臺中高等行政法院判決
101年度訴字第112號101年6月21日辯論終結原 告 林來水被 告 彰化縣地方稅務局代 表 人 陳大倫訴訟代理人 林千惠
蕭惠敏陳新音上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服彰化縣政府中華民國101年1月30日府法訴字第1000362174號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告為訴外人財團法人彰化縣私立慈林社會福利慈善事業基金會（下稱慈林基金會）之董事長，原告捐贈其所有位於彰化縣○○鄉○○段○○○○號之土地（下稱系爭土地），並於民國（下同）93年9月2日申報依土地稅法第28條之1規定免徵土地增值稅。嗣被告所屬北斗分局依土地稅法施行細則第43條第3項規定，將核准文號註記在該土地之有關稅冊，並列冊保管，定期會同有關機關檢查有無土地稅法第55條之1規定之情形。迄於98年10月14日會同彰化縣政府及地政機關人員實地勘查結果，發現系爭土地閒置雜草叢生，未按捐贈目的使用土地，被告爰依土地稅法第55條之1規定，補徵訴外人慈林基金會應納土地增值稅額新臺幣（下同）424,393元，並處應納稅額2倍罰鍰計848,786元，訴外人慈林基金會對於補徵之稅額及罰鍰不服，申請復查遭駁回後，因未另行提起訴願而告確定。被告所屬北斗分局為保全租稅債權，乃依稅捐稽徵法第24條第1項前段規定，以99年4月27日彰稅北分三字第0993011137號函請彰化縣二林地政事務所就系爭土地辦理禁止處分登記（限制範圍3/5），並副知訴外人慈林基金會，惟慈林基金會及原告均未提起行政救濟而確定。嗣後原告於100年5月24日持臺灣彰化地方法院99年度訴字第907號民事判決書及民事判決確定證明書，主張慈林基金會已經法院依訴外人慈林基金會切結同意書及第1屆第9次董事臨時會決議，判決喪失該土地之所有權，被告應遵循法院之判決塗銷禁止處分及查封限制登記，協助原告辦理回復所有權登記，案經被告所屬北斗分局100年8月10日彰稅北分三字第1003025338號函（下稱原處分）否准所請。原告不服，遂向彰化縣政府提起訴願，惟遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）被告查獲系爭土地「未按捐贈目的使用」，爰依土地稅法第55條之1第1款規定，對慈林基金會追補受贈時核定免徵之土地增值稅424,393元，並處以應納稅額2倍罰鍰計848,786元，慈林基金會不服提起復查，經駁回維持原處分，該基金會未依法提起訴願，全案已告確定。惟被告係倒因為果，不查當時原告係基於對政府機關之善意信賴方將土地捐贈給慈林基金會，且原告係該筆土地處分之利害關係人，縱慈林基金會因未闇法令疏未提起訴願，原告為維護自身權益，仍得提起訴願。
（二）慈林基金會具書申請當時（即93年4月14日），係以系爭土地（面積2,041平方公尺）且該土地當時情狀與周邊地理環境係呈「地形狹長且前後毗鄰養雞場」，為被告所知，本案除未遭駁退外，竟蒙核准，原告遂據此信賴而將上開土地捐贈（93年9月24日登記）等情，卻未因此信賴而受保護。按行政程序法第8條規定之信賴保護原則，其適用須具備下列所述要件，始足當之：
⒈須有信賴基礎：慈林基金會以申請書向彰化縣政府申請籌
設老人養護中心，彰化縣政府基於權責審核結果於93年7月14日以府社府社老字第0000000000函准予籌設。
⒉信賴表現：原告林來水因信賴上開核准函後方有捐贈行為
，原告之捐贈行為與彰化縣政府第0000000000函間核有因果關係；若否，將使原告遭受不可預見之損失。
⒊信賴值得保護：原告係基於善意信賴彰化縣政府該當基於權責依法嚴予審核後方據予核准。
