臺中高等行政法院判決
101年度訴字第186號102年3月1日辯論終結原 告 江林夏桑
江碧津江雅萱江郁蕙江郁美江鴻佑共 同訴訟代理人 邱明洲 會計師兼共同送達代收人被 告 財政部中區國稅局代 表 人 鄭義和訴訟代理人 張本德
廖嘉慧上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國101年3月26日台財訴字第10113904240號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告之被繼承人江錦洲於民國（下同）96年6月8日死亡，原告等經准展延並依限於96年12月10日辦理遺產稅申報，被告（起訴時原機關名稱為財政部臺灣省中區國稅局，於102年1月1日起更名為財政部中區國稅局）初查以原告列報遺產總額－農業用地新臺幣（下同）21,597,615元係被繼承人江錦洲重病無法處理事務期間，提領銀行存款71,000,000元所購入，乃改列為遺產總額－其他財產71,000,000元，併同查獲原告漏報房屋132,300元、銀行存款20,821元、投資89,948元及原告補申報應收利息44,890元等，核定遺產總額97,471,204元、遺產淨額79,794,320元及應納稅額26,584,971元。原告就遺產總額－其他財產71,000,000元部分不服，申請復查，案件審理期間，被告另查得被繼承人江錦洲於96年度贈與其子子○○資金14,073,250元，惟原告列報應收債權14,073,250元，乃通報其所轄民權稽徵所更正為遺產總額－被繼承人死亡前2年內贈與14,073,250元、註銷該筆應收債權所產生之應收利息44,890元及追認贈與稅扣抵稅額2,403,077元。原告就遺產總額－被繼承人死亡前2年內贈與14,073,250元部分亦表不服，併同申請復查，經被告復查決定，將遺產總額－應收債權14,073,250元同額轉正為死亡前2年內贈與財產，並准予追認贈與稅扣抵稅額2,403,077元及註銷遺產總額－應收債權之應收利息44,890 元，其餘復查駁回；原告就遺產總額－其他財產71,000,000元及被繼承人死亡前2年內贈與14,073,250元仍表不服，提起訴願遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠遺產總額-其他財產（購買土地係在被繼承人重病期間提領銀行存款71,000,000元）：
⒈本件被告復查決定所認定的課稅事實及其法令依據：
⑴被告援用稅捐稽徵法第12條之1第1項、第2項（課稅構
成要件之認定及明定舉證之責任）及財政部88年7月7日台財稅第000000000號函（下稱財政部88年7月7日函釋）為課稅依據，此意謂原告之一子○○趁其父江錦洲96年5月13日在美國意外半昏迷之際，假冒江錦洲夫婦名義虛偽簽訂系爭土地買賣契約，意圖將江錦洲生前之銀行存款之財產型態變更為土地之財產型態，以規避遺產稅捐，在此事實認定下，涉及租稅規避之實質課稅原則的援用，因此應依稅捐稽徵法第12條之1第2項實質課稅原則予以課稅。因此本件爭點在於子○○夫婦是否有假冒江錦洲夫婦名義虛偽簽訂系爭土地買賣契約之事實？⑵被告認定事實：「查被繼承人江錦洲（民國14年次）、
其配偶甲○○○（民國16年次）、林鳳棋（甲○○○之兄；民國6年次）及林羅春香（林鳳棋配偶；民國11年次）等4人所共有惠民段79地號土地．．．，持分各1/4，於95年12月7日與案外人吳玉瓊共同簽訂不動產買賣契約書．．．，土地買賣總價款367,928,000元，被繼承人及其配偶各分得款88,472,006元【（367,928,000元－仲介費1,235,000元－土地增值稅12,804,976元）÷4人】，．．．。次查被繼承人生前96年5月19日重病無法處理事務期間，由其長媳龔淑芬代為簽約向案外人呂耀勳、張永文、何麗秋及林一峰等4人購買系爭長生段250地號持分47/100之土地（．．．價格約每坪60,000元），應付土地款71,000,000元（其配偶甲○○○亦同時購買同地號土地持分13/100，應付土地款19,980,000元），同年月21日自被繼承人國泰世華銀行轉帳交付．．．71,000,000元」（參復查決定書頁4、行9起至頁
5、行8）、「依據病歷紀錄，病人（江錦洲）應於96年5月13日即處於半昏迷及昏迷狀態，無自行處理事務能力，無法對外界刺激（聲明、對話）表現有意義之反應。」（參復查決定書頁6、行2-4）、「．．．系爭土地買賣契約書簽訂及授權公證時點（96年5月19日）渠等夫婦2人應在美國，且江君正處於昏迷重病無法處理事務期間，如何在臺中簽署該授權書？倘該授權書未經被繼承人（江錦洲）合法授權，自難確認該法律行為（購買土地）之效果及於被繼承人（江錦洲），依首揭財政部函釋規定，仍應依原有財產型態（銀行存款）課徵遺產稅」（參復查決定書頁7、行19-24），被告所以認定子○○夫婦共謀虛偽簽署土地買賣契約的事實是根據：
「徵諸連君（卯○○）與沈君（沈鶴桐）2人之說詞不一，則上開傳真文件（4份傳真信件）即難採據。」（參復查決定書頁7、行4-5），又根據「證人朱君（巳○○）為申請人子○○部屬、林羅君（林羅春香）與申請人等有至親關係、林君（林俊男）則係受申請人之邀約聯繫到局陳述；以渠等間之關係，若僅空言陳述而無相當事證以實其說，其證詞實難證明被繼承人（江錦洲）早有購買系爭長生段250地號土地之意思表示」（參復查決定書頁頁9、行2-6）。亦即被告認定江錦洲生前無購買系爭長生段250地號土地的意思表示，因江錦洲有鉅額售地款，又因江錦洲96年5月13日在美國意外半昏迷，子○○夫婦為規避遺產稅捐，乃趁江錦洲昏迷無法處理事務期間通謀虛偽簽署系爭土地買賣契約，因買賣契約的簽訂並非江錦洲自主行為，故本件土地買賣的授權不合法，應依實質課稅原則「否定該買賣契約之有效性」，縱系爭土地已過戶登記江錦洲名下，仍應改按銀行存款型態計價課稅，而不按系爭土地公告現值核課等語。
⒉就被告上開復查決定所認定的事實，在本件準備程序被告
重新認定原告子○○及配偶龔淑芬並無假冒被繼承人江錦洲名義虛偽簽訂買賣契約並過戶登記情事，從而「否認」有復查決定所認定的「虛偽」情形，重新認定事實「只強調授權的要式性」，有本件101年9月25日準備程序筆錄：
「另補充說明：被告機關沒有要求被繼承人到公證處去公證，我們只強調授權的要式性，也沒有說是虛偽，原告不是所有權人也可以簽訂契約，不需要等到賣方取得所有權才能簽訂契約，所以若被繼承人出國以前就談好買賣，雖然林先生尚未取得所有權，林先生事前仍然可以訂約。」等語可按（參101年9月25日準備程序筆錄頁3、行9-13），因此復查決定之依據財政部88年7月7日函，即非其課稅依據。易言之，被告已「否認」復查決定所認定的事實（被告第1個課稅事實主張），重新改認新課稅事實主張（被告第2個課稅事實主張）強調本件土地買賣契約的授權不合法（即授權要式性），沒有虛偽情形。準此，被告在本件行政訴訟審理期間所主張的新課稅事實，即與上開財政部88年7月7日函釋所述案情不合，惟被告仍援為課稅依據，非無商榷餘地。按撤銷訴訟之標的，乃原告主張被告的處分違法並損害個人權利或法律上之利益，故行政法院於撤銷訴訟，乃在審查被告作成的行政處分是否以其發布時的事實及法律狀態為依據。倘被告自認其作成行政處分所依據的事實或法律狀態不存在，則該行政處分即屬違法，依法應予撤銷。被告在本件準備程序中既認本件原課稅事實並無假冒名義並虛偽簽訂買賣契約情事，則被告援用上開財政部88年7月7日台財稅第000000000號函，即失所依據，依法應予撤銷。又按課稅處分，非經復查及訴願程序，不得作為行政訴訟審理標的，本件被告第2個新課稅事實之主張，係因被告自我否認第1個課稅事實之主張後而產生之新課稅事實，並未非經復查及訴願程序，被告逕在本件行政訴訟審理時變更之，此種新課稅事實之逕為變更，非無剝奪原告在法律上所保障的復查及訴願權之嫌，併予陳報。
⒊就被告認定課稅基礎事實所援用財政部88年7月7日台財稅
第000000000號函釋之後段規定，該函釋案情與本件案情不同外，原告還質疑其適用法令有差別待遇情形，乃有「個案針對性」而非「通案適用」乙節，被告應就此提出說明，蓋以，⑴被告認定本件課稅基礎事實援用財政部88年7月7日台財
稅第000000000號函釋「主旨：被繼承人陳××君死亡前購買土地，迄死亡時尚未辦妥所有權移轉登記，如經查核買賣行為確係陳君所為且非虛偽買賣，則其請求移轉登記之債權，於核課遺產稅時，准按死亡時請求標的之公告現值估價．．．如經查明係繼承人假冒被繼承人名義所為或被繼承人、繼承人等所為之虛偽買賣，因該法律行為之效果不屬於被繼承人，或該法律行為無效，自仍應依原有之財產型態課徵遺產稅。」之「後段規定」，認定被繼承人江錦洲之繼承人子○○假冒江錦洲名義，與其配偶龔淑芬共謀而由龔淑芬出面「虛偽簽訂系爭土地買賣契約」，因該土地買賣行為效果不屬於被繼承人江錦洲，應依原有財產型態（銀行存款）課徵遺產稅，而非按系爭土地公告現值核課。
⑵查財政部88年7月7日函釋描述之課稅事實基礎為被繼承
人陳××君死亡前購買土地，迄「死亡時尚未辦妥」所有權移轉登記情形，惟本件基礎事實被繼承人江錦洲96年6月8日「死亡前之96年6月7日已辦竣」系爭土地所有權移轉登記到江錦洲名下，故兩者案情不同，自不適用財政部88年7月7日函釋，系爭長生段250地號土地仍應按土地公告現值課稅，而非按銀行存款計課遺產稅。⑶上開財政部88年7月7日函釋，係編列在財政部稅制委員
會94年12月「遺產及贈與稅法令彙編」之第84頁，惟上開遺產及贈與稅法令彙編所編列之財政部函釋，並無被告援用之「後段規定」文字，為被告在本件101年7月11日準備程序庭中所不爭的事實。既然上開財政部88年7月7日函釋後段規定文字是「遺產及贈與稅法令彙編」第84頁所無之規定，非經財政部重行核定，被告依法不得再援引適用「該函釋後段規定」，此有財政部94年11月16日台財稅字第09404580550號令：「財政部及各權責機關在民國94年8月20日前發布之遺產及贈與稅釋示函令，凡未編入94年版遺產及贈與稅法令彙編者，自95年1月1日起，非經本部重行核定，一律不再援引適用。
」之意旨可按，惟被告竟援引適用，顯有違誤。
⑷又財政部88年7月7日函釋之後段文字規定，被繼承人死
亡前購買土地，迄死亡時尚未辦妥所有權移轉登記情形，於其死亡時，應就其「原有之財產型態」課徵遺產稅，而非按該土地公告現值估價課稅，係建立一個前提事實--該土地買賣行為係「由繼承人假冒被繼承人名義所為，或被繼承人、繼承人等所為之虛偽買賣」等事實基礎下，始有其適用。然土地買賣行為由「繼承人假冒被繼承人名義所為，或被繼承人、繼承人等所為之虛偽買賣」，涉及刑事責任判定，須由司法審判機關為之，然被告只是行政機關，被告判定原告子○○假冒其父江錦洲名義虛偽簽定土地買賣契約，並判定該土地買賣之效果不屬於江錦洲云云，顯有違誤。
⑸況且系爭250地號土地經在被繼承人江錦洲96年6月8日
死亡前一日（96年6月7日）登記到江錦洲名下，依土地法第43條規定，該所有權登記有絕對效力，被告指摘該土地登記之法律效果不及於被繼承人江錦洲云云，顯有違誤。
⒋就原告子○○夫婦是否有冒名簽署買賣契約以規避遺產稅捐乙節，經查：
⑴被告抗辯系爭土地買賣契約由龔淑芬出面代理被繼承人
江錦洲夫婦簽訂買賣契約書，依民法規定須有書面委託書始為適法，否則該買賣契約為無效云云。
⑵查江錦洲夫婦96年4月9日出國前「口頭授權」子媳即原
