臺中高等行政法院判決
101年度訴字第183號101年9月6日辯論終結原 告 陳林松被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭義和訴訟代理人 曾瑞玲上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國101年3月19日台財訴字第10000496600號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條所列各情形，爰依被告之聲請由其一造辯論而為判決。
二、事實概要：緣財政部臺北市國稅局（以下簡稱臺北市國稅局）查得原告民國（下同）95及97年度有其他所得新臺幣（下同）6,259,084元、2,945,452元，通報被告歸課原告各該年度綜合所得稅。案經被告以原告上揭其他所得已超過各該年度免稅額及標準扣除額合計數，惟未辦理各該年度綜合所得稅結算申報，乃併同原告95年度營利、利息及薪資所得計110,821元、97年度營利及利息所得計55,677 元，歸戶核定原告95及97年度綜合所得總額6,369,905元、3,001,129元，補徵稅額1,694,715元、431,722元，並依有無扣免繳憑單，按核定補徵稅額分別處0.4倍及1倍之罰鍰計1,677,024元、426,916元。原告就其他所得及罰鍰處分不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠其他所得部分：
⒈陳德明（即原告之父）於68年間出資（占20%）與案外人
陳正雄等9人合夥購買坐落臺北市○○區○○段○○段414地號之農地，囿於89年1月27日以前，行為時土地法第30條之限制，僅能以具自耕農身分者購買農地，因陳正雄具自耕農身分故登記其名下，以陳正雄為名義上之所有權人，並信託其管理該農地，然就當時共同出資情形及當時之合意，實質上為公同共有該農地。此有68年5月12 日書立之承諾書所載明「．．．二、本人（指陳正雄）與陳德明等九名，共同承購土地，因權利狀（指土地所有權狀）登記本人名下，其餘共有人，持份、權利、義務，詳載左列，以資佐證。．．．」之事實可證。82年間因政府基隆河截彎取直案工程，該土地經臺北市○○區段徵收，86年間由政府發還抵價地（地號為臺北市○○區○○段○○○○號），臺北市政府以原土地登記所有權人為配放對象，故該農地換成之抵價地，仍登記在陳正雄名下。87年3月14日陳德明往生，依法該合夥投資農地（後變更為政府發還抵價地）之持分（即財產權利），屬於被繼承人陳德明遺產之ㄧ部分，繼承人（即原告）等因不知父親於68年間與陳正雄等人有合資購買農地之詳細內容，故未於遺產總額內申報。該農地被繼承人陳德明雖未依土地法規登記為所有權人，此時前揭限制需自耕農身分登記之原因已消失，陳正雄本應按各合夥人出資比例分割土地，卻未處理，擅自於95年間，未依68年間之「承諾書」中「土地處分應取得共同出資者同意」之約定，自行出售系爭土地。陳德明之繼承人等由其他合夥出資人處，得知父親於68年間與陳正雄等共9人合資購買農地之事，是陳正雄涉有侵吞繼承人父親遺產之嫌疑，因此，於95年11、12月間曾透過臺北市北投區調解委員會調解，要求陳正雄按被繼承人陳德明原出資比例返還其遺產，惟因土地已被陳正雄擅自出售，分配土地已不可能，致使陳德明之繼承人等登記為土地所有權人之權利被侵害，故只好要求其以相當金額之金錢，按68年各出資人原始出資比例返還，是除屬於陳德明遺產之歸還外，亦有部分為侵權行為賠償（使繼承人喪失分配及持有土地之權利）之性質，若繼承人當時分配得應分配之土地日後再為出售，即使農地已換為抵價地，縱有土地出售利益，則因出售土地所得免納所得稅，亦非所得稅課稅範圍。所轄國稅局以陳正雄給付予陳德明之各繼承人之款項，按減除繼承發生時（被繼承人陳德明於87年3月14日歿）之公告土地現值作為成本，仲介佣金及87至95年間系爭土地已繳納地價稅等為費用，餘額按繼承人受分配比例以其他所得名目課徵年度綜合所得稅，完全未予審酌該土地實為被繼承人陳德明信託財產（遺產）之事實，及繼承人繼承土地權益被侵害之損失。
⒉系爭土地出售款項屬所得稅法第14條第7類「財產交易所
得」，而非第10類「其他所得」，應屬免稅所得：按所得稅法第14條第1項，共分為10類，依序為「營利所得」、「執行業務所得」、「薪資所得」、「利息所得」、「租賃所得及權利金所得」、「自力耕作、漁、牧、林、礦之所得」、「財產交易所得」、「競技、競賽及機會中獎之獎金或給與」、「退職所得：凡個人領取之退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸及非屬保險給付之養老金等所得」及「其他所得」。而第10類之「其他所得」，係指「不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額」。因此，個人綜合所得稅所得之一般性定義，即為個人所獲取之收入，減除成本及必要費用後之餘額。惟因本條第1項已依該收人之「來源」或「發生原因」，細分上述第1至9類，因此第10類之「其他所得」，僅限於該收入之來源或發生原因，並非第1至9類之所得類型時，始可認定為「其他所得」。若收入之來源或發生原因，係基於財產之交易，即應認列為「財產交易所得」，而非「其他所得」。出售土地即為財產交易類型之一，基於避免重複課稅或量能課稅之考量，故於所得稅法第4條第1項規定：「下列各種所得，免納所得稅：．．．一
六、個人及營利事業出售土地．．．其交易之所得．．．
一七、因繼承、遺贈或贈與而取得之財產．．．」，對於因財產交易之土地出售或因繼承、遺贈或贈與而取得之財產均免納所得稅，排除課徵土地增值稅或遺贈稅後重複課稅。查系爭土地因受託人陳正雄擅自處分，致陳德明之繼承人無法繼承該土地，經協調後以相當金錢返還，是為對受益人（即繼承人）權益侵害之賠償。按68年間所簽訂之承諾書，並無同意陳正雄處分合夥投資農地之權力，嗣發還之抵價地其亦無權處置，陳德明之繼承人（即信託之受益人）原應獲得土地權利移轉請求權或分配權利（請求權），因陳正雄將土地出售而遭侵害，協調後雖以金錢補償，故本件出售系爭土地所分得之款項應免納所得稅。
⒊本件原告取得之財產，屬於繼承財產之取回，應免納所得稅：按民法第1147條：「繼承，因被繼承人死亡而開始。
