臺中高等行政法院判決
101年度訴字第156號102年3月7日辯論終結原 告 人豪鋁業有限公司代 表 人 江慧慧訴訟代理人 郭瑋萍 律師
蕭仲達 會計師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 鄭義和訴訟代理人 洪貴恩上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國101年2月23日臺財訴字第10000449930號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國（下同）91至94年間銷售貨物銷售額合計新臺幣（下同）110,445,473元，營業稅額5,522,274元，未依規定開立統一發票並申報銷售額繳納營業稅，案經臺灣高等法院檢察署通報被告查獲，並認定審理違章成立，初查乃核定補徵營業稅額5,522,274元，並以行為罰與漏稅罰擇一從重處罰，按所漏稅額5,522,274元處3倍之罰鍰計16,566,822元。原告不服，申請復查，並主張其從事生產鋁錠，經自我檢視並無未依規定開立發票漏報銷售額情事，被告如未能查得漏銷貨物之品稱、數量、金額、買受人付款予原告之明細內容及原告或其負責人（含配偶）所有銀行存款帳戶內有買受人匯入價金之情事等，即應撤銷原處分；又生產鋁錠所需之廢鋁為原告所欲掌握之原料，殊無出售廢鋁予訴外人合峻鋁業股份有限公司（下稱合峻公司）及展慶鋁業股份有限公司（下稱展慶公司）或他人之必要，原告實無漏報銷售廢鋁收入之可能云云。案經被告作成100年9月26日中區國稅法字第1000045514號復查決定（下稱原處分）略以：原告88年7月17日至98年6月21日登記負責人為江人參，依內政部社員名冊EXCEL檔案燒錄光碟顯示，江人參於86年3月13日加入訴外人有限責任臺灣省第二資源回收物運銷合作社（以下簡稱二資社），並於89年5月26日退社；另依二資社98年9月16日（98）二資字第016號函復：「江人參君為本社司庫，非為社員。」依合作社法第3條之1第2項第2款規定，二資社不得經營非社員之產品，原告系爭期間之負責人為江人參，其非二資社社員，不得以二資社共同運銷方式，銷售廢鋁給展慶公司及合峻公司，亦不得以二資社名義開立統一發票。另二資社職員林淑娟於93年4月28日在臺灣高等法院檢察署調查筆錄中表示，原告原負責人江人參所屬運銷班成員悉數使用吳招治所招攬之人頭社員林石清等48人申報一時貿易所得，分散其個人營業額。另臺灣高等法院檢察署檢附吳幼玲94年11月24日之調查筆錄及接受調查時提出之二資社91及92年以運銷班長江人參開立發票營業額所收取0.6%不等之人頭社員費（91至92年度為0.6%，93年度以後改按0.35 %收取）、二資社91年3月15日至94年間以該社及訴外人吳招治、吳幼玲之華僑銀行三重分行收受江人參人頭社員費帳戶之銀行資金往來紀錄，暨向銀行查證收受江人參人頭社員費資金來源之匯款人及聯絡電話分別為江人參之妹江秀英及江人參登記之工廠電話等紀錄，足見江人參係以其妹江秀英名義按月支付人頭社員費，亦證明江人參向吳招治購買人頭社員偽充為運銷班成員，以形式上符合共同運銷之要件。又依據臺灣高等法院檢察署通報二資社運銷班長江人參91至94年以訴外人林石清等人頭社員分攤銷售額中，訴外人展慶公司及合峻公司91年至94年間透過江人參取得二資社統一發票作為進項憑證，展慶公司於91至94年間進貨金額109,770,821元及合峻公司於93年3月至4月進貨金額674,652元，未依法取得進項憑證，而以非實際交易對象二資社開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額，經財政部南區國稅局分別處罰鍰5,488,541元及33,732元，上開公司不服，提起行政救濟，經最高行政法院99年度裁字第932號裁定駁回及高雄高等行政法院98年簡字第166號判決駁回確定在案。再查展慶公司以支票及現金計109,770,821元支付系爭貨款，惟上開貨款所開立之支票部分雖載明為二資社，展慶公司卻取消禁止背書並轉讓予原告或公司股東及江人參家屬，現金支付部分簽收人為訴外人宋慶堂，其出具證明書稱與展慶公司交易貨物為江人參所有。展慶公司表示其支付貨款之支票，受款人原載明為二資社，嗣後因江人參要求，為方便訴外人二資社支票之流通，才將受款人刪除，是展慶公司實際交易對象並非二資社。合峻公司雖開立受款人為二資社之支票674,652元用以支付系爭貨款，惟票款存入原告原負責人江人參之配偶訴外人江張麗卿銀行帳戶，足見合峻公司實際支付貨款對象為原告原負責人江人參，而非訴外人二資社。又被告函請江人參到國稅局說明，江人參委託其子訴外人江國文於97年11月3日至被告談話紀錄表示，二資社銷售廢鋁予再生廠商時，係以賣斷方式銷貨，貨款除少數特殊情況由江人參代收代付外，大都由再生廠商以支票、L/ C及現金等方式直接匯給二資社，未經江人參經手，另主張江人參與二資社有代墊貨款，惟展慶公司及合峻公司並未表示與二資社之交易有透過江人參代收代付貨款情事，且江人參又無舉證資金紀錄證明文件供核，尚難採信。末查原告原負責人江人參委託其子江國文於95年4月20日至被告之談話紀錄稱：「江人參君目前係人豪公司負責人……係從事資源回收業，經營一資源回收收集場（位於彰化縣芳苑鄉）……由不特定對象將回收物交至經營之收集場，而該不特定對象皆為個人拾荒者，運銷回收物由江人參與再生工廠接洽，銷售對象除江人參經營之人豪鋁業有限公司（即原告）……外，尚包括展慶鋁業股份有限公司等營利事業。」是原告有從事資源回收業；原告於系爭期間亦有銷售廢鋁事實，有財政部高雄市國稅局100年8月19日財高國稅岡營業字第100002 2777號函、財政部南區國稅局100年8月12日南區國稅新化三字第1000033066號及南區國稅安南三字第1000015394號函檢送原告開立之統一發票影本可稽；況原告之公司章程、營利事業統一發證變更登記申請書及經濟部登記所營事業均含其他批發業（廢鋁）項目，是原告主張無出售廢鋁予他人之情事，核不足採。被告遂核定原告未依規定開立統一發票，漏報銷售額110,445,473元，補徵營業稅額5,522,274元。原告違章情節已如前述，原處3倍罰鍰，原無違誤，惟依財政部100年2月14日修正後稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，應改按所漏稅額5,522,274元處1.5倍罰鍰8,283,411元，原處罰鍰16,566,822元應予追減8,283,411元，變更核定為8,283,411元，駁回其餘復查之申請。原告仍表不服，向財政部提起訴願，惟遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）茲就與本案有關所適用之法令、決議、判決等之條文及內容臚列於后：
⒈行政程序法第36條：行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。
⒉財政部87年7月14日臺財稅第000000000號函：……二、臺
灣省廢棄物運銷合作社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，基於前述廢棄物回收與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅……。（三）有關調查單位所作之調查筆錄及移送報告書，僅供稽徵機關作為課稅之參考，非認定課稅之唯一依據，調查單位尊重稽徵機關就本案基於權責之處理……。
⒊最高法院78年度第17次民事庭會議決議：所謂論理法則，
係指依立法意旨或法規之社會機能就法律事實所為價值判斷之法則而言。所謂經驗法則，係指由社會生活累積的經驗歸納所得之法則而言；凡日常生活所得之通常經驗及基於專門知識所得之特別經驗均屬之。所謂證據法則，係指法院（類推行政機關）調查證據認定事實所應遵守之法則而言。法院採為認定事實之證據，必須於應證事實有相當之證明力者，始足當之。若一種事實得生推定證據之效力者，必須現行法規有所依據，亦即以現行法規所明認者為限，不得以單純論理為臆測之根據，而就應證事實為推定之判斷，證據之證明力，應由審理事實之法院依自由心證認定之，並於判決理由（類推處分理由）項下記載得心證之理由。否則，即為判決不備理由。倘舉證責任分配錯誤、認定事實不憑證據或重要證據漏未斟酌，均屬違背法令。又他事件判決理由項下認定之事實，於本案訴訟並無拘束力。
⒋最高行政法院98年度判字第494號判決：違法事實應依證
據認定之，無證據則不得以擬制推測之方法，推定其違法事實，此為司法訴訟及行政程序適用之共通法則。故行政機關本應依職權調查證據以證明違法事實之存在，始能據以對人民作成負擔處分，亦即行政機關對於人民違法事實之存在負有舉證責任，人民本無須證明自己違法事實。如調查所得證據不足以證明人民有違法事實，即應為有利於人民之認定，更不必有何有利之證據。又認定違法事實之證據，係指足以證明行為人確有違法事實之積極證據而言，該項證據必須與待證事實相契合，始得採為認定違法事實之資料，若行政處分所認定之事實，與所採之證據不相適合，或其採認的事證互相牴觸，即屬證據上的矛盾。
⒌行政法院74年度判字第2013號判決：營利事業有漏開統一
發票之情形，主管稽徵機關，應就查得之資料，核定其營業額計徵營業稅，為行為時營業稅法第23條第4款所明定。……第查違章漏稅案件之審理，應從證據認定其事實，倘不能確定證明其有違章事實之存在，其處分不能認為合法（參照本院39年度判字第2號判例），……認定違章漏稅事實之證據，必於訟爭事實有相當之證明力者而後可，不能以單純之推測臆斷為認定事實之根據……。原告公司倘有賴以逃漏稅捐之銷貨收入，必有原料之進貨，被告當非不可就原告公司之進貨簿，有無漏記進貨抑或超量進貨等項事實，予以查證……，被告未詳予查明審究，徒憑臆斷之論據，推定原告漏稅之違章行為，據予發單補徵稅款，尚有未合。
⒍最高法院93年臺上字第19號判決：按民事訴訟（行政訴訟
法第136條參照）如係由原告（類推稽徵機關）主張權利者，應先由原告負舉證之責，若原告先不能舉證，以證實自己主張之事實為真實，則被告（類推納稅義務人）就其抗辯事實即令不能舉證，或其所舉證據尚有疵累，亦駁回原告之請求。又請求履行債務之訴，除被告自認原告所主張債權發生原因之事實外，應先由原告就其主張此項事實，負舉證之責任，必須證明其為真實後，被告於其抗辯事實，始應負證明之責任，此為舉證責任分擔之原則（本院
17 年上字第917號、43年臺上字第377號判例參照）……而交付金錢之原因多端，或為買賣，或為贈與，或因其他之法律關係而為交付，非謂一有金錢之交付，即得推論……，未能證明借貸（買賣同此理）意思表示互相一致者，尚不能認有金錢借貸（買賣同此理）關係存在，……。
⒎最高法院89年臺上字第261號判決意旨：……因之，主張
常態事實者，無須負舉證責任；主張變態事實者，應負舉證責任……。
（二）原告係生產鋁錠之事業單位，有關營業項目可由原告向經濟部商業司登記之基本資料可得而知，並非從事經營資源回收業者，兩者營業性質無法相提並論。原告營業場所位於南投南崗工業區內，地勢甚高，其便利性不符拾荒者所需，原告請求至原告營業場所勘驗，或向工業區管理局查詢、或詢問原告週遭之工廠，便可辨明原告並無從事資源廢棄物回收之可能。
（三）本件之復查申請日期為98年3月18日，被告第一次發文調查之日期為100年3月16日，其不作為期間已近2年，不可謂不久。嗣經原告依發文所提事項提出補充復查理由說明後，被告即未再發文或通知原告對有關調查事項給予陳述意見之機會，即於100年9月26日做成復查決定，復查期間長達2年6個月之久，被告有何正當理由（如天災或不可歸責之事由）可以無限期調查。然依行政程序法第51條第2項規定，復查處理期間應為2個月，復查期間被告從未通知原告有何協力事項致需延長處理期間。被告一直不作為，忽爾遽作決定，如何能謂對原告作有利之注意，並給予原告公平對待。足證被告於原查時並無積極證據可言，至原告提起復查，始做其他補強證據，殊有違證據法則、論理法則及經驗法則。
（四）復綜觀被告復查決定書全部意旨，實無任何積極證據可言，此可從被告所引用最高行政法院99年度裁字第932號及高雄高等行政法院98年簡字第166號判決內容以觀，該等判決書內容均未指稱上訴人展慶公司及合峻公司有向原告購買廢棄物之情事。此外，被告僅提及原告前負責人江人參個人擔任訴外人二資社司庫（運銷班長）及與二資社內部之種種關係，但均無提出具體證據以證明原告有漏報銷售額之事實。再者，依人民本無須證明自己違法事實原則，被告就查得訴外人展慶公司及合峻公司給付予二資社之支票由訴外人江張麗卿、江秀英兌領之資金，未向江張麗卿、江秀英調查展慶公司及合峻公司之支票，何以會存入其銀行戶頭之真正原因，即強指為係原告銷售予上開公司廢棄物之銷售額，此種認定毫無證據證明力可言，依最高法院93年臺上字第19號判決意旨，可謂未盡舉證責任，其處分自屬違反證據法則。至於展慶公司塗銷禁止背書轉讓支票金額600餘萬元，由原告兌領，此金額係原告向前負責人江人參借貸資金而由其所交付以供營運所需，並非係銷售廢棄物之資金回流，亦無不合常理之處。
