臺中高等行政法院判決
101年度訴字第142號101年8月23日辯論終結原 告 兆豐國際商業銀行股份有限公司代 表 人 蔡友才訴訟代理人 蘇宏杰 律師
林莉慈 律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭義和訴訟代理人 王素芬上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國101年2月16日台財訴字第10000501510號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：本件係被繼承人林炳森於民國（下同）94年3月6日死亡，繼承人於94年12月5日依限辦理遺產稅申報，並主張被繼承人生前與女婿李明憲（即華濟醫院負責人）為共同借款人，並提供土地設定抵押向與原告合併更名前之交通銀行股份有限公司借款新臺幣（下同）29億餘元等，申請自被繼承人林炳森遺產扣除死亡前未償債務3,068,012,161元，經被告以系爭借款係供李明憲擴建醫院大樓及購置醫療設備所用，並未供被繼承人林炳森使用，繼承人亦未提出林炳森使用該等借款之具體事證，乃否准認列該未償債務扣除額，並核定遺產總額139,645,701元，遺產淨額130,845,701元，應納稅額50,915,850元，並以95年11月23日中區國稅彰縣一字第0950038393號函檢送遺產稅核定通知書及繳款書予繼承人，限繳日期為96年2月25日，因繼承人未申請復查，而告確定在案。嗣原告於100年9月21日向被告申請代債務人林炳森之繼承人代辦繼承及依比例繼承核發應代繳之遺產稅單，被告乃以100年9月27日中區國稅彰縣一字第1000032364號函復原告略以：「主旨：有關貴公司依據臺灣嘉義地方法院民事執行處100年5月31日嘉院貴99司執毅字第30340號函示，申請代債務人林炳森君代辦繼承及依比例繼承核發遺產稅單乙案，准予受理，．．．並檢送依『未繼承登記不動產辦理強制執行聯繫辦法』第4條規定計算之應代繳之遺產稅繳款書（註：金額為37, 451,651元）乙份。」。原告認遺產稅應為0元，而不服該函，提起訴願，經遭訴願機關以該函非為行政處分，原告提起訴願不合法，而予以不受理決定。原告仍表不服，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠本件原處分之性質屬行政處分無誤，訴願機關財政部認定原
處分不發生具體之法律效果，不能謂為行政處分，僅屬單純之事實通知或理由之說明云云，而作成訴願不受理之訴願決定，洵有違誤：
⒈按「行政機關行使公權力，就特定具體之公法事件所為對
外發生法律上效果之單方行政行為，皆屬行政處分，不因其用語、形式以及是否有後續行為或記載不得聲明不服之文字而有異。若行政機關以通知書名義製作，直接影響人民權利義務關係，且實際上已對外發生效力者，如以仍有後續處分行為，或載有不得提起訴願，而視其為非行政處分，自與憲法保障人民訴願及訴訟權利之意旨不符。」此為司法院釋字第423號解釋解釋文所明揭，而改制前行政法院77年度判字第2054號判決亦明示：「行政機關對於人民請求之事項，雖未為具體准駁之表示，但由其敘述之事實及理由之說明內容，如已足認其有准駁之表示，而對人民發生法律上效果者，自難謂非行政處分，即得為行政爭訟之標的。」是以，行政機關所為之行為究屬「行政處分」抑或「觀念通知」，自應以該行政機關之行為是否已對人民發生法律上效果以觀。對於「行政處分」與「觀念通知」之判別，行政法學者前大法官吳庚則提出以下判斷標準：(1)不拘泥於公文書所使用之文字，而應探求行政機關之真意；(2)以是否有後續處置為斷（如顯已無後續處置，應即以其答復為行政處分，俾當事人有提起爭訟之機會）；以及(3)表意行為究為行政處分抑觀念通知發生爭議時，此一爭議之本身即得為行政爭訟之標的。
⒉申請稅捐稽徵機關核定代繳遺產稅額，乃稅捐稽徵機關對
於債務人之課稅遺產淨額及遺產稅予以認定，並依聲請強制執行之不動產所占全部遺產總額之比率核算代繳之遺產稅額。而原告如欲依「未繼承登記不動產辦理強制執行聯繫辦法」（下稱聯繫辦法）辦理後續強制執行，則須按照被告所核定之代繳遺產稅額繳納遺產稅。因此，原告雖非納稅義務人，惟原告既依聯繫辦法規定以債權人身分代債務人申繳遺產稅，則原處分錯誤核定原告應代繳被繼承人林炳森之遺產稅為37,451,651元，實已對於原告發生如欲辦理後續強制執行，則須按照核定結果繳清遺產稅之直接法律效果，係屬對於原告之申請有所准駁，並致原告無法依聯繫辦法第5條取得免稅證明書，亦無法依聯繫辦法第6條以下規定辦理後續事宜，實已直接侵害原告之權利及利益。且若原告未依原處分代繳被繼承人林炳森之遺產稅，被告亦不會再為任何後續處置。是以，參酌前揭大法官解釋、行政法院判決意旨及學者見解，原處分當然為對原告發生法律上效果之「行政處分」，而顯非被告所謂之「觀念通知」，或訴願機關所謂之「單純之事實通知或理由之說明」。否則，對於此種直接影響原告權益之行政處分，如原告僅能一概接受，而不得為任何爭訟或救濟，顯係不當剝奪原告受憲法保障之訴願權及訴訟權甚明。