」次按，行為時遺產及贈與稅法第1條第1項規定：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」及同法第4條：「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」查被繼承人陳德明系爭之遺產，業經財政部臺北市國稅局於99年10月4日財北國稅審二字第0990084418號函核發「遺產稅逾核課期間案件同意移轉證明書」，證明確屬被繼承人陳德明之遺產。依所得稅法第4條第1項規定，該遺產雖逾核課期間而未課徵遺產稅，對於列報之遺產（即請求權－臺北市○○區○○段○○○○○號），係屬於前揭免納所得稅項目之一，既經國稅局「同意移轉」即視為同意原告等繼承人得主張該財產權利，因此，原告取得之財產屬於繼承財產之取回，應免納所得稅為是。
⒋本件原告取得之財產，係基於信託關係之終止，依所得稅法第3條之3第1項第3款及第4款規定，不應課徵所得稅：
按「信託財產於左列各款信託關係人間，基於信託關係移轉或為其他處分者，不課徵所得稅：．．．三、信託關係存續中，受託人依信託本旨交付信託財產，受託人與受益人間。四、因信託關係消滅，委託人與受託人間或受託人與受益人間。」為所得稅法第3條之3第1項第3、4款分別明定。次按「因私法上法律行為而成立之法律關係，非以民法（實質民法）有明文規定者為限，苟法律行為之內容，並不違反公序良俗或強行規定，即應賦予法律上之效力，如當事人本此法律行為成立之法律關係起訴請求保護其權利，法院不得以法無明文規定而拒絕裁判。所謂信託行為，係指委託人授與受託人超過經濟目的之權利，而僅許可其於經濟目的範圍內行使權利之法律行為而言，就外部關係言，受託人固有行使超過委託人所授與之權利，就委託人與受託人之內部關係言，受託人仍應受委託人所授與權利範圍之限制。信託關係因委託人信賴受託人代其行使權利而成立。應認委託人有隨時終止信託契約之權利。」最高法院66年台再字第42號判例著有明文。準此，我國信託法雖於85年1月26日始公布施行，惟信託法律關係早為我國判例所承認之法制。是以，陳德明自得與陳正雄等共9人就投資農地訂定相當於契約內容之「承諾書」，並載明「．．．四、本筆土地如欲變更處理，變更、出租、出售、使用等及其他動者，必須經由，共同持份人，超過半數以上同意者方能處理之，『包括權利狀登記人在內』不得擅自處理．．．」顯有將土地信託登記陳正雄名下，及由渠管理等約定之信託事實存在（即前揭最高法院66年台再字第42號判例所述之內部關係）。且「信託」是為他人利益管理財產，其形式上需將財產交付，並有行為內容之約定即可，「契約」僅為約定之型式之一，卷附之「承諾書」即已載明約定內容，雖未以「契約」為名，或直接載名為「信託契約」，實已具同等效力，該信託之事實亦於前揭協調會時所承認。原查未經調查，訴願決定復以：「．．．又信託契約之受託人不僅就信託財產承受權利人之名義，且須就信託財產，依信託契約內容為積極管理或處分．．．陳正雄對於系爭土地關於訴願人及其他合資人出資部分，並無自行處分之權利，核與信託行為有間，是渠等間應無信託契約存在，而係借名登記．．．」，顯已否定本件信託關係，而所謂「．．．須就信託財產，依信託契約內容為積極管理或處分．．．」，其以「積極管理或處分」作為信託存在與否之標準為何？所據評斷非信託關係之論理依據或事實證據為何？又所謂「．．．是渠等間應無信託契約存在，而係借名登記．．．」其判斷標準又為何？未見其將理由敘明，亦有行政處分理由不備之違法。是以依前揭判例，陳正雄於82年間政府徵收農地，農地登記限制需求之原因消失，原應解除信託關係，並依信託約定之終止返還其信託財產，卻未為之，至86年領取政府發還抵價地，仍以其名義繼續持有，直至95年間未通知原合夥人等擅自出售政府發還之抵價地，等同將合夥人應分得之土地出售，其售地所獲款項，依前揭所得稅法第3條之3第1項第3、4款規定，該信託財產之處分自不應課徵所得稅，該補稅處分即無理由維持，應予撤銷。
⒌被繼承人陳德明與陳正雄間存在信託關係，稽徵機關認定
為具債權性質之「土地返還請求權」，且以此債權為課稅標的，未審酌信託財產之返還亦具物權歸還之性質：本件農地登記原因發生之背景，肇因68年間因土地法規限制非自耕農不得購買農地之不合理規定（該項規定現行法規已修正），因此雖由陳德明等人出資，但基於投資及管理需要，登記於具自耕農身分之陳正雄名下，該信託行為在信託法85年制定前為普遍存在之社會現象，且非違法行為，在法律尚未制訂前，因信託關係常產生諸多糾葛，因應社會需求在85年信託法制定公布後，信託關係亦趨於明朗，本案為信託法頒行前存在之事件，稽徵機關課稅前自應本於實質課稅及公平原則調查事實依法行政，審酌當事人對系爭土地擁有真實所有權之存在事實，雖土地法上有「所有權人」登記之規定，然行政法上對於土地之管理規範自有其目的與法律效果，與稅捐稽徵目的或構成要件不盡相同，形式上登記之名義人與事實所有人或有不同，稽徵機關本於實質課稅原則自應依職權調查，正視本件事實持續存在之「信託」關係，於信託法施行後，稽徵機關自應探求其是否符合課稅要件，並核實課稅，豈可將該信託行為及受託人完成受託目的（處分信託財產之返還），僅以土地登記名義情形，否定合夥投資人共有土地之事實，片面認定為原告因具「土地返還請求權」致獲得利益，並將之作為課稅標的，按漏報「其他所得」課稅及處罰。系爭土地投資之「信託」關係，稽徵機關將之定義為繼承人（即原告）具「土地返還請求權」，基於債權之行使而獲得土地買賣價金，完全無視於「信託」之於委託人及受託人或受益人間之特殊法律關係，觀之立法院訂定信託法諮商過程中之討論，學者或法界認為因信託存在關係「受益人權利」，學說上「債權說」、「物權說」均有論述，目前的通說是債權、物權兩者兼具，並不全然為債權說。因此稽徵機關核定委託人陳德明有「土地返還請求權」屬債權之性質，故從而獲得利益（即所謂其他所得），理由偏頗顯有可議之處。若依物權說則屬所有物之「物權」之交付或返還，並無利得發生之問題（縱因土地投資增值亦已課徵土地增值稅），本案土地在普通法（土地法）上依登記名義雖確係受託人（名義所有權人），惟依「衡平法」權益，受託人有義務依照委託人之指示，為了受託人的利益，管理和處分系爭土地，於終止信託契約時，履行受託義務將財產（出售土地款）歸還信託人，並無庸請求權之行使，故稽徵機關片面核定為「土地返還請求權」之行使，是不解「信託」之學理或為了徵稅之濫權。原查機關並不否認前揭合資購地之事實存在，換言之陳德明為真正出資購地者之一，為徵納雙方所不爭執，縱土地登記在他人名下，因登記名義人非真實所有人。參之最高行政法院91年判字第1633號判決：「．．．查土地法第43條規定：『依本法所為之登記，有絕對效力』係為保護因信賴登記取得土地權利之第三人而設。稽徵機關就登記繼承人名下之土地核課遺產稅，乃在行使稅捐稽徵之職權，並非在於取得土地權利，不能主張依該條規定登記之絕對效力，以形式上之登記內容作為認定該土地為遺產之根據。基於核實課稅及公平之原則，繼承人如能證明以被繼承人名義登記之土地，事實上非屬於其被繼承人所有之財產，稽徵機關猶不得依登記之形式認作遺產課稅。．．．」準此，本案陳德明為土地之實質所有人既為徵納雙方不爭之事實，而登記名義人所為之土地處分，縱該土地於2、30年後有鉅額增值，應繳之土地增值稅等相關稅負已依規定繳納，剩餘資產因信託關係消滅或中止而返還，基於核實課稅及公平之原則，稽徵機關不得依登記之形式，認定陳德明非該土地事實之所有者，依所得稅法第4條規定，應無課徵所得稅之餘地。且該條文記載『個人或營利事業出售土地』，並無規定個人『係指土地所有權人』，原處分機關將之作限縮規定為登記之所有權人，顯有違法限縮法令之適用。