（五）被告亦認定原告原負責人江人參於88、89、90及91年間均有以個人名義銷售廢棄物與展慶公司及合峻公司，卻於無任何積極事證下，率爾認定本案91年8月起至94年間江人參個人之銷售行為係原告之銷售行為：關於被告認定88至91年間江人參有以個人名義銷售予展慶公司及合峻公司乙節，有財政部中區國稅局於各該行政訴訟案件提出之答辯狀為憑，若依據被告之論理，江人參運銷班於88年至91年間之交易均係江人參個人之交易，其獨自享有廢棄物運銷之所得，並應核課一時貿易所得，則為何91年8月起至94年間一樣是訴外人江人參運銷班之交易，就不屬於江人參個人之所得，而應該轉變為原告之交易？是否兩時期有不同之交易事實或證據？實際上，本件系爭交易亦為江人參運銷班之交易，不論88年至91年間亦或是本件的91年8月起至94年間均係如此，均與原告公司無關。被告應基於實質課稅原則，不應以臆測抑或是憑臺灣高等法院檢察署筆錄即開出稅單，縱認公司負責人個人對外有其他營業行為，亦不代表公司即應承受該負責人個人對外之一切法律行為。原告公司依法成立，公司除當時負責人江人參外，尚有其他股東，實不應因江人參運銷班遭認定違法即連坐原告公司，再者，訴外人展慶公司及合峻公司於前開行政訴訟案件中亦均表示係向芳苑之江人參運銷班進貨，顯然江人參運銷班之行為與原告公司完全無關。試問，若江人參另外設立3家公司，依照被告之邏輯，又要如何認定江人參個人之銷售行為與哪一家公司有關呢？亦證原處分之論理顯有違誤，應予撤銷。原告係煉鋁業，並非資源回收業，91年至94年間所出售予展慶公司及合峻公司之鋁錠、廢鋁均已依法開立統一發票，並無銷售廢棄物予上開公司情事。另按資源回收業者銷售予再生工廠之廢棄物，其開立統一發票之品名，亦稱為廢鋁，其實係「廢棄物中可回收再利用之鋁」，與原告所出售予合峻公司之廢鋁，係「鋁製品製造過程中所發生不良品之鋁」，兩者顯有不同，前者之價格及鋁錠製成率均不如後者之價格及鋁錠製成率，其中原告銷售予合峻公司廢鋁之單價與展慶公司鋁錠之單價，幾乎相同，更可證明原告並無銷售廢棄物之情事。再者，倘訴外人展慶公司及合峻公司確有向原告購買廢棄物，何以對購買鋁錠、廢鋁會要求原告開立統一發票，卻對購買廢棄物而不會要求原告開立統一發票，豈有不知應依法取得統一發票。而自曝其未依法取得進項憑證之風險。被告否定交易之常情，自需負舉證責任證明展慶公司及合峻公司不符常情。
（六）又若有關原告原負責人江人參代表訴外人二資社與展慶公司及合峻公司之廢棄物買賣，縱非真實，充其量依財政部
87 年7月14日臺財稅第000000000號函所釋示，僅能對其課徵一時貿易所得，不能謂其核課期間已過，而以原告作為代罪羔羊。
（七）被告以訴外人二資社之支票經展慶公司塗銷禁止背書轉讓後（依經驗法則論之，訴外人展慶公司應明知其向二資社購買資源回收物，而非向原告購買，才會預先開立受款人為二資社之禁止背書轉讓支票。），由訴外人江張麗卿、江秀英、江國文及原告兌領，被告並未查明其兌領原因為何，即以臆測推定之方式認定係原告之漏報銷售資源回收物收入，實未善盡舉證責任。縱其可以如此證據力甚低之證據推定原告有漏報銷貨之情事，仍須以其他積極證據以作為被告臆測推定之依據（參照最高法院78年度第17次民事庭會議決議內容），倘無其他積極證據，仍不能課原告稅捐。另外，原告曾於100年6月15日及100年6月28日所補提復查補充理由書，有關可反證原告並無漏報銷售額之證明，且依行政法院74年度判字第2013號判決要旨，被告均未做調查，有違職權調查主義，被告就原告所提復查補充理由及行政法院74年度判字第2013號判決要旨，倘已調查而不採行，應予說明不採行之理由，然被告未說明不採行之理由何在，其處分自有不備理由而違背法令之不法。
（八）綜觀被告101年5月4日答辯意旨，有對原告之起訴理由未提出攻擊或防禦方法者，有對原告有利事項未予注意之偏頗情形者，析述如下：
⒈被告稱「至原告訴稱若認其漏報銷售額，則其91至93年度
自行產製鋁錠之毛利率，超過同業毛利率標準甚多乙節，經查，原告所推算之毛利率，是以其91至93年度營利事業所得稅結算申報產銷成本減除漏報銷售額之相關成本計算，然原告未提示相關事證，以證明其已列報漏報廢鋁銷售額之成本，所訴自無足採」，此答辯顯為被告不欲進一步調查之卸詞，違反職權調查主義。蓋原告並非未提示相關事證，此可由原告起訴狀證物九、十之內容即可證之，有關數字均屬向被告提出之申報數（除被告誤認之漏報銷售額外），焉可謂未提示相關事證。是以，除非被告能加以證明有關數字並非真實或原告需再提示何種證明文件，否則如不調查並提出答辯，應屬認諾原告主張為真實。
⒉原告營業項目中，僅有廢棄物清除業及廢棄物處理業，但
無資源回收業一項，原可推定原告無經營資源回收之可能。然被告卻謂「自不得因其未登記經營資源回收業或廢棄物買賣業，而認系爭交易係原告之負責人個人營業行為」，此答辯實屬片面臆測，與論理法則及證據法則不符。事實上，原告與展慶公司及合竣公司原本即有買賣鋁錠及廢鋁之事實，若有銷售廢棄物予上開公司，展慶公司與合竣公司豈有不向原告索取統一發票之可能，展慶公司與合峻公司並非不知原告係生產鋁錠者，此種有利於原告之事實，被告卻置而不論，其處分焉得謂無違背法令。
（九）另查原告若有從事資源回收業業務，則被告不難向原告之員工調查是否有從事資源回收之相關事務，而非僅從事鍋爐煉鋁作業。
（十）被告目前認定江人參一時貿易所得計有「88年度：52,865,383元，89年度：124,209,027元，90年度：94,910,834元，91年度：99,532,404元，92年度：28,846,046元，93年度：26,552,018元，94年度：4,659,650元」，依前述之一時貿易所得論之，被告將江人參擔任訴外人二資社司庫期間運銷回收廢棄物銷售額均認定為江人參之一時貿易所得，何以將展慶公司及合峻公司之回收廢棄物銷售額排除在外，改以係原告之回收廢棄物銷售額論處。此外，江人參一時貿易所得被被告認定運銷之對象，於88年、89年及90年度尚包括展慶公司，何以91年度至94年度卻未以一時貿易所得論之，由此可證，被告違反行政先例，前後處分自相矛盾，不合論理法則及誠信原則。
（十一）按被告以「系爭期間原告公司登記負責人江人參銷售予展慶公司及合峻公司，而江人參依法不得開立訴外人二資社發票充作進項憑證，其既於系爭交易前已設立登記原告在案，系爭交易應開立原告之統一發票交付該2公司」云云，惟查：
⒈負責人個人與公司法人係屬不同之法律主體及交易主體
，負責人個人之銷售行為與公司法人之行為應予區分，不可混為一談，身為中華民國稅捐稽徵機關，對此點不可不予以辨明。依據被告之前開論理，似指公司負責人之負責人於擔任公司負責人期間之經濟交易行為，均與公司劃上等號，其論理顯有錯誤，亦無依據。
⒉原告公司係生產鋁錠之事業單位，有關營業項目可由原
告向經濟部商業司登記之基本資料可得而知，並非從事經營資源回收業者，兩者營業性質無法相提並論。再者，原告公司之營業場所位於南投縣南崗工業區內，地勢甚高，其便利性不符拾荒者所需；而被告所查得之江人參運銷班地點位在彰化芳苑（請參照被告訴訟代理人於鈞院101年6月13日庭期之陳述），兩者相距甚遠，亦無任何證據顯示彰化芳苑收集站與原告公司有何關聯，被告以原告公司負責人所經營之運銷班應該是原告的回收站係屬臆測，沒有任何證據。
⒊再者，原告公司係有限公司，總資本額1500萬元，股東
共有5人，分別為原告原負責人江人參、訴外人江張麗卿、鐘明振、江秀英及張陳玉盞，股東江人參之出資額400萬元，僅占公司之26%，江人參與原告顯然不能畫上等號。
（十二）按行政法院74年度判字第2013號判決：「營利事業有漏開統一發票之情形，主管稽徵機關，應就查得之資料，核定其營業額計徵營業稅，為行為時營業稅法第23條第4款所明定。……第查違章漏稅案件之審理，應從證據認定其事實，倘不能確定證明其有違章事實之存在，其處分不能認為合法（參照本院39年度判字第2號判例），……認定違章漏稅事實之證據，必於訟爭事實有相當之證明力者而後可，不能以單純之推測臆斷為認定事實之根據……。原告公司倘有賴以逃漏稅捐之銷貨收入，必有原料之進貨，被告當非不可就原告公司之進貨簿，有無漏記進貨抑或超量進貨等項事實，予以查證，……，被告未詳予查明審究，徒憑臆斷之論據，推定原告漏稅之違章行為，據予發單補徵稅款，尚有未合。」經查，本案被告僅提及原告前負責人江人參個人擔任訴外人二資社司庫（運銷班長）及與二資社內部之種種關係，但均無提出具體證據以證明原告公司有漏報銷售額之事實。再者，依人民本無須證明自己違法事實原則，被告強指為係原告銷售予展慶公司及合峻公司廢棄物之銷售額，此種認定毫無證據證明力可言，依最高法院93年臺上字第19號判決意旨，可謂未盡舉證責任，其處分自屬違反證據法則。
（十三）系爭展慶與合峻公司之交易，業經高雄高等行政法院認定係與原告原負責人江人參個人之交易，與原告無關：
⒈訴外人展慶公司之交易：高雄高等行政法院97年度訴字
第26號判決第21頁理由欄壹、二、（四）認定：「……原告提示之相關資料及支付證明，僅能證明有進貨事實，尚不能排除係由實際交易對象（原告原負責人江人參）持訴外人二資社統一發票轉供原告作為進項憑證等可能。」財政部南區國稅局於高雄高等行政法院97年度訴字第26號案件，亦主張展慶公司之交易係與江人參個人為之，並非與原告公司為交易，此參該案97年4月8日筆錄：「（法官問：原告係江人參個人抑或其所經營公司進行交易？）被告訴訟代理人：與江人參個人交易，……」、「（法官問：本件實際供貨人？）本件實際供貨人為江人參、宋慶堂，亦為原告所不爭。」是財政部南區國稅局及高雄高等行政法院均根據卷內事證認定展慶公司之交易係與江人參為之，並非與原告，應勘認定。
⒉訴外人合峻公司之交易：高雄高等行政法院98年度簡字
第166號第14頁判決理由四、（六）亦同此認定。是本件司法機關業已認定該二家公司之實際進貨對象為訴外人二資社運銷班長江人參個人，並非原告公司。原處分及訴願決定顯然無可維持。
（十四）自原處分卷第221頁至235頁係本案發票內容及資金去向，自該資料可證明下述事項：
⒈該發票之客戶欄均記載訴外人宋慶堂、曹天或二資社，與原告無關，足證該交易相對人並非原告公司。
⒉付款欄的現金領取人係訴外人宋慶堂，宋慶堂與原告公司完全沒關係，足證該交易與原告公司無關。
⒊付款欄的支票受款人係訴外人二資社，非原告公司，足證該交易與原告公司無關。
⒋原處分卷221至235頁所有發票總金額一億多元銷售額之
發票，其中僅頁數225及226頁，共15筆支票款，於指名訴外人二資社後取消禁背，後於原告公司帳戶兌現，總金額7,379573元（均不計稅額），亦即本件與訴外人展慶公司間總金額110,445,473元之交易，僅有7,379,573元進入原告公司帳戶，顯然該等交易並非原告公司所為，甚為明確。況且，91至94年間長達4年的交易，進入原告公司帳戶的款項僅有93年6至8月，亦證本件交易相對人並非原告公司。
⒌至於款項進入訴外人江秀英及江張麗卿部分，亦與原告
公司無關，江秀英與江張麗卿雖為原告公司股東，但原告公司尚有股東鐘明振，若該等交易係原告公司所為，為何款項又未進入訴外人鐘明振帳戶呢？而與原告公司無關的訴外人曹天及宋慶堂又為何取走訴外人展慶及合峻公司給付的貨款呢？均證明本件交易並非原告公司所為。
（十五）原處分卷第236至241頁之資料可以證明91至94年間，被告亦不爭執原告原負責人江人參有代表訴外人二資社銷售給訴外人展慶公司及合峻公司，即處理原則免議的部分，被告僅以支票取消禁背而未進入二資社部分認定該部分交易係原告公司所為，惟查，支票取消禁背轉讓本係便於支票流通性之考量，若取消禁背之支票均係為隱瞞實際交易者，則社會上流通之客票制度應與取消。而取消禁止背書轉讓部分，資金流向亦均非進入原告公司帳戶，卻要認定係原告公司之交易，亦與證據原則有違。
（十六）被告訴訟代理人於101年11月14日庭期亦坦承金流沒有全部流到原告公司，但就其表示金流流到訴外人江張麗卿、江秀英及原告公司占了80%乙節，原告認為：資金流向係交易過程及交易對象中最重要的判斷依據，本件原告之金流僅有6.6%，若真為原告公司之交易，實無必要將資金流向江張麗卿及江秀英，否則原告公司如何對其他股東交代？況且，公司法人與股東之間本為獨立之權利義務主體，不可率將股東之行為認定係屬公司法人之行為；而依據被告之邏輯，訴外人江張麗卿係原告原負責人江人參之配偶，訴外人江秀英係江人參之妹，就江人參與原告公司來比較之，江秀英及江張麗卿渠二人之行為應與江人參有更密切之關係，被告卻要強將江秀英及江張麗卿之收受資金行為認定與原告公司有關，而與南區國稅局所認定係江人參個人之交易行為作出不同之認定，被告顯無法服人。再退萬步言之，江秀英及江張麗卿二人既佔與訴外人展慶公司及合峻公司交易金流的77%，江秀英及江張麗卿更可能是該交易的實際對象，不管交易者是誰，均非原告公司，甚為明確。