告子○○夫婦代為簽約購買250地號土地並將渠等二人印鑑章及印鑑證明書交付原告子○○夫婦於日後簽定土地買賣契約時之用，系爭250地號土地在96年5月10日始辦竣產權登記林一鋒等8人名下，龔淑芬依江錦洲夫婦出國前「口頭授權」意旨並持「國民身分證」、「印鑑章」及「印鑑證明書」（參原處分卷，頁668、669）於96年5月19日至民間公證人陳勇仁事務所辦理土地買賣簽約時，將江錦洲夫婦購買長生段250地號土地口頭授權意旨落實在土地買賣契約書上，並依法書立合法「授權書」（參原處分卷頁670），經獲公證人審核授權證明文件「印鑑證明書、國民身分證及印鑑」等均符合後准予辦理土地買賣契約書和公證事宜，此即被繼承人江錦洲有「以文字授與代理權」之事實，為土地買賣實務上之書面授權，被繼承人江錦洲縱在96年5月13日意外半昏迷狀態，但渠等2人未改變購買長生段250地號土地之意思表示，龔淑芬只是繼續完成其購買意願，惟被告以江錦洲96年5月13日意外半昏迷即指摘該「授權書」（參原處分卷，頁670）」為不合法云云，顯有違誤，因江錦洲夫婦共同購買250地號土地，何以江錦洲夫婦「同一份」授權書（參原處分卷頁670），江錦洲之授權為不合法，而甲○○○之授權則為合法？⑶上開江錦洲夫婦「印鑑證明書」（參原處分卷，頁668
、669）係渠等二人於95年12月12日親自到臺中市中區戶政事務所請領，並無「印鑑登記辦法」第5條第5款情形（指患有重大疾病或不能行走，委託他人辦理情形），此有臺中市中區戶政事務所99年3月1日中市中戶字第0980000564號函被告及其附件（印鑑登記證明申請書影本2張）可按（原處分卷頁688、687、686及685），並非原告子○○夫婦趁江錦洲96年5月13日在美國患病後為規避稅捐才向臺中市戶政事務所所請領，足見江錦洲夫婦96年4月9日出國前就是要買系爭長生段250地號土地，乃將渠等「印鑑證明書」及印鑑章交付子媳即原告子○○夫婦，以便辦理長生段250地號土地買賣簽約之用。
⑷查江錦洲因早有意購買長生段土地，乃委託土地仲介人
卯○○出面和辰○○洽談長生段250地號土地買賣事宜，並在96年3月底達成土地買賣條件共識，土地仲介人卯○○促成系爭長生段250地號土地成交而獲仲介費156,000元，並委由其女朱志婷（97年8月5日改名朱俞宣）96年6月1日出面收取該仲介費報酬並出具收據為憑（參原處分卷頁437）。
⑸土地仲介人卯○○確有為被繼承人江錦洲夫婦仲介系爭
長生段250地號事實，除上開原處分卷頁437之仲介費收據外，卯○○99年7月19日出具書面證明書，並2次在被告談話記錄載明確受江錦洲夫婦委託出面仲介事實。⒌證人卯○○、辰○○及巳○○等人之證詞部分：證人卯○
○證稱，鈞院卷第32頁之證明書是她所書寫，係證明長生段250地號土地是江錦洲在96年3月間就確定要購買的土地，也實際登記江錦洲名下。江錦洲96年3月間委託卯○○出面和辰○○接洽並「親口」告訴卯○○說他想買250號土地100％，如辰○○他們只願意賣出60%持分也可以，同時吩咐子子○○事成後要包個「紅包」給卯○○，作為她出面溝通的酬勞。在96年3月間這塊地正在辦過戶登記辰○○等人，因江錦洲要出國玩，在他出國前土地買賣條件確定後（即土地價格談好一坪6萬元及土地持分60%）並交待原告子○○等到土地過戶登記辰○○名下後就可會同卯○○去簽約，這件土地過戶登記事宜同樣委託卯○○辦理。因卯○○幫忙溝通土地買賣而有收到十多萬元紅包，是用女兒朱志婷名義收錢並報稅。另鈞院卷第56頁至第64頁之傳真信件是卯○○所寫，目的是建議江錦洲他們把臺中惠民段79地號土地出售後另買別處，在96年2月12日有推薦江錦洲買長生段109地號土地，但別人先買走，江錦洲是潭子人，他想「多買些」附近土地，因此250地號土地60%持分（江錦洲47%，甲○○○13%），江錦洲賣掉臺中惠民段79地號土地持分的錢，足夠買長生段47%。證人辰○○證稱，他確實有簽鈞院卷第32頁之證明書，簽此證明書本意辰○○他們原本要賣長生段250土地100%持分，後來只賣60 %，至於證明書上沒有寫明這樣的比例，因這塊地當初還在過戶登記中，還沒過戶到辰○○等人名下，且有其他股東，所以辰○○沒法簽書面買賣契約，只是口頭有這樣約定，會說話算話。長生段250土地是辰○○96年2月份出面買的，在96年3月間確認賣給江錦洲的持分比例及每坪價格，但要等到過戶完畢後才要成交。辰○○並支付介紹費十幾萬元給林敏卿代書。證人巳○○證稱，他96年3月間是在銀行擔任消費金融部經理，須要跑外務，因結識江錦洲在先，後來才認識子○○，在98年10月才到韋僑科技公司上班。在96年2、3月間江錦洲邀他同去看地，地點在松竹路附近的2塊地，當時不知道當中的1塊地是長生段250土地。至於巳○○何以去擔任土地買賣契約書（鈞院卷第37頁）見證人，巳○○說那天他原本不是去擔任見證人，是因子○○從美國打電話來，請巳○○協助龔淑芬看頭看尾，在民間公證人那裡，好像連代書說要2個證人，一時找不到，所以要巳○○蓋印章，但巳○○沒帶，所以蓋手印，因巳○○本意不是去擔任見證人，子○○所以要巳○○去公證人處幫忙，可能是巳○○在銀行上班，比較清楚買賣土地事宜，還陪同江錦洲去看過地，看做朋友的事。至於國稅局99年1月和2月的2份公文關於巳○○當證人調查乙節，實際上是國稅局先主動約詢而非原告子○○主動提出。就上開3位證人之證詞以觀，江錦洲在出售臺中惠民段79地號的同時，就要證人卯○○幫忙找新地，以便「舊地換新地」，卯○○96年2月間推薦長生段109地號給江錦洲，江錦洲96年2月間就對長生段250土地有購買意願，因此委託土地仲介人卯○○出面在96年3月間和代書林敏卿和辰○○溝通確認長生段250土地的讓售持分和價格，此時土地尚未過戶登記辰○○等人名下，所以沒簽署書面協議，但約定等到250號土地過戶登記到辰○○等名下才進行土地買賣簽約。因江錦洲夫婦早有意購買新地，故其交付子○○夫婦之「印鑑證明書」（參原處分卷，頁668、669）係95年12月12日親自到臺中市中區戶政事務所請領，並無「印鑑登記辦法」第5條第5款情形（指患有重大疾病或不能行走，委託他人辦理情形），有臺中市中區戶政事務所99年3月1日中市中戶字第0980000564號函被告及其附件（印鑑登記證明申請書影本2張）可按，並非原告子○○夫婦趁江錦洲96年5月13日在美國患病後為規避稅捐才向臺中市中區戶政事務所請領。因此長生段250號土地確實是江錦洲在96年4月9日出國前就已經確定要買賣，只是土地買賣契約書的簽定須等到長生段250號土地過戶登記到辰○○等名下後，接著辦簽約並過戶事宜。足見江錦洲確實先有購買長生段250號土地的事實，他在美國病倒是後事也是意外（先買後病），並非被告所稱江錦洲「先昏迷」，原告子○○「後買地」（先病後買）。此對照林鳳棋夫婦也在同樣時段96年5-6月間購買同樣地段長生段土地計9筆，益證江錦洲夫婦確在96年4月出國前就已談妥長生段250號土地買賣事宜，從而被告指摘原告子○○夫婦趁江錦洲在美國重病無法處理事務期間，夥同配偶龔淑芬，假冒江錦洲夫婦名義出面虛偽簽定長生段250號土地買賣契約書云云，即屬臆測之詞，無事實根據。⒍至被告指摘本件長生段250地號土地買賣事件，在委任授
權上係屬無效，有最高行政法院100年判字第1660號判決意旨可參，應依銀行存款71,000,000元認定遺產價值云云。惟查，⑴本件江錦洲係96年5月13日在美國意外半昏迷，此前96
年4月9日到美國探親時意識清楚（參原處分卷頁526，臺中榮民總醫院97年5月5日中榮醫企字第0970006899號函），其「94年6月到96年5月住院前，因曾有腦栓塞病史，長期於門診追蹤並服藥，未曾住院，亦無請假問題，在此期間神智、生活正常」（原處分卷頁523，臺中榮總97年4月15日中榮醫企字第0970005721號函），顯與最高行政法院100年判字第1660號判決所確定事實之案情不同，無援用餘地，因該案被繼承人自94年1月18日起迄死亡日95年3月31日均幾呈現植物人或意識昏迷狀態，並無自主能力，惟該件農地的簽訂契約是在94年10月3日至95年1月19日間所發生，該買賣顯非出於其自主意志，自不可能在94年11月3日至95年1月19日有出具簽訂農地買賣契約之委任契約情形。
⑵就被告指摘長生段250號土地買賣事件在委任授權係屬
無效乙節，查上開最高行政法院100年訴字第1660號判決之所以認定「委任不合法」的事實基礎，係因該被繼承人自94年1月18日起迄死亡日95年3月31日均呈現植物人或意識昏迷狀態，並無自主能力，自不可能在94年11月3日至95年1月19日有出具簽訂農地買賣契約之委任契約情形；況且購地款來源係被繼承人昏迷後才取得土地徵收補償金等（死亡前5個月），其繼承人涉及冒名虛偽簽署土地買賣契約而有租稅規避情形。但本件江錦洲遺產稅事件不同，因江錦洲出國前就自主決定購買長生段250土地，並談妥買賣條件，並交付其親自請領之「印鑑證明書及印鑑章」給子媳子○○夫婦（原處分卷，頁688、687、686及685），並交待俟該土地過戶登記辰○○等人名下後，就要續辦土地買賣簽約及過戶登記事宜，事實也在江錦洲死亡前（96年6月7日）辦竣過戶江錦洲名下；況且江錦洲96年5月13日在美國半昏迷是「意外」發生，因其生前「94年6月到96年5月住院前，因曾有腦栓塞病史，長期於門診追蹤並服藥，未曾住院，亦無請假問題，在此期間神智、生活正常」（原處分卷頁523）；且其購地款來源係在95年底出售臺中市○○段○○○號土地得款88,472,006元（＝【總價367,928,000元－土地增值稅12,804,976元－仲介費1,235,000元】÷4）而來，足夠購買長生段250號土地持分（47％）之價金71,000,000元，江錦洲自始至終都要購買長生段土地之意願沒有改變，對照林鳳棋等3人也在同時段買進同地段長生段土地，在相同情況下，林鳳棋等3人不涉及租稅規避，何以江錦洲因意外昏迷而死亡就是有租稅規避？因被繼承人「意外死亡」，其繼承人難有租稅規避的操縱空間，足見本件江錦洲遺產稅事件，並不存在繼承人子○○假冒其父江錦洲名義虛偽簽訂土地買賣契約以規避租稅情形。綜上，江錦洲等4人同時出售惠民段土地，也同時段購買同地段長生段土地，不論渠等4人年紀、身體狀況及身份地位，無一不同，沒有差異，三人活著就無關租稅規避，一人意外死亡就涉及租稅規避，這是何道理？被告指摘子○○夫婦趁江錦洲在美國重病無法處理事務期間，假冒江錦洲夫婦名義出面虛偽簽定長生段250號土地買賣契約書，即屬臆測之詞，無事實根據。
⒎本件歷次準備程序庭後，原告綜合原處分卷事證及證人之證詞，並辯駁如次：
⑴查江錦洲96年5月13日晚在美國半昏迷，只是一個「意
外」，此前96年4月9日到美國探親時意識清楚（參原處分卷頁526），其「94年6月到96年5月住院前，因曾有腦栓塞病史，長期於門診追蹤並服藥，未曾住院，亦無請假問題，在此期間神智、生活正常」（原處分卷頁523），均有完全行為能力和自主能力，不同於最高行政法院100年判字第1660號判決所確定事實被繼承人自94年1月18日起迄死亡日95年3月31日均幾呈現植物人或意識昏迷狀態，並無自主能力，該件農地簽訂契約是94年10月3日至95年1月19日間所發生，該買賣顯非出於其自主意志，自不可能在94年11月3日至95年1月19日有出具簽訂農地買賣契約之委任契約情形。
⑵就江錦洲96年2月間是否有意購買長生段土地乙節，查
：江錦洲95年底出售臺中市○○段○○○號土地得款88,472,006元，足夠支付長生段250地號土地持分47/100之價金71,000,000元，為兩造所不爭。本件證人卯○○於101年9月4日準備程序庭具結證稱「鈞院卷第56-64頁之4份傳真信件」是她親自所書寫，目的建議江錦洲他們把惠民段79地號土地之售地款另買別處土地，卯○○也在96年2月12日推薦江錦洲買長生段109地號土地，結果被別人先買走。江錦洲在96年2月間有託人申請長生段250地號土地及附近地籍圖之官方文件，證人巳○○也出庭具結證稱伊在96年2-3月時曾經陪江錦洲去看過這塊地並詢過意見（參101年9月4日準備程序筆錄頁13、14），足證江錦洲在96年2月間確有購買長生段250地號的意思表示，因江錦洲及他共有人等4人早在95年12月出售惠民段79地號土地時就想「賣舊地換新地」並積極找新地，證人卯○○在96年2月12日也推薦長生段109地號土地給江錦洲，因為這裡是臺中市捷運總站預定地。
最終證明江錦洲等4人都買臺中市○○段土地，有林鳳棋夫婦96年5-6月間購買臺中市○○段512、50-3、14、
