臺中高等行政法院判決
101年度訴字第103號101年5月24日辯論終結原 告 祭祀公業江浮雅代 表 人 江滿淑訴訟代理人 張丕光律師被 告 臺中市政府地方稅務局代 表 人 蔡啟明訴訟代理人 陳淑容上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服臺中市政府中華民國101年1月12日府授法訴字第1010007547號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告原所有坐落臺中市○○區○○段535-1、536-1、537-1地號土地（下稱系爭土地），於民國（下同）99年9月24日因買賣申報土地移轉，被告乃按一般用地稅率核課土地增值稅計新臺幣（下同）37,109,650元，並於99年10月19日繳納在案。原告嗣於100年9月26日向被告申請依土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅並退還已納稅款。經被告以系爭土地雖為公共設施保留地，惟依臺中市政府都市計畫書所載系爭土地之取得方式係以市地重劃方式辦理，並已於98年6月26日公告發布「擬定臺中市都市計畫（整體開發地區單元九、十、十一）細部計畫」，無土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅之適用，被告乃以100年10月12日中市稅山分字第1005865558號函否准原告之申請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠依都市計畫法指定之公共設施保留地，尚未被徵收前之移轉
免徵土地增值稅，系爭土地之移轉完全符合相關稅法之規定，自應免徵土地增值稅：
1.土地稅法第39條第1、2項及平均地權條例第42條第1、2項皆規定「㈠被徵收之土地，免徵其土地增值稅。㈡依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。但經變更為非公共設施保留地後再移轉時，以該土地第一次免徵土地增稅前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」此外土地稅減免規則第20條第3、4款規定「㈢被徵收之土地，土地增值稅全免。㈣依都市計畫法指定之公共設施保留地，尚未被徵收前之移轉，土地增值稅全免。」本件系爭土地於80年已被臺中市政府依都市○○○○○○道路預定地，且於81年逕自闢建為臺中市○○路供公眾通行之用，此為被告明知且不爭執，且系爭土地移轉日99年9月23日並無臺中市政府徵收之行政行為存在，從而系爭土地之移轉完全符合稅法規定免徵土地增值稅之要件。
2.至應課徵土地增值稅所謂「移轉」，土地稅法第5條規定包括買賣、交換、政府照價收買或徵收方式之有償移轉，及遺贈、贈與方式之無償移轉。土地稅法第39條第1項、平均地權條例第42條第1項及土地稅減免規則第20條第3款皆規定被徵收之土地免徵土地增值稅。則土地稅法第39條第2項、平均地權條例第42條第2項及土地稅減免規則第20條第4款之所謂依都市計畫法指定公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，自應指土地稅法第5條所列徵收以外之各式移轉而言，否則該等稅法免稅條款之規定將成具文。本件被告未據法律規定或法律授權命令訂定，僅據財政部欠缺法效之釋示，就土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅之規定添加「依都市計畫法指定之公共設施保留地，將由政府依法徵收或區段徵收方式取得或未明定取得方式者」兩要件始予免稅之處分即係添加法律所無之免稅要件，顯然無據。