（十七）被告訴訟代理人於鈞院表示：「展慶實際取具二資社的發票有171,081,020元，被告認定是原告銷售的部分是109,770,821元。我們把原卷221至236頁中匯到二資社的部分剔除及另外回流到展慶的232,875元也排除，回流到展慶的金額就認定為無進貨也沒有銷售事實。原卷221至236頁共計171,081,020元，排除流到二資社的部分，就核定是江人參的一時貿易所得，有61,077,324元，再扣掉資金回流232,875元的部分，其他的金額就是流到原告公司及江張麗卿、江秀英及其他人。本來支票抬頭都是開給二資社，展慶也自稱是應江人參要求將支票受款人刪除，後來支票也是江人參拿走，至於為什麼會流到其他人就要問江人參。」依被告訴代所述，本件核定係屬原告公司交易之主要理由，就是支票依據票據法之規定背書轉讓出去的部分，認定非屬訴外人二資社之交易，而屬原告之交易，此論理甚為謬誤，蓋票據法之所以設計支票可以背書轉讓，目的不外為便利流通性，於社會交易實務，為便利商人周轉，可背書轉讓之支票一般稱為客票，亦為交易之常態，依據被告之論理，毋庸管物流或其他事證，直接依據背書轉讓之票據此項證據，即可否定原始交易雙方之交易事實，如此草率之論理及作法，實令人不敢苟同。
（十八）對證人證詞之意見：⒈證人江人參於鈞院101年11月14日庭期具結證稱：「我
作大約有30多年了，我在芳苑那邊有一個回收場在分類，以前我是用自己個人的名義作沒做工商登記。」「人豪公司開在南崗工業區，……人豪這邊有外人作股東，鍾明振、我妹妹江秀英一起作。芳苑這邊分好，硬的部分我再賣給人豪，人豪是共有的，有股東，我要跟股東講好再賣給他們。我做人豪的時候，芳苑這邊還有在作，兩邊的工人不同，芳苑那邊主要是我在處理，我兩邊跑。這2邊的帳很清楚，大部分半成品是問我在決定，芳苑廢料硬的部分要賣幾元，和人豪的股東說好就好了。2邊的立場沒有衝突，因為五金每天都是有行情的，我們都是照行情買賣。」「人豪有自己的工廠，都是硬的部分做鋁錠，有工廠，用鎔爐鎔成鋁錠。變成鋁水後倒在模子就會變成壹條。」「（法官問：與展慶、合峻買賣，是誰跟他們買賣？）廢料是我個人跟他們買賣，鋁錠是人豪跟他們買賣。」足證原告公司並未經營廢棄物買賣之業務，僅經營購進硬的廢料後加工成再生鋁的業務，本件展慶公司與合峻公司之交易，均為廢棄物之交易，顯然與原告公司無關，此其一；江人參又證稱：
「（法官問：民國91年到94年間與展慶、合峻買賣，貨款是由誰收取？）都是我在收。這2家公司開的支票部分，有時候我買廢料周轉不過來的時候，我會請他們把背書轉讓刪除掉，因為有借錢的部分要還，讓人家代收，有的部分是自己領，有的部分是轉出去，有的借的要還。」「（被告訴代問：民國90年後不是二資社社員後，你與展慶交易往來是用什麼身分交易？）雖然不是社員但是我是司庫，還可以用我的名字交易。二資社有很多會員，也是用二資社的發票交易。人豪賣給展慶是原料不是廢料，原料摻矽姆合金鎔成鋁錠，我們摻成的合金也是鋁錠。」「（被告訴代問：人豪公司在南投，芳苑是回收場，那時候要給小孩做的是什麼事業？）我是作資源回收，但是小孩大學畢業不要作資源回收，所以我要開公司給他們做。」「（原告訴代郭問：宋慶堂與曹天以證人的名義交貨，江先生賺10%，這10%是證人自己賺還是交給人豪公司？）是我自己賺。」「（原告訴代問：你這邊賣的貨，貨款為何沒有入到你江人參自己的戶頭，而是入到其他人及人豪公司的戶頭？）我之前付款時也有跟人豪借跟我兒子借，錢收回來就要還啊，廢料都是現金比較多，……」自證人江人參所述，本件與訴外人展慶公司及合峻公司之交易，均係其以訴外人二資社司庫身分與該2家公司所為，且原告並未經營廢棄物交易之買賣，僅有經營買進硬的廢鋁後再放入熔爐加工成鋁錠之業務，展慶及合峻公司之貨款均為江人參收取獲利，資金並未流入原告公司，而本件會有極少部分資金流入原告公司，僅因江人參曾向原告借款以支應廢棄物回收業需給付現金應急，其證詞均證明本件交易非原告公司所為。再自江人參於101年11月29日陳報給鈞院之華南銀行存款往來明細表可茲證明，江秀英及江張麗卿確實經常借款給江人參而有交付款項之事實，故亦證江人參所述其因向訴外人江秀英及江張麗卿借款，故需還款乙節與事實相符。
⒉自證人即展慶公司負責人黃偉慶具結證稱：「（法官問
：你說不管是廢鋁或是鋁錠都是跟江人參購買，如何知道是江人參還是人豪的東西？）可以分辨，有經過鎔解的東西就是再生錠，就是跟人豪買的，二資社的東西是原先的東西沒有經過鎔解。」「與江人參交易的受款人，都是按照發票的抬頭寫比較多，有1、2次副總來說要取消禁止背書轉讓，他說因為他們收的下腳料都要給現金，我們公司票開1個月，說取消禁止背書轉讓可以把票拿去週轉，我印象中是有幾次而已。」「（原告訴代郭問：再生鋁錠與廢鋁的價格是否有差異？）有差異，再生鋁錠價格會比較高一點。」「（被告訴代問：如何知道人豪公司賣的是鋁錠，沒有賣廢鋁？）我長期看書面資料就知道。」自證人黃偉慶證詞可證明原告公司並未有自身銷售貨物與展慶公司卻交付二資社發票之情事，且二資社支票會背書轉讓僅因二資社的江人參表示因為收的下腳料要給現金故希望可以把票拿去周轉，並非實際交貨人係原告。
⒊合峻公司負責人即證人吳律亦具結證稱：「我也開指明
二資社的發票寄給他們，後來他們背讓別人領取我們也不能控制。我跟江人參買再生鋁錠，廢鋁是跟吳小姐買的。買再生鋁錠沒有幾次，大約是民國90年間左右，買沒有幾臺，我買的量不多，鋁錠是跟江人參買的，他有說是人豪的鋁錠，91至94年間跟買鋁錠都是跟人豪買，廢鋁的部分是跟吳小姐買的……」「人豪公司我去過一次，公司有鎔爐。」自證人所述，可以證明原告公司並未銷售本案的廢棄物給合峻公司，且原告公司確實有熔爐，所營事業是鋁錠的銷售，並非廢棄物的銷售。
⒋證人江國文即江人參之子於鈞院101年12月5日具結證稱
：「（法官問：人豪公司有直接銷售沒有加工的廢鋁嗎？這個情況你瞭解嗎？）沒有。情況我大致上瞭解，基本上人豪鋁業是以加工鋁錠做為成品去作國內外的銷售，如果要銷售原料的話，國內大中小盤會與廠商作直接銷售的行為，基本上每經過1手就要就要讓人家賺1手，會增加成本。外面廢鋁的部分都直接和中小大盤、回收場進貨，人豪本身就是需要這些進項材料做為加工材料不可能再賣出去。」「（你父親經營的回收站目前還有在經營嗎？）……那邊都是臨時工，……那邊純粹是我父親經營的私人回收站……。」鈞院101年12月19日又具結證稱：「黃薰風、王韋揚、王燙淳、王玟茵等人均實際在南投市人豪公司上班，並非在芳苑回收站上班。
」均證明被告所稱芳苑的江人參回收站與原告公司係一體乙節，並非實情，亦毫無依據。
（十九）被告於101年12月19日庭呈之91至94年原告原負責人江人參取得二資社發票買受人的明細資料，依據該資料，原告公司在88至90年間有向二資社江人參進貨，並經被告機關認定屬實，故被告核定江人參因不得取具二資社發票，故核定江人參個人一時貿易所得，可以證明被告機關亦認定江人參回收站與人豪公司是不同的交易主體，且江人參回收站有銷售給人豪公司的行為，但於本件卻主張江人參回收站與原告公司是一體的，顯為矛盾，亦證其如此主張並無依據。該資料亦證明江人參回收站在91至94年間有銷售給本件包括展慶及合峻等以外的其他訴外人公司，並經被告認定江人參個人要繳納該部分銷售所得，而非核定該部分亦屬於原告公司之銷售行為，故被告所述江人參回收站與原告公司是一體的，毫無依據。
（二十）綜上所述，被告有未盡舉證責任，認定事實不憑證據及重要證據漏未斟酌之重大缺失，其認事用法，均屬臆測課稅，行政程序尤未確實遵循。為此，原告依據行政訴訟法第4條第1項提起撤銷之訴，並聲明求為判決：⒈訴願決定及原處分（即復查決定）不利於原告之部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）本稅部分：⒈按「至於該合作社之個人社員透過該合作社銷售廢棄物部
分，依本部84年8月21日臺財稅第000000000號函規定，免辦理營業登記，惟應依法課徵綜合所得稅……（四）至於臺灣省廢棄物運銷合作社之社員以外之營業人銷售廢棄物，未依法開立統一發票繳納營業稅者，應依稅捐稽徵法第
44 條及營業稅法第51條第3款規定處理；涉及行為罰、漏稅罰併罰問題部分，應依本部85年4月26日臺財稅第000000000號函及85年6月19日臺財稅第000000000號函辦理。」「臺灣省廢棄物運銷合作社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者……宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅。」為財政部86年3月18日臺財稅第000000000號及87年7月14日臺財稅第000000000號函所明釋。
⒉查原告88年7月17日至98年6月21日登記負責人為江人參，
其於86年3月13日加入訴外人二資社，並於89年5月26日退社；又二資社98年9月16日（98）二資字第016號函復略以：「主旨：江人參君（Z000000000）為本社司庫，非為社員。」按合作社法第3條之1第2項第2款規定，二資社不得經營非社員之產品，故原告系爭期間之負責人江人參，既非二資社社員，即不得以二資社共同運銷方式，銷售貨物予訴外人展慶公司及合峻公司，亦不得以二資社名義開立統一發票。次查江人參所屬運銷班成員悉數使用訴外人吳招治（二資社負責人）所招攬人頭社員訴外人林石清等48人，偽充為運銷班成員，以形式上符合共同運銷之要件，有二資社91至94年6月開立發票明細表、社員林石清資料及臺灣高等法院檢察署95年12月8日檢紀智91查27字第37808號函暨案關資料、談話紀錄等資料可稽。另據臺灣高等法院檢察署通報二資社運銷班長江人參91至94年以訴外人林石清等人頭社員分散銷售額中，展慶公司及合峻公司91至94年間透過江人參取得二資社統一發票做為進項憑證，金額計109,770,821元及674,652元，未依規定取得合法憑證，卻取得非實際交易對象二資社開立之統一發票，充作進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額，經南區國稅局審理違章成立，依法補徵營業稅及裁處罰鍰，並經最高行政法院99年度裁字第932號裁定駁回及高雄高等行政法院98年簡字第166號判決駁回確定在案。再查展慶公司以支票及現金計109,770,82 1元支付系爭貨款，惟查上開貨款所開立之支票部分雖載明為二資社，展慶公司卻取消禁止背書並轉讓予原告或公司股東及江人參之家屬，現金支付部分簽收人為訴外人宋慶堂，其出具證明書稱與展慶公司交易貨物為江人參所有。展慶公司表示其支付貨款之支票，受款人原載明為二資社，嗣後因江人參要求，為方便二資社支票之流通，才將受款人刪除；而合峻公司雖開立受款人為二資社之支票674,652元用以支付系爭貨款，惟票款存入江人參之配偶訴外人江張麗卿銀行帳戶，有系爭支票、宋慶堂出具證明書及彰化銀行員林分行96年3月9日彰員字第0960542號函等影本可稽，足見展慶公司及合峻公司實際支付貨款對象並非二資社。又被告函請江人參至局說明，江人參委託其子訴外人江國文於97年11月3日至被告談話紀錄表示，二資社銷售廢鋁予再生廠商時，係以賣斷方式銷貨，貨款除少數特殊情況由江人參代收代付外，大都由再生廠商以支票、L/C及現金等方式直接匯給二資社，未經江人參經手，另主張江人參與二資社有代墊貨款，惟查展慶公司及合峻公司並未表示與二資社之交易有透過江人參代收代付貨款情事，且江人參又無舉證資金紀錄證明文件供核，尚難採信。另原告之負責人既於89年5月26日退社，且原告已於88年7月17日設立登記營業，即屬營業稅法規範之營業人，自不得因其未登記經營資源回收業或廢棄物買賣業，而認系爭交易係原告之負責人個人營業行為，況原告之公司章程、營利事業統一發證變更登記申請書及經濟部登記所營事業均含廢棄物清除業、廢棄物處理業及其他批發業（廢鋁）等項目，顯見系爭期間原告之負責人經營收集場之進、銷貨，均為原告之營業行為，是原告訴稱被告以展慶公司及合峻公司給付二資社之支票由訴外人江張麗卿及江秀英兌領，即論定原告銷售行為等語，顯係誤解。至原告訴稱若認其漏報銷售額，則其91至93年度自行產製鋁錠之毛利率，超過同業毛利率標準甚多乙節，經查，原告所推算之毛利率，是以其91至93年度營利事業所得稅結算申報產銷成本減除漏報銷售額之相關成本計算，然原告未提示相關事證，以證明其已列報漏報廢鋁銷售額之成本，所訴自無足採。綜上，被告依查得之資料，核定補徵營業稅額5,522,274元，揆諸首揭規定，並無不合，原告所訴各節，委無足採，應予維持。
⒊查依臺灣高等法院檢察署95年12月8日檢紀智91查27字第
37808號函附訴外人二資社違章案案情節略略以，依據查獲事證，發現使用二資社發票之人，均為該社所稱之「司庫」或「運銷班長」，而運銷班長則為廢棄物回收業者之中盤商或大盤商或為企業之負責人或為實際經營者，涉及不法情事有二：（一）二資社販售發票，該等運銷班長本身或親人經營之企業，因自行進貨未依規定取得進項憑證或因無進貨事實而為虛增營業成本，向二資社以發票銷售額約計5.8%為對價，取得該社發票充當進項憑證，逃漏相關稅捐。（二）二資社幫助運銷班長逃漏稅，運銷班長自行買斷廢棄物，再透過合作社共同運銷賣斷予買受人，運銷利益歸運銷班長所有，並將二資社發票交付予買受人，除依發票銷售額給付5%營業稅、0.2%手續費共計5.2%予二資社外，尚支付0.6%不等之人頭社員費，向吳招治（二資社實際負責人）購買人頭社員偽充為運銷班成員，以形式上符合共同運銷之要件。其違章情形有二：（一）：社員兼運銷班長藉之分散所得，規避累進稅率，逃漏綜合所得稅，（二）：非社員之運銷班長，依附於該社而為經常性營業行為，規避設籍課稅之規定（未辦營業登記而營業），逃漏營業稅及營利事業所得稅。