⒊關於原處分核定原告代繳被繼承人林炳森之遺產稅為37,4
51,651元，實已直接侵害原告之權利及利益，故應准原告提起爭訟救濟。再說明如下：按聯繫辦法之立法目的及精神，在於賦予繼承人之債權人，得基於行使其債權之目的，代為申報及繳納繼承人之遺產稅。因此，稅捐稽徵機關本於此制度下所核定之遺產稅額、遺產總額或聲請強制執行之不動產價額，皆直接影響債權人所需代繳遺產稅額之多寡，並進而影響債權人之權利及利益，是稅捐稽徵機關之遺產稅核稅內容，本即屬核定代繳遺產稅額處分之一部，自應准予債權人就此提起爭訟救濟。否則，因繼承人申報遺產稅時，債權人非屬遺產及贈與稅法第6條規定之納稅義務人，而無對於申報之遺產及核定之遺產稅額等置喙之餘地，倘又不准許債權人於申請代繳遺產稅時，就稅捐稽徵機關所核定遺產稅核稅內容等為爭訟救濟，則在稅捐稽徵機關對於被繼承人遺產稅核稅內容有所錯誤，導致溢徵稅款之情形，將令債權人必須溢繳本不應由其代繳之遺產稅，而對於依聯繫辦法申請代繳遺產稅之債權人權益影響甚鉅，且顯不合理。此種不合理之結果，於繼承人因故意（例如出於加害債權人債權之目的）或過失、不知情（例如因不知被繼承人之負債情形）而未申報被繼承人死亡前有未償債務，或對於稅捐稽徵機關之核定進行復查等行政爭訟等情況下，更為顯著。甚且，雖然債權人就所代繳之遺產稅費用，依法得就強制執行之財產先受清償，惟如遺產價值不高，勢將減少債權人就強制執行之財產所得分配用以抵償債務之金額，導致債權人之債權無法全部受償，對於債權人之權利及利益影響甚大；或於強制執行之財產無法順利換價，導致債權人之債權不僅完全無法獲償，且亦根本無法就強制執行之財產先受清償所溢繳遺產稅，故該不正確之遺產稅額，更係對債權人之權利及利益有極大之不利影響。
⒋被告於訴願程序之答辯，以及訴願決定一味以原處分非屬
「行政處分」，並以此種程序上事項否准原告在實體上就被告違法之原處分進行救濟，顯然侵害原告受憲法保障之訴訟權。就此，鈞院95年度訴字第166號判決即對於與本案情形相類似之案件，判決財政部之訴願決定及被告之處分均撤銷，且此判決雖經被告上訴至最高行政法院，仍經最高行政法院97年度判字第514號判決駁回被告上訴在案。此實值鈞院參考。謹說明如下：
⑴該案件亦屬金融機構依聯繫辦法對於其債務人已確定之
核稅處分所為之爭執，該案件中訴願機關財政部亦以被告所為之處分並非行政處分為由，而為訴願不受理之決定。惟該案件中，無論是鈞院或係最高行政法院皆以依聯繫辦法申請代繳遺產稅者具有公法上利害關係，自得就核稅之行政處分予以爭執，並無程序上問題，且更進一步就該案件實體上權利之有無為審認，此有上開鈞院及最高行政法院判決所載以下等語可稽：1.「理由：．．．而遺產稅之申報係屬公權利之行使，臺灣雲林地方法院94年3月14日雲院瑜94執辛字第343號函核准予原告代位李許彩雲之繼承人，代位申報遺產稅並辦理繼承登記，因繼承人李金亮怠於行使申報權利，依稅捐稽徵法第50條規定及上揭類推適用民法有關代位權規定之法理，原告依稅捐稽徵法第17條及第35條規定代位李許彩雲之繼承人申報並請求將被繼承人李許彩雲生前未償債務自遺產中扣除等請求，在程序上尚難認不合法」、「．．．足證被繼承人死亡時，系爭債務業已發生，被繼承人對系爭債務既負有連帶清償責任，並提供物上擔保，則在債務未清償前，不能請求債權人塗銷抵押權登記，債權人並得於債務人給付遲延後，聲請法院裁定拍賣抵押物，依上引民法條文之規定，該筆債務自屬被繼承人死亡前未償之債務，非不得自遺產中扣除．．．」。「(1)本案被上訴人在原審法院起訴，其訴訟類型為課予義務訴訟。而課予義務訴訟，在判斷行政機關拒絕請求之答覆，是否為一『否准處分』時，其重點不在拒絕書面之理由如何記載，而在於『人民之請求內容，客觀上是否一定必須以作成行政處分之方式才能被滿足』，如果是的話，無論受請求行政機關之答覆形式為何，該答覆都應被視為一否准處分。在此觀點下：本案被上訴人之請求真意既係要求縮減遺產稅稅基，而稅捐稽徵機關如欲縮減遺產稅稅基，必然要以作成行政處分之方法為之，因此其對被上訴人請求之書面拒絕，無論文字如何記載，均應視為『否准處分』。而上訴意旨所稱：
『北港稽徵所94年5月30日中區國稅北港一字第0940006261號函覆內容，非屬行政處分，只屬觀念通知』一節，即毫無法理之說服力。此部分之上訴理由，自非可採。」、「(2)其次應說明者，．．．特定債權人一旦因為代位權之行使，而以自己名義行使債務上之公法上權利後，其具有『與該公法上權利相關行政措施』之利害關係人身分，即得被完全肯認，不須再引用任何有關行政法理或其他行政法實證法規範來支持。在此觀點下：
原判決已指明本案被上訴人符合取得代位權所須之構成要件，則其行使李許彩雲繼承人之公法上權利，自屬依法有據．．．至上訴意旨所稱：『被上訴人無代繳稅款之事實，非稅款代繳人，無從取得代位權，對本案也無法律上之利害關係』云云，於法均非有據。」。
⑵綜上可知，上開鈞院及最高行政法院判決之案件事實實
