP及ACP公司並未有施釉設備，並無釉面磚之「刮平定厚」及「上釉」等加工能力，僅有釉面磚後段「磨切邊」及「包裝」之加工能力。又系爭貨物自中國大陸進口至泰國，再由泰國出口至臺灣之磁磚尺寸均同為600×600MM，其實際尺寸未見減少情況，故系爭貨物顯無磨切邊之加工。況包裝作業非屬實質加工之一部分，是該報單部分，依據泰國GBP及ACP公司設備所具有之加工能力及大小尺寸並未改變等情，顯未經該2間公司加工。
4.復按行為時進口貨物原產地認定標準第7條第1項第2款之規定，貨物之「加工或製造」雖未造成前款稅則號列改變，但已完成重要製程或附加價值率超過35％以上，可認定實質轉型。惟上開附加價值率超過35％之規定，仍須以貨物確有經「加工或製造」為前提，倘貨物未經加工或製造，縱依其交易價格資料計算其附加價值率超過35％，仍不可視為實質轉型。系爭貨物自中國大陸進口至泰國，再由泰國出口至臺灣，其大小尺寸均未有任何改變，則系爭貨物自中國大陸出口至泰國時，即為已加工完成之成品，並未經泰國GBP公司加工，自不得視為實質轉型。又貿易的目的即是在追尋利潤，況「成本」除包含買進貨物之價格外，尚須包含人事、管銷、運費、倉儲等各項成本，故賣出價格高於買入價格，仍符合常情及一般貿易原則。是原告主張依泰國進出口報單及其匯款資料計算其附加價值率超過35％，即認定系爭貨物有經加工，亦不足採。
㈣關於原告主張最高行政法院指稱原告未提供泰國GBP及ACP公
司間之資金流程，與商業經驗常情及進口貨物原產地認定標準第7條第2項規定有違，及系爭泰國GBP公司回函表示有關磁磚部分加工程序確係委由ACP公司進行後，再由ACP公司將磁磚送回泰國GBP公司再進行加工部分：
1.本件根據台灣陶瓷公會94年12月20日函鑑定結果，認為泰國GBP公司無刮平定厚設備，無法從事拋光磚之全套完整加工，僅有部分加工能力。又倘如原告主張，泰國GBP公司將磚胚送至ACP公司作刮平定厚、粗拋光、精拋光、磨切邊，再送回GBP公司打蠟包裝，或於ACP公司作刮平定厚，再送回GBP公司進行粗拋光、精拋光、磨切邊、打蠟包裝，則系爭貨物分成兩地兩階段加工之結果，勢必增加額外成本負擔，不合於經濟效益。再者，磁磚屬易碎貨物，其往返不同工廠進行各別加工程序，亦提升磁磚因搬運、包裝造成傷害之風險，依常理判斷，實無將系爭貨物分成兩地兩階段加工之必要。再者，本件依據原告所提供之中國大陸出口貨物報關單及泰國進口貨物報關單所載磁磚實際商品尺寸均為600MM×600MM及800MM×800MM，則泰國GBP公司自中國大陸進口之磁磚顯係已完成刮平定厚、粗拋光、精拋光、磨切邊等主要加工程序，且按常理推斷，系爭貨物理應於中國大陸完成上開程序時，一併完成打蠟及包裝作業，以保護已完成拋光及磨切邊程序之磁磚，實無再運往泰國打蠟及包裝之必要，況打蠟及包裝對磁磚而言，亦非屬加工之層次，原告主張泰國GBP及ACP2家公司為關係企業，相距不遠，自刮平定厚起至打蠟止，彼等互通有無，利用對方之加工設備而完成成品等語，顯與常情有違。
2.另原告102年2月7日陳報狀所檢附之泰國GBP公司回函，僅以該公司名義提出說明，惟迄未提出任何具體證據資料（如合約書、支付款項等其他證明文件）以證明系爭貨物確有經泰國ACP公司加工，徒以上開回函簡單之說明，尚不足證明系爭貨物有經泰國ACP公司加工。
六、本件兩造之爭點為：系爭貨物有無經過泰國GBP或ACP公司加工，已完成重要製程或附加價值率超過35％以上，可認定為實質轉型？