15、34-1、394、534-2、545-1及31地號計9筆之土地登記謄本可按。
⑶就江錦洲96年4月9日出國前是否曾委託卯○○出面與辰
○○接洽長生段250號土地買賣，並已達成一定條件共識乙節，查，證人辰○○於101年9月4日準備程序庭具結證稱：鈞院卷第32頁之證明書，確係辰○○與卯○○所共同簽署的證明文件，意在敘明江錦洲96年3月間就確定要購買長生段250地號土地，因此委託卯○○出面和辰○○接洽，辰○○則委託代書林敏卿出面洽談，這塊地96年3月間還在辦理過戶登記中尚未過戶林一峰等人名下，因此他們約定須俟土地過戶登記辰○○等人名下後，就與江錦洲夫婦簽訂買賣契約和過戶登記事宜。
除此之外，他們還口頭約定每坪6萬元成交，江錦洲夫婦原意購買長生段250地號持分100/100，但林一峰等人只願意賣出土地持分60/100（因土地由幾個股東共同出資購買），他們說話算話，此有卯○○和辰○○出庭具結證言可按（參101年9月4日準備程序筆錄頁2-12）。
被繼承人江錦洲96年5月13日在美國意外半昏迷，繼承人子○○是否有租稅規避情形？系爭長生段250地號土地96年5月10日過戶登記林一峰等8人名下，江錦洲96年
5 月13日在美國意外半昏迷，子○○96年5月14日飛美國處理其父江錦洲就醫，並在96年5月30日子○○包醫療專機飛回臺灣。在五天期間（96年5月14日到96年5月18日）子○○不可能還有時間和心情去處理土地買賣事，因當時子○○在美國「搶救」其父江錦洲猶且不及，誰會想到江錦洲會死亡為規避稅捐而「搶」在96年5月19日虛偽簽訂買賣契約？何況子○○詢問過專業醫生認尚可救癒，乃於5月30日包醫療專機飛回台灣。再者系爭土地交易金額龐大，且地主有林一峰等8人之多，如果土地買賣條件還沒有達到共識，短短5天期間那裡可以談妥並簽訂土地買賣契約書？如果土地買賣條件還沒有達到共識，涉及系爭土地簽約及過戶所需之江錦洲夫婦「印鑑章、印鑑證明書及身分證」如何會交給子○○夫婦？如果土地買賣條件沒有達到共識，地主林一峰何須賣出系爭土地持分後又買進同樣持分？本件土地買賣既如被告所指摘係子○○夫婦搶在短短五天內倉促成交（96年5月14日到96年5月18日），原告焉有不「趕急件」速辦移轉登記而仍按一般程序辦理之理？（參101年9月25日準備程序筆錄頁3-4）。最終證明江錦洲夫婦及林鳳棋夫婦確實在同時段（96年5-6月間）都購買臺中市○○段土地，此亦渠等原先堅持的原則「賣舊地換新地」的實現，被告指摘江錦洲生前無購買長生段250號土地之意思表示，係子○○為規避稅捐的主張云云，即無可採。
⑷就江錦洲夫婦授權是否合法乙節，查：江錦洲夫婦在96
年2月間確有購買長生段250地號的意思表示，並在96年4月9日出國前談好土地買賣條件，並約定須俟過戶登記辰○○等人名下後，始與江錦洲夫婦簽買賣契約和過戶登記事宜，並交付「印證章、印證證明書及身分證」給子○○夫婦以備簽訂契約並過戶之用（參101年9月25日準備程序筆錄頁3，行20-24及原處分卷，頁688、687、686及685），有如前述。因為長生段250地號土地在96年5月10日過戶登記林一峰等8人名下，已達江錦洲與辰○○約定條件共同辦理土地買賣簽約及過戶登記階段，子○○之配偶龔淑芬依約定在96年5月19日持江錦洲夫婦交付之「印鑑章、印鑑證明書及身份證」前往民間公證人處辦理土地買賣簽約事宜，並依江錦洲夫婦購地授權意旨（土地買賣標的物長生段250地號土地持分60/100，每坪單價6萬元成交及具體交付條件等）簽訂土地買賣契約並辦理公證，因江錦洲夫婦96年4月9日出國前早已口頭授權土地買賣事宜給子○○夫婦，龔淑芬依授權意旨書立「授權書」（原處分卷頁670），符合民法第531條授權規定。因上開「印鑑證明書」係被繼承人江錦洲夫婦到戶政事務所親自請領（原處分卷頁668、669），並非原告子○○趁其父江錦洲96年5月13日美國意外昏迷而無法處理事務期間才臨時請領。上開「書面授權」係屬合法，蓋以委任契約為不要式契約（參民法第153條），實務上委任人通常會交付「委任書（或授權書）」給受任人，但並不表示「委任書」之交付係委任契約之成立要件。既然委任書不以委任人「親自書寫並交付」受任人為成立要件，故只要委任人將委任意旨口頭告知受任人，並交付授權物證（印鑑章、印鑑證明書及身份證），受任人依委任意旨形諸文字授權書（委任書）完成委任事項，即屬符合民法第531條規定。本件委任人江錦洲夫婦雖未交付親書「委任書」給子媳子○○夫婦，惟將授權處理土地買賣簽約並過戶的授權意旨（長生段250地號土地持分60/100，每坪6萬元成交及相關交付條件等）併同簽約及過戶所需之「印鑑章、印鑑證明書及身份證」等3證件一併交付子○○夫婦概括授權憑辦，等到96年5月10日系爭長生段250號土地過戶登記林一峰等8人名下，96年5月13日江錦洲在美國竟然意外半昏迷，但江錦洲夫婦並未撤回授權，也沒有變更授權內容，受任人龔淑芬屆期本於委任人江錦洲夫婦授權意旨書立「授權書」（參原處分卷頁670）並代簽土地買賣契約書，無違江錦洲夫婦授權意旨，且經過戶登記完竣，即屬「合法授權」，委任人和受任人間並無授權不合法之爭執，何「委任不合法」之有？是簽約日96年5月19日縱有江錦洲96年5月13日在美國意外昏迷無法處理事務情形，但委任人江錦洲夫婦購地授權意旨不變，也沒撤回授權，受任人龔淑芬依照江錦洲夫婦購地意旨代理簽約並辦理過戶，並無授權不合法。如果長生段250地號土地買賣條件尚未談好，又如果江錦洲夫婦沒概括授權子○○夫婦，他們有何理由在96年4月9日出國前將「印證章、印證證明書及身分證」交給子○○夫婦？至被告援用最高行政法院100年判字第1660號判決所確定事實，與本件案情不同，無援用餘地，因該案「委任不合法」係緣於被繼承人自94年1月18日起迄死亡日95年3月31日均呈現植物人或意識昏迷狀態，無自主能力，該農地簽約是94年10月3日至95年1月19日間發生，該買賣顯非出於其自主意志，不可能在94年11月3日至95年1月19日出具簽訂農地買賣契約之委任契約情形；況其購地款來源係被繼承人昏迷後才取得土地徵收補償金等，繼承人涉及冒名虛偽簽署土地買賣契約而有租稅規避情形。
⑸被告指摘被繼承人江錦洲售地款用來購買農地享受遺產
稅減免，係屬規避遺產稅，因該農地未來並非繼續作農業使用，而是臺中市捷運總站預定地乙節。查：我國遺產及贈與稅法立法政策，就人民取得之「農地」免徵遺產稅（參第17條第1項第6款），係屬國家立法政策租稅優惠（特別扣除額），也是「附條件」之農地租稅減免（按須繼續作農業使用5年）並非無條件免徵遺產稅，不同於公共設施保留地之免稅，合先陳報。既然江錦洲購買系爭長生段250地號農地是法令允許之買地行為，也符合免徵遺產稅條件，無關被繼承人江錦洲生前是否經商多年，是否本人從事農業耕作，是否高齡82歲顯難從事農作，被告所指摘顯逾越遺產及贈與稅法所規範要件，不足採信。本件長生段250號土地既是被繼承人江錦洲生前先有購地之自主決定並授權子○○夫婦辦理簽約和過戶事宜，爾後意外發生昏迷情形。此情節不同於被繼承人先昏迷無法處理事務，爾後竟有購地之不合法授權之規避稅捐情形。被告援用最高行政法院99年度裁第1300號（即原審高雄高等行政法院98年訴第290號遺產稅事件）及高雄高等行政法院96年訴第681號判決之案情，均係被繼承人年歲高且患重病昏迷無法處理事務期間，繼承人以被繼承人銀行存款購買公共設施保留地（市價約為公告現值15%左右），公共設施保留地係「無條件」免徵遺產稅（都市計劃法第50條之1）且得申請按公告現值抵繳遺產稅款（遺產及贈與稅法施行細則第44條規定），與本件被繼承人江錦洲生前自主購買長生段250地號農地情形不同，無援用餘地。況被繼承人江錦洲配偶甲○○○及其妻舅林鳳棋夫婦之年齡都在80-90歲間，且均在同時段（96年5-6月間）購買相同地段長生段土地達9宗土地，被告並不認定林鳳棋等3人涉嫌租稅規避，何以被繼承人江錦洲就涉及租稅規避？被繼承人江錦洲因意外昏迷而死亡，是租稅規避的理由嗎？本件長生段250地號土地買賣事件，不論看地、委託卯○○出面洽談買賣條件、委託子○○夫婦出面簽約及辦理過戶登記，均屬江錦洲夫婦購買系爭土地之連續行為，係出於江錦洲自主意願並親自為之，故本件土地買賣授權係屬合法行為，並非被告指摘租稅規避而有稅捐稽徵法第12條之1實質課稅原則之適用云云。
⒏就本件起訴狀之證物7、8、9、10（即卯○○寫給子○○
的傳真文件及簡便信件），原告是在何時提交給被告調查乙節，經查原告提交時間是在被告審查二科調查甲○○○等人出售臺中市○○段○○○號土地的總價金流向時之階段即已提出上開事證，敘明江錦洲等4人賣舊地（臺中市○○段）的原則是必須先找到等值的新地，否則不賣，且土地仲介人卯○○並在96年2月間即建議新地應買在臺中市○○段○○○○段是臺中捷運總站預定地，具備長期投資增值潛力，相關事證如下：
⑴查甲○○○等4人出售臺中市○○段○○○號土地簽約日
期是95年12月7日並收取訂金，並於96年1月6日完成過戶登記，被告審查二科隨即在96年11月30日發文調查，責命原告甲○○○、林鳳棋及林羅春香等3人檢提惠民段土地總價款及買賣資金流向及相關事證，以查明售舊地的資金有無贈與情事。原告甲○○○、林鳳棋及林羅春香等3人經收齊相關事證後隨於97年3月14日具文向被告審查二科陳報，有被告97年3月14日收文號0000000000號可按，聲明書詳敘原告甲○○○等4人出售臺中惠民段土地及購買新地的動機、售地收款情形及購買新地的資金流向，渠等4人並無贈與的主觀意圖和客觀事證。
⑵被告審查二科調查階段原告甲○○○等人所提上開聲明
書之事證編號24、27、28及31，該傳真文件及簡便信件內容可知：江錦洲4人原本就不想賣臺中惠民段土地，但因受到土地仲介人卯○○再三鼓舞應趁臺中七期土地炒作飆漲時逢高出脫惠民段土地（坐落臺中七期重劃土地）好落袋為安，渠等4人審酌情況並根據自身投資經驗，乃向卯○○表明如果他們要賣惠民段土地的條件，要請她幫忙先找新地而且新地應與舊地等值，以便作土地長期投資並保值，卯○○依照渠等4人賣舊地買新地的意旨（賣舊地買入等值新地），找了很多新地之標的給渠等4人參考。
⑶在舊地惠民段簽約出售後，卯○○曾推薦新地臺中市○
○段土地給江錦洲等4人，因為臺中市○○段土地是臺中捷運總站預定地，具有長期投資增值潛力，當初這裡土地成交地塊的成交量日增，因為搶手價格逐漸上揚，此有卯○○96年2月12日（農曆12月25日）寫給江先生的簡便信上說：「江先生您好！．．．由於長生捷運站共三個站G0、G3、G4共三個站且規劃成棋盤式，方不有反弓的地形，及會有更多商業區的方式，故更形成好像休閒區（鎮南）的情況，每開完一次說明會就直跳價位，如同此次說明會回來已在星期六日成交相當多塊地，就我和朋友親臨到現場，亦未必能簽成．．．至於我們的109地號2甲的地，中人們星期六有前往地主處，地主言已有人出價每坪4.92萬且全部現金付款，昨天星期日又有另組中人給我的訊息該出價人可能會以5萬每坪重新去商洽，．．．俟過過年可能到5.5萬/坪，因為109地號有言，可能依分割方式出售，出售4,500多坪，其餘等6萬才賣，因此我必須迅速的把訊息傳給你，．．
．還有關抽籤方式，依地坪較大者順序抽籤，商業區比例較多，109的航照圖，地籍圖，分區謄本等整套皆齊全，我全都準備好了．．．。有關仲介費原則上是1%，因為有5、6中人他們要求1%，我已跟他們出到仲介費0.8%稅負各付各的，就看您的時間安排，儘速以防夜長夢多．．．」等語，顯見江錦洲已看中長生段土地，才會委託卯○○出面購買長生段250地號土地。
⒐就江錦洲生前將銀行存款7,100萬元購買系爭長生段250地