與本案相類似，且該案件中被告所持理由及訴願機關作成訴願不受理決定之理由亦與本案相類似。是基於判決先例拘束原則，參酌上開鈞院95年度訴字第166號判決及最高行政法院97年度判字第514號判決之意旨，本件原處分實係行政處分，而應准由原告對此提起訴願及行政訴訟以資救濟。迺被告及訴願決定認原處分並非行政處分云云，顯然剝奪原告受憲法保障之訴願權及訴訟權，且亦違反上開鈞院及最高行政法院判決之意旨，實有違誤。
㈡被告竟又於行政訴訟答辯狀中主張原處分之性質僅係告知原
告准予受理其代債務人林炳森之繼承人代辦繼承，並檢送代繳遺產稅繳款書，並未課予原告納稅義務，而不發生具體之法律效果，不能謂行政處分云云。惟查：
⒈按財政部93年8月30日臺財稅字第0930453521號函釋即明
揭：「依『未繼承登記不動產辦理強制執行聯繫辦法』規定代債務人申繳遺產稅之債權人，尚非稅捐稽徵法第50條所稱之代繳人．．．至稽徵機關如對當事人之申請另有准駁，當事人不服，宜依訴願法相關規定辦理。．．．」，即已肯認稅捐稽徵機關如對債權人依聯繫辦法之申請另有准駁，即屬行政處分，債權人得提起訴願。而該所謂另有准駁，解釋上自包括如本件被告核定代繳遺產稅額違誤，以及應發給免稅證明書，卻因核定代繳遺產稅額違誤，而未發給等情形。是以，被告於行政訴訟答辯狀之前揭主張，顯違財政部之前揭函釋，洵無可採。
⒉另關於行政機關所為之行為究屬「行政處分」抑或「觀念
通知」，應以該行政機關之行為是否已對人民發生法律上效果以觀，已如前述。經查，申請稅捐稽徵機關核定代繳遺產稅額，乃稅捐稽徵機關對於債務人之課稅遺產淨額及遺產稅予以認定，並依聲請強制執行之不動產所占全部遺產總額之比率核算代繳之遺產稅額。而原告如欲依聯繫辦法辦理後續強制執行，則須按照被告所核定之代繳遺產稅額繳納遺產稅。因此，被告所為之核定行為，實已對於原告發生如欲辦理後續強制執行，則須按照核定結果繳清遺產稅之直接法律效果，自屬對於原告之申請有所准駁之行政處分甚明。
⒊而被告所為錯誤核定之原處分，並非如同其所主張僅純屬
就原告所請事項之事實通知或理由之說明；反而，其實已造成原告無法依聯繫辦法第5條取得免稅證明書，亦無法依聯繫辦法第6條以下規定辦理後續事宜等不利結果。對於此種誠屬直接影響原告權益之行政處分，如原告僅能一概接受，而不得為任何爭訟或救濟，顯係不當剝奪原告受憲法保障之訴訟權甚明。是以，被告主張原處分不發生具體之法律效果，不能謂行政處分云云，顯無可採，灼然至明。
㈢被告另於101年月6月12日庭期中主張本件已逾核課期間，原
告對於林炳森遺產稅之核課處分已不得爭執云云，顯然誤解核課期間之立法意旨，並不當限制人民行使訴訟權，實屬無據：
⒈依被告101年7月4日中區國稅法二字第1010023050號函所
附林炳森遺產稅申報書，原告提起本件行政爭訟未逾核課期間，並無被告所稱不得予以爭執云云之情事：有關核課期間，稅捐稽徵法第21條第1項及第22條分別規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。．．．
三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。」、「前條第一項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。
二、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算．．．」是以，核課期間究為5年或7年，應以納稅義務人是否於規定期間內申報等為斷。另按遺產及贈與稅法第23條第1項規定：「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報．．．」經查，依被告所提供上開林炳森遺產稅申報書，林炳森之死亡日期為「94年3月6日」，惟其繼承人申報遺產稅之日期則為「94年12月5日」，此有申報書上所蓋之遺產及贈與稅收件章可證。林炳森之死亡日期既為「94年3月6日」，則按上開遺產及贈與稅法第23條第1項規定，其遺產稅之申報期間應至「94年9月5日」為止。惟林炳森之繼承人卻遲至同年12月5日始向被告申報遺產稅，顯見林炳森之繼承人申報遺產稅已逾法定申報期間。因此，本件之核課期間自應適用上開稅捐稽徵法第21條第1項第3款及第22條第2款規定，自規定申報期間屆滿之翌日（即94年9月6日）起算7年，即至101年9月5日止，故原告提起本件行政爭訟，當無任何逾越核課期間之情事。
⒉退步言之，縱認原告提起本件行政爭訟已逾核課期間，惟