⒋次查原告於88年7月17日設立登記，系爭期間登記之負責
人為江人參，其非訴外人二資社社員，不得以二資社共同運銷方式，銷售廢鋁給展慶公司及合峻公司，亦不得以二資社名義開立統一發票。且江人參向吳招治購買人頭社員偽充為運銷班成員，以形式上符合共同運銷之要件，仍不得以二資社共同運銷方式辦理廢棄物銷售，亦不得以二資社名義開立統一發票。
⒌再查訴外人展慶公司及合峻公司於系爭期間經由實際交易
對象即原告登記負責人江人參購進廢鋁，未依規定取得實際交易對象開立之進項憑證，卻取得二資社開立之統一發票，充作進項憑證，有最高行政法院99年度裁字第932號裁定及高雄高等行政法院98年簡字第166號判決可稽，且展慶公司及合峻公司於系爭期間經由實際交易對象即原告登記負責人江人參購進廢鋁亦為原告於101年6月13日準備程序庭所承認。江人參於86年3月13日加入二資社，嗣原告於88年7月17日設立登記，登記負責人為江人參（98年6月22日始變更為江慧慧），江人參並於89年5月26日退社，是江人參於系爭期間既非二資社之社員，非屬首揭函釋規定將收集之廢棄物交該社辦理共同運銷免辦營業登記之個人社員，依內政部92年10月23日內授中社字第0920088141號函復臺灣高等法院檢察署指出「司庫係指由合作社理事會任用之帳務掌理人員，運銷班長則是合作社依其內部章則規定選派以處理運銷班事務之人員，二者職司任務有別」、「司庫無權代表合作社對外處理事務」、「運銷班係由社員所組成，其班長自應由合作社依其內部章則規定，就各該班社員中產生」、「若為非社員之司庫不可以辦理共同運銷。」顯見僅限於二資社之社員，始得經由二資社為其辦理廢棄物共同運銷，開立銷貨憑證予再生工廠，以申報營業成本及扣抵銷項稅額。本件原告原負責人江人參為展慶公司及合峻公司購進系爭廢鋁之實際交易對象，依加值型及非加值型營業稅法第32條第1項前段規定，及同法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，應開立統一發票交付該2公司，況系爭交易金額合計110,445,473元，並非小額，且交易期間自91年至94年，惟江人參於系爭期間既非二資社之社員，已如前述，依法不得開立二資社之統一發票充作銷貨憑證，交付上開公司作為進項憑證，其既於系爭交易前（即營業前）已設立登記原告在案（原告於88年7月17日設立登記），系爭交易應開立原告之統一發票交付該2公司。況原告之公司章程、營利事業統一發證變更登記申請書及經濟部登記所營事業均含其他批發業（廢鋁）項目。
（二）罰鍰部分：原告於91至94年間銷售貨物銷售額計110,445,473元，營業稅額5,522,274元，未依規定開立統一發票，且於申報銷售額與稅額時漏報，違章事證明確，其違反行政法上義務之行為，有應注意能注意而不注意之過失，自應受處行政罰。又審酌原告未於裁罰處分核定前補繳稅款及未以書面承認違章事實、承諾繳清罰鍰等情，被告初查以行為罰與漏稅罰採擇一從重，按所漏稅額5,522, 274元處3倍之罰鍰計16,566,822元，復查決定改依新修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，變更按所漏稅額5,522,274元處1.5倍罰鍰計8,283,411元，且已考量原告違章程度所為之適切裁罰，並無不當。
（三）查原處分卷第221頁至第235頁，本件被告核定系爭原告銷售予展慶公司銷售額之貨款，均未由原告原負責人江人參領取，惟該銷售額中，原告領取7,379,571元，再加上原告股東江訴外人張麗卿及江秀英領取貨款34,744,489元及46,468,422元合計88,592,482元，約佔系爭銷售予訴外人展慶公司銷售額109,770,82 1元80%，其餘約20%之貨款則由訴外人宋慶堂、曹天、江國文、宗揚鋁業工廠等數人領取。次查證人江人參於101年11月14日準備程序庭稱，貨款支票由其收取，有時其背書轉讓與他人，主要係因購買廢料時向他人借款，銷售廢料之貨款應予償還，並稱那個年代沒有在寫借據，惟查系爭貨款轉讓之對象達10人以上，筆數亦甚多，期間自91年至94年，金額更高達109,770,821元，江人參未提供借據或其他事證，依常理難以證明其償還他人借款金額之依據，是江人參未提供任何事證，主張系爭貨款由他人領取係因借貸關係乙節，尚難採信。至關於宋慶堂領取部分之系爭貨款，雖江人參稱：「他交我的名，宋慶堂交的貨係他個人的貨，他交他的貨錢是他的，我有賺他大約10%左右。」惟江人參又稱：「10%哪有多，貨如果有敗爐是我要賠。」是倘如江人參所稱訴外人宋慶堂交的貨係他個人的貨，則貨物之品質應由貨物所有權人即宋慶堂負責，江人參稱由其負責敗爐之賠償，與常情不合，況宋慶堂於96年3月7日出具證明書稱「其中部分貨款為以現金支付，且由本人簽收。這些貨物是訴外人二資社社員江人參所有，並委由本人代為與展慶公司處理交易事項。」是江人參未提供任何事證，其就關於宋慶堂領取部分之系爭貨款之說詞，不足採信。
（四）又原告原負責人江人參稱其從事資源回收業有30多年，其在芳苑有一回收場作分類業務，以前是用個人名義沒做工商登記，有分硬的和軟的廢鋁，後來成立原告，原告剛開始也是其在經營，比較硬的交給原告去買賣，芳苑這邊分好，硬的部分其再賣給原告，原告係共有的，有股東，其跟股東講好再賣給他們。再查原告係於88年7月17日設立登記，江人參雖稱原告係要給小孩經營，小孩大學畢業不要作資源回收，惟江人參既稱剛開始是其在經營原告，成立原告時其是負責人，可以跟股東講好；又稱廢棄物係其自己在經營，芳苑的時候，主要係江人參及其配偶在作，有聘請2、3個工人，其女兒和兒子還沒有在做，還在唸書（經查江人參之子女：訴外人江國文係於00年00月00日生、原告負責人江慧慧係於00年00月00日生、訴外人江國豪係於00年00月00日生），且原告之公司章程、營利事業統一發證變更登記申請書及經濟部登記所營事業均含其他批發業（廢鋁）、廢棄物處理業項目，足見江人參雖稱原告公司係要給小孩經營，小孩大學畢業不要作資源回收，惟原告公司設立時，其是負責人，經營模式只要其與股東講好就好，登記所營事業又含其他批發業（廢鋁）、廢棄物處理業，實際上江人參及其配偶亦在經營廢棄物。另證人黃偉慶係訴外人展慶公司負責人，稱所有帳務需經其同意，91至94年間，展慶公司都是跟江人參交易，交易是2方面，一種是廢鋁係跟二資社買，再生的鋁錠應該是跟原告買，足見展慶公司均經由江人參購買廢鋁及鋁錠，其得知原告賣的是鋁錠，二資社的發票應該都是廢鋁的發票，係長期看書面資料得知，又江人參於91至94年間已非二資社社員及運銷班長，其既與展慶公司接洽鋁錠業務，顯然係以原告負責人身分進行交易。再查證人吳律係訴外人合峻公司負責人，其不知系爭取具訴外人二資社發票之廢料來源，惟查相關貨款係由原告股東江張麗卿所兌領。
（五）外觀形式上無法證明原告原負責人江人參和原告是分開獨立的營業個體，說明如下：
⒈江人參雖證稱其在回收場將廢鋁分類後，將硬的廢鋁銷售
予原告，但並無事證足以證明江人參對原告有銷售行為。⒉原告主張自證人江人參所述，證明本件交易非原告所為乙
節，經查本案101年11月14日準備庭法官問證人展慶公司負責人黃偉慶「不管是廢鋁或鋁錠都是跟江人參購買，如何知道是江人參還是人豪的東西？」展慶公司答「有經過鎔解的就是再生錠，就是跟人豪買的，二資社的東西是原先的東西沒有經過鎔解。」被告訴代問展慶「如何知道人豪公司賣的是鋁錠，沒有賣廢鋁？」展慶公司答「我長期看書面資料就知道，人豪有沒有作廢鋁，我沒有注意……，只要二資社的發票來，加上價格、重量合乎標準，我才可以付錢……江人參是不是社員不重要，我們是看發票是不是真的發票」。又查案關合峻公司98年8月6日行政訴訟起訴狀理由三、訴稱二資社運銷班長江人參當時乃原告之負責人，並非資源回收業者，江人參並無廢鋁可供出售予合峻公司，合峻公司向二資社購買廢鋁，依法向二資社取得統一發票，並無向非實際交易對象取得憑證之情事，且其向二資社購買廢鋁已行之有年，以此推論，合峻公司當無向他人購買之理。另，展慶公司97年1月3日行政訴訟起訴狀理由二稱，二資社的設立，已行之多年，也因此當展慶公司買入鋁回收料時，賣家開出二資社之發票，展慶公司視為合法；理由三又稱，展慶公司91年度至94年度向二資社購買廢鋁，多數皆是與二資社社員江人參先生接洽，貨款也是由江人參或其兒子取走，江人參取走貨款支票後之處置應是江人參與二資社之間的事項。足證案關合峻公司認定江人參於案關期間乃原告之負責人，而展慶公司知道原告賣的是鋁錠，是長期看書面資料得知，原告有沒有做廢鋁，其沒有注意到；江人參是否為社員不重要，其看發票是否為真的發票。合峻公司證人更稱：廢料其不知是從哪裡來的，其不知是江人參提供的。綜上，合峻及展慶公司因與二資社交易已行之多年，渠等公司只要看是二資社開立的發票，即視為合法，展慶公司僅知系爭交易接洽人為江人參，至江人參在交易中扮演的角色，並不重要，被告認為渠等公司持此認知係一般營業人進貨取具進項憑證時之常情，惟展慶及合峻公司之前揭對江人參及二資社之認知並無原告所稱渠等公司均稱他們係向江人參運銷班進貨，而沒有與原告做廢棄物的買賣之結論。
⒊江人參是原告系爭期間負責人（88年7月17日設立登記時
為登記負責人，及至98年6月22日始變更為江慧慧）。另參照系爭交易之案關高雄高等行政法院97年度訴字第26號案，該案97年4月8日準備程序筆錄，財政部南區國稅局：
「原告主張實際交易對象為江人參，經被告查證江人參有經營人豪鋁業有限公司，如本件原告之實際交易對象為江人參，因其設立營利事業單位，依規定可取得江人參所經營公司開立之進項發票」，財政部南區國稅局於97年5月6日言詞辯論筆錄「本件重點在於實際交易對象江人參，經被告查證結果：（一）資金部分：原告所支付款項均流入江人參親屬及人豪鋁業有限公司。現金部分係宋慶堂簽收領取，是本件原告支付貨款沒有進入二資社帳戶，所以認定原告實際交易對象為江人參，貨款亦係親戚家人所提兌。（二）貨源部分：經查江人參委託江國文至中區國稅局談話紀錄坦承，原告與二資社之業務係由江人參接洽，實際供貨對象為拾荒業者，將廢鋁集中於彰化縣芳苑鄉資源回收收集場，由江人參交貨與原告，江人參取得貨款後，以現金支付拾荒業者，以上供述，足認江人參提供二資社所編列之運銷班成員，根本並無實際共同運銷之事實。」「江人參有登記為人豪鋁業有限公司之負責人，原告係有規模制度之股份有限公司，對於交易相當嚴謹，既然與江人參交易，須查明江人參係人豪鋁業有限公司之代表人，應取得人豪鋁業有限公司之進項憑證，不應取得二資社發票。」是財政部南區國稅局及高雄高等行政法院僅係認定展慶公司係與原告原負責人江人參交易，惟財政部南區國稅局於該案言詞辯論庭稱，展慶公司既然與江人參交易，須查明江人參係本案原告之代表人，應取得本案原告之進項憑證。
⒋況原告系爭期間負責人江人參亦稱原告剛開始也是其在經
營，且原告之公司章程、營利事業統一發證變更登記申請書及經濟部登記所營事業均含其他批發業（廢鋁）項目。⒌綜上，外觀形式上無法證明江人參和原告是分開獨立的營個體。
（六）反觀系爭展慶和合峻公司經由江人參購進廢鋁之貨款有大於80%之金額流入原告及原告股東：
⒈原告主張資金流向係交易過程及交易對象中最重要的判斷
依據，本件原告之金流僅有6.6%，若真為原告之交易，實無必要將資金流向原告股東江張麗卿及江秀英，否則原告公司如何對其他股東交代乙節，按「商業之支出達一定金額者，應使用匯票、本票、支票、劃撥、電匯、轉帳或其他經主管機關核定之支付工具或方法，並載明受款人。」為商業會計法第9條明定。又「節約現金授受時間、避免錯誤及防止現金遺失、被竊之危險，商業會計法第九條規定商業支出超過新台幣壹佰萬元以上者，應使用票據等支付工具或方法為之，並載明受款人。準此，由同銀行內部轉帳方式支付往來廠商款項，受款人明確，且銀行內部保有完整審計軌跡，尚符立法意旨。」為經濟部85年5月22日商第00000000號函所明釋，故被告認為在正常情況下，交易之資金流向本應為實際交易之對象，若受款人非為實際交易對象，亦應保留資金流向之審計軌跡。本案因原告系爭期間負責人江人參於系爭期間已非二資社社員，其向訴外人吳招治購買人頭社員偽充為運銷班成員，以形式上符合共同運銷之要件，乃為非社員之運銷班長依附於二資社，而為經常性營業行為，屬二資社案司法機關通報之違法情形，即二資社案案情節略中，二資社幫助運銷班長逃漏稅，其違章情形（二）之情形，顯為從事不法行為，原告既認定資金流向係交易過程及交易對象中最重要的判斷依據，其為規避不法交易之查核，勢必為資金流向作特別的安排，且該等為規避查核所作之特別資金安排，亦符合一般違章交易行為安排資金之常情，是本件系爭交易之資金流向，既未流入原告系爭期間負責人江人參之銀行帳戶，亦僅有6.6%之貨款流入原告，顯係原告為規避查核其違章交易所作之特別資金安排，本件原告將系爭大部分貨款流入原告股東江張麗卿及江秀英等關係人，乃為一般常見規避稽徵機關查核之資金安排。至系爭大部分貨款流入原告股東江張麗卿及江秀英，對原告其他股東如何交代，乃原告股東間財務問題，不影響本件應認定係原告銷售行為之合理性。