號土地，是否有意圖規避遺產稅情形：被告抗辯江錦洲生前有鉅額銀行存款7,100萬元轉變為土地型態係意圖規避遺產稅云云，查被告此種看法係屬誤解，因為江錦洲等4人在售地時均高齡80餘歲，「如果他們想要規避遺產稅」，其實不需要將惠民段土地變賣成鉅額銀行存款後，又再轉變為長生段土地。他們所以要占舊地（建地）買新地（農地），是想要「複製」他們長期投資惠民段農地變更為建地所帶來增值的生活經驗，因舊地惠民段79地號土地（臺中市○○區○○段92-20等地號分割合併而來）江錦洲等4人76年5月11日購買登記時的地目為「田」，嗣經臺中市政府於79年6月26日重劃後變更為建地，因此獲得土地增值利益。查江錦洲遺產項目內容，除系爭長生段250地號土地外，有土地6筆、銀行存款多筆及東菱藥品及凌耀科技公司股權等，其中土地主要坐落在「臺中縣潭子鄉」4筆（財產編號0000-0000），有被告遺產稅核定通知書可按。
㈡遺產總額-被繼承人死亡前2年贈與14,073,250部分：
⒈本件被告認定事實：
⑴被繼承人江錦洲96年6月8日死亡，其生前與配偶甲○○
○及林鳳棋與配偶林羅春香等95年12月7日出售系爭土地給訴外人吳玉瓊，買賣總價金367,928,000元，扣除仲介費1,235,000元及土地增值稅12,804,976元後之餘額353,888,024元，每人各應分得88,472,006元。嗣被告查獲原告子○○把買家吳玉瓊給付被繼承人江錦洲及其他共有人等4人價款中4紙抬頭支票，各14,073,250元，於96年1月15日交叉存入林信祐及原告子○○帳戶，即林鳳棋及林羅春香支票2紙（計28,146,500元）存入原告子○○國泰世華銀行臺中分行000-00-000000帳戶，原告子○○96年2月27日轉定存27,000,000元（計3筆各9,000,000元），並按月領取定存利息，原告子○○在96年7月13日、96年7月27日、96年8月10日及8月31日有動支該帳戶系爭款項情形。江錦洲及甲○○○支票2紙計28,146,500元存入林信祐國泰世華銀行臺中分行000-00-0000000帳戶，林信祐於96年3月30日轉定存27,000,000元（3筆各為9,000,000元），並按月領取定存利息，均有相關銀行往來資料可證，依改制前行政法院62年判字第127號判例意旨，系爭支票款經存入原告子○○帳戶，原告子○○就該款項享有法律上及經濟上處分權得以占有支配，且原告子○○也將該款項轉為定存或動支，有允受之意甚明。
⑵原告等人主張江錦洲等4人買賣土地的原則為「賣舊地
的款項，全用來買新地」，甲○○○及林鳳棋夫婦等3人97年3月12日具文被告聲明稱林鳳棋夫婦新購土地款計183,687,977元與售舊地分配款183,346,500元相當，甲○○○及配偶江錦洲96年5月21日（按應係96年5月19日）簽約購買臺中市○○段○○○○號土地計90,980,000元已證明並無贈與的意圖，惟查因該聲明書所載渠等4人自96年3月17日起至96年6月26日止購買上開新地當時，並未將存放於林信祐及原告子○○帳戶的4筆系爭金額取回作為支付購新地款之用，直到被告96年11月30日函查後始於96年12月11日及12日轉回，是原告所辯稱系爭金額用途為購買新地，並無贈與意圖等語，核不足採。
⑶本件被告於96年11月30日中區國稅二字第0000000000C
號函甲○○○等人說明出售土地價金的資金流向後，始於96年12月11 日及12日轉回，係在本件調查基準日96年11月30日之後，且96年12月10日申報被繼承人江錦洲（96年6月8日歿）遺產稅之應收債權，甲○○○等人已知本件已進入調查程序，始將系爭金額及利息刻意悉數轉回，係屬事後彌縫之作，無足採信。
⑷原告子○○收取案外人吳玉瓊（買方）第3次付款之台
銀支票4紙，金額均為14,073,250元，每張支票正面均載有受款人姓名，支票背面亦均有受款人蓋章，惟原告子○○填載存款帳號時，將屬被繼承人江錦洲夫婦之支票填載林鳳棋之子林信祐存款帳戶，另將林鳳棋夫婦之支票填載被繼承人江錦洲之子子○○存款帳戶，並在96年1月15日同時存入渠等2人帳戶，系爭金額既已無償存入原告子○○帳戶，物權已歸原告子○○所有而有允受意思，構成贈與稅的課稅要件。
⑸被繼承人江錦洲雖未將系爭存款直接存入其子子○○帳
戶而存入林鳳棋之子林信祐帳戶，而林鳳棋夫婦也同時將同額支票存入原告子○○帳戶，意圖外觀形式不具課稅要件的法律行為以規避贈與稅，有違遺產及贈與稅法立法目的，惟因原告子○○為實際獲得經濟利益之受贈對象，就實質的贈與事實核課贈與稅，此參司法院釋字第420號及第537號解釋意旨並無不合。本件被繼承人江錦洲生前就其財產移轉原告子○○，並非無償移轉的事實，原告等人無法為合理的說明及舉證，被告認定贈與，並無不合。
⑹原告等人主張賣舊地款全部用來購買新地，系爭4紙同
額各14,073,250元售地支票款，係委託原告子○○代為處理購買新地而暫寄託子○○名下，惟系爭款項如係委託原告子○○購買新地，何以未全數以原告子○○名義存款而係均等分配，將2紙支票存入林信祐帳戶計28,146,500元，另2紙支票則存入原告子○○帳戶28,146,500元？顯有可議。原告等人主張系爭支票係授權原告子○○處理新地和舊地買賣事宜，暫時寄託原告子○○名下，原告子○○96年5月14日赴美探視父病，並在96年6、7月間處理父喪事宜，乃將相關購地事宜複委託給配偶龔淑芬及案外人林英茂處理，依卷附林羅春香99年3月19日談話筆錄及補充說明書表明，林鳳棋夫婦自96年5月起至96年7月間購買多筆土地，其相關簽約、收付權狀證件及收付款項等，均授權原告子○○代理，如果原告子○○事忙或出國，則委託龔淑芬處理，原告子○○與龔淑芬係夫妻關係，共同掌理家族重大投資買賣事宜，就付款資金來源與去向，洵難稱全然不知悉，原告等人主張被繼承人江錦洲生前不知林信祐及原告子○○帳戶內寄託存款等情，尚難採據。
⒉就被繼承人江錦洲生前贈與部分，鈞院100年訴字第415號判決結果如下：
⑴被繼承人江錦洲死亡前2年贈與子子○○系爭土地支票
款14,073,250元，案經鈞院100年訴字第415號判決「原告之訴駁回」，認定事實被繼承人江錦洲生前96年1月15日確有對子子○○贈與的事實，子○○雖在96年12月11日將系爭款項的本金連同利息均轉回被繼承人江錦洲之配偶甲○○○銀行帳戶情形（按江錦洲96年6月8日死亡），原告等主張子○○與江錦洲間之贈與撤回，惟查該撤回係片面撤回，依民法第408條第1項規定之反面解釋，系爭款項之所有權利既經移轉子○○，被繼承人江錦洲即不得片面對子○○撤銷贈與。
⑵況且被繼承人江錦洲（即贈與人）96年6月8日死亡，事
實上被繼承人江錦洲96年12月11日已不可能片面撤銷該贈與或與受贈人子○○合意為贈與之解除，再者該贈與款項之轉回，係發生在被告查獲基準日96年11月30日中區國稅二字第0960059810號函通知調查後所為之返還行為，自不得視為贈與的撤銷。
⒊本部分原告起訴主張，除主張江錦洲之土地支票款雖存入
子子○○帳戶，只是暫時性寄託存款，並非贈與（詳鈞院100年訴字第415號原告起訴狀）外，縱經鈞院100年訴字第415號判決認確係贈與行為，惟另一爭執重點在受贈人子○○於受贈年度96年12月11日「片面返還贈與物」，此情節是否有贈與撤回之適用？經查：
⑴鈞院100年訴字第415號判決駁回，其法律見解部分，無
非援用民法第408條第1項規定，作為「當然補充」稅法上贈與撤回規定不足或不明之限制條件，認贈與之撤銷，須在贈與物之權利未移轉前，贈與人始有撤銷贈與之餘地，惟查系爭土地支票款是96年1月15日移轉給原告子○○而生贈與，受贈人子○○雖在96年12月11日轉回銀行存款，已無民法第408條第1項贈與撤銷的適用；況被繼承人江錦洲96年6月8日死亡，無從行使贈與撤回；又原告主張贈與總額的計算是採年度為基礎，從而認贈與撤回之計算亦採年度為計算基礎云云，均有未合。⑵查遺產及贈與稅法就父母將存款贈與移轉後之撤回及其
撤回期限之行使等節，無明文規定，財政部72年3月1日函釋補充規定：「父母以未成年子女名義存款於金融機構，經稽徵機關『查明應課徵贈與稅者』，如其存款係以定期存款方式存入者，其贈與總額之計算，應按『年度』各筆存款累計總額扣除定期存款屆期續存及轉存之餘額為準。又定期存款屆期有轉存其父母帳戶者，應視為父母對子女『贈與之撤回，免予計入贈與總額』。」係財政部以財稅最高主管機關依遺產及贈與稅法規定所發布之函釋，用以補充父母將存款贈與移轉給未成年子女後而將存款轉回之贈與撤回，為稅法所准許的贈與撤回，該財政部函釋，係合法有效之函釋，原告自得援用。
⑶財政部72年3月1日函釋所稱受贈人未成年人，雖不同於
本件受贈人子○○成年人，但受贈人是否為成年人，並非本件論究的重點，重點在於遺產及贈與稅法關於贈與撤回規定有不足或不明，原判決援用民法第408條第1項規定作為本件贈與撤回的限制的「當然補充」，是否適法？蓋以財政部72年3月1日函釋所描述的事實，與本件情節相近，在事實相近情況下，財政部72年3月1日函釋非不可作為本件被繼承人江錦洲存款贈與移轉原告子○○後，再由原告子○○片面轉回給贈與人之配偶甲○○○（類似贈與撤回）等事實，於適用法令上之重要參考。
⑷原告主張民法第408條第1項規定「不當然補充」稅法關
於存款贈與移轉後之撤回及其撤回期限行使等規定有不足或不明時的補充規定之法律根據和理由如下：
①查民法贈與撤回的原因，不論財政部72年3月1日函釋
存款贈與移轉後之撤回，或合意贈與解除，或贈與人片面撤銷贈與，或受贈人片面返還存款，均涉及民法之私法自治原則，與稅法為公法領域間尚有不同，蓋以民法第408條第1項所定之贈與撤銷之態樣，係屬「任意撤銷」，指贈與人無須具備法定原因，即得任意撤銷贈與契約，惟此種任意撤銷必須在贈與物之權利未移轉前，贈與人始得撤銷贈與。如已移轉一部者，贈與人尚得就未移轉之部分撤銷。縱贈與物之權利已移轉，「如果」受贈人同意贈與人行使贈與之撤銷（合意為贈與之解除），或受贈人片面返還贈與物，依民法規定，均要無不可。蓋合意贈與撤回之契約，或受贈人片面返還贈與物，係屬私法自治範疇，民法並無強制或禁止之規定。如若不然，合法有效之財政部72年3月1日函釋後段：「定期存款屆期有轉存其父母帳戶者，應視為父母對子女贈與之撤回．．．。」之規定，父母存款贈與移轉未成年子女帳戶，經查明應課徵贈與稅，該存款經轉回父母帳戶，何以可認係父母對贈與撤回，是稅法准許的贈與撤回？財政部72年3月1日函釋豈不與民法第408條第1項規定相牴觸？足見稅法所准許之贈與撤回，不受民法第408條第1項規定贈與物移轉後，贈與人不得行使撤回之限制規定。
易言之，民法第408條第1項規定，並不「當然補充」稅法規定之不足或不明。按稅法規定之不足或不明，除透過立法外，通常由財政部依職權發布相關函釋補充解決之。
②財政部72年3月1日函釋父母存款贈與移轉未成年子女
帳戶後，不問是否為該子女之利益，得將該子女之該存款（民法第1087條規定係屬該未成年子女之特有財產）轉回到父母帳戶，此種未成年子女之特有財產（存款）轉回行為，係稅法所准許的贈與撤回，亦不受民法第1088條但書規定「但非為子女之利益，不得處分之。」的限制。足見民法第408條第1項及第1088條等限制規定，並不「當然補充」稅法規定不足或不明時的補充規定。否則，財政部72年3月1日函釋意旨，「不問是否為該子女之利益」，均可將父母贈與給子女之特有財產（銀行存款）轉回到父母帳戶之處分行為，即與民法第408條、第1088條規定相牴觸。
③既然財政部72年3月1日函釋父母存款贈與移轉未成年
子女，該存款雖為未成年子女之特有財產，父母仍可在未有利益於該子女之情況下，將該特有財產存款轉回父母帳戶，是稅法所准許的「贈與撤回」，顯見並不受民法第408條第1項之限制規定，民法規定並不「當然補充」稅法規定有不足或不明，則本件系爭款項由原告子○○帳戶移轉到贈與人江錦洲之配偶江林夏桑帳戶，屬受贈人即原告子○○片面返還贈與物存款，豈可受民法第408條第1項規定之限制？④何以「贈與之撤回」是計算「贈與總額」應先行減除