惟彰化縣政府竟漠視所屬社會局之疏失責任，亦即本案核准作為即自始即有瑕疵，方導致爾後贈與過戶土地增值稅及罰鍰等情事發生。而訴願決定書竟未對社會局上開瑕疵作為善盡調查以為依據，僅憑彰化縣政府說詞逕予採認，似嫌欠妥。
（三）按籌設老人養護中心係以選擇適宜之坐落地點為首要之要件，內政部既認定彰化縣政府原所核准地點不宜興建老人養護機構須另覓適當基地妥善規劃，足證彰化縣政府上開第0000000000函明確牴觸內政部第0000000000號函規定，應遭認定無效為是；況內政部上開函有拘束彰化縣政府之效力，姑且不論補助經費一事，此際，應可期待彰化縣政府應檢討並主動廢棄上開核准函之效力，全案靜俟覓妥基地後再行重新申請，方可確保爾後善意之第三人，不致因信賴而遭抹殺渠等之善意。惟彰化縣政府竟廢弛為廢棄上開核准函，因此所造成損失，係原告無法適時持廢棄函據向被告辦理相關土地增值稅事宜而免予受處罰兩倍之罰鍰，此可歸責於被告未遽然處斷而生延誤之疏失責任。再主管機關必須核准籌設後，受補助單位方能據以申請內政部社會福利補助；倘主管機關不准籌設，預見的，內政部必然不會干冒以「倘予社會福利補助，形同政府機關鼓勵非法」日後恐遭非議攻評之風險；且身為「主管機關」社會局係為受理收件過濾初審無訛後方代為轉報內政部，似可期待，倘社會局不准籌設，勢必核退該社會福利補助案；若社會局未逕予核退而執意上報內政部者，如同訛詐內政部無異；既內政部核予是項補助，即證彰化縣政府所屬社會局業已核准籌設，亦即主管機關核准籌設與取得內政部社會福利補助問，實不能切割處理。若否，「主管機關」之名形同虛設，勢將紊亂社福體系，必造成社會資源肆無忌憚地浪費，故焉能如訴願決定書所稱「主管機關核准籌設與取得內政部社會福利補助問，未具有必然之關連性」。再者，受補助單位能否申請內政部社會福利補助係內政部審核權責，惟前提須有主管機關核准籌設為要件，亦唯有主管機關必須核准籌設後，方能保護第三人因信賴該核准效力後所生之善意，則訴願決定書所稱略以「就訴外人慈林基金會附設之彰化縣私立慈海老人養護中心計畫未予補助，原告要無信賴該核准設立處分而應予保護之情事可言，且無論彰化縣政府是否廢棄原核准籌設處分，系爭土地贈與契約效力亦因此受影響。」似見被告欲將保護第三人善意之風險全歸咎於原告之任何信賴，如此，人民將無法再信賴政府。
（四）另依財政部88年11月10日臺財稅第000000000號函釋略以「……是否為『未按捐贈目的使用土地』，而應依土地稅法第55條之1規定補稅處罰一案，宜由土地所在地之社會福利主管機關先行認定後再議。」足知被告所為認定悉憑彰化縣政府社會局所認定之結果。惟觀本案先因有彰化縣政府不能設立而後准予設立，且俟准予設立後而飭函要求另覓場地，足令慈林基金會無所適從外；本案彰化縣政府所屬社會局鑒因有第0000000000函核准籌設而核有違失，業如前述，則被告據此認定補稅處罰之依據基礎亦有商榷之處，依毒樹果理論源頭錯，無論再以正確方式計算亦是錯誤的，故原訴願決定有違背論理法則。次觀原訴願決定書之理由亦僅側重「為保全捐稅債權及罰鍰之執行；確保國家稅捐債權之徵起」，對於上開「由土地所在地之社會福利主管機關先行認定」未詳調查是否可歸責之認定瑕疵，似嫌欠妥。
（五）再核計內政部95年4月16日實地勘查，與彰化縣政府於93年7月14日以府社老字第0930134079號核准函，期間約歷有1年9個月，除徒浪費慈林基金會籌辦有關被告於93年7月14日以府社老字第0930134079號函說明二所稱「本案經本府相關單位審查後，准予籌設財團法人附設老人養護機構，有效期限3年；如於有效期限屆滿而未經核准延長，或於延長期限屆滿仍未完成土地變更編定時，老人福利機構籌設之核准失其效力。」其中「3年」之期限外；且上開函亦稱「本案經本府相關單住審查後，准予籌設財團法人附設老人養護機構」，亦即本案係被告相關單位（諸如彰化縣環保局、農業局、地政局、工務局、城鄉發展局、建設局、社會局）基於各該業務職掌權責對於申請內容（包含內政部函指有關「因基地前後毗鄰養雞場，面積過小且狹長」缺失）所為認可同意。