⒉原告原負責人江人參雖稱系爭貨款流入原告及原告股東係
因借貸關係，江人參於101年11月29日陳報予鈞院之江人參93年6月16日至94年12月31日華南商業銀行存款往來明細表暨對帳單，存款人為原告股東江秀英之存入金額計130,155,390元（存入次數計83次）、存款人為原告股東江張麗卿之存入金額計25,850,000元（存入次數計23次）、存款人為原告之存入金額計1,000,000元，因本案系爭期間為91年1月至94年3月8日，為比較江人參華南商業銀行存款往來明細表及對帳單與同期間系爭貨款之兌領情形，被告另統計93年7月1日至94年3月8日間華南商業銀行存款往來明細表及對帳單，存款人為江秀英之存入金額計61,755,390元、存款人為江張麗卿之存入金額計22,950,000元、存款人為原告之存入金額計1,000,000元，而系爭91年1月至94年3月8日間，貨款由江秀英、江張麗卿及原告兌領之金額分別為46,468,422元、34,744,489元及7,379,571元，其中於93年7月1日至94年3月8日由江秀英及江張麗卿兌領之金額分別為37,360,725元、23,243,488元及7,379,571元，是江人參於101年11月29日陳報予鈞院之華南商業銀行存款往來明細表及對帳單，存款人為江秀英、江張麗卿及原告之存入金額與系爭貨款於同期間由江秀英、江張麗卿及原告兌領之金額無法勾稽。是原告以該華南商業銀行存款往來明細表暨對帳單證明江人參所述其因向江秀英及江張麗卿借款，故須還款乙節，核不足採。是，系爭交易金額逾1億元，筆數龐大（逾100筆，存入江秀英及江張麗卿計98筆），涵蓋期間又長達4年，惟江人參未提供足以證明借貸關係之具體相關帳証，空言證稱系爭貨款流入原告及原告股東，係因借貸關係，核不足採。
⒊又本案系爭貨款主要流入原告或原告股東等關係人，再參
照鈞院另案100年訴字第393號案原告無進貨事實取具二資社開立之統一發票業經鈞院判決原告之訴駁回，經查該案中原告分別自訴外人江張麗卿、江國文、江秀英及英豪鋁業有限公司（代表人為江國文）之銀行帳戶提領存款，再以原告名義存入二資社，以作為支付購買廢鋁之貨款；足見無論是本件原告不得以二資社名義開立統一發票卻開立二資社統一發票之原告銷售取得之貨款與另案原告無進貨事實卻取具二資社開立不實發票原告支付之貨款，原告均將取得貨款之資金去向與支付貨款之資金來源主要安排為原告之關係人。
⒋綜上，系爭貨款中超過80%之金額流入原告及原告股東，難謂與原告無關。
（七）原告敘及原告原負責人江人參經被告核課江人參一時貿易所得之情形，乃另案處理問題，與本案合法性無關。另如被告於102年2月5日準備庭所陳述，有關鈞院詢及類此二資社案件多經被告核定為未辦營業登記之情形，經查均係未設立公司行號之自然人，例如：林木全案（鈞院96年度訴字第000205號）、郭采婕案（97年訴字第000025號）及凃憲忠案（鈞院99年訴字第00394號），倘為非社員依附於二資社而偽為共同運銷者，該非社員已辦理營業登記者，被告則核定為已辦理營業登記者之漏報銷售額，例如邑銓實業有限公司（訴願駁回確定）及施慶全案（鈞院97年度訴字第000497號）。本案系爭期間原告原負責人江人參既已經設立登記原告，則再無核定江人參未辦營業登記之理。
（八）另原告主張其係煉鋁業，91年至94年間所出售予展慶及合峻公司之鋁錠、廢鋁均已依法開立統一發票，又資源回收業者銷售予再生工廠之廢棄物，其開立統一發票之品名，亦稱為廢鋁，與原告出售予合峻公司之廢鋁，兩者顯有不同，前者之價格不如後者之價格，更可證明原告並無銷售廢棄物之情事乙節：
⒈惟查原告於訴願階段所附證物六「合峻公司於93年8月7日
至94年12月29日向訴願人購買廢鋁開立統一發票統計表」，合峻公司於93年8月7日至94年3月8日（因系爭期間為91年至94年3月8日）廢鋁之進貨單價為每公斤54元至56元不等，相較於本案系爭交易於93年8月7日至94年3月8日之廢鋁銷售單價介於52.5至56.5元間，並無原告所稱兩者價格顯有不同之情形。是原告所述該節與原告之訴無涉。
⒉證人江國文於鈞院101年12月19日證稱：「原告本身就是
需要這些進項材料作為加工材料，不可能再賣出去」惟江人參於101年11月14日證稱「我在芳苑那邊有一個回收場在分類……有分硬的、軟的……鋁門窗算軟的……硬的部分就做原料鎔鋁錠，比較硬的就交給人豪去買賣，人豪是負責硬的部分……我做人豪的時候……人豪有自己的工廠，都是硬的部分做鋁錠」被告問展慶「展慶在91至94年間拿到這些發票的貨是哪一種貨」展慶公司證稱「8、90%都是窗戶……大部分8、9成是鋁門窗拆過來窗框的部分」，足見系爭交易之貨物為軟的廢鋁，原告鎔鋁錠所需之原料為硬的廢鋁，是證人江國文於鈞院101年12月19日證稱原告本身就是需要這些進項材料作為加工材料，不可能再賣出去乙詞，顯然不實。
⒊按司法院釋字第537號解釋意旨，稅務案件因具有課稅資
料多為納稅義務人所掌握及大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難；是為貫徹課稅公平原則，應認屬納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件事實，納稅義務人應負有提供資料之協力義務。納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稽徵機關之證明程度。是納稅義務人於稽徵機關進行調查或復查時，有提供帳證或有利事證供查核之義務，俾稽徵機關對其有利不利情事加以審酌；倘納稅義務人對其主張之事實不提出證據，或所提之證據不足為其主張事實之證明者，稽徵機關即得依查得之資料，核定其營業銷售額，此觀之首揭營業稅法相關規定及改制前行政法院61年判字第198號判例意旨甚明。本件原告從原處分至行政訴訟階段，除一再指摘被告未盡舉證責任及論理錯誤外，並未就其主張之事項提供相關事證以實其說，難謂其已盡協力義務，原告所訴，委不足採。
（九）綜上所述，本件系爭交易金額合計110,445,473元，並非小額，非有相當規模之組織無以為之，且交易期間自91年至94 年，江人參雖稱原告和芳苑兩邊的帳很清楚，惟未提示任何回收場帳簿憑證供核，又江人參於系爭期間既非二資社之社員，依法不得開立二資社之統一發票充作銷貨憑證，被告核定原告於91至94年間銷售貨物銷售額合計110,445,473元，營業稅額5,522,274元，未依規定開立統一發票並申報銷售額，核定補徵營業稅額5,522,274元，並按所漏稅額5,522,274元處1.5倍罰鍰計8,283,411元，尚無不合，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本院按，「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「營業稅之納稅義務人如下：一、銷售貨物或勞務之營業人。……」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。……」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額者。」及「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍以下罰鍰，並得停止其營業：……三、短報或漏報銷售額者。……」行為時營業稅法第1條、第2條第1款、第32條第1項前段、第35條第1項、第43條第1項第4款、第5款及第51條第1項第3款分別定有明文。另「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」復經行為時稅捐稽徵法第44條所明定。又稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表係主管機關財政部，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認等分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸。從而，稅捐稽徵機關援引上開裁罰基準作成行政處分，自屬適法。其中，修正後稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關「營業稅稅目第51條第1項第3款虛報進項稅額者」部分：「……二、銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報：按所漏稅額處一‧五倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處一‧五倍之罰鍰……。」
五、上揭事實概要欄所載之事實，除後列之爭點事項外，其餘兩造所不爭執，並有原處分書、被告94年11月11日中區國稅三字第0000000000B號函、100年3月16日中區國稅法字第1000000945號函、100年8月8日中區國稅法字第1000031299號函、100年8月8日中區國稅法字第1000031300號函、100年8月8日中區國稅法字第1000040470號函、96年度財營業字第74096100603號處分書、製表日期100年6月13日損益表、製表日期100年4月20日、100年6月13日營利事業所得稅結算申報書（損益表）、製表日期100年4月20日營利事業所得稅結算申報書（91年度營業成本明細表）、營利事業所得稅結算申報書（93年度營業成本明細表）、製表日期100年11月16日營利事業所得稅欠稅查詢情形表、製表日期98年3月18日復查案件移案清單、93年度營業成本明細表、被告調查二資社案件函查回執單、被告審三科95年4月20日談話紀錄（答話人江國文）、被告財稅資料中心全戶戶籍資料查詢清單、內政部92年10月23日內授中社字第0920088141號函、98年9月23日內授中社字第0980028922號函、財政部高雄市國稅局岡山稽徵所100年8月19日財高國稅岡營業字第1000022777號函、財政部南區國稅局96年6月6日南區國稅法一字第0960072228號函、財政部北區國稅局95年12月28日北區國稅審三字第0950004621號函、財政部南區國稅局新化稽徵所100年8月12日南區國稅新化三字第1000033066號函、財政部南區國稅局安南稽徵所100年8月12日南區國稅安南三字第1000015394號函、財稅中心99年12月6日全戶戶籍資料查詢頁面影本、臺灣高等法院檢察署95年12月8日檢紀智91查27字第37808號函、臺灣高等法院檢察署第三辦公室93年4月28日調查筆錄（受調查人林淑娟）、臺灣高等法院檢察署查緝黑金中心95年4月28日、95年5月18日調查筆錄（受調查人林淑娟）、94年11月24日調查筆錄（受調查人吳幼玲）、原告100年11月16日函、營利事業統一發證變更登記申請書、公司章程、交易對象合峻公司進銷項憑證明細資料表、交易對象生泰公司進銷項憑證明細資料表、交易對象宗揚公司進銷項憑證明細資料表、交易對象展慶公司進銷項憑證明細資料表、91年至94年度營業稅年度資料查詢銷項去路明細（排行前100名）、98年度違章案件罰鍰繳款書、營業稅違章（406）核定稅額繳款書、查詢日期99年3月25日、100年6月22日營業稅稅籍資料查詢作業、公司股東明細查詢列印、94年度綜合所得稅BAN給付清單、92年度營業稅年度資料查詢進項來源明細（排行前20名）、93年度營業稅年度資料查詢進項來源明細（排行前100名）、94年度營業稅年度資料查詢進項來源明細、訴外人展慶公司向原告購買鋁錠開立統一發票統計表、查詢日期100年8月3日營業稅稅籍資料查詢作業、99年6月28日案件流程查詢頁面、96年4月17日承諾書、訴外人合峻公司向原告購買鋁錠開立統一發票統計表、100年8月3日營業稅稅籍資料查詢作業、99年6月28日案件流程查詢頁面、99年6月28日徵銷明細檔查詢頁面、訴外人合峻公司取自被告所開立統一發票影本、訴外人宗揚公司100年8月3日營業稅稅籍資料查詢作業、訴外人宗揚公司100年8月3日營業稅稅籍資料查詢作業、訴外人宗揚公司取自被告所開立統一發票收執聯影本、生泰公司取自被告所開立統一發票收執聯影本、訴外人新富貴木材行99年12月7日營業稅稅籍資料查詢作業、原告原負責人江人參100年3月7日陳情書、95年4月20日委託書、全戶戶籍資料查詢清單、於華南銀行存款往來明細表暨對帳單（93年6月16日至94年12月31日）、江慧慧全戶戶籍資料查詢清單、訴外人江妮芹全戶戶籍資料查詢清單、訴外人鍾明振全戶戶籍資料查詢清單、訴外人鐘玉筆全戶戶籍資料查詢清單、訴外人林昌陶全戶戶籍資料查詢清單、訴外人林榮柏全戶戶籍資料查詢清單、訴外人江秀英全戶戶籍資料查詢清單、訴外人林新棖全戶戶籍資料查詢清單、訴外人張仕權全戶戶籍資料查詢清單、訴外人粘峰榮全戶戶籍資料查詢清單、訴外人顏佩英全戶戶籍資料查詢清單、訴外人吳招治、吳幼玲華僑銀行開戶明細查詢資料頁面影本、訴外人二資社章程、98年9月16日函、社員名冊、運銷班長名冊、91年至94年6月涉嫌違反稅法規定通報資料、華僑銀行三重分行收受人頭社員費明細表、資源回收再利用之廢棄物照片影本、工廠報廢不良品與下腳料照片影本等件附卷可稽，為可確認之事實。