七、按「（第1項）報運貨物進口而有下列情事之一者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額2倍至5倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物：……四、其他違法行為。……（第3項）有前二項情事之一而涉及逃避管制者，依前條第1項及第3項論處。
」、「（第1項）私運貨物進口、出口或經營私運貨物者，處貨價1倍至3倍之罰鍰。……（第3項）前二項私運貨物沒入之。」為海關緝私條例第37條第1項、第3項及第36條第1項、第3項所明定。次按「臺灣地區人民、法人、團體或其他機構，經主管機關許可，得從事臺灣地區與大陸地區間貿易；其許可、輸出入物品項目與規定、開放條件與程序、停止輸出入之規定及其他輸出入管理應遵行事項之辦法，由有關主管機關擬訂，報請行政院核定之。」為臺灣地區與大陸地區人民關係條例第35條第3項所明定。又按「大陸地區物品，除下列各款規定外，不得輸入臺灣地區：……」為臺灣地區與大陸地區貿易許可辦法第7條所規定。準此，報運進口非屬臺灣地區與大陸地區貿易許可辦法第7條規定公告准許輸入臺灣地區之大陸地區物品而有虛報情事者，自屬構成逃避管制之違法行為。復按「說明：一、海關緝私條例第3條、第37條、第38條、第39條及第53條所稱『管制』之涵義相同，係指進口或出口下列依規定不得進口或出口或管制輸出入之物品：……㈢臺灣地區與大陸地區貿易許可辦法規定不得輸入之大陸物品。……三、本部93年12月6日台財關字第09300577360號令自本令發布日起廢止。」為財政部98年4月20日台財關字第09800093420號令所明示。再按「非適用海關進口稅則第2欄稅率之進口貨物以下列國家或地區為其原產地：一、進行完全生產貨物之國家或地區。二、貨物之加工、製造或原材料涉及2個或2個以上國家或地區者，以使該項貨物產生最終實質轉型之國家或地區。」、「（第1項）第5條之進口貨物，除特定貨物原產地認定基準由經濟部及財政部視貨物特性另訂定公告者外，其實質轉型，指下列情形：一、原材料經加工或製造後所產生之貨物與原材料歸屬之海關進口稅則前6位碼號列相異者。二、貨物之加工或製造雖未造成前款稅則號列改變，但已完成重要製程或附加價值率超過35％以上者。（第2項）前項第2款附加價值率之計算公式如下：貨物出口價格（F.O.B.）－直、間接進口原材料及零件價格（C.I.F.）/貨物出口價格（F.O.B.）＝附加價值率。」為進口貨物原產地認定標準第5條、行為時第7條第1項及第2項所明定。
八、又參照司法院釋字第537號解釋意旨，貨物進口人有依法令正確申報及繳納稅捐之義務，而進口貨品產地之認定涉及事實判斷，應依憑證據資料，由個案中之證據調查，依論理法則及經驗法則論斷。而海關對於行為人所進口之貨物產地，雖依職權調查為原則，惟如已盡相當查證之責，對於進口貨物之產地，有具體事證可認與進口人所申報之產地不符，進口人自應負提出反證責任，另有關進口貨物所需之契約文件、單據及資金往來等資料，通常均存於進口人所支配領域中，海關掌握極為困難，為貫徹公平合理課稅之目的及督促貨物進口人之按實申報義務，貨物進口人應負有協力義務。是貨物進口人對其所申報之進口貨物，雖負有協力證明貨物之產地與申報所載相符之義務，惟其依一般商業或國際貿易交易常情，就所支配之領域，提供其向國外出口商進口貨物及支付價金之證據，又依其他客觀事證，該貨物有在當地產製或加工符合實質轉型之情形，應認貨物進口人已盡其協力義務。另按行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定，當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任，是行政機關以人民有違章事實而加以裁罰，應負舉證責任，如認行為人有違章事實，須有客觀具體之證據，且其判斷不得違反經驗論理法則。