3.土地所有權之權能包括使用、收益及處分，但土地一旦被編定為公共設施保留地，則上開使用、收益之權能即行喪失僅餘處分之權能，且土地之價格不但不可能漲價甚且發生跌價現象，因對土地所有權人不公平，從而訂定減免土地增值稅之優惠，以彌補土地所有權人之損失。但該被編定公共設施保留地一旦被變更為非公共設施保留地再移轉時，原先免徵之土地增值稅，依土地稅法第39條第2項但書規定，以一次性之追繳方式由土地變更為非公共設施保留地後之土地所有人於第一次移轉時就之前免徵土地增值稅時之漲價總額一併課徵土地增值稅。完全符合土地「漲價歸公」之精神，本此原處分及原決定皆以公共設施保留地在徵收前移轉免徵土地增值稅，認屬原土地所有權人不勞而獲之利得，應收歸全民共享云云，不但無視稅法明確免稅規定，且刻意曲解立法精神，否准原告退稅之申請，顯然不當。
㈡被告引據無法效之財政部86年12月16日台財稅第000000000
號函釋，對土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅之要件添加「該保留地將由政府依法以徵收或區段徵收方式或未明定取得方式」兩要件，進而以此為由，駁回原告退稅之申請，明顯違憲違法：我國憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務。所謂人民有依法律納稅之義務，依司法院釋字第620號解釋「係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之」（司法院釋字第496號、第597號、第607號有相同旨趣之解釋）。是租稅主體、租稅客體、稅基及稅率四大項目為租稅構成之要件，皆應以法律明定或依法律明確授權之命令定之，以保障人民權利。財政部依稅法所發布之解釋函令其效力並無排除憲法第19條暨上揭司法院釋字拘束之優位，不得以解釋函令加以擴張、限縮或附加條件。財政部86年12月16日台財稅第000000000號函釋添加未經稅法明確規定或法律明確授權之命令為依據，率爾任意在土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅免稅之要件：①須依都市計畫法所指定之公共設施保留地。②須以徵收以外之原因移轉（如買賣、交換等）。③須在徵收前移轉等三免稅要件以外增加法律所未規定之免稅二要件，徵諸上揭釋字意旨，財政部函釋明顯以下位階之行政命令變更上位階之法律規定，依中央法規標準法第11條暨憲法第172條規定，應屬無效之命令。被告自不能因有稅捐稽徵法第1條之1規定，而支持上揭財政部函釋之有效性。被告仍據此無效之行政命令否准原告之退稅申請，訴願決定未深究遞予維持原處分，同屬不當。
㈢系爭土地雖由臺中市政府都市發展局100年10月4日壹佰中都
速字第10010040053號公布之都市計畫使用分區證明書記載，應以市地重劃方式取得，故其移轉不適用土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅，惟依如次理由，難謂適法有據：
1.都市計畫分區使用或辦理市地重劃，依行政程序法之規定屬行政行為之一種，依行政程序法第4條規定應受法律及一般法律原則之拘束。依法令位階言，臺中市政府所頒布之都市計畫分區使用證明所載系爭土地應列入市地重劃並無優於土地稅法之位階，自不具備系爭土地之移轉排除適用土地稅法第39條第2項規定之效力應甚明確。
2.土地之移轉相關土地增值稅之減免，其移轉之原因不同，減免之程度亦有別，如土地稅法第39條分4項規定不同之減免要件，土地稅減免規則共分11項減免標準。此外減免相關法則中並未規定適用何項減免則凍結他項減免之適用，之所以如此，係各項減免適用要件不同使然。土地稅法第39條第4項規定重劃土地重劃後移轉之減免標準，但並未規定重劃之土地不可移轉，且其移轉不可依土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅，從而本件系爭土地之移轉既然符合同法第39條第2項規定之法定免稅要件，自可予免徵並不妨礙同法條第4項重劃土地減免之適用。
3.臺中市政府都市發展局對系爭土地應辦理重劃方式取得之公布時間在100年10月4日，但系爭土地移轉時間在99年9月23日，完納土地增值稅之時間在99年10月19日皆在公布重劃之前一年，當時既未禁止系爭土地移轉，且移轉後新所有權人接續登記並同意辦理市地重劃，從而系爭土地移轉並不影響臺中市政府重劃工作之進行，僅參與重劃之土地所有權人不同而已，被告暨訴願決定機關竟以系爭土地已列入市地重劃非法定退稅要件為由否准原告退稅之申請，顯然不當。