基於核課期間之立法意旨，被告以逾核課期間為由，主張原告不得爭執云云，亦屬無據：按最高行政法院96年度判字第1369號判決揭示：「按稅捐稽徵法第21條係關於稅捐核課期間之規定，而所謂核課期間，乃國家行使核課權即確定納稅義務人納稅義務之期間。」準此，有關稅捐稽徵法第21條及第22條所規定之核課期間，本質上係基於確保國家稅收，並同時兼顧法律的安定性，故以法律規定稅捐稽徵機關僅得於一定期間內為調查，並於確認事實之後，核定納稅義務人依法應補繳之金額或應予之處罰；如果逾越此一特定期間，稅捐稽徵機關即不得再行向納稅義務人補稅處罰。質言之，所謂核課期間，乃指政府得行使確定納稅義務人納稅義務之權力期間。核課期間之法律性質，既屬於政府得行使確定納稅義務人納稅義務之「權力期間」；且逾核課期間之效果，即為稅捐請求權歸於消滅，而稅捐稽徵機關不得再行補稅及處罰（參見稅捐稽徵法第21條第2項），則就制度設計而言，核課期間實屬對於政府公權力行使之限制，而非對於人民行使權利之剝奪。因此，被告主張本件已逾核課期間，原告對於林炳森遺產稅之核課處分已不得爭執云云，顯然誤解法律制度上稅捐核課期間之功能及本意，非但於法無據，更因此不當限制原告訴訟權之行使，其主張顯無理由甚明。
⒊被告雖以本件已逾核課期間云云為由，主張原告不得再爭
執原處分，惟原處分既未經行政訴訟實體判決確定，並無實質確定力，原告自得對此予以爭執：按「苟原處分原決定或再訴願官署，於訴願再訴願之決定確定後，發現錯誤或因有他種情形，而撤銷原處分另為新處分，倘於訴願人、再訴願人之權利或利益並不因之而受何損害，自可本其行政權或監督權之作用另為處置。不在該條應受拘束之範圍。」司法院25年院字第1557號著有解釋。再者，行政法院47年判字4號判例亦曾揭：「本件被告官署（再訴願官署）改依程序上之理由予以決定，本院亦係依程序上之理由予以維持，是關於撤銷徵收放領之原處分，雖已具有形式上之確定力，但尚未具實質上之確定力，如果原處分官署或其上級官署，認為該項原處分確有違反實施耕者有其田條例之規定，則為公益上之理由，未嘗不可再依職權糾正。」等語。揆諸上開實務見解，即便已經訴願程序，惟在無實質確定力前，如屬對於人民有利或基於公益上理由之行政處分撤銷或變更，行政機關尚非不得為之。要言之，基於租稅公平、租稅正義及依法行政原則，在尚未發生實質確定力前，稅捐稽徵機關如發現其課稅等相關行政處分有不合法或錯誤不當時，則為維護人民之利益，自非不得為有利於人民之原處分撤銷或變更。詎被告竟援引核課期間為由，主張原告不得就原處分予以爭執云云，其於法無據之處已如前述。甚者，被告上揭主張以及其錯誤之原處分，更是違反租稅公平、租稅正義及依法行政原則，原告對此當然得於行政訴訟程序予以爭執，尤不待言。
㈣原處分於核定原告代繳被繼承人林炳森之遺產稅時，未將被
繼承人林炳森死亡前積欠原告聯貸案及自貸案之債務，自被繼承人林炳森之遺產總額中扣除，並核定其遺產稅為0元，以及原告應代繳被繼承人林炳森之遺產稅為0元，顯違遺產及贈與稅法第13條及第17條第1項第9款規定，且被告未發給原告免稅證明書，亦有違聯繫辦法第5條規定，顯屬違誤，故應予撤銷：
⒈查被告所核定之被繼承人林炳森之遺產總額139,645,701
元，及遺產稅50,915,850元，並未將被繼承人林炳森積欠原告之聯貸案及自貸案債務算入扣除額，並據以計算課稅遺產淨額，此有以下事證可稽：
⑴被繼承人林炳森之主要遺產為坐落於嘉義縣太保市○○
段○○○段423、416-1、416-2及419地號土地之持分各10分之4，與基地坐落於上揭土地之1043建號、1879棟次及1880棟次建物之持分各10分之4。
⑵關於被告就上揭被繼承人林炳森之主要遺產所核定之遺
產價額，由於原告並非納稅義務人，而無法確知。惟查，依據臺灣嘉義地方法院民事執行處委託群益不動產估價師聯合事務所於100年1月31日所作之不動產估價報告書，所評估上揭不動產之價值為828,946,840元，而以被繼承人林炳森持分為10分之4計算，則為331,578,736元。
⑶依前揭100年所進行之不動產估價，被繼承人林炳森之
主要遺產於100年之價額331,578,736元，既尚遠低於被繼承人林炳森死亡前積欠原告之聯貸案及自貸案債務2,958,012,161元（其計算式為2,278,270,000元+630,414,786元+40,000,000元+9,327,375元=2,958,012,161元），則被繼承人林炳森之主要遺產於其死亡時即94年之價額（斯時之不動產價額應遠低於100年之價額），自更遠低於被繼承人林炳森死亡前積欠原告之聯貸案及自貸案債務。
⑷由上足見，被告於核定被繼承人林炳森之課稅遺產淨額
時，並未將其積欠原告之前揭債務予以扣除甚明，否則於扣除前揭債務後，被繼承人林炳森之課稅遺產淨額應為負數，而不可能於扣除後仍得出應課50,915,850元遺產稅之結果。
⒉按「遺產稅按被繼承人死亡時，依本法規定計算之遺產總
額，減除第17條規定之各項扣除額及第18條規定之免稅額後之課稅遺產淨額，依左列規定稅率課徵之．．．」、「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：．．．九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」98年修正前之遺產及贈與稅法第13條，以及遺產及贈與稅法第17條分別定有明文。因此，被繼承人死亡前如有未償債務，即應自其遺產總額中予以扣除，方符合遺產及贈與稅法規定。就此，亦有以下相關行政法院判例及判決見解可稽：
⑴行政法院60年判字第76號判例即已明揭：「被繼承人死