又行政機關應依行政程序法第36條之規定，對於所作成之行政處分所根據之事實是否真實，應依職權調查證據，對當事人有利及不利之證據，並應一律注意之。再者，依行政訴訟法第133條前段規定，行政法院於撤銷訴訟，固應依職權調查證據，以期發現真實，然職權調查證據有其限度，仍不免有要件事實不明之情形，而必須決定其不利益結果責任之歸屬，故當事人仍有客觀之舉證責任，此觀之行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」規定自明。從而，貨物進口人就其可支配之領域範圍內，如已盡其協力義務，行政機關如欲否認其證據力，依舉證責任轉換原則自得提出反證加以推翻，否則行政法院仍得認定該事實為存在，尚不得認行政機關對於貨物進口之違章事實，已盡其舉證責任。
九、原告稱依行為時進口貨物原產地認定標準第7條第1項第2款規定，貨物之加工或製造雖未造成前款稅則號碼改變，但已完成重要製程或附加價值率超過35％以上者，可認定實質轉型。至財政部及經濟部於94年3月9日以台財關字第09405001190號函及經貿字第09402602310號函會銜公告進口磁磚之系爭標準，係自95年1月1日起生效，自不能溯及既往，認本件應以系爭標準為準。而原告94年12月25日進口報單號碼DA/94/HW15/0012之「ceramic tiles」1批，其稅則號為6908.90.00.00-2，前6碼「6908.90」已異於磚胚所歸列之稅則號「6907.90」，依系爭標準即可認定實質轉型，毋庸核算其已完成重要製程或附加價值率是否超過35％以上等語。惟依海關稅則第6907節「無釉之陶瓷鋪面磚、貼面磚，無釉之陶瓷馬賽克立方體及類似品，不論有無褙裡者。」及第6908節「有釉之陶瓷鋪面磚、貼面磚，有釉之陶瓷馬賽克立方體及類似品，不論有無褙裡者。」等規定，又「稅則號別中所列之任何一種貨品，應包括該項貨品之不完整或未完成者在內，惟此類不完整或未完成之貨品，進口時需已具有完整或完成貨品之主要特性。……」為海關進口稅則解釋準則二（甲）所明定(本院卷84頁)，原告所稱報單號碼DA/94/HW15/0012號貨物為CERAMIC TILES（600×600×10MM，上釉），係屬海關稅則第6908節之範疇，且製作上開釉面磚之磚胚，雖屬未完成之貨品，惟已經成型及焙燒製成，已具有完成品之主要特性，依據海關進口稅則解釋準則二（甲）之規定，應與完成品歸列同一稅則號別即6908.90.00號，原告上開主張，自有誤解。
十、經查，本件系爭貨物係由大陸出口「拋光磚胚」至泰國，再由泰國加工成「拋光石英磚」成品後至我國，其中報單號碼DA/94/HT12/0014及DA/94/HV28/0102號部分，規格均有「600×600MM」及「800×800MM」；報單號碼DA/94/HW15/0011部分，其規格有「195×1200×14MM」、「270×1200×14MM」、「280×1200×14MM」、「1200×1200×14MM」；報單號碼DA/94/HW15/0012規格為「600×600MM」等貨品。