4.公共設施保留地，原則上皆應由政府編列預算辦理徵收，但政府往往因稅收關係，難以編列預算變相以市地重劃方式取得公共設施保留地，此雖為取得公共設施保留地手段之一原無可厚非，但市地重劃係土地物件之重新劃分與重劃土地之所有人並無直接關係。換言之，土地所有人名義之變異完全無礙市地重劃之進行及重劃結果土地之分配。從而市地重劃法律尚無土地移轉之限制得其明證。都市計畫之公共設施保留地移轉之所以免徵土地增值稅不外具有補償土地所有人之性質，蓋土地所有人除喪失土地所有權之使用收益權能外，該等土地幾呈不漲價甚呈跌價之態勢，自不能與毗鄰非公共設施保留地之飛躍漲價情形可比擬。此外公共設施保留地之移轉免徵土地增值稅，其利益及不利益之轉嫁僅存在於出賣人與承買人之間而已，並未牽連政府機關或第三人。總之，對將辦市地重劃之公共設施保留地之移轉列為不得免徵土地增值稅之要件考量於理不但有違，於法更如前述理由違憲違法。
㈣系爭土地經臺中市政府於98年6月26日發布細部計畫，同年
11月20日公告市地重劃計畫書、圖，惟需地機關未依都市計畫書所定，以市地重劃方式取得該土地，亦未辦理徵收，而於80年間無償徵用開闢道路供大眾通行使用，早已成立公用地役關係，無法行使自由使用、收益及處分之權能，依司法院釋字第400號、第496號解釋、土地法第194條及第196條、平均地權條例第42條第2項、土地稅法第39條及土地稅法施行細則第57條之1第2款規定，於申報移轉時應依法免徵土地增值稅。
㈤依臺中市中正地政事務所100年7月21日中正地所二字第1000
008505號函復，系爭3筆公共設施道路用地係需用地機關臺中市政府為地方建設開○○○區○○路於80年7月17日以80府工土字第69246號函囑託該所辦理道路用地逕為分割在案。另依臺中市政府建設局100年8月5日中市建土字第1000066811號函復，上開3筆被課徵土地徵值稅之公共設施用地○○○區○○路○○○道路約於81年間完工開放通行在案。即臺中市政府並未依都市計畫書規定，以市地重劃方式取得該公共設施道路用地，亦未辦理徵收。依臺中市政府公告之第14期美和庄市地重劃(玖)辦理進度時程，其預定工作期程須俟
1 04年8月始得完成成果報告，始能取得系爭土地。惟該案都市計畫之細部計畫至98年6月26日才公告發布，與財政部86年12月16日台財稅第000000000號函釋係屬案情不同之公設土地，因原告於99年9月24日申報移轉後，已不可能享有土地重劃分配成果及減徵土地增值稅之利益，國家行使公權力致人民財產遭受損失，無法獲償等情，並聲明求為判決⑴撤銷訴願決定及原處分。⑵被告應作成退還原告37,109,650元之行政處分。
三、被告則以：㈠按「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，
得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還．．．。」為稅捐稽徵法第28條第1項所明定。次按「被徵收之土地，免徵其土地增值稅。依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。」為土地稅法第39條第1項及第2項所明定。再按「因保留徵收或依法律限制不能使用之土地，概應免稅。」、「因土地徵收或土地重劃，致所有權有移轉時，不徵收土地增值稅。」分別為土地法第194條及196條所明定。又「依都市計畫法指定之公共設施保留地，其都市計畫書規定以徵收或區段徵收方式取得或未明文規定取得方式者，均有土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅規定之適用。」、「說明：二、土地稅法第39條第1項『被徵收之土地，免徵其土地增值稅。』及同條第2項前段『依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。』之規定，其立法意旨係公共設施保留地被徵收時既可免徵土地增值稅，徵收前之移轉亦應免稅，以維租稅公平。是以，適用該條文第2項免徵土地增值稅之土地，必須符合『係依都市計畫法指定之公共設施保留地，且該公共設施保留地將由政府依法以徵收方式取得』之要件。