⒍信託法公布實施後並無否定已存在信託事件之效力：陳德
明與陳正雄等人之投資農地之信託約定，是為共同投資行為，是為他人管理財產之特殊法律關係，並非單純借名登記之委託契約，訴願決定所稱：「．．．信託法於85年1月26日始頒定公布．．．訴願人之父陳德明君於該法公布後，亦未將其所稱信託財產依信託法規定辦理信託登記，所訴就系爭土地成立信託等，尚無足採。．．．」云云。惟查，訴願決定顯未衡酌本件真實存在之「信託關係」，與一般所謂「借名登記」與「信託關係」之法律地位上，存在當事人間法律關係之差異性，前者為單純之契約委任關係，後者受託者承擔權利義務（如債權或被請求權、受益權等）。本案發生在68年，與信託法85年公布實施相差約17年，為一持續存在之事實行為，亦為社會普遍事件，縱信託法於85年公布實施後，當事人間未另辦理信託登記，其間信託關係並不因此而消滅。且信託法第1條：「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」；同法第4條；「以應登記或註冊之財產權為信託者，非經信託登記，不得對抗第三人。．．．」；同法第5條:「信託行為，有左列各款情形之一者，無效：一、其目的違反強制或禁止規定者。二、其目的違反公共秩序或善良風俗者。三、以進行訴願或訴訟為主要目的者。四、以依法不得受讓特定財產權之人為該財產權之受益人者。」由上觀之，未經信託登記亦僅於財產權產生不得對抗第三人之效果（即各原投資者對土地受讓人或其他善意第三人不得有任何財產權主張）。因此，本信託事件並無同法第5條所規定無效之構成情事，自亦無所謂無效之效果。且查，陳德明與陳正雄等人投資農地之信託約定，唯一目的為迴避行為時土地法規不得以非自耕農登記之不合理規定，其所為之事實行為，並無任何稅負上之規避考量，土地移轉時應負之稅捐（土地增值稅）亦已照章納稅，可見與稅捐之稽徵目的並無違犯，與逃匿漏稅無關。信託財產縱未登記，產生不得對抗之法律效果，是為該土地財產權受讓之第三人或其他對於該財產權得主張權益之第三人所得主張之權利，稽徵機關並非該財產權得主張之對象（主體），訴願決定所謂「．．．亦未將其所稱信託財產依信託法規定辦理信託登記，所訴就系爭土地成立信託等，尚無足採．．．。」之理由，未經釐清信託之事實，徒以其地位上非得據以主張之權利（第三人對抗權）作為准駁之理由，顯有擅自擴張法令規範之違法或援引之錯誤。
⒎原查計算「其他所得」所採計基礎，一按「公告現值」
，一按「出售價格」，不符公平原則：退步言之，自87年繼承發生日至95年土地出售，稽徵機關核定原告有「其他所得」，係認定繼承後於該期間有財產增益，即87年繼承發生日因繼承取得「債權請求權」或「將來土地移轉之請求權」，該項請求權於95年因土地被出售，獲得分配售地款，原核定以「分配售地款」扣除87年繼承發生日系爭土地公告現值，作為成本及土地增值稅、87至95年間地價稅等費用，餘額全數當作分配年度「所得」課稅，卻未衡酌繼承人因繼承取得「將來土地移轉之請求權」，該項請求權之評價以「繼承發生日系爭土地公告現值」計算。惟繼承人既取得「將來土地移轉之請求權」，當然以取得土地為其受益權獲得實現之方式，若繼承人依原合約取得土地再自行出售，則無如今被課「其他所得」之負擔，惟95年間土地被出售，致其「將來土地移轉之請求權」被侵害顯已無法實現，分配款內雖含有87年至95年土地增益部分，增益部分已依法繳納土地增值稅，其擁有之「將來土地移轉請求權」，因95年間土地被出售所有權移轉已屬不能。
而客觀言之，於繼承發生時之87年土地公告現值與時價亦有相當程度之價差，所謂「繼承時之債權請求權之時價」與「實現債權請求權時之時價」採計基礎顯不符公平原則。若謂依遺產及贈與稅法第10條規定：「遺產及贈與財產之計算，以被繼承人或贈與人贈與之時價為準．．．第一項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準．．．」，則豈非在繼承時即有其他所得存在？否則基於課稅公平原則，計算「其他所得」按售地價格時應再減除87年繼承發生至95年間出售時公告現值增加部分，而非僅以87年度公告現值作為減除金額，且該部分原告等繼承人亦已實質負擔土地增值稅，95、97年度期間土地公告現值增加部分不應視為「其他所得」課稅，應予排除。因此，本件原告主張依公平原則，「繼承後增益」應均按「土地公告現值價」為計算之基礎。以下即以系爭土地出售時，以公告現值計算，而按分配年度核算之結果，供鈞院卓參系爭土地以95年公告現值為基礎之所得計算：
（1）95年依公告現值計算之金額：單價*總面積*持份190,000*6,625.38*20,964/100,000=263,899,486元－A
（2）95年北投區公所調解扣除款項：佣金（仲介費） 4,200,000元－B土地增值稅 13,772,138元－C可分配額：A- B-C小計245,927,348元
（3）原告可分配金額（比例為3.333%）：245,927,348*3.333%=8,196,758元
（4）加計利息：利息11,250元。原告可取得（含利息），計8,208,008元。
（5）繼承發生減除項目：（遺產評價及相關稅捐負擔）繼承發生日（86年3月14日）土地依公告現值計算之金額：
92,000*6,625.38*20,964/100,000=127,782,909元－(A)87年至95年全部地價稅=2,459,374元－(B)屬原告分配金額=4,340,975元－(C)
(C)=【 (A)+ (B)】*3.333%
（6）全部其他所得：3,867,033元（8,208,008元-4,340,975元）
（7）3,867,033元依不同年度取得金額之比率歸屬課稅年度：
95年度(68%) 2,629,582元97年度(32%) 1,237,451元⒏本件土地出售既已課徵土地增值稅，對於原告再以「其他