又報單號碼DA/94/HW15/0011部分，泰國GBP公司所提供之自中國大陸進口發票中關於第2、3、4、5項所列載「195×1200×14MM」、「270×1200×14MM」、「280×1200×14MM」、「1200×1200×14MM」等規格之進口成本單價分別為「1.68」、「1.99」、「2.09」、「13.35」等美元，系爭進口報單所載價格分別為「3.03」、「3.64」、「3.84」、「21.21」等美元；報單號碼DA/94/HT12/0014部分，泰國GBP公司所提供之自中國大陸進口發票中所載關於「600×600MM」、「800×800MM」等規格之進口成本單價分別為「1.16」、「2.52」等美元，系爭該進口報單所載此2種石英磚規格，其價格分別為「1.91」、「4.19」等美元；報單號碼DA/94/HV28/0102部分：泰國GBP公司自中國大陸進口報單發票中載關於「600×600MM」、「800×800MM」等規格之進口成本單價分別為「1.16」、「2.52」等美元，系爭進口該報單所載該2種石英磚規格，其價格分別為「2.28」、「5.05」等美元；報單號碼DA/94/HW15/0012部分：泰國GBP公司所提供自中國大陸進口發票關於系爭貨物「600×600MM」之進口成本單價為「1.10」美元，系爭進口該報單所載此石英磚規格價格為「1.91」美元(本院前審卷90-107頁泰國GBP公司自中國大陸進口之報單、發票、系爭貨物進口報單及二者單價比較表)，由上可知，原告所稱系爭貨物由泰國GBP公司自中國大陸進口後，再行加工出品至台灣地區，其加工附加價值率為37%至50%，均已逾35％以上，被告對此節並不爭執(本院卷47頁準備程序筆錄)。
、次查，本件原告於94年12月間進口系爭4批貨物，於進口報單上所載之生產國均載為泰國，並有發票、貨物裝置目錄及泰國官方出具(經我國駐泰國台北經濟文化辦事處認證)之原產地證明書在卷可佐(原處分卷1-22頁)。並依系爭貨物之進口報單，原告提出信用狀單據到達通知書(本院前審卷131-134頁)，各進口報單及付款之金額均相符，並經本院函詢彰化商業銀行及合作金庫商業銀行（原中國農民銀行），信用狀單據所示之款項係匯往國外何受款人，經彰化商業銀行以101年2月24日彰總營字第358號函及合作金庫商業銀行以101年4月19日合金港外字第1010001215號函(該銀行另附信用狀之單據到達付款指示書、付款電文及明細表)復本院，該等款項係支付泰國GBP公司，亦可認定原告有向泰國GBP公司購買系爭貨物並付款，確有交易之事實。
、又按原告主張系爭貨物為磁磚，先由中國大陸地區製造成胚磚後，出口至泰國廠商，再由泰國廠商予以加工成品後，出口至台灣地區，而原告係向泰國GBP公司購買系爭貨物，則泰國GBP公司有無將胚磚加工成系爭貨物之磁磚成品事實，此涉及系爭貨物如經泰國廠商予以實質轉型，系爭貨物方得認定係泰國產製，原告有無構成本件虛報進口貨物產地之違章行為。另泰國廠商如無加工能力，自可認系爭貨物係於大陸地區已製造成磁磚成品，僅出口至泰國，再由泰國包裝後出口至台灣地區，系爭貨物並未經泰國廠商予以實質轉型，而非泰國產製。又泰國廠商有加工能力，但系爭貨物並未有經泰國廠商加工之事實，亦不得認係泰國產製。
、依我國駐泰國代表處經濟組94年11月18日泰經組字第09400018740號函稱泰國GBP及ACP公司係旅泰台商，經洽得GBP公司負責人劉文光先生同意後，於94年11月16日上午前往該公司實地查證，G公司位於曼谷市郊1個小時車程，劉君表示A公司係其關係企業，另距G公司1個小時車程等語(原處分卷171頁)。另台灣陶瓷公會依泰國GBP公司所提供之磁磚生產工廠照片(2張光碟)鑑驗結果為：㈠CD1鑑定：1、CD1不見拋光設備前段加工-刮平定厚設備；2、有粗拋光機、精光機、磨切邊機、打臘機，因前有廠商進口粗拋光在大陸完成，且進出口尺寸一致，被認定為磨切邊亦有可能在大陸完成，則其剩餘加工費用僅佔總成本15%。