三、．．．內政部86年11月11日台(86)內地字第8686141號函略以，公共設施保留地如以市地重劃方式取得，地主仍將參與分配土地權利，及適用同條文第4項『經重劃之土地，於重劃後第1次移轉時，其土地增值稅減徵40%。』之規定，因此政府以徵收方式取得公共設施保留地及以重劃方式取得，對地主權利損益情形有別。．．．準此，本案公共設施保留地，既無須經由政府以徵收方式取得，自不能準用『被徵收之土地，免徵土地增值稅』之規定。」分別為財政部87年8月15日台財稅第000000000號函及86年12月16日台財稅第000000000號函所釋示。
㈡原告於99年9月24日申報移轉系爭土地，經課徵土地增值稅
，原告嗣於100年9月26日，申請依土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅並退還已納稅款。經被告100年10月12日中市稅山分字第1005865558號函復略以，系爭土地雖為公共設施保留地，惟以重劃方式取得，不符土地稅法第39條第2項之規定，否准所請。原告不服，提起訴願主張略謂，系爭土地於80年即開闢道路無償提供大眾通行使用，原告因公用地役關係，無法行使所有權之權能，於申報移轉時應依法免徵土地增值稅，且該案都市計畫之細部計畫至98年6月26日才公告發布，與財政部86年12月16日台財稅第000000000號函釋係屬案情不同之公設土地，因原告於99年9月24日申報移轉後，已不能享有土地重劃分配成果及減徵土地增值稅之利益，致受損失無法獲償。另依土地稅法施行細則第57條之1規定，於公告實施市地重劃前未依變更後之計畫用途申請建築使用者，不課徵土地增值稅。又土地法第194條因保留徵收或依法律限制不能使用之土地，概應免稅云云。訴經臺中市政府101年1月12日府授法訴字第1010007547號訴願決定略以，系爭土地移轉當時雖屬公共設施保留地，惟係以市地重劃方式取得，尚無土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅之適用，又同法施行細則第57條之1第2款規定，係針對農業用地經依法律變更為非農業用地，已發布細部計畫，於公告實施市○○○○區段徵收計畫前，如仍作農業使用者，始得依土地稅法第39條之2規定申請不課徵土地增值稅，系爭土地位於市地重劃區域範圍內，是無該規定之適用等由，駁回其訴願。
㈢原告主張略以：系爭土地經臺中市政府於98年6月26日發布
細部計畫，同年11月20日公告市地重劃計畫書、圖，惟需地機關未依都市計畫書所定，以市地重劃方式取得該土地，亦未辦理徵收，而於80年間無償徵用開闢道路供大眾通行使用，依土地法第194條及第196條規定應免徵土地增值稅，原處分以完全不同情境條件之特殊案例，僅據財政部及內政部函釋之行政命令，認定系爭土地移轉不能準用被徵收之土地，免徵土地增值稅之規定，從而核課土地增值稅，損害其財產權利云云。
㈣按土地法係就土地稅減免所為之原則性規定，土地稅法既已
就該減免事項有特別規定時，依中央法規標準法第16條之規定，土地稅法自應優先於土地法而適用，其意旨併有最高行政法院97年度判字第705號判決參照。是以土地法第194條及196條固有土地保留徵收、限制使用及重劃應予免稅或不課徵土地增值稅之規定，惟土地稅法第39條第2項有關於公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用第1項被徵收之土地，免徵土地增值稅，查其立法意旨係因公共設施保留地被徵收時既可免徵土地增值稅，徵收前之移轉亦應免稅，以維租稅公平。是以適用該條文第2項免徵土地增值稅之土地，必須符合「依都市計畫法指定之公共設施保留地，且該公共設施保留地將由政府依法以徵收或區段徵收方式取得或未明定取得方式者」之要件，即已排除以市地重劃方式取得者之適用。卷查系爭土地依臺中市政府都市發展局100年10月4日壹佰中都速字第10010040053號之都市計畫土地使用分區證明書所載，其土地○○○區○道路用地於98年6月26日府都計字第0980157643號公告發布「擬定臺中市都市計畫（整體開發地區單元九、十、十一）細部計畫」。並經據該局查復，旨揭地號土地於99年9月23日移轉土地當時雖屬公共設施保留地，惟該土地之取得方式，係以市地重劃方式取得，此有被告會辦單附卷可憑。依首揭財政部86年12月16日台財稅第000000000號函釋規定，尚無土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅之適用。