的項目？因贈與之撤回，是免予計入贈與總額中，參財政部72年3月1日函釋後段「．．．父母對子女贈與之撤回，免予計入贈與總額。」等語可知，亦即贈與之撤回是屬於贈與總額的「前段計算項目」，因受贈人片面返還贈與物，係屬贈與撤銷，自屬計算贈與總額應先行減除的項目，殆無疑義。「贈與稅額」之計算，依遺產及贈與稅法第19條之立法理由以觀，係以「年度」為基礎，並以曆年制1月1日起至12月31日止。既然財政部72年3月1日函釋准許贈與人行使贈與之撤回，有如前述，「贈與之撤回」或「受贈人片面返還贈與物」又是計算「贈與總額」應先行減除的項目，亦有如前述。「贈與稅額」之計算既以「年度」為計算基礎，何以「前段計算項目」之「贈與之撤回」或「受贈人片面返還贈與物」就不是以「年度」為計算基礎？參財政部72年3月1日函釋前段認贈與總額之計算，係按「年度」累計存款總額，函釋後段謂「定期存款屆期有轉存其父母帳戶者，應視為父母對子女贈與之撤回，免予計入贈與總額。」該函釋後段雖未敘明「贈與撤回之行使期限」為何，但應與函釋前段所稱「贈與總額之計算按年度為基礎」前後相對應，始不失稅制上整體配套按「年度」計算為基礎之意旨。
⑸據上論述，本件贈與稅事件贈與人江錦洲96年6月8日死
亡，系爭存款贈與後，其存款轉回原因，不論是「贈與撤回」或「受贈人片面返還贈與物」，「如果」以「年度」為計算基礎，並以每年12月31日為撤回截止日為適法，則「贈與撤回」或「受贈人片面返還贈與物」在贈與年度12月31日前為之，均不計入「贈與總額」，自無贈與稅的補徵，法理至明。
㈢綜上論述，懇請鈞院准如訴之聲明，以維原告權益，實感德
澤等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）關於被繼承人江錦洲遺產-其他遺產71,000,000元及死亡前2年內贈與14,073,250元部分，均撤銷。
三、被告則以：㈠遺產總額－其他財產（購買土地於重病期間提領銀行存款）71,000,000元：
⒈被繼承人江錦洲生前於96年6月7日（死亡前1日）登記取
得臺中市○○區○○段○○○○號土地（以下簡稱長生段250地號土地），嗣繼承人等辦理遺產稅申報，列報遺產土地價值21,597,615元，並同額列報農業用地扣除額。原查以上開農地購入時點係被繼承人重病無法處理事務期間，該交易應非被繼承人所為，認定系爭土地非屬遺產，改以購買系爭土地時自被繼承人江錦洲國泰世華商業銀行股份有限公司（以下簡稱國泰世華銀行）臺中分公司帳戶轉帳支出之價金合計71,000,000元，列為遺產總額課稅。原告不服，主張購買長生段250地號土地之資金來源為被繼承人95年12月7日出售臺中市○○區○○段○○○號土地（以下簡稱惠民段79地號土地）之售地款88,472,006元，出售惠民段土地的條件為同時也要買「價格相當」之新地，以轉換投資標的，做為長期投資用，並非為規避稅負，而係合法節稅，並提示土地代書卯○○致繼承人子○○及訴外人沈鶴桐之信件影本4份等資料作為佐證。況且委託繼承人子○○及龔淑芬（被繼承人媳婦）等2人處理購買系爭土地，係屬合法授權，有公證書可證。另請求調查證人巳○○、林羅春香及林俊男，以證明被繼承人有賣舊地買新地之意思表示。原告既已依法申報系爭長生段250地號土地為被繼承人之遺產，被告竟對銀行存款71,00 0,000元課稅顯有違誤云云。申經被告復查決定略以，⑴查被繼承人江錦洲（民國14年次）、其配偶甲○○○（民國16年次）、林鳳棋（甲○○○之兄；民國6年次）及林羅春香（林鳳棋配偶；民國11年次）等4人（以下簡稱渠等4人）所共有惠民段79地號土地，面積1,105.73平方公尺（約合334.48坪），持分各1/4，於95年12月7日與訴外人吳玉瓊共同簽訂不動產買賣契約書，議定每坪110萬元，土地買賣總價款367,928,000元，被繼承人及其配偶各分配得款88,472,006元﹝（367,928,000元－仲介費1,235,000元－土地增值稅12,804,976元）÷4人﹞，有不動產買賣契約書、土地買賣所有權移轉契約書、土地登記第一類謄本及臺中市中山地政事務所土地異動索引等資料影本可稽；次查被繼承人生前於96年5月19日重病無法處理事務期間，由其長媳龔淑芬代為簽約向案外人呂耀勳、張永文、何麗秋及林一鋒等4人購買長生段250地號持分47/100之土地（總面積8,355平方公尺約合2,527.39坪，價格約每坪60,000元），應付土地款71,000,000元（其配偶甲○○○亦同時購買同地號土地持分13/100，應付土地款19,980,000元），同年月21日自被繼承人國泰世華銀行臺中分公司第000-00-000000-0號帳戶轉帳交付賣主呂耀勳23,666,666元、張永文11,833,334元、何麗秋23,666,666元及林一鋒11,833,334元合計71,000,000元，亦有原告說明書、土地買賣契約書、臺灣臺中地方法院所屬民間公證人陳勇仁事務所公證書、土地登記第一類謄本、國泰世華銀行繼光分公司被繼承人江錦洲存摺及國泰世華銀行匯出匯款回條等資料影本可稽。上開土地交易之簽約、付款及所有權移轉登記等情，既有該等契約書、轉帳或匯款及地政登記資料為證，堪信為真實，亦為原告所不爭，合先敘明。⑵次依行政院國軍退除役官兵輔導委員會臺中榮民總醫院（以下簡稱臺中榮總）函稱略以，病患江錦洲死亡前於96年4月9日至美國探親，當時意識清楚，但身體較為虛弱，同年5月13日晚間吃飯時突然顯得較嗜睡，無法叫醒，當晚緊急送醫，經電腦斷層即顯示為左側及腦室內出血，病人陷入半昏迷狀態．．．給血輸血、氣管內插管及外科手術引流腦室內積血，其他檢查疑似有肝臟腫瘤並造成阻塞性黃膽，期間病人意識狀態未見改善，是於96年5月31日由救護飛機轉送回國並於臺中榮總急診，入院時重度昏迷、有黃膽，後來併發肺炎及敗血症，96年6月8日病人生命跡象不穩定，家屬辦妥自動出院手續後離院。根據病歷紀錄，病人應於96年5月13日即處於半昏迷及昏迷狀態，無自行處理事務能力，無法對外界刺激（聲明、對話）表現有意義之反應，有該院97年5月5日中榮醫企字第0970006899號函可稽，亦為原告所不爭執。⑶原告主張出售上開惠民段79地號土地之條件為同時也要購買「價格相當」之新地，以轉換投資標的，做為長期投資用，並非為規避稅賦，而係合法節稅，雖提示土地代書卯○○致繼承人子○○及訴外人沈鶴桐之傳真信件影本4份（致子○○文件日期為95年11月3日、同年月7日及96年2月12日；致沈鶴桐日期為95年10月19日）為佐證，惟觀諸該傳真信件內容及卯○○於98年12月28日在被告之談話筆錄略以，其係透過沈鶴桐認識子○○及龔淑芬，但僅介紹長生段附近之部分土地，長生段250地號土地買賣前未曾前往查看，嗣鑑界時始由地政機關帶領指界，因該地號土地為捷運總站預定地，將來○○○區段徵收，非舊（原）地分配，毋需現場看地。有關原告所提示之致沈鴻佑及江鶴桐共4封簡便函（傳真信件），確為其書寫，係以傳真方式送交，因時間久遠，並未保留正本資料。至沈鶴桐筆錄則稱，其從事建築業並與被繼承人江君父子認識，曾與子○○談論惠民段土地行情，被繼承人亦在場，但較少與之討論，對於惠民段土地何時出售、買方係何人及購買長生段農地皆不清楚；復證稱未曾收過前開原告所提示之連代書傳真信件，其與卯○○代書業務往來均係當面洽談或電話聯繫，從未以傳真文件或書信作為雙方溝通聯繫方式云云。徵諸卯○○與沈鶴桐2人之說詞不一，則上開傳真文件即難採據，有卯○○及沈鶴桐談話筆錄可稽。⑷又原告主張被繼承人夫婦委託子○○及龔淑芬（子、媳）等2人處理購買系爭土地，係屬合法授權，有公證書為證乙節，經查上開公證書載明，土地買賣契約書之買受人江錦洲及甲○○○等2人之代理人為龔淑芬，至記載於96年5月19日在臺中作成之「授權書」略以，授權人江錦洲及甲○○○，就請求土地買賣契約公證事件，本人因事不能到場故授權代理人（即受任人龔淑芬）請求公證。惟按民法第531條規定：「為委任事務之處理，須為法律行為，而該法律行為，依法應以文字為之者，其處理權之授與，亦應以文字為之。其授與代理權者，代理權之授與亦同。」本件被繼承人江錦洲夫婦依前述病歷及入出境紀錄查詢作業單顯示，系爭土地買賣契約書簽訂及授權公證時點（96年5月19日），渠等夫婦2人應在美國，且江錦洲正處於昏迷重病無法處理事務期間，如何在臺中簽署該授權書？倘該授權書未經被繼承人合法授權，自難確認該法律行為（購買土地）之效果及於被繼承人，依首揭財政部函釋規定，仍應依原有財產型態（銀行存款）課徵遺產稅，有臺灣臺中地方法院所屬民間公證人陳勇仁事務所98年11月19日98年中院民公勇人字第056號函及96年度中院民公勇第0572號公證書及授權書等資料影本可稽。
⑸末查，原告請求約談巳○○（公證時見證人）、林羅春香及林俊男等3名證人，以證實被繼承人有賣舊地買新地之意思表示乙節，經查證人①巳○○﹝原任職於元大商業銀行股份有限公司，98年10月後轉受雇於韋喬科技股份有限公司（總經理為子○○）﹞到被告證稱：曾於96年3月間由其開車載送被繼承人（為領路者）至臺中市○○路附近看地，現場江錦洲曾表示靠近松竹路旁這塊土地較具價值，賣方若願意多賣持分土地，其會考慮購買，並請巳○○幫忙處理購地事宜等語。另證人②林羅春香現年90歲，經被告於99年3月19日派員前往其臺中市住所訪談證稱：
知道出售惠民段土地，未親自到場簽約，價金已忘記，有口頭授權，全權委託子○○辦理，並交代子○○需把渠等4人賣舊地的錢全部要去買新地，是否有相關事證已忘記。林羅春香並於訊問後來函補充說明，渠等4人確有交代子○○需把賣舊地的錢全部去買新地云云。又證人③林俊男（尋覓土地時偶遇之路人）到被告證稱：伊與子○○本不認識，但曾於3年前遇見子○○等一行人至舊社路（有探詢長生段95地號土地）一帶看地，當時被繼承人坐於車內，嗣其未仲介渠等買賣土地云云。綜觀渠等證人所述證詞旨在說明被繼承人重病前即有意購買新地，且應是長生段附近之農地。惟查證人巳○○為原告子○○部屬、林羅春香與原告有至親關係、林俊男則係受原告之邀約聯繫到被告陳述；以渠等間之關係，僅空言陳述而無相當事證以實其說，其證詞實難證明被繼承人早有購買系爭長生段250地號土地之意思表示。⑹況按「實質課稅原則」向被稱為稅法基本原則之一，乃經濟實質之租稅法解釋原則之體現，旨揭稅捐稽徵法第12條之1即循此意旨而設，且依憲法平等原則及稅捐正義之法理，稅捐機關把握「量能課稅」精神，在解釋及適用稅法規定時，應考察經濟上之事實關係及其所產生之實際經濟利益，而非僅依照事實外觀形式之判斷，首揭司法院釋字第420號解釋意旨，即係此一原則之引申。又基於憲法第7條所定之平等主義，在稅法上即應實施核實課稅原則，蓋因所謂負擔公平之原則，不僅止於形式上之公平，更應就實質上使其實現，亦即稅捐之課徵，原則上應以納稅義務人真實之稅捐為基礎，即所謂核實課稅之原則，而非以應有的、擬制之稅捐基礎為計算。從而當納稅義務人在經濟上已具備課稅構成要件，卻不當利用各種法律或非法律方式，製造外觀或形式上存在之法律關係或狀態，使其不具備課稅構成要件，以減輕或免除應納之租稅，此種稅捐規避之行為，應予以否認，並應依事實上存在之事實予以課稅，始符租稅公平之原則，並符合憲法第19條所揭櫫「人民有依法律納稅之義務」之立法精神。⑺綜上，本件被繼承人生前經商多年，並非從事農業耕作，查所遺土地6筆，除系爭長生段250地號土地為農地外，餘均為「建」地目土地，時於82歲高齡且重病無法自行處理事務能力期間，由代理人訂約購買農地，將被繼承人銀行存款71,0 00,000元轉換成農業用地扣除額21, 597,615元，使應稅財產淨減少71,000,000元﹝負71,000, 000元（存款）＋21,5 97,615元（農地）－21,597,615元（農業用地扣除額）﹞，衡諸其購買動機、時程、健康狀況及財產結構，顯與常情不合，足見系爭購地行為乃係將應稅之銀行存款71,000,000元轉換為免稅之農業用地，意圖藉外觀或形式上存在之法律關係或狀態，使其不具備課稅構成要件，以減輕或免除應納之租稅，其行為之效果於稅法上即應予否認，原告主張為合法節稅，自難採據。綜上，原核定遺產總額－其他財產（購買土地於重病期間提領銀行存款）71,000,0 00元並無不合等由，復查決定仍予維持。原告不服，續提起訴願，經財政部101年3月26日台財訴字第10113904240號訴願決定亦持與被告相同之論見，予以駁回。
⒉訴訟意旨略謂：原告仍執前詞主張，按稅捐稽徵法第12條