所得」核課所得稅，顯有重複課稅之違背法令：按「土地價值非因施以勞力資本而增加者，應由國家徵收土地增值稅，歸人民共享之。」憲法第143條第3項定有明文。而所得稅法第4條第1項第16款之免稅規定，即係基於憲法本條規定漲價歸公之土地政策而來，故關於土地之財產交易不認列為「所得」，而以「土地增值稅」作為核課之稅目。學理上乃謂所得稅法之所得稅係規範「一般所得稅」，而土地增值稅係「特別所得稅」，其特別之處在於所得來源中，關於財產交易之財產種類如為「土地」，特別獨立規定以土地增值稅作為核課項稅目，並藉由所得稅法第4條第1項第16款之免稅規定，以避免所得稅之重複課徵情形。本件土地交易既已依法繳納土地增值稅，則關於系爭土地與登記名義所有人之經濟上負稅能力已被評價，國家財政收入已被滿足。稽徵機關此時竟另以「其他所得」作為該土地價款之課稅標的，使得土地財產交易免納所得稅之規定，因「其他所得」之核定而「借屍還魂」課徵所得稅，此顯然違反所得稅法第4條第1項第16款免納所得稅規定及憲法第143條之意旨，而與租稅法定主義相違。系爭土地交易所生收益既屬土地增值稅之課稅標的，經登記名義人陳正雄繳納完畢，且為原投資者所共同負擔（核定其他所得計算時列入）。此時，如再就原告受領價款列為其他所得核課所得稅，顯然係對同一出售土地事實（財產）、同一所得來源、同一稅捐客體，重複以課徵「土地增值稅」及「所得稅」名目方式課以負擔，原處分自有重複課稅之違法。
㈡罰鍰部分：
⒈本件確實不應對於原告進行罰鍰處分，並無裁罰基準存在
：按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」為行政罰法第7條第1項所明定。此乃因現代國家基於「有責任始有處罰」之原則，對於違反行政法上義務之處罰，應以行為人主觀上有可非難性及可歸責性為前題，如行為人主觀上並非出於故意或過失情形，應無可非難性及可歸責性，故應不予處罰。依稅務違章案件減免處罰標準之修正精神，本件對於原告不應課以未申報或短漏報之罰鍰：按財政部以100年5月27日台財稅字第10000198500號令，修正「稅務違章案件減免處罰標準」（以下稱系爭標準）部分規定，其中第3條第2項第3款修正為：「綜合所得稅納稅義務人依所得稅法第110條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰：．．．三、納稅義務人於中華民國89年1月27日以前購買之農地，因土地法第30條之限制，而以能自耕之他人名義登記，於89年1月28日以後，未向該農地登記所有人行使所有物返還登記請求權，而將土地移轉於第三人所獲取之所得。」次按，前開標準之規定係以稅捐稽徵法第48條之2為依據，第48條之2規定：「依本法或稅法規定應處罰鍰之行為，其情節輕微，或漏稅在一定金額以下者，得減輕或免予處罰。前項情節輕微、金額及減免標準，由財政部擬訂，報請行政院核定後發布之。」於系爭標準之修正總說明中，即表示配合實務需要，兼顧稽徵成本及比例原則，考量綜合所得稅納稅義務人未申報或短漏報實際由其出資惟以他人名義登記之農地出售所獲取之所得．．．其情節輕微或漏稅在一定金額以下，以不處罰為適當者，亦宜增列免予處罰規定。而依修正理由之說明，原因為土地法30條修法前未能自耕者購買農地，登記於能自耕之他人名下，嗣於該他人將該農地移轉登記為實際買受人名義前，將土地移轉予第三人，考量未能自耕卻實際購買農地之出資者，繫於其與登記名義人之債權關係而獲取之所得，不得適用所得稅法第4條第1項第16款土地交易所得免稅規定，係因前開土地法之限制，其所得漏未申報或短漏報者，允宜補稅免罰。因此，由系爭標準本款規定及前開之修正理由，可知如符合系爭標準第3條第2項第3款時，即為稅捐稽徵法所認定之違章「情節輕微」情形，即應免予處罰。
⒉因政府之徵收行為，並無改變原告等共有系爭土地之違章
情節，原告自應有系爭標準之適用：查本件原告係因89年1月27日修正前土地法之限制，而將出資購買之「農地」，登記於具自耕農身分之陳正雄名下。上開農地後因政府區段徵收，而重新分配「抵價地」予陳正雄，雖所共有之土地由農地轉為抵價地，惟原告與其他土地權利人，對於土地之信託關係並無任何改變，仍存在於分配後之抵價地上。且究其原因，原告等人所共有土地之變更，實係因政府之「徵收」行為而致，否則原告等人所共有者，仍為68年訂約時所共有之農地。今如因政府之徵收行為，導致原告等人共有土地變更為該抵價地，即機械性地認為並無系爭標準第3條第2項第3款所稱「農地」之適用，並非公平。而原告就系爭土地之處分已依法繳納土地增值稅，就一般人民而言，其已盡納稅義務，對於其是否應再依其他所得列入年度綜合所得稅申報，非一般納稅義務人所能瞭解，且存在重複課徵所得稅負之事實，已如前述；是以，縱使原告未於年度申報系爭款項，原告亦無故意過失，不應處以罰鍰。且細繹上開修正理由及稅捐稽徵法本法情節輕微之精神，系爭土地因被徵收而自農地改為抵價地，後又因登記名義人自行出賣，致原告等人無法再對該土地本身主張任何權利，因此原告分配賣地價款，並無使該違章情節更為嚴重，對於原告取得出賣系爭土地所分得之價款，並無再課以罰鍰之必要，而應適用系爭標準第3條第2項第3款而免予處罰。甚者，系爭標準第3條第2項第3款中亦有「將土地移轉於第三人所獲取之所得」規定，可見並無將移轉之客體限定於原本之農地，即無排除原本之農地其後可能變更為其他地目農地而於移轉時並非農地之情形存在。因此，若稽徵機關堅持土地移轉狀態需為農地，則有違法擴張法令所無規定，而有違反租稅法定主義之嫌。
⒊綜上，本件原告應屬違章情節輕微之情形，不論有無故意
或過失，而得適用系爭標準第3條第2項第3款之規定，對於原告之未申報行為免予處罰為是。
㈢聲明求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
四、被告則以：㈠其他所得部分：
⒈所得稅法第4條第1項第16款規定，個人及營利事業出售土
地，其交易之所得免納所得稅，是依上開所得稅法規定，均限土地所有權人出售其所有之土地時，始得主張免納所得稅，非土地登記簿上之所有權人出售土地，自無免納所得稅之適用。又當事人約定，一方（借名者）經他方（出名者）同意，而就屬於一方現在或將來之財產，以他方之名義，登記為所有人或其他權利人，即為借名契約。在現行法下，借名契約乃無名契約，依私法自治原則，當事人基於特定目的而訂立借名契約，自無不可。惟信託法施行前之信託行為，係指委託人授與受託人超過經濟目的之權利，而僅許可其於經濟目的範圍內行使權利之法律行為而言，就外部關係言，受託人固有行使超過委託人所授與之權利，就委託人與受託人之內部關係言，受託人仍應受委託人所授與權利範圍之限制。而受託人在法律上為所有權人，其就受託財產所為一切處分行為，完全有效。縱令其處分違反信託之內部約定，信託人亦不過得請求賠償因違反約定所受之損害，在受託人未將受託財產移還信託人以前，不能謂該財產仍為信託人之所有。又信託契約之受託人不僅就信託財產承受權利人之名義，且須就信託財產，依信託契約所定內容為積極的管理或處分，並非將自己之財產，以他人名義登記時，雙方之間當然即有信託關係存在，故單純將出資購買之土地登記於他人名下，而該他人並未就土地取得實質上之管理、使用、處分權能者，僅屬借名登記，並非當然為信託契約。本件原告固主張其父陳德明與案外人陳正雄等9人於68年間共同出資購買系爭土地，因系爭土地為農地，且依當時法令須有自耕農身分及居住於該地一定距離始得為登記名義人，乃登記於陳正雄名下，故本質為共同購買信託登記行為等，然依被告卷附臺北市北投區調解委員會調解筆錄及陳正雄筆錄觀之，陳正雄對於系爭土地關於原告及其他合資人出資部分，並無自行處分之權利，核與信託行為有間，是渠等間應無信託契約存在，而係借名登記。況信託法於85年1月26日始頒訂公布，依該法第4條第1項規定，以應登記或註冊之財產權為信託者，非經信託登記，不得對抗第三人；原告之父陳德明於該法公布後，亦未將所稱信託財產依信託法規定辦理信託登記，所訴就系爭土地成立信託等，尚無足採。⒉次按「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」民法第758條定有明文。