㈤至原告主張系爭土地於80年即開闢道路無償提供大眾通行使
用，原告因公用地役關係，無法行使所有權之權能，應免徵土地增值稅乙節，按土地增值稅之課徵，係實現土地「漲價歸公」之主要方法，公共設施保留地倘以市地重劃方式取得者，因原公共設施保留地之所有權人仍有參與分配土地重劃地區土地之權利，勢必反應於土地出售價格，而價格之變動係由於土地重劃所造成，屬原土地所有權人不勞而獲之利得，應收歸全民共享，此為土地增值稅課徵之目的；倘公共設施用地以徵收方式取得，係政府強制性之移轉，為減少政府與人民間土地徵購之紛爭，爰訂定免徵土地增值稅之優惠辦法，系爭土地既無須經由政府以徵收方式取得，自不能準用被徵收土地之免徵土地增值稅規定，與是否供公用地役無涉等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點：系爭土地之移轉是否得免徵土地增值稅？原告請求返還已繳納之土地增值稅，是否有理？
五、經查：㈠按「（第1項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢
繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」為稅捐稽徵法第28條第1項、第2項所明定。次按「被徵收之土地，免徵其土地增值稅。依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。」為土地稅法39條第1項及第2項所明定。再按「因保留徵收或依法律限制不能使用之土地，概應免稅。」、「因土地徵收或土地重劃，致所有權有移轉時，不徵收土地增值稅。」分別為土地法第194條及196條所明定。又按「本案土地既經臺中市政府工務局函稱都市計畫係劃設為學校及道路用地，並經該府發布實施在案，自屬公共設施保留地。惟因位於臺中市後期發展區，該發展區依都市計畫書規定，應配合居住密度與容納人口，訂定土地使用分區管制要點，以市地重劃實施整體開發，故其範圍內之公共設施保留地，除情況特殊，經循都市計畫變更程序，增列徵收取得之規定外，原則上應以市地重劃方式取得。」、「主旨：林○○君申報移轉○○地號土地，經都市00000000道路用地，並經發布實施在案之公共設施保留地，因位於後期發展區，依都市計畫書規定原則上應以市地重劃方式取得，於土地所有權移轉時，應無土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅規定之適用。說明：二、土地稅法第39條第1項『被徵收之土地，免徵其土地增值稅。』及同條第2項前段『依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。』之規定，其立法意旨係公共設施保留地被徵收時既可免徵土地增值稅，徵收前之移轉亦應免稅，以維租稅公平。是以，適用該條文第2項免徵土地增值稅之土地，必須符合『係依都市計畫法指定之公共設施保留地，且該公共設施保留地將由政府依法以徵收方式取得』之要件。三、本案經函准內政部86年11月11日台（86）內地字第8686141號函略以，公共設施保留地如以市地重劃方式取得，地主仍將參與分配土地權利，及適用同條文第4項『經重劃之土地，於重劃後第1次移轉時，其土地增值稅減徵40％。』之規定，因此政府以徵收方式取得公共設施保留地及以重劃方式取得，對地主權利損益情形有別。」、「依都市計畫法指定之公共設施保留地，其都市計畫書規定以○○○區段徵收方式取得或未明文規定取得方式者，均有土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅規定之適用。」分別為內政部86年9月27日台（86）內營字第8607384號函及財政部86年12月16日台財稅第000000000號、87年8月15日台財稅第000000000號函釋在案。而內政部及財政部上開函釋，係基於其職權所作，與行為時都市計畫法及土地稅法之相關規定意旨，並無不符，自得予以引用。