亡未償之債務，具有確實證明者，於計算被繼承人遺產總額時，應予扣除，為遺產稅法第14條第2款所明定。
此項規定，並未附有提示債務發生原因及用途證明之條件，良以繼承人對於被繼承人舉債之原因以及借款之用途未必明瞭，更無從提出該項原因及用途之證明，故立法本旨著重於未償債務之存在，而不問債務發生之原因與用途，是以繼承人果能證明被繼承人死亡前有未償之債務，即應在遺產總額內予以扣除。」可稽。
⑵最高行政法院99年度判字第647號判決：「遺產及贈與
稅法第17條第1項第9款規定之文義，應自遺產總額中扣除之『被繼承人死亡前未償債務』，並無該債務須為『被繼承人死亡時已屆清償期』之要件。且依民法第1148條規定，除該法另有規定外，繼承人對被繼承人所遺非專屬之一切財產上權利義務，均於繼承開始時承受。即應由繼承人承受之被繼承人死亡前未償債務，並不以被繼承人死亡時已屆清償期為必要。則基於平均社會財富之目的，以被繼承人所遺財產為課徵對象之遺產稅制，其關於扣除額規範之遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所稱『被繼承人死亡前未償債務』，自不以被繼承人死亡時已屆清償期者為限。」⑶改制前行政法院84年度判字第2493號判決：「．．．本
件原告被繼承人死亡時既尚有該筆675,810元之借款未償，即屬遺產及贈與稅法第17條第1項第8款所定被繼承死亡前未償之債務，應列入計算自遺產總額中予以扣除，方能期其正確。乃被告未予扣除，即難謂與上開規定無違．．．又遺產稅之課徵，係按遺產總額減除法定扣除額及免稅額後之遺產淨額，計算其稅率及稅額。本件原告被繼承人生前675,810元未償債務未自遺產總額中扣除，則其遺產總額及淨額必因之增加，從而被告所核定原告應納之遺產稅額359,078元，殊難認正確，原處分全部均無從維持。」⑷準此，如被繼承人於死亡前確實有未償債務之存在，無
論該債務是否已屆清償期，亦無論是否得提供該筆債務之原因及用途之證明，參酌上揭行政法院判例及判決意旨，皆應自遺產總額中扣除，方符法制。
⒊經查，被繼承人林炳森於死亡前，其與李明憲即華濟醫院
共同為借款人（即主債務人，非連帶保證人），向原告借貸之聯貸案及自貸案合計未償債務至少高達2,958,012,161元，此有原證1號之聯合放款合約、原證2號之短期授信合約，以及原證3號、原證4號法院核發之債權憑證足證，而具有確實之證明。尤其法院為私權爭議之最終有權決定機關，其核發之債權憑證，在法律上具有確實之證明力。
⒋因此，依前揭遺產及贈與稅法第13條、第17條第1項第9款
規定，以及行政法院判例及判決意旨，關於被告所核定被繼承人林炳森之遺產總額139,645,701元，至少應再扣除前揭未償債務2,958,012,161元，故被繼承人林炳森之課稅遺產淨額實為負數（未償債務遠高於遺產總額），其遺產稅應為0元，且原告應代繳被繼承人林炳森之遺產稅亦應為0元。是以，被告應依聯繫辦法第5條規定發給原告免稅證明書。
⒌迺被告未察，於核定原告代繳被繼承人林炳森之遺產稅時
，未將被繼承人林炳森死亡前積欠原告聯貸案及自貸案之未償債務至少2,958,012,161元，自被繼承人林炳森之遺產總額139,645,701元中扣除，並核定其遺產稅為0元，以及原告應代繳被繼承人林炳森之遺產稅為0元，卻反而核定原告應代繳被繼承人林炳森之遺產稅為37,451,651 元，顯違遺產及贈與稅法第13條、第17條第1項第9款規定及前揭行政法院判例與判決意旨；且被告未發給原告免稅證明書，亦有違聯繫辦法第5條規定。
㈤原告雖係依聯繫辦法向被告申繳被繼承人林炳森之遺產稅，
惟被告原核定之遺產稅既有如前所述之違誤，依法自仍應予更正：
⒈關於債權人依聯繫辦法申繳遺產稅，得請求稅捐稽徵機關
重新核定被繼承人之遺產稅，將被繼承人死亡前之未償債務自遺產總額中扣除乙節，有依財政部94年10月14日臺財訴字第09400388480號訴願決定所載：「．．．二、本件訴願人於92年10月2日具文向原處分機關申請依未繼承登記不動產辦理強制行聯繫辦法規定，代債務人申繳被繼承人林○遺產稅。前經原處分機關以92年12月2日財北國稅徵字第0920243157號函核准在案，代繳金額依未繼承登記不動產辦理強制執行聯繫辦法第4條規定計算為361,880元，訴願人已繳清該筆稅款。嗣訴願人另於94年1月27日申請原代位申報被繼承人林○君遺產稅增列未償債務910,962元並退還其代繳稅款…原處分機關乃以94年5月31日財北國稅徵字第0940230874號函復略以：『...又有關增列未償債務910,962元部分，本局審查二科業已同意追認並更正應納稅款，．．．』」之前例可稽。因此，依行政程序法第6條規定：「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」所揭平等原則，稅捐稽徵機關於前案中，既然就同樣依聯繫辦法申繳遺產稅之債權人，同意其申請增列未償債務，則本件原告由於亦同屬依聯繫辦法申繳遺產稅債權人，是本件亦應准原告之請求，由被告增列被繼承人林炳森之前揭未償債務，重新核定被繼承人林炳森之遺產稅等。