是不動產物權之取得，應以法律行為為之，並經登記，始生效力；否則，即便有出資行為，若未辦理所有權移轉登記，仍不能視為不動產之所有權人。本件原告之父陳德明與訴外人陳正雄等9人於68年間共同出資購買土地，係以陳正雄名義辦理登記為系爭土地之所有權人，為原告所不爭執，依民法第758條規定，原告之父陳德明即非該土地之所有權人，對系爭土地並無所有權，自不能主張其為土地所有權人，僅得按投資比例取得應分得款項，其實質及法律上之原因，自非出售土地之交易所得。嗣原告之父陳德明於87年3月14日死亡，自死亡之時起，依民法第1147條、第1148條規定當然由其繼承人承受該債權請求權，原告於87年度即繼承取得該債權請求權，從而，被告認定原告於95及97年度分次取得該土地出售款合計13,545,511元為其他收入，就原告之父陳德明應分得該土地出售款，扣除繼承時債權請求權之時價及87至95年度系爭土地已繳納地價稅，按原告繼承受分配比例3.333%計算其成本及費用後餘額9,204,536元【13,545,511元－﹝(127,782,909元＋2,459,374元)×3.333%﹞】，依各年度實際受配價款比例，核定原告95及97年度其他所得6,259,084元、2,945,452元，據以歸課原告各該年度綜合所得稅，並無不合，亦無不符公平原則或違實質課稅原則。
⒊又原告稱本件土地出售既已課徵土地增值稅，另對原告以
其他所得核課所得稅，顯有重複課稅之違背法令乙節，查訴外人陳正雄係因出售系爭土地而依規定繳納土地增值稅，與原告則是因上述債權實現獲有其他所得，而有本件綜合所得稅之課徵，二者課徵之原因、稅目及納稅義務人均不相同，自無原告所稱重複課稅情事。
⒋綜上，被告核定原告95及97年度其他所得6,259,084元及2,945,452元，揆諸首揭規定，尚無不合。
㈡罰鍰部分：
⒈我國綜合所得稅係採自行申報制，有所得即應申報，納稅
義務人對申報內容應盡審查核對之責，未就實際所得予以申報，致漏報所得核有過失。本件原告是否領有系爭所得，乃其自身最為明瞭，依法本應為誠實申報，惟原告未自行辦理95、97年度綜合所得結算申報，即未申報系爭所得，縱原告主觀上無故意違反申報義務之意思，惟未申報系爭所得之違章事證明確，有被告查獲之相關違章證據附卷可考。
⒉原告既有系爭所得之納稅義務，自應更注意使之符合稅法
所定之強行規定，審諸所稱未申報事由，亦均非不可避免，原告既未履行上開注意義務致未申報系爭所得，縱非故意，亦有過失，被告依法論處，自屬有據。至原告所稱其因法規之認識，認定系爭所得係為土地交易所得應屬免稅而導致，純為認知上差異而非過失等，然原告因繼承取得其父與其他投資人共同出資所購得土地之價金分配權利，所擁有者並非直接發生於土地之權利，有臺北市北投區調解委員會筆錄、陳正雄筆錄及原告說明書等附被告原處分卷可稽，自應依規定辦理報繳。
⒊系爭土地於86年間經臺北市政府依按平均地權條例及土地
徵收條例規定區段徵收，嗣陳正雄向臺北市政府申請合併分配抵價地，經臺北市政府同意核准由其領回臺北市○○區○○段○○○○○號之抵價地，該抵價地係「建築用地」，非屬農業用地，且原告所受領之所得係因該抵價地移轉予第3人，核與修正後減免處罰標準第3條第2項第3款規定：
「納稅義務人於中華民國89年1月27日以前購買之農地，因土地法第30條之限制，而以能自耕之他人名義登記，於89年1月28日以後，未向該農地登記所有人行使所有物返還登記請求權，而將土地移轉於第3人所獲取之所得。」有間，尚難援引適用。系爭土地變更成建築用地雖係因臺北市○○區段徵收所造成，惟變更成建築用地後，已無土地法第30條規定之限制，出資者自可向登記所有人陳正雄行使所有物返還登記請求權，然而出資者卻未行使，仍將該建築用地繼續登記於陳正雄之名下，直至轉讓予第3人時，才向陳正雄提出，則該續行登記之行為並非因公權力介入所造成。
㈢綜上，本件被告依所得稅法第110條第1項規定按95、97年度
補徵稅額1,694,715元、431,722元，依違章情節處罰鍰計1,677,024元及426,916元並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、兩造之爭點：被告將系爭土地之債權請求權超過繼承時時價部分，課以原告其他所得之綜所稅，並予以裁罰，是否適法？經查：
㈠有關其他所得部分：
⒈按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計
算之：第一類、．．．第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」為行為時所得稅法第14條第1項第10類前段所明定。
⒉本件係因臺北市國稅局查得原告之父陳德明生前於68年間
與訴外人陳正雄等9人共同出資購買而以陳正雄名義登記之臺北市○○區○○段○○段414地號（持分全）土地，經臺北市0000000區段徵收，於86年間獲配領回坐落臺北市○○區○○段○○○○○號（持分20964/10 0000）抵價地，仍登記於陳正雄名下；嗣95年間陳正雄將該抵價地出售，售地價款經臺北市北投區調解委員會調解，扣除佣金、土地增值稅後，餘款依原出資人之出資比例或原出資者（歿）之繼承人繼承比例，於95至97年間分次分配價款，原告因而於95及97年間各獲取9,20 0,928元及4,344,583元，合計13,545,511元。臺北市國稅局乃就原告之父陳德明應分得該土地出售款，扣除繼承時（陳德明於87年3月14日歿）債權請求權之時價（即系爭土地公告現值）127,782,909元及87至95年度系爭土地已繳納地價稅2,459,374元，按原告繼承受分配比例3.333%計算其成本及費用後餘額9,204,536元【即1 3,545,511元－﹝(127,782,909元＋2,459,374元)×3.3 33%﹞】，依各年度實際受配價款比例，核定原告95及97年度其他所得6,259,084元及2,945,452元，通報被告歸課原告各該年度綜合所得稅。