六、歸納兩造上述主張，本件之爭執重點厥為：原告是否有經營資源回收業務？原告之前代表人江人參所為本件之銷售行為是否係代表原告為之？本件訴外人展慶公司及合峻公司是否於91至94年間透過原告取得二資社統一發票做為進項憑證，虛報進項稅額？原告是否有本件未依規定開立統一發票並申報銷售額繳納營業稅之情？茲分述如下：
（一）按「在中華民國境內銷售貨物，應以本法規定課徵營業稅為營業稅法第一條所定明。又將貨物之所有權移轉於他人取得代價者，為銷售貨物此等銷貨貨物之營業人。應為營業稅之納稅義務人，復為同法第二條第一款、第三條第一項所規定。又所謂營業人，依同法第六條各款所定，不以公私法人團體之事業為限，即個人以營利為目的之私營事業亦包括在內……」有最高行政法院77年度判字第1427號判決意旨可資參照。本件原告非二資社之社員，並不能加入二資社共同運銷（理由容後敘述），故本件之銷售貨物行為仍存在於原告與訴外人合峻公司及展慶公司之間，參酌上開說明，原告當屬營業人，應課以營業稅無疑。
（二）次按，「財政部研商『營業人取得廢棄物運銷合作社開立之統一發票涉嫌違章案件查核及執行相關事宜』會議紀錄……（一）如查明營業人確有向臺灣省廢棄物運銷合作社（下稱廢合社）之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第19條或第51條第5款規定補稅處罰。
至於該合作社之個人社員透過該合作銷售廢棄物部分，……免辦理營業登記，惟應依法課徵綜合所得稅。（二）如查明營業人雖有購進廢棄物之事實，惟未支付貨款予廢合社，其取得該社開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額者，除進貨未取得實際銷貨人出具之憑證，依營業稅法第19條第1項第1款規定，應就其取得不得扣抵憑證而扣抵銷項稅額部分，追補稅款外，並應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。」及「立法院……舉辦『廢棄物回收逃漏稅處罰案』－業者與相關部會協調會會議紀錄……（一）如查明營業人確有向廢合社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第19條或第51條第5款規定補稅處罰。上開情形，如營業人係支付貨款與該合作社未具營利事業負責人身分之司庫，亦有適用。（二）廢合社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，基於前述廢棄物回收與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅；而購進廢棄物之再生工廠，所取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額部分，亦有前揭財政部86年3月18日之函送會議紀錄結論（一）之適用。」業經財政部86年3月18日臺財稅字第861888061號函釋及87年7月14日臺財稅字第871953090號函釋在案。上開解釋函令係財政部基於職權，就廢棄物回收相關業者之營業稅課徵及憑證取得等事宜所為之釋示，符合立法意旨，未逾越法律規定，稽徵機關辦理相關案件自得援用。
（三）復按，在加值型營業稅制下，是以營業人在其營業活動中為貨物或勞務所創造之加值金額據為課稅基礎。而此等加值稅額之名目納稅義務人與實質稅捐負擔人並不一致，其名目納稅義務人為該營業人，而實質稅捐負擔人則為向其購買該貨物或勞務之買受人（可能為營業人也可能為消費者）。而為能如實反映營業人就其產銷階段所創造之加值金額，應代國家向後手買受人收取之營業稅負金額，在稽徵技術上乃是用「銷項稅額」減除「進項稅額」，以其餘額作為該營業人對國家應繳納之營業稅額。是以有關進項稅額部分，事實上就是該營業人已繳納予前手營業人之營業稅，只不過在此階段，前手營業人為名目納稅義務人，該營業人則為實質稅捐負擔人。正因該營業人對同一貨物或勞務之前階段產銷活動中已實質負擔稅額，並由前手營業人代為繳納。即使其在本階段產銷活動中又將以往實質負擔之稅額轉嫁予後手買受人，但因為該筆稅額已由前手繳納予國家，該營業人無須再為繳納。依照前揭函釋可知，廢棄物之回收，因涉及買賣交易，每一階段均應依法課徵營業稅，而廢棄物之交易與一般商品之交易不同，其部分廢棄物之來源為一般社會大眾或拾荒者，上開人士銷售廢棄物給回收廠商時，難以開立銷貨憑證給該回收廠商；又廢棄物回收廠商將廢棄物蒐集及分類整理後，再將可回收利用之各類廢棄物（如鐵、銅、鋁、紙、玻璃等），分別銷售給各該類再生工廠（如鋼鐵廠、紙廠、玻璃工廠等），作為其產品原料來源之一，如該廢棄物回收廠商未為公司或商號登記及未辦理營業登記，其銷售廢棄物時，亦無法開立發票給再生工廠作為銷項憑證。故財政部核釋由拾荒業者充當社員組成廢合社或二資社，社員將蒐集而來之廢棄物交給廢合社或二資社，由廢合社或二資社予以統一分類處理後，銷售予再生工廠取得價金，並開立統一發票予再生工廠，供再生工廠充作加值型營業稅之進項憑證，廢合社或二資社自再生工廠取得之價金，則扣除5％之營業稅、管理費與適當報酬後，將餘款依社員交貨比例，直接發給社員，並依一時貿易所得，課徵社員之個人綜合所得稅，以解決一般民眾及拾荒者難以開立銷貨憑證及再生工廠無法取得進項憑證之問題，並促使廢棄物買賣進入加值型營業稅體系，以維護稅制之完整。足見依前揭函釋規定，僅限於二資社或廢合社之「個人社員」，始得經由廢合社或二資社為社員辦理廢棄物共同運銷方式，代表社員開立銷貨憑證予再生工廠，以申報營業成本及扣抵銷項稅額，該社員就其透過廢合社或二資社銷售廢棄物部分，則免辦理營業登記，惟仍應依法課徵綜合所得稅。
（四）本件原告係於88年2月1日經經濟部核准設立，並由訴外人江人參為代表人，迄於98年6月22日始變更代表人為江人參之女江慧慧，有公司基本資料查詢表、全戶戶籍資料查詢單、營業稅稅籍資料查詢單等件附卷可稽（參見原處分卷第305頁、第308頁、本院卷第63頁）；另原告前代表人江人參雖於86年3月13日加入二資社為司庫，但已於89年5月26日退社等情，亦有內政部98年9月23日內授中社字第0980028922號函、二資社98年9月16日（98）二資字第016號函及內政部社員名冊檔案資料在卷足憑（參見原處分卷第274頁、第302頁、第303頁）。依二資社章程第2條規定：「本社以配合政府、民間垃圾減量、資源回收、廢棄物資源化之政策，辦理社員資源回收物共同運銷，以改進運銷技術，增進社員收益。並辦理社員合作教育，以增進社員對政府環保政策之瞭解及配合政策之實施。」及第35條規定：「本社業務為辦理社員所回收之資源回收物共同運銷，包括金屬類、塑膠類、橡膠類、紙類、玻璃類、布類、羽毛類、其他可回收物，及中央或地方政府公告之資源回收物。前項業務所需之資源回收物，由各社員收集之。社員應將所收集之資源回收物交由所屬運銷班辦理共同運銷，並由運銷班記明種類、數量、交貨日期、稅捐資料及其他應紀錄之事項，定期彙報合作社。」（參見本院卷第103頁至第108頁）。顯見參與資源回收物共同運銷者，以社員為限，不及其他非社員之資源回收業者。又依合作社法第3條之1第2項第2款規定，運銷合作社不得經營非社員產品，二資社為運銷合作社性質，自不得經營非社員之產品。故原告於系爭期間（91至94年間）之代表人江人參，既非二資社社員，即不得以二資社共同運銷方式，銷售貨物予展慶公司及合峻公司，亦不得以二資社名義開立統一發票。然原告之前代表人江人參卻為在形式上符合共同運銷之要件，以其妹江秀英名義按月支付人頭社員費（二資社按發票營業額收取0.6%不等之人頭社員費，91至92年間為0.6%，93年以後改按0.35%收取），向二資社之負責人吳招治購買人頭社員偽充為運銷班成員，並於91至94年間代表原告銷售廢鋁予訴外人展慶公司及合峻公司時，自二資社取得統一發票做為進項憑證，金額分別為109,770,821元及674,652元，並以林石清等48人頭社員分散銷售額，而未依規定取得合法憑證，卻取得非實際交易對象二資社開立之統一發票，充作進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額等情，分別經二資社之出納林淑娟及會計吳幼玲（即吳招治之妹）分別於93年4月28日、94年11月24日在臺灣高等法院檢察署訊問時供述明確（參見原處分卷第65頁至第79頁、第275頁至第291頁），並有臺灣高等法院檢察署95年12月8日檢紀智91查27字第37808號函檢附之二資社91年至94年6月開立發票明細表、運銷班長基本資料、內政部社員名冊、人頭社員黃雅怡、黃中一、汪仁厚之訪談紀錄、二資社營業稅及手續費銀行對帳統計表、二資社收受人頭社員費清單、華僑銀行客戶往來明細表等件附卷可稽（參見原處分卷第1頁至第40頁、第50頁至第64頁、第103頁至第105頁、第111頁、第115頁）。另訴外人展慶公司及合峻公司於91年至94年間透過江人參取得二資社統一發票作為進項憑證，展慶公司於91至94年間進貨金額109,770,821元及合峻公司於93年3月至4月進貨金額674,652元，未依法取得進項憑證，而以非實際交易對象二資社開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額，經財政部南區國稅局分別裁處罰鍰5,488,541元及33,732元，該2家公司不服，分別提起行政救濟，經最高行政法院99年度裁字第932號裁定駁回上訴及高雄高等行政法院以98年簡字第166號判決駁回起訴確定在案，有各該判決書在卷可按（參見原處分卷第247頁至第254頁、第267頁至第268頁），並經本院調卷查證屬實。復依財政部87年7月14日臺財稅字第871953090號函釋，廢合社之司庫不宜兼具其他營利事業負責人身分，否則其營利事業所銷售之資源回收物即無法認定係該社社員共同運銷之廢棄物，因此江人參於88年7月17日成立原告公司並登記營業（參見原處分卷第217頁），隨即於89年5月26日退出二資社，依此營業主體之變換銜接及安排觀之，堪認江人參在成立原告公司之初，有以原告公司名義繼續經營廢鋁買賣之意（理由詳後說明）。而原告早已於88年7月17日設立登記營業，即屬營業稅法規範之營業人，雖法人與自然人為不同權利義務主體，然法人之行為須假其機關（代表人）為之，亦即法人之行為須由代表人（自然人）為之，該代表人即為法人之機關，故代表人在法人之營業範圍內所為之行為，即應視為法人之行為。本件原告所經營之事業包含廢棄物清除業、廢棄物處理業及其他批發業（廢鋁）等項目，有原告之公司章程、營利事業統一發證變更登記申請書及經濟部公司登記資料等件在卷可稽（參見原處分卷第405頁至第409頁）。本件原告之前代表人江人參係銷售廢鋁予展慶公司及合峻公司，核屬原告公司之營業範圍內，自應認係原告公司之銷售行為，始符論理法則及經驗法則。又前揭展慶公司以支票及現金合計109,770,821元支付系爭貨款，雖上開貨款所開立之支票部分雖載明為二資社，惟大部分經展慶公司取消禁止背書後轉讓予原告、公司股東或江人參家屬；而現金支付部分，其簽收人則為訴外人宋慶堂，但宋某出具證明書表明該銷售之廢鋁料係江人參所有，係江人參委由其本人代為與展慶公司處理交易事宜等語，分別有發票及資金流向明細表、證明書、公司股東名冊、全戶戶籍資料在卷可參（參見原處分卷第221頁至第241頁、第198頁至第212頁、第173頁、本院卷第196頁）。其中，展慶公司之代表人黃偉慶到庭證稱其支付貨款之支票，受款人原載明為二資社，嗣後因江人參要求，為方便二資社支票之流通，才將受款人刪除等語（參見本院卷第221頁）。另合峻公司雖開立受款人為二資社之支票674,652元（含稅後金額為708,384元）用以支付系爭貨款，惟票款存入江人參之配偶江張麗卿銀行帳戶，有合峻公司代表人吳律之訪談紀錄、二資社統一發票、臺灣中小企業銀行支票、臺灣中小企業銀行96年2月13日岡山字第057號函、彰化銀行員林分行96年3月9日彰員字第0960542號函等件在卷足憑（參見原處分卷第158頁至第168頁）。足見，系爭交易行為均有資金回流原告公司之情形，是展慶公司與合峻公司之實際支付貨款之對象應為代表原告公司之江人參，而非二資社。本件原告之前代表人江人參於系爭期間，並非二資社社員，且因早已退社而非司庫或運銷班長，顯非透過二資社之共同運銷系統進行交易；又其銷售廢鋁予再生工廠展慶公司及合峻公司，係由江人參代表原告為之，並代表原告收受貨款，是其買賣利益即應歸屬於原告所有。原告既為營業稅法規範之營業人，其為自己計算，基於自行營業之意思銷售系爭廢鋁予展慶公司與合峻公司，並非透過二資社之共同運銷系統銷售，已如前述，依照前開說明，本件原告所為之銷售行為，自無上開解釋函令之適用，並不得經由二資社開立銷貨憑證予上開再生工廠，以申報營業成本及扣抵銷項稅額，甚為明確。