㈡查原告原所有坐落臺中市○○區○○段535-1、536-1、537-
1地號之系爭土地，位於被告93年6月15日府工都字第0930091958號公告變更臺中市都市計畫主要計畫及98年6月26日府都計字第0980157643號公告發布之「擬定臺中市都市計畫（整體開發地區單元九、十、十一）細部計畫」範圍內，依臺中市政府都市發展局98年1月6日玖拾捌中都速字第09801060014號及100年10月4日壹佰中都速字第10010040053號之臺中市政府都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書所載（原處分卷第110、111、128頁），其土地使用分區或（公共設施）用地名稱為道路用地，並以市地重劃方式整體開發之。而系爭土地於99年9月23日移轉土地當時雖屬公共設施保留地，惟該土地之取得方式，係以市地重劃方式辦理，亦有被告會辦單影本附卷可稽（原處分卷第127頁）。本件系爭土地雖為公共設施保留地，惟該土地之取得方式，係以市地重劃方式辦理，而非以以徵收方式辦理，自堪認定。原告主張被告係於系爭土地移轉後之100年10月4日始將系爭土地公告發布為應辦理重劃方式取得，似有誤會。
㈢按土地稅法第39條第2項規定公共設施保留地未被徵收前之
移轉，得免徵土地增值稅，其法條文字雖未稱將以徵收方式取得之公共設施保留地，尚未被徵收前之移轉免徵土地增值稅，惟徵之該項「未被徵收前」之文義，應可知悉該條項所稱免徵土地增值稅之公共設施保留地限於未來以徵收方式取得者。又公共設施保留地之土地所有權人之權益因取得方法係徵收抑或市地重劃之不同，所生之影響亦大異其趣。在採市地重劃方式為之者，市地重劃範圍內之土地所有人（不論其土地是否經劃設為公共設施保留地）於重劃後仍可受配其他土地，與被徵收之土地所有權人情況不相同，自無準用前揭免稅規定之餘地。至土地稅法第39條第2項但書之規定，於該土地變更編定為非公共設施保留地者，因除另有徵收之公告外，其土地並不致遭徵收，故其後之移轉始有以免徵前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算其土地漲價數額，並據以核課土地增值稅，以維租稅公平。亦即土地稅法第39條第2項規範與第1項規定均以土地有經徵收方式辦理者為前提，此由同條第4項對於經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵40%之規定以觀，顯然法律已依不同情形而分別有免徵或減徵土地增值稅之規定，非所有公共設施保留地均得不論其取得方式，一律得免徵土地增值稅。本件系爭土地雖為公共設施保留地，惟該土地之取得方式，係以市地重劃方式辦理，而非以以徵收方式辦理，系爭土地不符土地稅法第39條第2項所定免徵土地增值稅之條件。而財政部86年12月16日台財稅第000000000號函釋規定，適用該條文第2項免徵土地增值稅之土地，必須符合「係依都市計畫法指定之公共設施保留地，且該公共設施保留地將由政府依法以徵收方式取得」之要件，該函釋與土地稅法第39條第2項規定之意旨相符，並未逾越法律之規定而增加法律所無之限制。原告主張系爭土地符合免徵土地增值稅之要件，及財政部上開函釋係增加法律所無之免稅要件，應屬無效之命令云云，自非可採。
㈣再者，土地法第194條規定：「因保留徵收或依法律限制不