原告不服申請復查，主張⑴陳正雄返還者為陳德明之遺產，由臺北市國稅局核發被繼承人陳德明「遺產稅逾核課期間案件同意移轉證明書」可證；縱有稅賦，應以被繼承人陳德明之遺產核課遺產稅，其繼承人取回者為依法繼承之財產，非所得稅法課稅客體。⑵陳正雄出售系爭土地，原告縱獲分配款項，係基於信託關係取回信託財產，依所得稅法第3條之3第1項第3款及第4款規定，不應課徵所得稅。⑶縱認系爭款項為「所得」，其性質亦屬「財產交易所得」，而非「其他所得」，依所得稅法第4條第1項第16款規定，應屬免稅之土地交易所得。⑷系爭土地交易已依法繳納土地增值稅，如再就原告受領價款認列其他所得核課所得稅，顯有重複課稅之違法等，經被告復查決定以：⑴本件原告之父陳德明生前與訴外人陳正雄等9人於68年間共同出資，以陳正雄名義購買系爭土地，經臺北市○○區段徵收，於86年間獲配領回臺北市○○區○○段○○○○○號（持分20964/100000）抵價地，仍登記於陳正雄名下，並協議系爭土地出售時，按渠等出資比例取得處分所得；嗣該抵價地於95年間出售，原告於95及97年間各有分得售地款，臺北市國稅局乃就原告之父陳德明應分得該土地出售款，扣除其死亡時債權請求權之時價及87至95年度系爭土地已繳納地價稅，按原告繼承受分配比例3.333%計算其成本及費用後餘額9,204, 536元【13,545,511元－﹝(127,782,909元＋2,459,374元)×3.333%﹞】，並按95及97年度受配價款之比例，核定95及97年度實現之其他所得6,259,084元（9,204,536元×68%）及2,945,452元（9,204,536元×32%），有臺北市國稅局個案調查報告、陳正雄出具之說明書及承諾書、區段徵收土地歸戶清冊、合併分配抵價地申請書、臺北市北投區調解委員會95年11月1日及同年12月28日調解筆錄等資料可稽（見原處分卷第168頁至第184頁）。⑵原告指稱系爭土地出售款為其父陳德明之遺產，其取得之財產屬繼承財產之取回，縱有稅負應以遺產及贈與稅法核定，且臺北市國稅局已核發陳德明之「遺產稅逾核課期間案件同意移轉證明書」，可證明確屬陳德明之遺產乙節，經查本件原告之父陳德明於87年3月14日死亡，自死亡之時起，依民法第1147條、第1148條規定即當然由其繼承人承受該債權請求權，原告87年即繼承取得該債權請求權。又依所得稅法第4條第1項第17款前段規定「左列各種所得，免納所得稅：一、．．．十七、因繼承、遺贈或贈與而取得之財產。」是被繼承人死亡時之財產價值始為遺產稅課稅範圍，亦即該部分始符合綜合所得稅免稅規定；至死亡後之權利增值即屬繼承人所得。本件臺北市國稅局已就原告於繼承事實發生時所取得之債權請求權時價自取得價金中減除，依法尚無重複課稅情事。從而原告於95、97年因該請求權實現而取得之收益核屬其繼承後增益所獲取之所得。⑶至原告主張系爭土地為信託財產，免課所得稅乙節，按當事人約定，一方（借名者）經他方（出名者）同意，而就屬於一方現在或將來之財產，以他方之名義，登記為所有人或其他權利人，即為借名契約。於現行法下，借名契約乃無名契約，依私法自治原則，當事人基於特定目的而訂立借名契約，自無不可。惟信託法施行前之信託行為，係指委託人授與受託人超過經濟目的之權利，而僅許可其於經濟目的範圍內行使權利之法律行為而言，就外部關係言，受託人固有行使超過委託人所授與之權利，就委託人與受託人之內部關係言，受託人仍應受委託人所授與權利範圍之限制。而受託人在法律上為所有權人，其就受託財產所為一切處分行為，完全有效。縱令其處分違反信託之內部約定，信託人亦不過得請求賠償因違反約定所受之損害，在受託人未將受託財產移還信託人以前，不能謂該財產仍為信託人之所有。又信託契約之受託人不僅就信託財產承受權利人之名義，且須就信託財產，依信託契約所定內容為積極的管理或處分，並非將自己之財產，以他人名義登記時，雙方之間當然即有信託關係存在，故單純將出資購買之土地登記於他人名下，而該他人並未就土地取得實質上之管理、使用、處分權能者，僅屬借名登記，並非當然為信託契約。本件原告固主張其父與訴外人陳正雄等9人於68年間共同出資購買土地，而登記於陳正雄名下，本質為共同購買信託登記行為等語，然依臺北市北投區調解委員會調解筆錄、原告說明書及陳正雄筆錄觀之，陳正雄對於系爭土地關於原告及其他合資人出資部分，並無自行處分之權利，核與信託行為有間，是渠等間應無信託契約存在，而係借名登記。況信託法於85年1月26日始頒訂公布，依該法第4條第1項規定，以應登記或註冊之財產權為信託者，非經信託登記，不得對抗第三人；原告於該法公布後，亦未將其所稱信託財產依信託法規定辦理信託登記，是其主張系爭土地成立信託，依所得稅法第3條之3第1項第3款及第4款規定，不應課徵所得稅，核不足採。⑷原告主張本件所得屬土地交易所得乙節，依行為時所得稅法第4條第1項第16款規定，個人及營利事業出售土地，其交易之所得免納所得稅。是依上開所得稅法規定，均限土地所有權人出售其所有之土地時，始得主張免納所得稅，非土地登記簿上之所有權人出售土地，自無免納所得稅之適用。又依首揭民法第758條及土地法規定「不動產物權，依法律行為而取得設定、喪失、及變更者，非經登記，不生效力。」是不動產物權之取得，應以法律行為為之，並經登記，始生效力；否則，即便有出資行為，若未辦理所有權移轉登記，仍不能視為不動產之所有權人。本件原告之父陳德明與訴外人陳正雄等9人於68年間共同出資購買土地，係以陳正雄名義辦理登記為系爭土地之所有權人，為原告所不爭，依民法第758條規定，原告之父自始即非該土地之所有權人，原告所繼承者僅係得按投資比例取得應分得款項之權利，其對系爭土地本無所有權，自不能認其為出售土地而適用土地交易免稅之規定，原告主張容有誤解，原核定依首揭函釋認屬其他所得核無不合。⑸又關於原告主張系爭土地出售時已繳納土地增值稅，不應再向其課徵所得稅乙節，查本件係就原告基於債權之實行結果取自陳正雄給予之款項，經減除成本及必要費用後，以其餘額作為稅基核課綜合所得稅，並非基於土地交易而核定，況土地增值稅係向出售土地之所有權人課徵，而原告非系爭土地之所有權人，依法並無繳納土地增值稅之義務，是原告主張之納稅主體、客體均有不同，原核定尚無重複課稅問題，原告主張核不足採。⑹是原查按原告95及97年度實際收取之款項合計13,545,511元，並就原告繼承之受分配比例3.333%計算其成本及費用4,340,975元【即(127,782,909元＋2,459,374元)×