（五）雖原告主張「負責人個人與公司法人係屬不同之法律主體及交易主體，負責人個人之銷售行為與公司法人之行為應予區分，不可混為一談，身為中華民國稅捐稽徵機關，對此點不可不予以辨明。依據被告之前開論理，似指公司負責人之負責人於擔任公司負責人期間之經濟交易行為，均與公司劃上等號，其論理顯有錯誤，亦無依據。」「原告公司係生產鋁錠之事業單位，有關營業項目可由原告向經濟部商業司登記之基本資料可得而知，並非從事經營資源回收業者，兩者營業性質無法相提並論。再者，原告公司之營業場所位於南投縣南崗工業區內，地勢甚高，其便利性不符拾荒者所需；而被告所查得之江人參運銷班地點位在彰化芳苑（請參照被告訴訟代理人於鈞院101年6月13日庭期之陳述），兩者相距甚遠，亦無任何證據顯示彰化芳苑收集站與原告公司有何關聯，被告以原告公司負責人所經營之運銷班應該是原告的回收站係屬臆測，沒有任何證據。」「再者，原告公司係有限公司，總資本額1500萬元，股東共有5人，分別為江人參、江張麗卿、鐘明振、江秀英及張陳玉盞，股東江人參之出資額400萬元，僅占公司之26%，江人參與原告顯然不能畫上等號。」等云。但查，原告之前代表人江人參為能參與二資社共同運銷制度，先於86年3月13日加入二資社為司庫，嗣並以其妹江秀英名義按月支付人頭社員費，向二資社之負責人吳招治購買人頭社員偽充為運銷班成員；另江人參於88年2月1日向經濟部申請設立原告公司，隨後江人參即於89年5月26日退出二資社，為前開所確認之事實。對照江人參退社日期與原告設立日期，兩者銜接時間相互吻合。江人參成立原告公司後，隨即退出二資社，形式上已無法透過二資社共同運銷系統進行廢棄物買賣，堪認江人參在成立原告公司之初，有以原告公司名義繼續經營廢鋁買賣之意。雖法人與自然人為不同權利義務主體，然法人之行為須假其機關（代表人）為之，故代表人在法人之營業範圍內所為之行為，應視為法人之行為。本件原告所經營之事業包含廢棄物清除業、廢棄物處理業及其他批發業（廢鋁）等項目，已如前述，原告訴稱其僅生產鋁錠，並非從事經營資源回收業者，應與事實不符。因此，原告之前代表人江人參銷售廢鋁予展慶公司及合峻公司，既在原告公司之營業範圍內，即應認係原告公司之銷售行為，始符合論理法則及經驗法則。況原告股東多為江人參之親友（參見本院卷第83、196頁、原處分卷第212頁、第408頁至第409頁），並非不得由江人參一人主導原告全公司之營運，此從原告設立之初由江人參擔任代表人，迄至98年6月22日即又變更代表人為江人參之女江慧慧即可知（詳前所述）。且江人參於本院審理時亦明白證稱：「……後來我有開過公司，開人豪公司，大約是民國80幾年開始開公司，那時候小孩長大了，退伍了，要給小孩經營，公司剛開始也是我在經營，因為小孩還是外行，所以我要教。……」「（人豪公司在南投，芳苑是回收場，那時候要給小孩做的是什麼事業？）我是做資源回收，但是小孩大學畢業不要做資源回收，所以我要開公司給他們做。」等語（參見本院卷第214頁、第217頁），益足證明原告公司係江人參為子女安排出路所成立之公司，江人參當有主導權力，否則何以會誇口是「要給小孩經營」「我要開公司給他們做」？至於原告所稱其公司之營業場所位於南投縣南崗工業區內，地勢甚高，其便利性不符拾荒者所需，且與彰化芳苑回收站相距甚遠，兩者非同一公司一節。但查，原告所經營之事業，除鍊鋁業、五金批發業外，尚包含廢棄物清除業、廢棄物處理業及其他批發業（廢鋁）等項目，有原告之公司章程、營利事業統一發證變更登記申請書及經濟部公司登記資料等件在卷可稽（參見原處分卷第405頁至第409頁）；而原告主張其公司係鍊鋁業，並非資源回收業，不經營廢棄物中可回收再利用之廢鋁買賣（參見本院卷第8頁）；另證人江人參則證稱：「人豪有自己的工廠，都是硬的部分做鋁錠，有工廠，用鎔爐鎔成鋁錠。變成鋁水後倒在模子就會變成壹條。整個強力壓縮成一團的是肉圓仔（台語）。」等語（參見本院卷第214頁），顯見原告公司在南投廠區僅做鍊鋁業之業務，是其在彰化芳苑設置回收站經營其他有關廢棄物清除、廢棄物處理及其他批發業（廢鋁）之業務，尚稱合理。況且，江人參原來經營之彰化芳苑回收站，即係經營有關廢鋁之買賣，為其證述在卷（參見本院卷第213頁），則其成立原告公司之後，既登記相同營業項目，自應將二部分結合一併經營始符常情。雖證人江人參於本院審理時證稱：「我做人豪的時候，芳苑這邊還有在作，兩邊的工人不同，芳苑那邊主要是我在處理，我兩邊跑。這兩邊的帳很清楚，大部分半成品是問我在決定，芳苑廢料硬的部分要賣幾元，和人豪的股東說好就好了。兩邊的立場沒有衝突，因為五金每天都是有行情的，我們都是照行情買賣。我有賣給展慶與合峻，我都是賣軟的給他們。展慶我都是和副總接洽，合峻我都是與吳董接洽，大部分都是我本人在接洽，有時候我如果不在，他們會打電話到二資社吳招治那裡說要找我，說要多少廢料，我就會送去，我都是在芳苑這邊整理，整理好再送過去。人豪有自己的工廠，都是硬的部分做鋁錠，有工廠，用鎔爐鎔成鋁錠。」等語（參見本院卷第214頁），然此部分經被告質疑後（參見本院卷第289頁背面），原告卻始終未能提出有關彰化芳苑回收站之帳證供核。另證人江人參於本院審理時證稱：「芳苑這邊分好，硬的部分我再賣給人豪，人豪是共有的，有股東，我要跟股東講好再賣給他們。……（民國90年後不是二資社社員後，你與展慶交易往來是用什麼身分交易？）雖然不是社員但是我是司庫，還可以用我的名字交易。二資社有很多會員，也是用二資社的發票交易。人豪賣給展慶是原料不是廢料，原料摻矽姆合金鎔成鋁錠，我們摻成的合金也是鋁錠。」等語（參見本院卷第214頁、第217頁）。惟觀諸原告92至94年度進項來源明細資料（參見本院卷第353頁至第378頁），並未發現原告有自二資社取得進項發票之紀錄，可見上開證人江人參所稱銷售於原告之行為顯然不實。因此，本件尚難僅憑與本件有利害關係之江人參證詞，及其在被告初查階段委託其子江國文所作之訪談陳述，暨江國文以證人身分到庭所作相關之證詞內容（參見原處分卷第294頁至第299頁），遽以認定彰化芳苑回收站與原告係不同營業主體。再者，原告之前代表人江人參於本院審理時供承系爭貨物銷售係其所為，並證稱其於91至94年間僅有華南銀行南投分行之個人支票帳戶等語（參見本院卷第216頁），且提出該支票帳戶存款往來明細表暨對帳單為證（參見本院卷第242頁至第285頁）。惟原告既有個人之支票帳戶，若其所稱本件銷售廢鋁予展慶公司及合峻公司係其個人所為，為何不直接將貨款存入其個人之銀行帳戶，反而由其江秀英、江張麗卿等親屬兌現票款（參見原處分卷第221頁至第228頁）？而展慶公司負責人黃偉慶於本院審理時證稱：「貨款大部分是開票方式，開票習慣性都會有記名指明受款人。與江人參交易的受款人，都是按照發票的抬頭寫比較多，有1、2次副總來說要取消禁止背書轉讓，他說因為他們收的下腳料都要給現金，我們公司票開1個月，說取消禁止背書轉讓可以把票拿去週轉，我印象中是有幾次而已。」等語（參見本院卷第221頁）；另合峻公司雖開立受款人為二資社之支票706,390元用以支付系爭貨款，惟票款存入江人參之配偶江張麗卿之銀行帳戶，亦如前述。是從前開資金流程觀之，展慶公司及合峻公司貨款並未流到江人參戶頭，大多流到原告股東江秀英、江張麗卿等戶頭，若展慶公司及合峻公司實際交易對象非原告，為何會如此？又原告固主張該資金流向股東係因有金錢往來關係云云，惟此並未經原告提出證據以實其說，自難憑採。足見本件展慶公司及合峻公司購買廢鋁之交易對象實為原告，並非江人參個人，亦非二資社甚明。至於證人即展慶公司代表人黃偉慶於本院審理時證稱：「（你是展慶公司負責人？有沒有跟江人參或原告人豪公司交易？）民國76年成立，81年改組，股東全部換新，沿用展慶名稱。採購是我們副總處理的，但是所有帳務要我同意，所以是有交易。民國91至94年間，我們有跟人豪與江人參交易，我只知道我們副總都是跟江人參交易，交易是2方面，一種是整理好的廢鋁是跟二資社買，再生的鋁錠應該是跟人豪買。我看買賣的發票都是二資社的，但據我所知我們副總都是跟江人參聯絡，跟人豪購買鋁錠應該也是跟江人參聯絡，直接窗口就是對他。……（你跟江人參接洽購買廢鋁與鋁錠的過程中，你知不知道他曾經是人豪公司的負責人？）我跟江人參沒有直接接觸過，都是我們公司副總張樑吉跟他接洽的，我個人從來沒有接洽過，採購是副總的事情，我不知道他曾經是人豪公司的負責人。（江人參跟你們接洽買賣的時候，交的貨都是自己的貨嗎？）我不清楚，我不曉得貨的來源是什麼。」等語（參見本院卷第219頁至第220頁），雖表示係與江人參進行交易，但亦供稱不知貨物來源，自不能為有利原告事實之認定。另證人即合峻公司代表人吳律證稱：「（有沒有跟江人參購買廢鋁或鋁錠？）廢鋁是1個吳小姐打電話賣我的，說要賣我2趟，說是資源回收社的廢鋁，後來載1臺來，我們簽收後他們再寄發票來，他們開二資社發票給我，我開的支票有指明二資社再寄給他們。各約隔一星期又載一臺來，簽收後開發票來，我就再開支票寄回去，發票是開二資社的發票來，我也開指明二資社的發票寄給他們，後來他們背書讓別人領取我們也不能控制。我跟江人參買再生鋁錠，廢鋁是跟吳小姐買的。買再生鋁錠沒有幾次，大約是民國90年間左右，買沒有幾臺，我買的量不多，鋁錠是跟江人參買的，他有說是人豪的鋁錠，91至94年間跟買鋁錠都是跟人豪買，廢鋁的部分是跟吳小姐買的，支票的簽收單是寫吳招治，我也不認識，是她自己打電話推銷，貨是請貨車載來的。她打電話給我時是說是資源回收社的，她交貨後再開二資社的發票，廢料我不知道是從哪裡來的，我不知道是江人參提供的。」等語（參見本院卷第223頁），則表示系爭交易係與二資社負責人吳招治接洽，不知廢料是否為江人參所提供，自亦無法為有利原告事實之認定。綜上說明，原告之上開有關江人參與原告不能畫上等號，負責人個人之銷售行為與公司法人之行為應予區分，不可混為一談等主張，應非可採。
（六）另原告主張「自原處分卷第221頁至235頁係本案發票內容及資金去向，自該資料可證明下述事項：⒈該發票之客戶欄均記載訴外人宋慶堂、曹天或二資社，與原告無關，足證該交易相對人並非原告公司。⒉付款欄的現金領取人係訴外人宋慶堂，宋慶堂與原告公司完全沒關係，足證該交易與原告公司無關。⒊付款欄的支票受款人係訴外人二資社，非原告公司，足證該交易與原告公司無關。⒋原處分卷221至235頁所有發票總金額一億多元銷售額之發票，其中僅頁數225及226頁，共15筆支票款，於指名訴外人二資社後取消禁背，後於原告公司帳戶兌現，總金額7,379573元（均不計稅額），亦即本件與訴外人展慶公司間總金額110,445,473元之交易，僅有7,379,573元進入原告公司帳戶，顯然該等交易並非原告公司所為，甚為明確。況且，91至94年間長達4年的交易，進入原告公司帳戶的款項僅有93年6至8月，亦證本件交易相對人並非原告公司。⒌至於款項進入訴外人江秀英及江張麗卿部分，亦與原告公司無關，江秀英與江張麗卿雖為原告公司股東，但原告公司尚有股東鐘明振，若該等交易係原告公司所為，為何款項又未進入訴外人鐘明振帳戶呢？而與原告公司無關的訴外人曹天及宋慶堂又為何取走訴外人展慶及合峻公司給付的貨款呢？均證明本件交易並非原告公司所為。」云云。經查，本件經被告核定系爭原告銷售予訴外人展慶公司銷售額之貨款，依據調查資金流向之結果，在形式上雖未流入原告前代表人江人參之帳戶，惟該銷售額中，原告公司領取7,379,571元，另原告股東江張麗卿及江秀英分別領取貨款34,744,489元及46,468,422元，合計88,592,482元，約佔系爭銷售予訴外人展慶公司銷售額109,770,821元80%，其餘約20%之貨款則由訴外人宋慶堂、曹天、江國文、宗揚鋁業工廠等數人領取，此有貨款流向彙整表在卷足憑（參見原處分卷第221頁至第235頁），可見上開貨款流向與原告公司有極大關聯性。另證人江人參於本院審理時已證稱系爭銷售廢鋁予展慶公司及合峻公司之貨款均是由其本人收取等語明確（參見本院卷第215頁），經參酌前開本件系爭銷售行為實際上係由江人參代表原告公司所為之事實認定，堪認系爭銷售廢鋁之利益應歸諸於原告。雖證人江人參於該次證詞筆錄中亦證稱：「……這2家公司開的支票部分，有時候我買廢料周轉不過來的時候，我會請他們把背書轉讓刪除掉，因為有借錢的部分要還，讓人家代收，有的部分是自己領，有的部分是轉出去，有的借的要還。」等語（參見本院卷第215頁）。然查，江人參於本院審理時提出其93年6月16日至94年12月31日華南商業銀行存款往來明細表暨對帳單一份（參見本院卷第243頁至第285頁）。其中，存款人為江秀英之存入金額計130,155,390元（存入次數計83次）、存款人為江張麗卿之存入金額計25,850,000元（存入次數計23次）、存款人為原告之存入金額計1,000,000元。