㈡CD2ACP鑑定：1、有刮平定厚機、粗拋光機、精拋光機、磨切邊機，沒有打臘機。2、由照片編號109、115、116、117可見其磚坯由粗拋光機放入，前段加工刮平定厚應在大陸完成。3、沒有打臘機，由照片編號137、138、140可見由人工擦拭（品質無法保證）從嚴審核也許連粗、精拋光磨切邊皆在大陸加工完成，祇在該工廠整理包裝。3、CD2GBP鑑定：該CD GBP重點在說明釉面磚，磨切邊加工，整個程序為磨切邊、包裝、成本佔總釉面磚10%以下(同卷156-157頁)。惟CD1鑑定有粗拋光機、精光機、磨切邊機、打臘機；CD2ACP鑑定有刮平定厚機、粗拋光機、精拋光機、磨切邊機，沒有打臘機，則綜合2者(泰國GBP及ACP公司)之加工設備，對「拋光磚胚」加工成「拋光石英磚」全部流程「定厚刮平→粗拋光→精拋光→削邊倒角→打臘→包裝」均有整套之加工之設備，又拋光磚上開加工流程之成本分析佔總成本為40%(同卷158頁)。綜觀該鑑定報告，泰國GBP公司有粗拋光機、精光機、磨切邊機、打蠟機；ACP公司有刮平定厚機、粗拋光機、精拋光機、磨切邊機，GBP公司雖無刮平定厚機及ACP公司無打蠟機，合併該2家公司之加工設備，自刮平定厚起至打蠟止，應有完整之加工能力，依關稅總局進口貨物原產地認定委員會95年第14次會議(案號950 098)，其中一位專家之意見，係以GBP公司係一泰國海關監管的保稅倉庫，兼具有完善加工設備(同卷161頁)，又該2家公司均係旅泰台商，又相距不遠(1個小時車程)，彼等互通有無，利用對方之加工設備而完成成品，此亦非有違常情。
、另依關稅總局進口貨物原產地認定委員會95年第5次會議(案號950044)，該委員會認定其產地為中國大陸之決議，然該委員會作成決議所諮詢之專家意見，二位專家之意見，其中一位意見為「由台灣區陶瓷工業同業公會提出，該公司未具刮平定厚等之完整拋光設備，其磚胚由粗光機放入，前段加工刮平定厚應在大陸完成，沒有打臘機，照片可見人工進行擦拭，顯然該公司只能做部分加工，半套加工的附加價值並不高。據GBP公司自大陸所進口磁磚磚胚每PCS重量與尺寸與進口貨物所取貨樣相當，顯然該公司於泰國並無加工損耗，而一般磁磚拋光後，606mm長度減至600mm，重量減少約8%。
據該公司所述加工過程，需不斷沖水，重量也會增加，但拋光磚瓷化程度很高，吸水率很低(≦1%)，即使拋光磚會吸水但重量不會增加很多(～1%)」；另一位意見為「本案光碟由GBP自行提供，按理應提供對自己最有利之資料，依現有資料設備不齊，不足加工能力，不足採信(因業者可能虛假多增照片佐證)，僅作包裝整理工作。拋光磚加工流程：定厚刮平→粗拋光→精拋光→削邊倒角→打臘→包裝，加工過程厚度則磨薄0.6～1.0m/m尺寸削小6～10m/mm，所以重量減少約8%左右，本案多件查獲重量不變，顯亦在泰國並無加工耗損，也可說沒加工之程序。本案又有刮除LOGO…等顯有隱瞞成品加工出口應屬事實。」(同卷163-164頁)，又該委員會95年第14次會議(案號950101)，認定其產地為中國大陸之決議，然該委員會作成決議所諮詢之專家意見，二位專家之意見，其中一位專家之意見，係以「1、GBP公司係一泰國海關監管的保稅倉庫，兼具有完善加工設備。依據GBP公司所提供多批自大陸進口磁磚磚胚每片重量與尺寸，與本案所取貨樣相當，顯然磁磚並無加工損耗。而一般磁磚拋光後，606mm長度減至600mm，重量減少約8%。2、若在GBP公司加工後出口，則其包裝方法應一致，包含：包裝紙顏色、材質、印在紙上的商標及說明。從報關行提供GBP的樣品，看不出一致性。