⒉遺產及贈與稅法第13條至第18條，已將遺產稅之計算方式
詳為規定。關於遺產稅核定時之加減項認定，依稅捐稽徵法第30條規定，稅捐稽徵機關本應依職權調查，就「實際稅額」之多寡，予以發現並核實認定，始符合實質課稅原則。而基於租稅公平、租稅正義及依法行政原則，既然被繼承人林炳森死亡前確實積欠原告前揭未償債務，則雖原告係依聯繫辦法向被告申繳被繼承人林炳森之遺產稅，被告實仍應依遺產及贈與稅法第13條及第17條第1項第9款規定核定原告應代繳被繼承人林炳森之遺產稅為0元，以及依聯繫辦法第5條規定發給原告免稅證明書等。
⒊原告依聯繫辦法向被告申繳被繼承人林炳森之遺產稅，具
有行使代位權之性質（代債務人即被繼承人林炳森之繼承人行使），故原告自與被繼承人林炳森之繼承人相同，得對於被告所核定被繼承人林炳森之遺產稅額不服，並請求更正：至於請求更正之爭訟救濟程序，對於被繼承人林炳森之繼承人而言，固應於遺產稅繳納期間屆滿翌日起30日內申請復查，惟就如原告之債權人而言，依財政部93年8月30日台財稅字第0930453521號函釋，則應係於接獲稅捐稽徵機關核定代繳遺產稅額後30日內提起訴願。蓋對於債權人而言，於繼承人之復查期間屆滿前，債權人可能根本尚未就被繼承人之不動產聲請強制執行，並聲請稅捐稽徵機關核定代繳遺產稅額，故於該復查期間內，債權人實不知亦無代位行使繼承人就該遺產稅額等為爭訟救濟之權利；縱債權人於復查期間內已知相關情形，因於復查期間屆滿前，債權人並不確定繼承人是否會申請復查，即不確定繼承人是否怠於行使權利，故於此情形，縱認代位權之法規範基礎應參酌民法第242條，亦因不符合民法第242條規定「債務人怠於行使其權利」之情形，仍無從代位行使繼承人爭訟救濟之權利，而均不具「期待可能性」。否則，倘一方面肯認債權人得基於代位權之行使，對稅捐稽徵機關所核定之遺產稅額不服，並請求更正，惟另一方面，竟又認為於符合繼承人怠於行使其爭訟權利之情形時（如繼承人逾法定期間仍未申請復查），債權人即不得再就稅捐稽徵機關所核定之遺產稅額等不服，其結果，無異架空代位權之行使矣。
⒋況且，依稅捐稽徵法第28條第2項規定：「納稅義務人因
稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」如仍否准原告請求扣除被繼承人林炳森之前揭未償債務，重行計算其遺產稅額等，而認原告仍需繳納如同原處分中之繳款書所載之37,451,651元遺產稅，則於原告繳納該遺產稅後，由於該遺產稅之核定，因違法未依遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定，將被繼承人林炳森之前揭具有法院債權憑證確實證明力之未償債務予以扣除，已構成前揭稅捐稽徵法第28條第2項規定應予退稅之情形，則將另衍生被告應辦理退稅等後續爭議。是以，參酌前揭稅捐稽徵法第28條第2項規定所示核實課稅、避免人民溢繳稅款之精神，並為免後續衍生不必要之退稅爭議，本件實應准原告之請求，由被告重新核定被繼承人林炳森之遺產稅等，始為正辦。
㈥綜上所述，原處分及訴願決定均已違法損害原告之權益等情
。並聲明求為判決⒈原處分關於核定原告代繳被繼承人林炳森之遺產稅為37,451,651元等相關部分，以及訴願決定均撤銷。⒉被告應准自被繼承人林炳森之遺產總額中扣除至少2,958,012,161元之未償債務，並核定被繼承人林炳森之遺產稅為0元，以及原告代繳被繼承人林炳森之遺產稅為0元，同時核發免稅證明書予原告。
三、被告則以：㈠本件原告據以提起訴訟之被告所屬彰化縣分局100年9月27日
中區國稅彰縣一字第1000032364號函復，其內容僅係告知原告准予受理其代債務人林炳森之繼承人代辦繼承，並檢送依聯繫辦法第4條規定計算之應代繳遺產稅繳款書，尚未因此課予原告納稅義務，是該函復顯不發生具體之法律效果，不能謂為行政處分，僅純屬就原告所請事項之事實通知或理由之說明，並非對原告有所處分，亦不因該函之告知造成其權利或利益之損害，要非屬行政處分，原告對非行政處分事項提起訴訟，程序顯有未合。
㈡按「未辦理繼承登記之不動產，執行法院因債權人之聲請，
依強制執行法第11條第3項或第4項規定，以債務人費用，通知地政機關登記為債務人所有時，得依同法第28條第2項規定准債權人代債務人申繳遺產稅及登記規費。」、「債權人依第1條向稅捐稽徵機關申繳遺產稅者，其應代繳之遺產稅額，得就其聲請強制執行之不動產所占全部遺產總額之比率計算之。」為聯繫辦法第1條及第4條所明定。次按「依『未繼承登記不動產辦理強制執行聯繫辦法』規定代債務人申繳遺產稅之債權人，尚非稅捐稽徵法第50條所稱之代繳人，納稅義務人逾限未繳遺產稅加徵之滯納金、利息，無須由其代繳，其亦無同法第35條規定申請復查之適用。至稽徵機關如對當事人之申請另有准駁，當事人不服，宜依訴願法相關規定辦理。又債權人代繳之遺產稅，依強制執行法第29條規定，得就強制執行之財產先受清償，故日後如發生溢繳稅款情事，應將稅款退還納稅義務人，並通知執行法院及代繳稅款之債權人，作為其是否再為執行之參考。」