之1實質課稅原則是涉及「租稅規避」時應如何處理之抽象指導原則，財政部88年7月7日函釋應限縮在遺產稅納稅義務人「假冒」被繼承人名義「虛偽」買賣土地，本件被繼承人早在95年12月間出售惠民段79號土地前就想買新地，經尋覓後屬意長生段250地號土地，嗣由其媳龔淑芬出面處理買賣簽約事宜，並非繼承人子○○與龔淑芬「共謀虛偽」簽署土地買賣契約書規避江錦洲遺產稅，此有土地仲介人卯○○傳真信函、被繼承人遺物3份長生段250地號土地登記資料、林一峰等3人99年7月19日共同書立之證明書等物證及證人巳○○、林羅春香、林俊男之證詞可供佐證，且該份於96年5月19日由龔淑芬代理與賣方所簽定之土地買賣契約書，係經臺中地方法院所屬民間公證人陳勇仁依法公證，被告如指為不法，應確實負舉證責任。末訴稱我國遺產及贈與稅法規定就人民取得之「農地」免徵遺產稅，屬國家立法政策租稅優惠，本件被繼承人購買系爭長生段250地號土地是稅法所允許的投資行為，本意也是長期持有而非規避稅負等語，資為爭議。
⒊按「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足
為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」改制前行政法院（現已改制為最高行政法院）36年判字第16號著有判例。查原告雖提示長生段250地號土地之買賣契約書、匯出匯款回條、授權書、印鑑證明書及民間公證書，主張系爭土地交易係由被繼承人江錦洲授權其長媳龔淑芬代為購入，惟上開買賣契約書、匯出匯款回條、授權書及民間公證書均於96年5月19日在臺中作成；查該日被繼承人江錦洲人在美國，且處於昏迷重病無法處理事務期間，有不動產買賣契約書、匯出匯款回條、授權書、民間公證書、被繼承人江錦洲臺中榮總病歷及入出境紀錄等資料可稽；又原告主張被繼承人江錦洲委任龔淑芬代為購入長生段土地乙節，並無被繼承人江錦洲親自記載之任何書面文件資料可佐，該委任事務之處理，與民法第531條規定：
「為委任事務之處理，須為法律行為，而該法律行為，依法應以文字為之者，其處理權之授與，亦應以文字為之。其授與代理權者，代理權之授與亦同。」即有不合。既然該簽約日被繼承人係處於重病昏迷無法處理事務之事實，繼承人等並不爭執，則渠等自應提示被繼承人以文字授與代理權，委託其媳龔淑芬代為簽訂系爭長生段250地號土地買賣契約書之書面文件，以證實該法律行為合法有效，惟繼承人等並無舉證確有該授權之書面文件，自難認其主張之事實為真實。至所稱我國遺產及贈與稅法規定就人民取得之「農地」免徵遺產稅，屬國家立法政策租稅優惠，被繼承人購買系爭長生段250地號土地（屬於農業用地）是稅法所允許的投資行為乙節，查農業用地依農業發展條例第38條第1項暨遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定免徵遺產稅，係在獎勵承受人能將農業用地繼續作農業使用為目的，因特賦予符合有關條件者得享有租稅上優惠，俾始獎勵目的得以達成；是其立法原意本非供納稅義務人藉以規避逃漏稅捐，原告主張容有誤解。經查本件被繼承人江錦洲本係經商，未曾從事農業耕作，所遺土地財產，除長生段250地號土地為農地外，餘均為「建」地目土地，且長生段250地號土地簽約購買時，被繼承人江錦洲已屆82歲高齡，顯難從事農作，衡其購買系爭長生段250地號土地之目的，無非因該地段屬臺中市 捷運總站預定地，預期日後可由政府徵收而換取捷運附近之抵價地，未來前景看漲；復因被繼承人出國後病危，則該筆於被繼承人昏迷之後始簽約、付款，嗣於死亡前一日完成移轉過戶登記之土地買賣交易，將使被繼承人財產銀行存款71,000,000元轉換成農業用地扣除額21,5 97,615元，具有使應稅財產淨減少71,000,000元﹝負71,0 00,000元（存款）＋21,597,615元（農地）－21,597,615元（農業用地扣除額）﹞之效果，審諸其購買動機、時程、健康狀況及財產結構皆與常情不合，亦與上開農業發展條例及遺產及贈與稅法立法意旨悖違。從而被告依首揭稅捐稽徵法第12條之1規定及司法院釋字第420號解釋：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」之精神，否准原告列報農業用地21,597,675元及農業用地扣除額21,597,675元，依實質課稅原則改以被繼承人江錦洲重病期間遭提領之銀行存款71,000,0 00元列為遺產總額－其他財產，併計遺產課稅，並無不合，原告所訴委不足採。
㈡遺產總額－被繼承人死亡前二年內贈與14,073,250元：
⒈被繼承人於死亡前二年內贈與繼承人子○○存款14,073,2
50元，案經被告查獲，通報原查更正核定應收債權14,073,250元為被繼承人死亡前二年內贈與，併計遺產課稅，並註銷該筆應收債權所產生之應收利息44,890元及追認贈與稅扣抵稅額2,403,077元。原告不服，除另案就核定被繼承人贈與稅及配偶贈與稅暨罰鍰處分不服申請復查外，亦於本件遺產稅復查理由中主張因系爭金額原作為買地用途，並非贈與，不適用遺產及贈與稅法第15條「視同遺產的贈與」云云。申經被告復查決定略以，查案外人吳玉瓊於95年12月7日向被繼承人江錦洲及甲○○○、林鳳棋、林羅春香等4人購買惠民段79地號土地，總價款為367,928,000元，其中部分售地款由臺灣土地銀行中港分公司開立4張支票金額各14,073,250元，交由子○○將該等支票於96年1月15日分別交叉存入林鳳棋夫婦之子及江錦洲夫婦之子銀行帳戶各2張（即支票抬頭屬林鳳棋夫婦之支票2張金額各14, 073,250元存入江錦洲夫婦之子子○○帳戶；屬江錦洲夫婦之支票存入林鳳棋夫婦之子林信祐帳戶，其結果子○○及林信祐2人實際取得之金額為相等），林信祐與子○○並分別於96年3月30日及同年2月27日將存入款項轉存短天期之定存。即受贈人於取得資金後，以渠等名義轉存銀行定期存款且有提款及轉出交易，是當事人間有贈與意思之合致，受贈人已允受且有支配使用該存款。次查，江錦洲及林鳳棋等2對夫婦將支票互存入對方兒子帳戶，顯係透過互存對方兒子帳戶非屬二等親贈與以規避贈與稅，惟贈與金額相等，受贈人子○○及林信祐實則已取得來自父母所贈與之款項，故以實際獲得該經濟上利益之受贈對象為受贈人，原告主張誤存，核不足採。至主張渠等已於96年12月11日將款項及定存利息轉回前述被繼承人江錦洲夫婦及訴外人林鳳棋夫婦帳戶乙節，查係在被告於96年11月30日以中區國稅二字第0000000000C號函請江錦洲等4人說明出售土地所得價款之資金流向後，始於同年12月11日轉回，顯示子○○等人於調查基準日後方將存入第二代子女帳戶之款項轉回至第一代父母帳戶，顯係事後彌縫之作，尚難採據。惟本件繼承人已於96年12月10日申報「對債務人林信祐遺有應收債權」14,073,250元、「對債務人林信祐遺有應收利息」44,890元，原核定遺產總額－債權14,073,250元及44,890元，業經變更核定為遺產－死亡前二年內贈與14,073,250元，併計被繼承人之遺產核課，並註銷該筆應收債權所產生之應收利息44,890元及追認贈與稅扣抵稅額2,403,077元，更正核定遺產總額97,426,314元，應納稅額24,163,489元有案，依前揭規定，並無不合等由，復查決定仍予維持。原告不服，續提起訴願，經財政部101年3月26日台財訴字第10113904240號訴願決定亦持與被告相同之論見，予以駁回。
⒉訴訟意旨略謂：原告除執前詞主張被繼承人將土地支票款
存入其子子○○帳戶，只是暫時性寄託存款，並非贈與外，另訴稱財政部72年3月1日所發布之台財稅第31299號函釋補充規定，父母將存款贈與移轉給未成年子女後而將存款轉回之贈與撤回，為稅法所允許，該函釋雖不同於本件受贈人係成年人，但受贈人是否成年並非重點，在事實相近情況下，原告非不可引用該函釋作為適用法令之參考。又鈞院100年訴字第415號判決之法律見解，無非援引民法第408條第1項規定，作為「當然補充」稅法上贈與撤回規定不足或不明之限制條件。然不論財政部72年3月1日函釋存款贈與移轉後之撤回，或合意贈與解除，或贈與人片面撤銷贈與，或受贈人片面返還存款，均涉及民法之私法自治原則，與稅法為公法領域尚有不同，亦即民法第408條之1規定，並不「當然補充」稅法規定之不足或不明。本件贈與人江錦洲將系爭存款贈與後，其存款轉回原因，不論是「贈與撤回」或「受贈人片面返回贈與物」，其在贈與年度12月31日前為之，均不計入「贈與總額」，自無贈與稅的補徵，法理至明等語，而為爭執。
⒊經查攸關本件課稅事實之被繼承人上開贈與另經被告核定
贈與稅部分，原告表不服循序提起復查、訴願均遭駁回，續提起行政訴訟，前經鈞院100年度訴字第415號判決駁回。至因被告同案查獲另行通報歸課之林鳳棋及林羅春香贈與稅及罰鍰事件，渠等2人不服亦提起行政救濟，業經最高行政法院100年10月28日分別以100年度判字第1881、18
80、1878及1879號判決確定在案，原告主張系爭存款流動之原因僅為暫時性之寄託性質，核非可採之理由，皆為判決駁回理由中所論綦詳，合先陳明。而相同之課稅事實，原告於本件訴訟中易詞主張「贈與人」江錦洲將系爭存款「贈與」後，「受贈人」業於96年12月11日（當時贈與人已死亡）將款項轉回「贈與人」配偶銀行帳戶，觀其訟爭系爭存款移動原因係「贈與」，竟與原主張屬於「寄託」兩相矛盾，已不無可議。又按贈與稅並非採年度結算申報制，僅免稅額之額度是以年度為衡量基準，此觀諸遺產及贈與稅法第24條第1項規定：「除第20條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」甚明；是贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，即應依規定辦理贈與稅申報，而非待年終結算後始計算是否應辦理申報，原告主張贈與總額之計算，既以「年度」為計算基礎，並以歷年制1月1日起至12月31日止，則「贈與之撤回」或「受贈人片面返還贈與物」亦應以「年度」為計算基礎，並以每年12月31日為撤回截止日，凡於贈與年度12月31日前所為「贈與之撤回」或「受贈人片面返還贈與物」，均應不計入「贈與總額」等情，實屬無稽。況子○○係於被告96年11月30日中區國稅二字第0960059810號函通知調查後，始於同年12月11日將系爭贈與款項轉回贈與人配偶甲○○○銀行帳戶，該等返還贈與物行為，顯係事後彌縫作為，原告主張被告應將該贈與撤回之金額自贈與總額中扣除乙節，自不足採。
㈢綜上所述，本件原處分、復查決定及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點：被告改以核定被繼承人江錦洲遺產總額-其他財產71,000,000元，以及遺產總額-被繼承人死亡前2年內贈與14,073,250元，是否適法？經查：
㈠遺產總額有關其他財產即購買土地於重病期間提領銀行存款71,000,000元部分：
⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有
財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」遺產及贈與稅法第1條第1項及第4條第1項分別定有明文。又「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。
」亦為稅捐稽徵法第12條之1第1項、第2項所規定。⒉本件原告之被繼承人江錦洲於96年6月8日死亡，其生前於