3、依據以上有違常理兩點，很有可能該批上釉磁磚，進入泰國並未再加工而直接轉進台灣。」；另一位專家之意見，則與該委員會95年第5次會議，之第二專家意見相同(同卷166,167頁)。是依該等專家之意見，大致認為泰國GBP公司並未具刮平定厚等之完整拋光設備(僅一位專家認該公司具有完善加工設備)，及系爭貨物於查獲時重量不變，在泰國並無加工之事實，又磁磚之LOGO有刮除之現象，有隱瞞成品加工出口之情形等。惟因泰國GBP及ACP2家公司，合併彼等之加工設備，自刮平定厚起至打蠟止之過程，有完整之加工能力，有如上述，彼此間有利用對方之加工設備而完成成品之可能，又系爭貨物經大陸出口至泰國後，再由泰國出口至國內，如後所述關於其中重量有所減輕之部分，該等專家判斷之基礎事實，即與客觀事證不符，以此推論系爭貨物在泰國並無加工耗損之論據，即無可採。另系爭貨物部分磁磚背後中間之LOGO雖有磨損之現象(本院前審卷55頁照片)，按磁磚磚胚未經拋光處理前，背後須有方格或條紋，造成凹凸不平之現象，以求施工時與地面或牆面黏貼時能密合，不致滑動，是於磁磚磚胚完工後，即在磁磚背後通常有燒製LOGO之情形(被告對此並不爭執，本院卷149頁準備程序筆錄)，於再經拋光處理時，因無須再對於背後原有方格及條紋再行加工之必要，關於背後原有之LOGO，自不生影響，系爭貨物如經中國大陸製造成胚磚後，出口至泰國廠商，再由泰國GBP公司拋光處理，關於部分磁磚背後中間之LOGO有磨損之現象，與磁磚有無經泰國GBP公司拋光處理，並無關連，原告並無將該LOGO磨損，以防他人認係大陸廠商LOGO之必要，上開專家意見以系爭貨物之磁磚之LOGO有刮除之現象，認有隱瞞成品加工出口之情形，難認有據。
、又查，原告於94年12月間進口系爭4批貨物，關於系爭貨物之進口報單號碼DA/94/HW15/00l1號部分，有4種規格之磁磚（1955×1200、270×l200、280×1200、1200×1200MM POLISHED PORCELAIN TILES未上釉），依該批貨物之泰國進口貨物報關單及發票，其總重量為114,360KGM，總面積為3,64
3.2MTK，又磁磚之厚度均為14MM，經計算可得每平方公尺之重量為31.39公斤（114,360KGM/3,643.2MTK），可得出每平方公尺之重量，而計算出該批貨物自中國大陸進口至泰國，大小尺寸195×1200、270×1200、280×1200及l200×l200MM每片之重量分別為7.34、10.17、10.54及45.2KG/piece，另據泰國至國內進口報單所載，大小尺寸195×1200、270×l200、280×1200及1200×1200MM之每片重量經計算分別為
7.4、10.2、10.5及47.825公斤(同卷94-96頁)。原告雖稱該批貨物經其計算結果為，自中國大陸進口至泰國，以總重量除以總數量，得出每片11.12公斤，泰國進口至國內，以總重量除以總數量，得出每片9.4公斤，可認重量有所減輕乙節，然中國大陸進口至泰國之磁磚有5種規格，而泰國進口至國內，僅有4種規格，規格既不相同，自不得均以總重量除以總數量，而得出每片重量再比較之，因磁磚之厚度均為14MM，被告以中國大陸進口至泰國及泰國進口至國內之磁磚總面積除以總重量，得出每平方公尺之重量為31.39公斤，再以該進口報單之4種規格之磁磚面積，計算出各種規格之磁磚重量再比較之，自為精確可信，原告上開主張，並無可採。另系爭報單號碼DA/94/HW15/0012號部分，係規格為「600×600MM」貨品，大陸出口至泰國重量每塊為7公斤，而泰國出口至國內為7.25公斤(同卷129頁被告依大陸出口報單、泰國進出口報單所製作統計之尺寸重量比較表），重量反而有所增加，此為原告所不爭，是系爭貨物上開2進口報單部分，經大陸出口至泰國後，再由泰國出口至國內，重量並未減輕，泰國GBP及ACP2家公司雖合併其設備有加工能力，但該2進口報單之系爭貨物並未經加工耗損而減輕重量，此為客觀明確之事證，原告雖有提出付款予泰國GBP公司之資金證明及該批貨物泰國出口至國內之加工附加價值率計算超出35%，惟因難認有在泰國加工之事實，並未經泰國廠商予以實質轉型，不得謂認係泰國產製。