為財政部93年8月30日台財稅字第0930453521號令所明釋。查前揭聯繫辦法，係為避免債務人之繼承人不辦理繼承登記以規避執行，乃賦予債權人得代債務人申繳遺產稅及登記規費，以利執行，合先敘明。次查，本件被繼承人於94年3月6日死亡，被告所屬彰化縣分局核准延期申報期限至94年12月6日，繼承人於94年12月5日辦理遺產稅申報，被告依申報及查得資料核定遺產總額139,645,701元，遺產淨額130,845,701元，應納稅額50,915,850元，經被告所屬彰化縣分局以95年11月23日中區國稅彰縣一字第0950038393號函，檢送遺產稅核定通知書及繳款書予繼承人，並於95年11月27日送達，繳納期間自95年12月26日起至96年2月25日止，因繼承人未申請復查，而告確定在案。嗣原告於100年9月21日（為收文日期）向被告所屬彰化縣分局申請略以：「主旨：請貴分局依臺灣嘉義地方法院民事執行處函所示，准予原告為債務人林炳森君代辦繼承，請依比例繼承准予核發遺產稅單。」該分局乃以100年9月27日中區國稅彰縣一字第1000032364號函復原告略以：「主旨：有關貴公司依據臺灣嘉義地方法院民事執行處100年5月31日嘉院貴99司執毅字第30340號函示，申請代債務人林炳森君代辦繼承及依比例繼承核發遺產稅單乙案，准予受理．．．並檢送依『聯繫辦法』第4條規定計算之應代繳之遺產稅繳款書（註：金額為37,451,651元）乙份。」等語。本件原告申請應代繳之遺產稅額，依前揭聯繫辦法第4條規定，係按被告核定之應納稅額50,915,850元，就其聲請強制執行之不動產所占全部遺產總額之比率計算之，核定之應納稅額尚無程序重開之問題。又原告對被告所屬彰化縣分局100年9月27日中區國稅彰縣一字第1000032364號函復不服，縱依前揭財政部令釋，得提起行政救濟，惟本件已依原告所請辦理，是原告並無救濟利益。至原告主張應舉證被繼承人遺產稅告確定乙節，查被繼承人遺產稅案，如前述繼承人在核准延期申報期限內於94年12月5日辦理遺產稅申報，被告依申報及查得資料，核定遺產總額139,645,701元，遺產淨額130,845,701元，應納稅額50,915,850元，經被告所屬彰化縣分局以95年11月23日中區國稅彰縣一字第0950038393號函，檢送遺產稅核定通知書及繳款書予繼承人，並於95年11月27日送達，繳納期間自95年12月26日起至96年2月25日止，因繼承人未申請復查，而告確定，並於96年4月20日移送強制執行在案。又原告並非被繼承人遺產稅之納稅義務人，且原告於申請准予依比例核發遺產稅單時，並未表明其於程序上為何可在被繼承人遺產稅告確定之情況下，要求程序重開之依據，顯然欠缺訴訟權能。
㈢聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點：被告100年9月27日中區國稅彰縣一字第1000032364號函是否為行政處分？被告核定原告應代繳被繼持人林炳森遺產稅為37,451,651元，是否適法？經查：
㈠按「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權
利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定，或提起訴願逾三個月不為決定，或延長訴願決定期間逾二個月不為決定者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟。」為行政訴訟法第4條第1項所明定。而此所謂行政處分，係指中央或地方機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為而言，此觀訴願法第3條第1項定有明文。次按「行政機關行使公權力，就特定具體之公法事件所為對外發生法律上效果之單方行政行為，皆屬行政處分，不因其用語、形式以及是否有後續行為或記載不得聲明不服之文字而有異。若行政機關以通知書名義製作，直接影響人民權利義務關係，且實際上已對外發生效力者，如以仍有後續處分行為，或載有不得提起訴願，而視其為非行政處分，自與憲法保障人民訴願及訴訟權利之意旨不符。」亦經司法院釋字第423號解釋在案。又「依『未繼承登記不動產辦理強制執行聯繫辦法』規定代債務人申繳遺產稅之債權人，尚非稅捐稽徵法第50條所稱之代繳人，納稅義務人逾限未繳遺產稅加徵之滯納金、利息，無須由其代繳，其亦無同法第35條規定申請復查之適用。至稽徵機關如對當事人之申請另有准駁，當事人不服，宜依訴願法相關規定辦理。又債權人代繳之遺產稅，依強制執行法第29條規定，得就強制執行之財產先受清償，故日後如發生溢繳稅款情事，應將稅款退還納稅義務人，並通知執行法院及代繳稅款之債權人，作為其是否再為執行之參考。」亦為財政部93年8月30日台財稅字第0930453521號令釋有案，上開函釋係中央財政主機管機關，基於其職權，就稅捐稽徵法第35條、第50條之規定，闡釋其涵義，核與法律規定並無牴觸，亦無違被憲法，自得援用。
㈡本件係被繼承人林炳森於94年3月6日死亡，繼承人於94年12