96 年6月7日（即死亡前1日）登記取得臺中市○○區○○段○○○○號土地，嗣繼承人等辦理遺產稅申報，列報遺產土地價值21,597,615元，並同額列報農業用地扣除額。經被告原查以上開農地購入時點係被繼承人重病無法處理事務期間，該交易應非被繼承人所為，認定系爭土地非屬遺產，改以購買系爭土地時自被繼承人江錦洲國泰世華銀行臺中分公司帳戶轉帳支出之價金合計71,000,000元，列為遺產總額課稅。原告不服申請復查，主張購買長生段250地號土地之資金來源為被繼承人95年12月7日出售臺中市○○區○○段○○○號土地之售地款88,472,006元，出售惠民段土地的條件為同時也要買「價格相當」之新地，以轉換投資標的，做為長期投資用，並非為規避稅負，而係合法節稅，並提示土地代書卯○○致繼承人子○○及訴外人沈鶴桐之信件影本4份等資料佐證。且委託繼承人子○○及龔淑芬（被繼承人媳婦）等2人處理購買系爭土地，係屬合法授權，亦有公證書可證。另請求調查證人巳○○、林羅春香及林俊男，以證明被繼承人有賣舊地買新地之意思表示。原告既已依法申報系爭長生段250地號土地為被繼承人之遺產，被告竟對銀行存款71,000,000元課稅顯有違誤。經被告復查決定以，被繼承人江錦洲（民國14年次）、其配偶甲○○○（民國16年次）、林鳳棋（甲○○○之兄；民國6年次）及林羅春香（林鳳棋配偶；民國11年次）等4人所共有惠民段79地號土地，面積1,105.73平方公尺（約合334.48坪），持分各為1/4，於95年12月7日與訴外人吳玉瓊共同簽訂不動產買賣契約書，議定每坪110萬元，土地買賣總價款為367,928,000元，被繼承人及其配偶各分配得款88,472, 006元﹝（367,928,000元－仲介費1,235,00 0元－土地增值稅12,804,976元）÷4人﹞，有不動產買賣契約書、土地買賣所有權移轉契約書、土地登記第一類謄本及臺中市中山地政事務所土地異動索引等資料影本附原處分卷可稽（見原處分卷第528頁至第542頁）；其次被繼承人生前於96年5月19日重病無法處理事務期間，由其長媳龔淑芬代為簽約向案外人呂耀勳、張永文、何麗秋及林一鋒等4人購買長生段250地號持分47/100之土地（總面積8,355平方公尺約合2,527.39坪，價格約每坪60,000元），應付土地款71,000,000元（其配偶甲○○○亦同時購買同地號土地持分13/100，應付土地款19,980,0 00元），同年月21日自被繼承人國泰世華銀行臺中分公司第000-00-0 00000-0號帳戶轉帳交付賣主呂耀勳23,666,6 66元、張永文11,833,334元、何麗秋23,666,6 66元及林一鋒11,833,3 34元合計71,000,000元，亦有原告說明書、土地買賣契約書、臺灣臺中地方法院所屬民間公證人陳勇仁事務所公證書、土地登記第一類謄本、國泰世華銀行繼光分公司被繼承人江錦洲存摺及國泰世華銀行匯出匯款回條等資料影本附原處分卷可參（見原處分卷第213頁至第231頁、第364頁）。上開土地交易之簽約、付款及所有權移轉登記等情，既有該等契約書、轉帳或匯款及地政登記資料為證，堪信為真實，亦為原告所不爭，合先敘明。又依行政院國軍退除役官兵輔導委員會臺中榮民總醫院函以「病患江錦洲死亡前於96年4月9日至美國探親，當時意識清楚，但身體較為虛弱，同年5月13日晚間吃飯時突然顯得較嗜睡，無法叫醒，當晚緊急送醫，經電腦斷層即顯示為左側及腦室內出血，病人陷入半昏迷狀態．．．給血輸血、氣管內插管及外科手術引流腦室內積血，其他檢查疑似有肝臟腫瘤並造成阻塞性黃膽，期間病人意識狀態未見改善，是於96年5月31日由救護飛機轉送回國並於臺中榮總急診，入院時重度昏迷、有黃膽，後來併發肺炎及敗血症，96年6月8日病人生命跡象不穩定，家屬辦妥自動出院手續後離院。根據病歷紀錄，病人應於96年5月13日即處於半昏迷及昏迷狀態，無自行處理事務能力，無法對外界刺激（聲明、對話）表現有意義之反應，復有該院97 年5月5日中榮醫企字第09700068 99號函可稽（見原處分卷第526頁），亦為原告所不爭執。原告主張出售上開惠民段79地號土地之條件為同時也要購買「價格相當」之新地，以轉換投資標的，做為長期投資用，並非為規避稅賦，而係合法節稅，雖提示土地代書卯○○致繼承人子○○及訴外人沈鶴桐之傳真信件影本4份（致子○○文件日期為95年11月3日、同年月7日及96年2月12日；致沈鶴桐日期為95年10月19日）資為佐證（見原處分卷第906頁至第914頁），惟觀該等傳真信件內容及卯○○於98年12月28 日在被告之談話筆錄（見原處分卷第802頁至第808頁）略以，其係透過沈鶴桐認識子○○及龔淑芬，但僅介紹長生段附近之部分土地，長生段250地號土地買賣前未曾前往查看，嗣鑑界時始由地政機關帶領指界，因該地號土地為捷運總站預定地，將來會辦理區段徵收，非舊（原）地分配，毋需現場看地。有關原告所提示之致沈鴻佑及江鶴桐共4封簡便函（傳真信件），確為其書寫，係以傳真方式送交，因時間久遠，並未保留正本資料。至沈鶴桐談話筆錄（見原處分卷第837頁至第839頁）則稱，其從事建築業並與被繼承人江君父子認識，曾與子○○談論惠民段土地行情，被繼承人亦在場，但較少與之討論，對於惠民段土地何時出售、買方係何人及購買長生段農地皆不清楚；復證稱未曾收過前開原告所提示之連代書傳真信件，其與卯○○代書業務往來均係當面洽談或電話聯繫，從未以傳真文件或書信作為雙方溝通聯繫方式云云。核卯○○與沈鶴桐2人之說詞不一，則上開傳真文件即難採據，有卯○○及沈鶴桐談話筆錄附原處分卷可稽。又原告主張被繼承人夫婦委託子○○及龔淑芬（子、媳）等2人處理購買系爭土地，係屬合法授權，有公證書為證乙節，經查上開公證書載明，土地買賣契約書之買受人江錦洲及甲○○○等2人之代理人為龔淑芬，至記載於96年5月19日在臺中作成之「授權書」略以，授權人江錦洲及甲○○○，就請求土地買賣契約公證事件，本人因事不能到場故授權代理人（即受任人龔淑芬）請求公證。惟按民法第531條規定：「為委任事務之處理，須為法律行為，而該法律行為，依法應以文字為之者，其處理權之授與，亦應以文字為之。其授與代理權者，代理權之授與亦同。」本件被繼承人江錦洲夫婦依前述病歷及入出境紀錄查詢作業單顯示，系爭土地買賣契約書簽訂及授權公證時點（96年5月19日），渠等夫婦2人應在美國，且江錦洲正處於昏迷重病無法處理事務期間，如何在臺中簽署該授權書？倘該授權書未經被繼承人合法授權，自難確認該法律行為（購買土地）之效果及於被繼承人，依首揭財政部函釋，仍應依原有財產型態（銀行存款）課徵遺產稅，有臺灣臺中地方法院所屬民間公證人陳勇仁事務所98年11月19日98年中院民公勇人字第056號函及96年度中院民公勇第0572號公證書及授權書等資料影本可稽（見原處分卷第663頁至第679頁）。有關原告請求約談巳○○（公證時見證人）、林羅春香及林俊男等3名證人，以證實被繼承人有賣舊地買新地之意思表示乙節，經查證巳○○﹝原任職於元大商業銀行股份有限公司，98年10月後轉受雇於韋喬科技股份有限公司（總經理為子○○）﹞到被告證稱：曾於96年3月間由其開車載送被繼承人（為領路者）至臺中市○○路附近看地，現場江錦洲曾表示靠近松竹路旁這塊土地較具價值，賣方若願意多賣持分土地，其會考慮購買，並請巳○○幫忙處理購地事宜等語。另證人林羅春香現年90歲，經被告於99年3 月19日派員前往其臺中市住所訪談則證稱：知道出售惠民段土地，未親自到場簽約，價金已忘記，有口頭授權，全權委託子○○辦理，並交代子○○需把渠等4人賣舊地的錢全部要去買新地，是否有相關事證已忘記。林羅春香並於訊問後來函補充說明，渠等4人確有交代子○○需把賣舊地的錢全部去買新地云云。又證人林俊男（尋覓土地時偶遇之路人）到被告證稱：伊與子○○本不認識，但曾於3年前遇見子○○等一行人至舊社路（有探詢長生段95地號土地）一帶看地，當時被繼承人坐於車內，嗣其未仲介渠等買賣土地云云。綜觀渠等證人所述證詞旨在說明被繼承人重病前即有意購買新地，且應是長生段附近之農地。惟證人巳○○為原告子○○部屬、林羅春香與原告有至親關係、林俊男則係受原告之邀約聯繫到被告陳述；以渠等間之關係，僅陳述而無相當事證以實其說，其證詞實難證明被繼承人早有購買系爭長生段250地號土地之意思表示。況「實質課稅原則」為稅法基本原則之一，乃經濟實質之租稅法解釋原則之體現，旨揭稅捐稽徵法第12條之1即循此意旨而設，且依憲法平等原則及稅捐正義之法理，稅捐機關把握「量能課稅」精神，在解釋及適用稅法規定時，應考察經濟上之事實關係及其所產生之實際經濟利益，而非僅依照事實外觀形式之判斷，司法院釋字第420號解釋意旨，即係此一原則之引申。又基於憲法第7條所定之平等主義，在稅法上即應實施核實課稅原則，蓋因所謂負擔公平之原則，不僅止於形式上之公平，更應就實質上使其實現，亦即稅捐之課徵，原則上應以納稅義務人真實之稅捐為基礎，即所謂核實課稅之原則，而非以應有的、擬制之稅捐基礎為計算。從而當納稅義務人在經濟上已具備課稅構成要件，卻不當利用各種法律或非法律方式，製造外觀或形式上存在之法律關係或狀態，使其不具備課稅構成要件，以減輕或免除應納之租稅，此種稅捐規避之行為，應予以否認，並應依事實上存在之事實予以課稅，始符租稅公平之原則，並符合憲法第19條所揭櫫「人民有依法律納稅之義務」之立法精神。從而，本件被繼承人生前經商多年，並非從事農業耕作，查其所遺土地6筆，除系爭長生段250地號土地為農地外，餘均為「建」地目土地，時於82歲高齡且重病無法自行處理事務能力期間，由代理人訂約購買農地，將被繼承人銀行存款71,000,000元轉換成農業用地扣除額21,597,615元，使應稅財產淨減少71,0 00,000元﹝負71, 000, 000元（存款）＋21,5 97,615元（農地）－21,597, 615元（農業用地扣除額）﹞，衡諸其購買動機、時程、健康狀況及財產結構，顯與常情不合，足見系爭購地行為乃係將應稅之銀行存款71,000,000元轉換為免稅之農業用地，意圖藉外觀或形式上存在之法律關係或狀態，使其不具備課稅構成要件，以減輕或免除應納之租稅，其行為之效果於稅法上即應予否認，原告主張為合法節稅，自難採據。被告原核定遺產總額－其他財產（購買土地於重病期間提領銀行存款）71,000,0 00元並無不合等由，乃駁回原告復查之申請。
揆諸前揭規定，原處分及復查決定，並無違誤。
⒊原告起訴仍執前詞主張並稱，稅捐稽徵法第12條之1實質
課稅原則是涉及「租稅規避」時應如何處理之抽象指導原則，財政部88年7月7日函釋應限縮在遺產稅納稅義務人「假冒」被繼承人名義「虛偽」買賣土地，本件被繼承人江錦洲早在95年12月間出售惠民段79號土地前就想買新地，經尋覓後屬意長生段250地號土地，嗣由其媳龔淑芬出面處理買賣簽約事宜，並非繼承人子○○與龔淑芬「共謀虛偽」簽署土地買賣契約書規避江錦洲遺產稅，此有土地仲介人卯○○傳真信函、被繼承人遺物3份長生段250地號土地登記資料、林一峰等3人99年7月19日共同書立之證明書等物證及證人巳○○、林羅春香、林俊男之證詞可供佐證，且該份於96年5月19日由龔淑芬代理與賣方所簽定之土地買賣契約書，係經臺中地方法院所屬民間公證人陳勇仁依法公證，被告如指為不法，應確實負舉證責任。且我國遺產及贈與稅法規定就人民取得之「農地」免徵遺產稅，屬國家立法政策租稅優惠，本件被繼承人江錦洲購買系爭長生段250地號土地是稅法所允許的投資行為，本意也是長期持有而非規避稅負等語，然查：
⑴原告雖提示長生段250地號土地之買賣契約書、匯出匯
款回條、授權書、印鑑證明書及民間公證書，主張系爭土地交易係由被繼承人江錦洲授權其長媳龔淑芬代為購入，惟上開買賣契約書、匯出匯款回條、授權書及民間公證書均於96年5月19日在臺中作成，而該日被繼承人江錦洲人係在美國，且處於昏迷重病無法處理事務期間，有不動產買賣契約書、匯出匯款回條、授權書、民間公證書、被繼承人江錦洲臺中榮總病歷及入出境紀錄等資料可稽，已如前所述；又原告主張被繼承人江錦洲委任龔淑芬代為購入長生段土地乙節，並無被繼承人江錦洲親自記載之任何書面文件資料可佐，該委任事務之處理，與民法第531條規定：「為委任事務之處理，須為法律行為，而該法律行為，依法應以文字為之者，其處理權之授與，亦應以文字為之。其授與代理權者，代理權之授與亦同。」即有未合。該簽約日被繼承人江錦洲既係處於重病昏迷無法處理事務之事實，繼承人等並不爭執，則渠等自應提示被繼承人以文字授與代理權，委託其媳龔淑芬代為簽訂系爭長生段250地號土地買賣契約書之書面文件，以證實該法律行為合法有效，惟繼承人等並無舉證確有該授權之書面文件，自難認其主張之事實為真實。