、關於進口報單號碼DA/94/HT12/0014及DA/94/HV28/0102部分，其中規格為「600×600MM」貨品，依上開重量比較表，大陸出口至泰國重量每塊為7.75公斤，而泰國出口至國內為7.25公斤；規格「800×800MM」貨品部分，大陸出口至泰國重量每塊為17公斤，而泰國出口至國內為16.33或16公斤，足認系爭貨物該2張進口報單部分，經大陸出口至泰國後，再由泰國出口至國內，重量均有減輕，因「拋光磚胚」加工成「拋光石英磚」，全部流程為：定厚刮平→粗拋光→精拋光→削邊倒角→打臘→包裝，而於加工過程，磚胚之厚度磨薄及尺寸削小，重量將會減少，此尚符合系爭貨物如有在泰國加工，其重量有減少之情形。雖依上開關稅總局進口貨物原產地認定委員會95年第14次會議，該委員會作成決議所諮詢之專家意見，其中二位專家之意見，認拋光磚加工流程重量會減少8%，按系爭貨物因在泰國加工，其重量減少未達8%，惟其減少仍達一定之比例，約為3.7-6%，又因不同批之磚胚材質及各工廠設備加工之過程，其重量減少衡情亦可能有所差異，尚難以此作為認定該部分系爭來貨GBP公司自中國大陸進口後，未為任何加工，即進口至我國之依據。
、至於最高行政法院101年度判字第910號判決發回意旨以「原告並未提出其與泰國ACP公司間或GBP公司與ACP公司間之任何資金流程，何以系爭貨物在ACP公司加工，原告卻僅支付款項予泰國GBP公司？亦未見泰國GBP公司支付任何款項予ACP公司？原告並未提出系爭貨物在泰國GBP公司及ACP公司之具體加工製程與證明，系爭貨物究於何時？何地？由何公司進行何種加工項目？均有未明。」，本院依發回意旨，請原告提出上開相關事證，原告於102年2月7日陳報狀中檢呈泰國GBP公司回文，內容為「this letter is to certify that,during 2004 to 2005, ACP Company Limited was hired
by GBP Intertrade Company Limited for slate thicknes
s procedures of unpolished poroelain tiles. The processed tiles were then sent back to GBP Intertrade Company Iimited for the polishing process. ACP CompanyLimited has been closed for several years, and no documentations could be obtained now.（同卷73頁)，原告譯文為「：這封信是為了證明，ACP公司在2004年至2005年，被聘為GBP公司處理未拋光磚之定厚程序。處理後的未拋光磚再被送回到GBP公司處理拋光程序。ACP公司已經關閉了好幾年，現在並沒有文件可提供。」等語。