月5日依限辦理遺產稅申報，並主張被繼承人生前與女婿李明憲（即華濟醫院負責人）為共同借款人，並提供土地設定抵押向與原告合併更名前之交通銀行股份有限公司借款29億餘元等，申請自被繼承人林炳森遺產扣除死亡前未償債務3,068,012,161元，被告以系爭借款係供李明憲擴建醫院大樓及購置醫療設備所用，並未供被繼承人林炳森使用，繼承人亦未提出林炳森使用該等借款之具體事證，乃否准認列該未償債務扣除額，並核定遺產總額139,645,701元，遺產淨額130,845,701元，應納稅額50,915,850元，經以95年11月23日中區國稅彰縣一字第0950038393號函檢送遺產稅核定通知書及繳款書予繼承人，限繳日期為96年2月25日，因繼承人未申請復查，而告確定在案，有遺產稅申報書、遺產稅核定通知書、徵銷明細檔查詢、被告95年11月23日中區國稅彰縣一字第0950038393號函等影本附原處分卷可稽（見原處分卷第1頁至第13頁）。嗣原告於100年9月21日向被告申請代債務人林炳森之繼承人代辦繼承及依比例繼承核發應代繳之遺產稅單（見原處分卷第20頁），被告乃以100年9月27日中區國稅彰縣一字第1000 032364號函（見原處分卷第16頁）復原告略以：「主旨：有關貴公司依據臺灣嘉義地方法院民事執行處100年5月31日嘉院貴99司執毅字第30340號函示，申請代債務人林炳森君代辦繼承及依比例繼承核發遺產稅單乙案，准予受理．．．並檢送依『未繼承登記不動產辦理強制執行聯繫辦法』第4條規定計算之應代繳之遺產稅繳款書（註：金額為37,451,651元）乙份。」等語。經核原告100年9月21日之申請書，其內容為請求被告准發遺產稅單，並非請求依行政程序法第128條之重新審查程序，因林炳森之遺產稅已告確定，已如前述。被告依聯繫辦法第4條規定，按被告核定之應納稅額50,915,850元，就原告聲請強制執行之不動產所占全部遺產總額之比率計算之，核定之應納稅額為37,451,651元，於100年9月27日以中區國稅彰縣一字第1000032364號函准予核發遺產稅單，因此函對於原告以債權人身分代債務人申繳遺產稅，金額之多寡影響其權利，已對外發生法律效力，應屬行政處分，原告對該函不服，自得依行政訴訟法第4條提起撤銷訴訟。然因林炳森遺產稅已告確定，被告依比例核算原告經代繳之遺產稅37,451,651元，並無違誤，訴願決定雖以該函非屬行政處分而為不受理決定，雖尚有未合，然其結果並無二致，故仍予以維持。原告此部分之主張，並非可採。至原告主張被告應重新審查扣除林炳森之借款，核發免稅證明予原告，核係另一問題（見原告所提上揭財政部94年10月14日臺財訴字第09400388480號訴願決定，亦同此見解）。況前揭聯繫辦法，係為避免債務人之繼承人不辦理繼承登記以規避執行，乃賦予債權人得代債務人申繳遺產稅及登記規費，以利執行。
㈢原告主張其申請書係請求被告重新審查遺產稅，又依本院95
年度訴字第166號判決及最高行政法院97年度判字第514號判決，均實體重新審認原處分是否違法云云，然查，原告之申請書（見原處分卷第20頁），其內容為：「主旨:請貴分局依臺灣嘉義地方法院民事執行處函所示，准予申請人為債務人林炳森代辦繼承，請依比例繼承准予核發遺產稅單。說明：依臺灣嘉義地方法院民事執行處，嘉院貴99司執毅字第30340號函辦理。」並無依行政程序法第128條請求重新審查之請求，且未按該法提出符合重新審查之證據予被告，即本件原告並非被繼承人遺產稅之納稅義務人，且於申請准予依比例核發遺產稅單時，並未表明其於程序上為何可在被繼承人遺產稅告確定之情況下，要求程序重開之依據，是被告自無從依該法辦理重新審查之程序，而係依原告所申請按原確定之遺產稅金額，比例核發原告應代繳之遺產稅，自無違誤，。又本院95年度訴字第166號判決及最高行政法院97年度判字第514號判決，其係申請重新核定遺產稅，而為被告所否准之案件，與本案係原告申請准予核發遺產稅單，其案情各異，尚難比附援引，原告此部分主張亦無足採。
五、綜上所述，原告所訴，均無足採，本件原處分核定原告應代繳之遺產稅為37,451,651元，並無違誤，訴願決定以非屬行政處分予以不受理決定，理由雖有未洽，然結果並無二致，仍予以維持。原告訴請撤銷並請求被告核定林炳森之遺產稅為0元，以及原告代繳林炳森之遺產稅為0元，並核發免稅證明書予原告之課予義務訴訟，均為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘之陳述及舉證，不影響於本判決之判斷，爰不一一論列。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 8 月 30 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 王 茂 修
法 官 林 秋 華法 官 莊 金 昌以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 101 年 8 月 30 日
書記官 林 昱 妏