因本件系爭期間為91年1月至94年3月8日，為比較江人參華南商業銀行存款往來明細表及對帳單與同期間系爭貨款之兌領情形，經統計93年7月1日至94年3月8日間華南商業銀行存款往來明細表及對帳單，存款人為江秀英之存入金額計61,755,390元、存款人為江張麗卿之存入金額計22,950,000元、存款人為原告之存入金額計1,000,000元，而系爭91年1月至94年3月8日間，貨款由江秀英、江張麗卿及原告兌領之金額分別為46,468,422元、34,744,489元及7,379,571元，其中於93年7月1日至94年3月8日由江秀英、江張麗卿及原告兌領之金額分別為37,360,725元、23,243,488元及7,379,571元，有上開彙整表可資比對。是江人參所提出之華南商業銀行存款往來明細表及對帳單，存款人為江秀英、江張麗卿及原告之存入金額與系爭貨款於同期間由江秀英、江張麗卿及原告兌領之金額並不一致，尚難為有利原告事實之認定。此外，此部分復未經原告或江人參另提出相關借據或其他事證以實其說，是原告以該華南商業銀行存款往來明細表暨對帳單主張江人參所述其因向江秀英及江張麗卿借款故須還款云云，即不足採。況且，縱認為實在，依照前開說明，江人參係代表原告公司收取系爭貨款，其銷售廢鋁之收益應歸諸原告，則原告之前代表人江人參基於資金周轉原因而向外借貸，亦屬原告公司內部之財務問題，尚難因為系爭貨款未全部流向原告或其前代表人名下，即認定系爭銷售行為非江人參代表原告公司所為。至於上開彙整表有約20%之貨款部分則由訴外人宋慶堂、曹天、江國文、宗揚鋁業工廠等數人所領取。其中江國文為江人參之子，其所領取之款項可認定係在江人參及原告可管控範圍內。另宋慶堂領取貨款部分，雖江人參於本院審理時證稱：「他交我的名，宋慶堂交的貨係他個人的貨，他交他的貨錢是他的，我有賺他大約10%左右。」等語（參見本院卷第215頁），惟此部分業經宋慶堂於96年3月7日出具證明書稱「其中部分貨款為以現金支付，且由本人簽收。這些貨物是訴外人二資社社員江人參所有，並委由本人代為與展慶公司處理交易事項。」等語明確（參見原處分卷第17 3頁）。江人參既為本件原告公司之前代表人，本案攸關原告公司是否應補稅及裁罰之利益，其證詞難免偏頗，是應以宋慶堂之前揭證明書內容較為可信。亦即，該貨款仍應屬原告所收取。而上開彙整表所顯示由二資社所收取之部分，因本件係原告之前代表人江人參向二資社之負責人吳招治購買人頭社員偽充為運銷班成員，並於91至94年間代表原告銷售廢鋁予訴外人展慶公司及合峻公司時，未依規定取得合法憑證，卻取得非實際交易對象二資社開立之統一發票，充作進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額，已如前述，則本件依上開彙整表所顯示由二資社所收取之部分，應係原告與二資社虛偽安排之結果，亦不能作為系爭銷貨行為非原告所為之依據。另有關上開彙整表所顯示由訴外人曹天所收取之部分，證人江人參於本院審理時證稱：「曹天跟我是朋友，他也是像宋慶堂一樣廢料有交我的名，貨是他的，他也不認識展慶與合峻，所以貨交我的名，我也賺他大約10％左右，支票是曹天自己去收的。」等語（參見本院卷第216頁）。但證人即展慶公司代表人黃偉慶於本院審理時證稱：「宋慶堂與曹天有沒有透過江人參我不清楚，但是我想他們應該自己有跟我們副總談生意，他們平時就有生意往來，90年到94年這段時間都有交易，他們的量稍微少一點，平均每年佔這些廢鋁來源的量，宋慶堂大約是10％、曹天大約20％，江人參大約50％，北部大約有2、30％左右。」等語（參見本院卷第221頁）。
顯見訴外人曹天平日即以自己名義銷售廢鋁予展慶公司，且係展慶公司內第二大貨主。是證人江人參此部分有關借名交貨之證詞並非可採。再者，本件因原告之代表人江人參於系爭期間已非二資社社員，仍向二資社負責人吳招治購買人頭社員偽充為運銷班成員，透過二資社共同運銷制度代表原告為本件銷貨行為，藉此逃漏營業稅，顯係從事不法行為。原告為規避不法交易之查核，乃就資金流向作特別的安排，符合一般違章交易行為安排資金之常情。是本件系爭交易之資金流向，雖未流入原告在系爭期間之代表人江人參之銀行帳戶，亦僅有6.6%之貨款流入原告公司帳戶，反將大部分貨款流入原告股東江張麗卿及江秀英等關係人，甚至於其他人頭帳戶內，即應係原告為規避查核其違章交易所作之特別資金安排。是本件並不能以貨款在形式上僅有少數流入原告公司帳戶內，即據以推翻本件認定係原告銷售行為之合理性。因此，原告之上節質疑，尚難以作為有利原告事實之認定。
（七）至於原告主張「系爭展慶與合峻公司之交易，業經高雄高等行政法院認定係與原告原負責人江人參個人之交易，與原告無關……高雄高等行政法院97年度訴字第26號判決第21頁理由欄壹、二、（四）認定：『……原告提示之相關資料及支付證明，僅能證明有進貨事實，尚不能排除係由實際交易對象（原告原負責人江人參）持訴外人二資社統一發票轉供原告作為進項憑證等可能。』財政部南區國稅局於高雄高等行政法院97年度訴字第26號案件，亦主張展慶公司之交易係與江人參個人為之，並非與原告公司為交易，此參該案97年4月8日筆錄：『（法官問：原告係江人參個人抑或其所經營公司進行交易？）被告訴訟代理人：與江人參個人交易，……』、『（法官問：本件實際供貨人？）本件實際供貨人為江人參、宋慶堂，亦為原告所不爭。』是財政部南區國稅局及高雄高等行政法院均根據卷內事證認定展慶公司之交易係與江人參為之，並非與原告，應勘認定。……高雄高等行政法院98年度簡字第166號第14頁判決理由四、（六）亦同此認定。是本件司法機關業已認定該二家公司之實際進貨對象為訴外人二資社運銷班長江人參個人，並非原告公司。原處分及訴願決定顯然無可維持。」一節。經查，在高雄高等行政法院97年度訴字第26號案件中，該案之被告財政部南區國稅局於97年4月8日準備程序中係主張：「原告主張實際交易對象為江人參，經被告查證江人參有經營人豪鋁業有限公司，如本件原告之實際交易對象為江人參，因其設立營利事業單位，依規定可取得江人參所經營公司開立之進項發票，不應向二資社取得二資社進項發票，充作進項憑證並扣抵銷項稅額。」（參見本院卷第150頁）；另財政部南區國稅局於該案97年5月6日言詞辯論中亦主張：「本件重點在於實際交易對象江人參，經被告查證結果：（一）資金部分：
原告所支付款項均流入江人參親屬及人豪鋁業有限公司。現金部分係宋慶堂簽收領取，是本件原告支付貨款沒有進入二資社帳戶，所以認定原告實際交易對象為江人參，貨款亦係親戚家人所提兌。（二）貨源部分：經查江人參委託江國文至中區國稅局談話紀錄坦承，原告與二資社之業務係由江人參接洽，實際供貨對象為拾荒業者，將廢鋁集中於彰化縣芳苑鄉資源回收收集場，由江人參交貨與原告，江人參取得貨款後，以現金支付拾荒業者，以上供述，足認江人參提供二資社所編列之運銷班成員，根本並無實際共同運銷之事實。」「江人參有登記為人豪鋁業有限公司之負責人，原告係有規模制度之股份有限公司，對於交易相當嚴謹，既然與江人參交易，須查明江人參係人豪鋁業有限公司之代表人，應取得人豪鋁業有限公司之進項憑證，不應取得二資社發票。」（參見該卷第52頁）。可見財政部南區國稅局僅係認定該銷貨行為係由江人參所進行，並未排除江人參係代表原告為交易行為，應交付原告所開立之統一發票。又高雄高等行政法院97年度訴字第26號及98年度簡字第166號案件之判決內容，乃係各該案承審法官綜合全辯論意旨，本諸自由心證所為之判斷結果，由於該二案與本件調查證據之情形並不一致，是其判斷結果並非當然可拘束本院。從而，原告之上開主張，亦不能為有利原告事實之認定。
（八）雖原告又主張「被告目前認定江人參一時貿易所得計有『88年度：52,865,383元，89年度：124,209,027元，90年度：94,910,834元，91年度：99,532,404元，92年度：28,846,046元，93年度：26,552,018元，94年度：4,659,650元』，依前述之一時貿易所得論之，被告將江人參擔任二資社司庫期間運銷回收廢棄物銷售額均認定為江人參之一時貿易所得，何以將展慶公司及合峻公司之回收廢棄物銷售額排除在外，改以係原告之回收廢棄物銷售額論處。此外，江人參一時貿易所得被被告認定運銷之對象，於88年、89年及90年度尚包括展慶公司，何以91年度至94年度卻未以一時貿易所得論之，由此可證，被告違反行政先例，前後處分自相矛盾，不合論理法則及誠信原則。」云云。經查，依前揭財政部87年7月14日臺財稅第000000000號函釋意旨，廢棄物運銷合作社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，若無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅。從其反面解釋，若有其他具體事證證明確係營利事業銷售與再生工廠者，則無上開函令之適用。本件原告係於88年7月17日設立登記營業，屬營業稅法規範之營業人，其前代表人江人參於系爭期間內，並非二資社社員，自無法透過二資社之共同運銷系統進行交易，且因兼具原告公司之代表人身分，代表原告銷售系爭廢鋁予展慶公司與合峻公司，並代表原告收受貨款，其買賣利益已歸屬於原告所有，應視為原告之營業行為，經本院認定明確，已如前述，是本件既有證據證明上開廢鋁物料係原告銷售與再生工廠，即無上開函令之適用。亦即，本件於系爭期間內之銷售行為，並無依一時貿易所得，歸課江人參之綜合所得稅之問題。本件原告主張被告曾課徵江人參自88年起至94年止之一時貿易所得等語，縱然屬實，亦屬另案調整處理之問題，尚難據此即謂被告認定原告未依規定開立統一發票並申報銷售額繳納營業稅，致有逃漏營業稅行為有所違誤。是原告上節主張，並非可採。
（九）復按，行政罰法第7條規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。法人、設有代表人或管理人之非法人團體、中央或地方機關或其他組織違反行政法上義務者，其代表人、管理人、其他有代表權之人或實際行為之職員、受僱人或從業人員之故意、過失，推定為該等組織之故意、過失。」是法人違反行政法上義務，其代表人具有故意或過失者，即應處罰該法人。另同法第24條第1項規定：「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」本件原告91至94年間銷售貨物予展慶公司與合峻公司，銷售額合計110,445,473元，營業稅額5,522,274元，明知應開立其公司之統一發票並申報銷售額繳納營業稅，惟卻交付二資社開立之統一發票，因此漏報銷售額及逃漏營業稅額，已如前述，顯有違反稅捐稽徵法第44條第1項前段及營業稅法第51條第1項第3款之故意，故應予處罰（訴願決定認定原告係過失，尚有違誤，惟因並不影響裁罰結果，故應予維持）。從而本件經審酌原告之行為，係同時違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1項第3款規定，且未於裁罰處分核定前補繳稅款並承認違章事實及承諾繳清罰鍰，依行政罰法第24條第1項規定，按營業稅法第51條第1項第3款所定就漏稅額處最高1.5倍之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5%之罰鍰金額比較，應以營業稅法第51條第1項第3款為重。是被告初查除追繳營業稅款5,522,274元外，並就其同時違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1項第3款規定，採擇一從重方式，按所漏稅額5,522,274元處3倍之罰鍰計16,566,822元，惟經原告申請復查後，因財政部於100年2月14日修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，被告遂以原處分（即復查決定）改按所漏稅額5,522,274元處1.5倍罰鍰8,283,411元，並將原處罰鍰16,566,822元追減8,283,411元，變更核定為8,283,411元，經核即無不合。
七、綜上所述，原處分（即復查決定）有關補徵原告前揭營業稅額併裁罰部分，經核並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告以上開主張，認有違法，請求撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）不利於原告部分，尚難認為有理由，應予駁回。
八、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 3 月 14 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 莊 金 昌
法 官 林 秋 華法 官 劉 錫 賢以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 3 月 14 日
書記官 杜 秀 君