另本院亦函請我國駐泰國代表處經濟組函詢關於泰國GBP公司之加工程序及有無委由ACP公司進行加工等情，經該代表處函復本院，稱其曾請泰國GBP公司說明後，並無回應，又該公司應為台商經營企業，其負責人劉先生已回台，無可答覆，另該代表處經濟組在泰國並無司法調查權，僅能協助聯繫，無權查詢等語(同卷136,140頁)。按依上開司法院釋字第537號解釋意旨，貨物進口人所支配之領域，係其進口貨物所需之契約文件、單據及資金往來等資料，為其應盡之協力義務，系爭貨物係原告向泰國GBP公司購買，並由該公司出口至國內，原告之交易對象為泰國GBP公司，其給付貨款予該公司，該公司有無將磁磚委由ACP公司部分加工後再出售原告，該部分並非屬原告所能支配之領域，又本院函請我國駐泰國代表處經濟組結果，亦無法證明該部分待證事實於本件進口報單號碼DA/94/HT12/0014及及DA/94/HV28/0102部分，因該2報單之系爭貨物，比較大陸出口至泰國，及泰國出口至國內之重量，重量有減少達一定之比例，約為3.7%-6%，依此客觀事證，自有可能因在泰國加工耗損而減輕重量，又原告有提出付款予泰國GBP公司之資金證明及該批貨物泰國出口至國內之加工附加價值率計算超出35%之證明，原告已就此部分盡其協力義務，被告如欲否認其證據力，應提出確切反證予以否定，尚不得逕認原告自泰國進口該部分貨物原產地為中國大陸，並未經在泰國加工實質轉型。
、綜上所述，本件關於附表所示原處分一及原處分二，即本件進口報單號碼DA/94/HT12/0014及DA/94/HV28/0102部分，重核復查決定駁回原告該部分復查之申請，自有認定違章事實未依證據之違法，訴願決定駁回原告該部分之訴願，亦有未合，本件原告該部分之訴為有理由，應由本院將該部分重核復查決定及訴願決定均撤銷，由被告機關再為查明事實後，另為適法之處分；另關於附表所示原處分三及原處分四，即本件進口報單號碼DA/94/HW15/00l1及DA/94/HW15/0012部分，重核復查決定駁回原告該部分復查之申請，並無違誤，訴願決定對該部分重核復查決定予以維持，亦無不合，原告請求撤銷該部分重核復查決定及訴願決定，為無理由，應予駁回。此外，本件兩造其餘之主張及舉證，與本件判決之結果，均不生影響，爰不一一指陳，併予敘明。
、據上論結，本件原告之訴為一部有理由、一部無理由，依行政訴訟法第195條第1項、第104條，民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 4 月 23 日
臺中高等行政法院第四庭
審判長法 官 王 茂 修
法 官 劉 錫 賢法 官 許 武 峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 4 月 28 日
書記官 許 騰 云附表┌────────┬──────────────┐│原處分及進口報單│ 裁處效果 ││號碼 │ │├────────┼──────────────┤│原處分一 │裁處貨價1倍罰鍰1,382,073元，││DA/94/HT12/0014 │並沒入貨物 │├────────┼──────────────┤│原處分二 │裁處貨價1倍罰鍰3,441,379元，││DA/94/HV28/0102 │並沒入貨物 │└────────┴──────────────┘┌────────┬──────────────┐│原處分三 │裁處貨價2倍之罰鍰1,506,818元││DA/94/HW15/0011 │ │├────────┼──────────────┤│原處分四 │裁處貨價2倍之罰鍰1,175,610元││DA/94/HW15/0012 │ │└────────┴──────────────┘