能使用之土地，概應免稅。但在保留徵收期內，仍能為原來之使用者，不在此限。」所稱「保留徵收」，係指同法第92條第2項及第213條規定之情形；所稱「依法律限制不能使用之土地」，係指因法律規定之限制而不能使用之土地。參酌保留徵收之土地，在保留徵收期內，仍能為原來之使用者，不能免稅之意旨，若依法律規定僅係限制土地之使用，或仍能為原來之使用，而非依法律規定不能使用，即非本條所稱依法律限制不能使用之土地。土地法第196條規定：「因土地徵收或土地重劃，致所有權有移轉時，不徵收土地增值稅。」查本件系爭土地係原告於99年9月23日以買賣方式而移轉予他人，有土地登記謄本附卷可憑（本院卷第66-71頁），並非因土地徵收或土地重劃，致所有權有移轉。而原告將系爭土地出售前，係無償將系爭土地提供予被告開闢道路供大眾使用，亦非因保留徵收或依法律限制不能使用之土地，是系爭土地並無土地法第194條、第196條規定之適用。況土地法係就土地稅減免所為之原則性規定，土地稅法既已就該減免事項有特別規定時，依中央法規標準法第16條之規定，土地稅法自應優先於土地法而適用。土地法第194條及第196條固有土地保留徵收、限制使用及重劃應予免稅或不課徵土地增值稅之規定，惟土地稅法第39條第2項有關於公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用第1項被徵收之土地，免徵土地增值稅，查其立法意旨係因公共設施保留地被徵收時既可免徵土地增值稅，徵收前之移轉亦應免稅，以維租稅公平。故適用土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅之土地，必須同時該當「依都市計畫法指定之公共設施保留地，且該公共設施保留地將由政府依法以徵收或區段徵收方式取得或未明定取得方式者」之要件。經查系爭土地為都市計畫法指定之公共設施保留地，惟該地區已由臺中市政府採市地重劃方式進行開發，故其公共設施用地之取得方式以市地重劃方式取得，並無政府徵購之可能，自無土地稅法第39條第2項之適用。
㈤至原告主張系爭土地於80年即無償提供被告開闢道路供大眾
通行使用，原告因公用地役關係，無法行使所有權之權能，應免徵土地增值稅乙節，按土地增值稅之課徵，係實現土地「漲價歸公」之主要方法，公共設施保留地倘以市地重劃方式取得者，因原公共設施保留地之所有權人仍有參與分配土地重劃地區土地之權利，勢必反應於土地出售價格，而價格之變動係由於土地重劃所造成，屬原土地所有權人不勞而獲之利得，應收歸全民共享，此為土地增值稅課徵之目的；倘公共設施用地以徵收方式取得，係政府強制性之移轉，為減少政府與人民間土地徵購之紛爭，爰訂定免徵土地增值稅之優惠辦法，系爭土地既無須經由政府以徵收方式取得，自不能準用被徵收土地之免徵土地增值稅規定，與是否無償提供被告開闢道路供大眾通行使用而成立公用地役關係無涉。又土地稅法施行細則第57條之1第2款規定，係針對農業用地經依法律變更為非農業用地，已發布細部計畫，於公告實施市地重劃或區段徵收計畫前，如仍作農業使用者，始得依土地稅法第39條之2規定申請不課徵土地增值稅，系爭土地位於市地重劃區域範圍內，已供道路使用，並未作農業使用，是系爭土地亦無該規定之適用。被告否准原告退稅之申請，並無不合，亦無違司法院釋字第400號、第496號解釋之意旨。
㈥綜上所述，原告上開主張，均不足採。從而，原告於100年9
月26日依土地稅法第39條第2項規定，申請免徵土地增值稅並退還已納稅款37,109,650元，被告以100年10月12日中市稅山分字第1005865558號函否准原告之申請，核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴論旨請求撤銷訴願決定及原處分，並請求被告應作成退還原告37,109,650元之行政處分，揆諸首揭法條及函釋之規定，為無理由，應予駁回。又原告於起訴狀及起訴補正狀列載江春耀為訴訟代理人，惟原告未依行政訴訟法第50條之規定提出委任書，且亦未提出江春耀具有行政訴訟法第49條第2項所定律師或會計師資格之證明，自不予許可，而毋庸將之列為訴訟代理人；兩造其餘之主張及舉證，於本件判決之結果並無影響，爰不逐一論述，均附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 5 月 31 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 王 茂 修
法 官 劉 錫 賢法 官 林 秋 華以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 101 年 6 月 7 日
書記官 李 孟 純