3.333%】，以其餘額9,204, 536元按95、97年度受配價款之比例68%及32%，核定95及97年度實現之其他所得6,259,084元及2,945,452元，並無不合等由，駁回其復查之申請。揆諸前揭規定，此部分原處分及復查決定，並無違誤。
⒊原告起訴主張⑴陳正雄向原告支付系爭款項是對受益人（
即繼承人）「土地權利移轉請求權」侵害之賠償，與被告所引財政部84年7月5日台財稅第000000000號函釋意旨有別，實非屬納稅義務人購買農地，未辦理過戶，旋即出售與第三者之短期買賣土地交易。⑵系爭款項核定為「債權請求權」之評價基礎不公平且對同一課稅標的分別課徵土地增值稅及其他所得顯已重複課稅。⑶原告取得系爭款項屬於繼承財產之取回，且係基於信託關係之終止，所為信託財產之歸還，依所得稅法第3條之3第1項第3款、第4款規定，該信託財產之處分自不應課徵所得稅等語，然查：⑴所得稅法第4條第1項第16款規定，個人及營利事業出售
土地，其交易之所得免納所得稅，是依上開所得稅法規定，均限土地所有權人出售其所有之土地時，始得主張免納所得稅，非土地登記簿上之所有權人出售土地，自無免納所得稅之適用。
⑵查當事人約定，一方（借名者）經他方（出名者）同意
，而就屬於一方現在或將來之財產，以他方之名義，登記為所有人或其他權利人，即為借名契約。在現行法下，借名契約乃無名契約，依私法自治原則，當事人基於特定目的而訂立借名契約，自無不可。而信託法施行前之信託行為，係指委託人授與受託人超過經濟目的之權利，而僅許可其於經濟目的範圍內行使權利之法律行為而言，就外部關係言，受託人固有行使超過委託人所授與之權利，就委託人與受託人之內部關係言，受託人仍應受委託人所授與權利範圍之限制。而受託人在法律上為所有權人，其就受託財產所為一切處分行為，完全有效。縱令其處分違反信託之內部約定，信託人亦不過得請求賠償因違反約定所受之損害，在受託人未將受託財產移還信託人以前，不能謂該財產仍為信託人之所有。
況信託契約之受託人不僅就信託財產承受權利人之名義，且須就信託財產，依信託契約所定內容為積極的管理或處分，並非將自己之財產，以他人名義登記時，雙方之間當然即有信託關係存在，是僅單純將出資購買之土地登記於他人名下，而該他人並未就土地取得實質上之管理、使用、處分權能者，乃屬借名登記，並非當然為信託契約。
⑶本件原告固主張其父陳德明與訴外人陳正雄等9人於68
年間共同出資購買系爭土地，因系爭土地為農地，且依當時法令須有自耕農身分及居住於該地一定距離始得為登記名義人，乃登記於陳正雄名義，故本質為共同購買信託登記行為，然依原處分卷附臺北市北投區調解委員會調解筆錄及陳正雄筆錄（見原處分卷第168頁至第176頁、第206頁至第210頁）觀之，陳正雄對於系爭土地關於原告及其他合資人出資部分，並無自行處分之權利，核與信託行為有間，是渠等間應無信託契約存在，而係借名登記。況信託法於85年1月26日始頒訂公布，依該法第4條第1項規定，以應登記或註冊之財產權為信託者，非經信託登記，不得對抗第三人；原告之父陳德明於該法公布後，亦未將所稱信託財產依信託法規定辦理信託登記，原告主張就系爭土地成立信託等，尚無足採。
⑷又「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變
更者，非經登記，不生效力。」民法第758條定有明文。是不動產物權之取得，應以法律行為為之，並經登記，始生效力；否則，即便有出資行為，若未辦理所有權移轉登記，仍不能視為不動產之所有權人。本件原告之父陳德明與訴外人陳正雄等9人於68年間共同出資購買土地，係以陳正雄名義辦理登記為系爭土地之所有權人，為原告所不爭執，依民法第758條規定，原告之父陳德明即非該土地之所有權人，對系爭土地並無所有權，自不能主張其為土地所有權人，僅得按投資比例取得應分得款項，其實質及法律上之原因，自非出售土地之交易所得。嗣原告之父陳德明於87年3月14日死亡，自死亡之時起，依民法第1147條、第1148條規定當然由其繼承人承受該債權請求權，原告於87年度即繼承取得該債權請求權，從而，被告認定原告於95及97年度分次取得該土地出售款合計13,545,511元為其他收入，就原告之父陳德明應分得該土地出售款，扣除繼承時債權請求權之時價及87至95年度系爭土地已繳納地價稅，按原告繼承受分配比例3.333%計算其成本及費用後餘額9,204,536元【13,545,511元－﹝(127,782,909元＋2,4 59,374元)×3.333%﹞】，依各年度實際受配價款比例，核定原告95及97年度其他所得6,259,08 4元、2,945,452元，據以歸課原告各該年度綜合所得稅，並無違誤，亦無違實質課稅原則。
⑸至原告主張本件土地出售既已課徵土地增值稅，另對原
告以其他所得核課所得稅，顯有重複課稅之違背法令乙節，查訴外人陳正雄係因出售系爭土地而依規定繳納土地增值稅，與原告則是因上述債權實現獲有其他所得，而有本件綜合所得稅之課徵，二者課徵之原因、稅目及納稅義務人均不相同，自無原告所稱重複課稅情事，原告此部分主張亦無足採。
㈡有關罰鍰部分：
⒈按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結
算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。．．．。」、「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算、決算或清算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處3倍以下之罰鍰。」分別為所得稅法第71條第1項及第110條第2項所規定。
⒉本件原告及其配偶林莉蓁95年度有營利、利息、薪資及其
他所得合計6,369,905元；97年度有營利、利息及其他所得合計3,001,129元，均已超過各該年度規定之免稅額及標準扣除額之合計數，未依規定辦理結算申報，經臺北市國稅局及被告查獲，並經被告審理違章成立，初查乃依有無扣免繳憑單按核定補徵稅額1,694,715元、431,722元，分別處0.4倍及1倍之罰鍰1,677,024元、426,916元。原告不服申請復查，主張被告之核定違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不應裁處罰鍰；蓋陳正雄出售土地已依法繳納土地增值稅，已盡納稅義務，對於是否應再依其他所得類別列入申報綜合所得，非一般納稅義務人所能瞭解，縱使原告確有漏報所得，原告亦無故意過失。