⑵原告另主張我國遺產及贈與稅法規定就人民取得之「農
地」免徵遺產稅，屬國家立法政策租稅優惠，被繼承人購買系爭長生段250地號土地（屬於農業用地）是稅法所允許的投資行為乙節，查農業用地依農業發展條例第
38 條第1項暨遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定免徵遺產稅，係在獎勵承受人能將農業用地繼續作農業使用為目的，特賦予符合有關條件者得享有租稅上優惠，俾符合獎勵目的；而其立法原意本非供納稅義務人藉以規避逃漏稅捐，原告主張容有誤解。況本件被繼承人江錦洲本係經商，未曾從事農業耕作，所遺土地財產，除長生段250地號土地為農地外，餘均為「建」地目土地，亦如前述，且長生段250地號土地簽約購買時，被繼承人江錦洲已屆82歲高齡，顯難從事農作，衡其購買系爭長生段250地號土地之目的，誠如證人卯○○所云，無非因該地段屬臺中市捷運總站預定地，預期日後可由政府徵收而換取捷運附近之抵價地，未來前景看漲；復因被繼承人江錦洲出國後病危，則該筆於被繼承人昏迷之後始簽約、付款，嗣於死亡前一日完成移轉過戶登記之土地買賣交易，將使被繼承人財產銀行存款71,000,000元轉換成農業用地扣除額21,5 97,615元，具有使應稅財產淨減少71,000,000元﹝負71,0 00,000元（存款）＋21, 597,615元（農地）－21,597,615元（農業用地扣除額）﹞之效果，審諸其購買動機、時程、健康狀況及財產結構皆與常情不合，亦與上開農業發展條例及遺產及贈與稅法立法意旨悖違。從而被告依首揭稅捐稽徵法第12條之1規定及司法院釋字第420號解釋：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」之精神，否准原告列報農業用地21,597,675元及農業用地扣除額21,597,675元，依實質課稅原則改以被繼承人江錦洲重病期間遭提領之銀行存款71,000,0 00元列為遺產總額－其他財產，併計遺產課稅，並無違誤，原告此部分主張並無可採。
⑶至原告主張江錦洲夫婦在96年2月間確有購買長生段250
地號的意思表示，並在96年4月9日出國前談好土地買賣條件，並約定須俟過戶登記辰○○等人名下後，始與江錦洲夫婦簽買賣契約和過戶登記事宜，並交付「印證章、印證證明書及身分證」給子○○夫婦以備簽訂契約並過戶之用，因上開「印鑑證明書」係被繼承人江錦洲夫婦到戶政事務所親自請領，係渠等二人於95年12月12日親自到臺中市中區戶政事務所請領，並無「印鑑登記辦法」第5條第5款情形（指患有重大疾病或不能行走，委託他人辦理情形），此有臺中市中區戶政事務所99年3月1日中市中戶字第09800005 64號函被告及其附件（印鑑登記證明申請書影本2張）可按，並非原告子○○夫婦趁江錦洲96年5月13日在美國患病後為規避稅捐才向臺中市戶政事務所所請領，足見江錦洲夫婦96年4月9日出國前就是要買系爭長生段250地號土地，乃將渠等「印鑑證明書」及印鑑章交付子媳即原告子○○夫婦，以便辦理長生段250地號土地買賣簽約之用。並非原告子○○趁其父江錦洲96年5月13日美國意外昏迷而無法處理事務期間才臨時請領，上開「書面授權」係屬合法乙節，惟查購買不動產（土地），於登記時，其買受人並不須提出印鑑證明書，反而係出賣人方須此證明文件，而江錦洲等四人係於95年底出售臺中市○○段○○○號土地，故上開原告所稱該印鑑證明書係被繼承人江錦洲夫妻二人於95年12月12日親自到臺中市中區戶政事務所請領，則其目的當係要辦理出售臺中市○○段○○○號土地過戶登記所須申請文件，並非係江錦洲夫婦96年4月9日出國前就要買系爭長生段250地號土地，而先交付，蓋江錦洲於出國時雖身體較虛弱但意識仍清楚（見臺中榮民總醫院97年5月5日中榮醫企字第0970006899號函），當無先交印鑑章及印見鑑證明書之理，如要交付理應交付書面授權書方為正辦。是原告此部分主張亦無足採。
㈡遺產總額有關被繼承人江錦洲死亡前二年內贈與14,073,250元部分：
⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中
華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「被繼承人死亡前2年內贈與之財產，依第15條之規定併入遺產課徵遺產稅者，應將已納之贈與稅與土地增值稅連同按郵政儲金匯業局1年期定期存款利率計算之利息，自應納遺產稅額內扣抵。但扣抵額不得超過贈與財產併計遺產總額後增加之應納稅額。」、「被繼承人死亡前2年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。」為遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1項、第2項、第11 條第2項及第15條第1項所規定。
⒉本件被繼承人於死亡前二年內贈與繼承人子○○存款14,0
73,2 50元，經被告查獲，通報原查更正核定應收債權14,073,250元為被繼承人死亡前二年內贈與，併計遺產課稅，並註銷該筆應收債權所產生之應收利息44,890元及追認贈與稅扣抵稅額2,403,077元。原告不服申請復查，除另案就核定被繼承人贈與稅及配偶贈與稅暨罰鍰處分不服申請復查外，亦於本件遺產稅復查理由中主張因系爭金額原作為買地用途，並非贈與，不適用遺產及贈與稅法第15條「視同遺產的贈與」云云。經被告復查決定以，訴外人吳玉瓊於95年12月7日向被繼承人江錦洲及甲○○○、林鳳棋、林羅春香等4人購買惠民段79地號土地，總價款為367,928,0 00元，其中部分售地款由臺灣土地銀行中港分公司開立4張支票金額各14,073,250元，交由子○○將該等支票於96年1月15日分別交叉存入林鳳棋夫婦之子林信佑及江錦洲夫婦之子子○○之銀行帳戶各2張（即支票抬頭屬林鳳棋夫婦之支票2張金額各14,073,250元存入江錦洲夫婦之子子○○帳戶；屬江錦洲夫婦之支票存入林鳳棋夫婦之子林信祐帳戶，其結果子○○及林信祐2人實際取得之金額為相等），林信祐與子○○並分別於96年3月30日及96年2月27日將存入款項轉存短天期之定存。即受贈人於取得資金後，以渠等名義轉存銀行定期存款且有提款及轉出交易，是當事人間有贈與意思之合致，受贈人已允受且有支配使用該存款。次查，江錦洲及林鳳棋等2對夫婦將支票互存入對方之子帳戶，顯係透過互存對方之子帳戶非屬二等親贈與以規避贈與稅，惟贈與金額相等，受贈人子○○及林信祐實則已取得來自父母所贈與之款項，故以實際獲得該經濟上利益之受贈對象為受贈人，原告主張誤存，核不足採。至主張渠等已於96年12月11日將款項及定存利息轉回前述被繼承人江錦洲夫婦及訴外人林鳳棋夫婦帳戶乙節，查係在被告於96年11月30日以中區國稅二字第0000000000C號函請江錦洲等4人說明出售土地所得價款之資金流向後，始於同年12月11日轉回，顯見子○○等人於調查基準日後方將存入第二代子女帳戶之款項轉回至第一代父母帳戶，而係事後彌縫之作，尚難採據。惟本件繼承人已於96年12月10日申報「對債務人林信祐遺有應收債權」14,073,250元、「對債務人林信祐遺有應收利息」44,890元，原核定遺產總額－債權14,073,250元及44,890 元，業經變更核定為遺產－死亡前二年內贈與14,073,250元，併計被繼承人之遺產核課，並註銷該筆應收債權所產生之應收利息44,890元及追認贈與稅扣抵稅額2,403,077 元，更正核定遺產總額97,426, 314元，應納稅額24,163,489元有案，依前揭規定，並無不合等由，復查決定仍予維持。揆諸前開規定，原處分及復查決定此部分亦無違誤。
⒊原告起訴意旨除執前詞主張被繼承人將土地支票款存入其
子子○○帳戶，只是暫時性寄託存款，並非贈與外，另主張財政部72年3月1日所發布之台財稅第31299號函釋補充規定，父母將存款贈與移轉給未成年子女後而將存款轉回之贈與撤回，為稅法所允許，該函釋雖不同於本件受贈人係成年人，但受贈人是否成年並非重點，在事實相近情況下，原告非不可引用該函釋作為適用法令之參考。又本院100年訴字第415號判決之法律見解，無非援引民法第408條第1項規定，作為「當然補充」稅法上贈與撤回規定不足或不明之限制條件。然不論財政部72年3月1日函釋存款贈與移轉後之撤回，或合意贈與解除，或贈與人片面撤銷贈與，或受贈人片面返還存款，均涉及民法之私法自治原則，與稅法為公法領域尚有不同，亦即民法第408條之1規定，並不「當然補充」稅法規定之不足或不明。本件贈與人江錦洲將系爭存款贈與後，其存款轉回原因，不論是「贈與撤回」或「受贈人片面返回贈與物」，其在贈與年度12月31日前為之，均不計入「贈與總額」，自無贈與稅的補徵，法理至明云云。然查：
⑴攸關本件課稅事實之被繼承人上開贈與另經被告核定贈
與稅部分，原告表不服循序提起復查、訴願均遭駁回，續提起行政訴訟，業經鈞院100年度訴字第415號判決駁回原告之訴，原告不服提起上訴，亦經最高行政法院101年度判字第631號判決上訴駁回確定在案，此有上開裁判書在卷可參。至因被告同案查獲另行通報歸課之林鳳棋及林羅春香贈與稅及罰鍰事件，渠等2人不服亦提起行政救濟，業經最高行政法院100年10月28日分別以100年度判字第1881、1880、1878及1879號判決確定在案，此亦有上開判決附卷可稽，原告主張系爭存款流動之原因僅為暫時性之寄託性質，核非可採之理由，亦於上開判決駁回理由中析論甚詳。而相同之課稅事實，原告於本件訴訟中易詞主張「贈與人」江錦洲將系爭存款「贈與」後，「受贈人」業於96年12月11日（當時贈與人已死亡）將款項轉回「贈與人」配偶銀行帳戶，觀其訟爭系爭存款移動原因係「贈與」，核與原主張屬於「寄託」兩相矛盾，而非可採。
⑵又按贈與稅並非採年度結算申報制，僅免稅額之額度是
以年度為衡量基準，此觀諸遺產及贈與稅法第24條第1項規定：「除第20條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」甚明；是贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，即應依規定辦理贈與稅申報，而非待年終結算後始計算是否應辦理申報，原告主張贈與總額之計算，既以「年度」為計算基礎，並以歷年制1月1日起至12月31日止，則「贈與之撤回」或「受贈人片面返還贈與物」亦應以「年度」為計算基礎，並以每年12月31日為撤回截止日，凡於贈與年度12月31日前所為「贈與之撤回」或「受贈人片面返還贈與物」，均應不計入「贈與總額」等情，顯有誤解。⑶況原告子○○係於被告96年11月30日中區國稅二字第09
60059810號函通知調查後，始於96年12月11日將系爭贈與款項轉回贈與人配偶甲○○○銀行帳戶，該等返還贈與物行為，應係事後為彌縫而為，從而，原告主張被告應將該贈與撤回之金額自贈與總額中扣除，亦無足採。
五、綜上所述，原告所訴均無可採，本件原處分及復查決定關於被繼承人江錦洲遺產-其他遺產71,000,000元及死亡前2 年內贈與14,073,250元部分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘之陳述及舉證，不影響於本判決之認定，爰不一一論列，併予敘明。。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 3 月 7 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 王 茂 修
法 官 林 秋 華法 官 莊 金 昌以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 3 月 7 日
書記官 林 昱 妏