又稅務違章案件減免處罰標準（下稱減免處罰標準）經財政部於100年5月27日以台財稅字第10000198 500號令發布修正第3條第2項第3款規定，本件依稅捐稽徵法第48條之3規定，應免予處罰等，經被告復查決定以，行政罰法第7條第1項，其中所謂「故意」，係指行為人對所有違反行政法上義務之客觀構成要件要素的認知，以及實現該構成要件之意志而言；至於「過失」，則是指行為人對於違反行政法上義務之構成要件事實之發生，雖非故意，但按其情節應注意、能注意而不注意，或雖預見其能發生而確信其不發生者而言，二者原則上均以「違反行政法上義務之構成要件事實」為其判斷標準。現行綜合所得稅制係採自行申報制，所得稅法第71條定有明文，亦即有所得者即應主動向稽徵機關辦理申報，乃所得稅制之基本原則，亦為憲法第19條所明定，是取有應課稅之所得即應誠實申報，且納稅事實之發生皆與納稅義務人之生活息息相關，是納稅義務人亦有能力加以注意，其有應注意而不注意情事時，自屬有過失。納稅義務人若對系爭所得應否列入綜合所得心存疑義時，自應向稽徵機關詢問，尚不得以誤解法令或自認並無所得抑或他人已繳納土地增值稅等由，卸免其申報納稅之責。本件原告及其配偶林莉蓁95及97年度綜合所得總額均已超過當年度免稅額及標準扣除額之合計數，卻未依規定辦理結算申報，已違反所得稅法第71條第1項規定，況系爭其他所得既高達6,259,084元及2,945,452元，金額尚非微小，該所得事實亦為原告所掌握，其既未就實際所得予以申報，自有應注意能注意而未注意之過失，從而原查依首揭規定按95、97年度核定補徵稅額1,694,715元、431,722元，考量其違章情節，分別處罰鍰計1,677,024元及426,916元，並無違誤。至原告主張本件符合100年5月27日修正後減免處罰標準第3條第2項第3款免罰規定乙節，查該減免處罰規定內容以納稅義務人於89年1月27日以前購買之農地，因土地法第30條之限制，而以能自耕之他人名義登記，於89年1月28日以後，未向該農地登記所有人行使所有物返還登記請求權，而將土地移轉於第三人所獲取之所得，方有免罰之適用。惟查本件系爭土地於86年間經臺北市政府依按平均地權條例及土地徵收條例規定區段徵收，嗣陳正雄取得抵付徵收補償費之金泰段16-4地號「建築用地」後，該土地已非農業用地，與修正後減免處罰標準第3條第2項第3款免罰之「要件」即有未合，尚無免罰規定之適用等由，駁回原告復查之申請。揆諸上開規定，被告此部分之原處分及復查決定，亦無違誤。
⒊原告就此部分雖起訴主張：上開農地之換成抵價地，係因
政府徵收造成，並非原告將農地出售再轉購其他土地，故雖換入之抵價地已非農地，但土地之變更，非原合夥人之本意，含有公權力強制的事實，新修正減免處罰標準第3條第2項第3款規定，既已考量納稅義務人於89年1月27日以前購買之農地，係因土地法第30條之限制，違章情節應屬輕微而予免罰，豈因公權力介入使農地換成抵價地之狀況，而使違章情節有不同認定，故本件應類推適用上開新修正稅務違章案件減免處罰標準（下稱減免處罰標準）規定，被告機關仍對原告處罰，顯無裁罰之基準云云。然查：
⑴我國綜合所得稅係採自行申報制，有所得即應申報，納
稅義務人對申報內容應盡審查核對之責，未就實際所得予以申報，致漏報所得核有過失。本件原告是否領有系爭所得，乃其自身最為明瞭，依法本應為誠實申報，惟原告未自行辦理95、97年度綜合所得結算申報，即未申報系爭所得，縱原告主觀上無故意違反申報義務之意思，惟未申報系爭所得之違章事證明確，有被告查獲之相關違章證據附卷可參。原告既有系爭所得之納稅義務，自應更注意使之符合稅法所定之強行規定，所稱未申報事由，亦均非不可避免，原告既未履行上開注意義務致未申報系爭所得，縱非故意，亦有過失，被告依法論處，自屬有據。至原告所稱其因法規之認識，認定系爭所得係為土地交易所得應屬免稅而導致，純為認知上差異而非過失等，然原告因繼承取得其父與其他投資人共同出資所購得之價金分配權利，所擁有者並非直接發生於土地之權利，有臺北市北投區調解委員會筆錄、陳正雄筆錄及原告說明書等附被告卷可稽，已如前述，自應依規定辦理報繳。
⑵系爭土地於86年間經臺北市政府依按平均地權條例及土
地徵收條例規定區段徵收，嗣陳正雄向臺北市政府申請合併分配抵價地，經臺北市政府同意核准由其領回臺北市○○區○○段○○○○○號之抵價地，該抵價地係「建築用地」，非屬農業用地，且原告所受領之所得係因該抵價地移轉予第3人，核與修正後減免處罰標準第3條第2項第3款規定：「納稅義務人於中華民國89年1月27日以前購買之農地，因土地法第30條之限制，而以能自耕之他人名義登記，於89年1月28日以後，未向該農地登記所有人行使所有物返還登記請求權，而將土地移轉於第3人所獲取之所得。」有間，尚難援引適用，蓋財政部
100 年5月27日台財稅字第10000198500號令修正稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項第3款所免予處罰規定，係針對自耕農部分，因土地稅法在89年1月18日修正已刪除第30條之規定，亦即在89年1月之前，移轉登記必須有自耕農身分才能作移轉之現制者為範圍；而原先共同出資購買之農地，於84年間因政府整治基隆河截彎取直案工程，該土地經政府徵收，於86年間由政府發還抵價地（地號為台北市○○區○○段○○○○號），該農地換成之抵價地，已非農地而無移轉之限制。而系爭土地變更成建築用地雖係因臺北市○○區段徵收所造成，惟變更成建築用地後，已無土地法第30條規定之限制，出資者自可向登記所有人陳正雄行使所有物返還登記請求權，然而出資者卻未行使，仍將該建築用地繼續登記於陳正雄之名下，直至轉予第3人時，才向陳正雄提出，則該續行登記之行為並非因公權力介入所造成，當無上開稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項第3款所免予處罰規定之適用，原告此部分主張亦無可採。
⑶從而本件被告機關依所得稅法第110條第1項規定按95、
97年度補徵稅額1,694,715元、431,722元，依違章情節處罰鍰計1,677,024元及426,916元並無違誤。
六、綜上所述，被告所之處分（含復查決定），並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本案事證已臻明確，兩造其餘陳述及舉證均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段、第218條、民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 9 月 13 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 王 茂 修
法 官 林 秋 華法 官 莊 金 昌以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 101 年 9 月 13 日
書記官 林 昱 妏