析言之，內政部所指缺失，其中「前後毗鄰養雞場，如此惡臭彌漫的環境，一般人尚且無法長時間忍受，況免疫力不佳之老人又如何能承受乎？」如此見解係基於一般人普遍認知之結果，那「基地前後毗鄰養雞場，面積過小且狹長」之缺失因素既足以否定「老人養護中心之籌設，則似可期待彰化縣政府相關單位基於各該業務職掌權責及具有一般人普遍之認知亦應有如此之預見，惟彰化縣政府竟昧於93年7月14日以府社老字第0930134079號函核准，足見被告相關單位恐有失職之處。況上開有效期限「3年」，其中有「1年9個月」係可歸責於彰化縣政府所屬社會局之疏失責任，且彰化縣政府所屬社會局亦未依內政部第0000000000號函意旨輔導慈林基金會覓適合基地，即逕予會同被告及地政機關於98年10月14日稽查後據以裁處，豈不該當歸咎於彰化縣政府所屬社會局所謂「主管機關」之責任。倘以非難言之，彰化縣政府所屬社會局不無有先准籌設，遇難（內政部）放任不理，迄逾3年有效期限，嗣後再會同稽查構罰之嫌。
（六）本案係彰化縣政府於93年7月14日以府社老字第0930134079號函准予籌設，且明文略以「有效期限3年，如於有效期限未經延長……，老人福利機構籌設之核准失其效力」，次依「社會福利事業及私立學校受贈土地免徵增值稅案件管制檢查作業要點」第3點規定略以「列管土地每年最少辦理檢查或抽查一次，由稽徵機關邀集當地社會福利事業主管機關、地政機關及各級學校主管教育行政機關成立檢查小組，協商實地勘查日程、進度及作業程序。」惟本案自93年核准起迄至99年1月補稅，足見依上開規定年年清查，甚至於96年原籌設核准失效後，亦見清查年年合格，則調閱相關清查紀錄，即足以釐清被告從本案核准設立至99年清查補稅等期間，其中有無勘查不實等情事，以致延宕處理造成爾後補稅處罰情形發生。
（七）原告當初捐助土地係信賴彰化縣政府准予籌設福利機構。現既無法籌設，該其捐助行為當然失效，因此訴請基金會返還土地，法院判決令慈林基金會應將土地返還原告且經判決確定在案。原告持法院判決確定證明文件，依土地登記規則第27條第4項規定由權利人或登記名義人單獨申請之；據此向二林地政事務所辦理所有權回復登記，詎遭駁回。二林地政事務所以二地一字第1000003293號函答覆以：「登記原因應為判決回復所有權，依財政部92年7月10日臺財稅字第0920453861號函土地移轉後經調解回復所有權者應准退還已繳納之土地增值稅，同時依財政部70年5月29日臺財稅第34363號函略以回復所有權係回復其原狀所為之一種登記。當事人間尚無土地所有權移轉，無須辦理土地現值申報及核課土地增值稅。」地政機關係主管土地登記專責機關，既係基於專責認定登記原因為回復所有權登記，則應予尊重及拘束，故應確認是否為回復所有權登記，無需辦理土地現值相關申報，如仍確認為判決回復所有權，即為回復原狀所為之一種登記，自無土地增值稅問題，該分局應塗銷禁止處分登記及該筆土地增值稅欠稅。
（八）原告捐助該土地係為成立慈林基金會附設老人福利機構使用，係屬捐助行為，惟民法第60條規定略以「倘將來財團法人不能成立者，捐助行為當然失效，其財產應歸屬捐助人所有。」誠屬自始無效，此與地政機關及法院判決見解一致。被告所屬北斗分局不採認地政機關對於法院判決之結果，竟要求法院解釋判決內容，俟經法院100年8月2日函復以：「係原告依兩造所定同意書之約定，請求返還土地，並非塗銷登記或撤銷贈與而移轉登記」該局以此理由不予註銷欠稅及塗銷禁止處分，查該理由有違法院判決意旨，法院回函其內容已非常明確表示並非塗銷登記或撤銷贈與而移轉登記，而係判決返還，返還即為回復為原所有權人，只需向地政機關辦理回復原狀之登記，地政機關亦認定為回復原狀之登記，無論有無兩造所定同意書，依法自老人福利機構籌設之核准自失其效力起，捐助行為即失效，法院認定捐助行為當然失效是無庸置疑，方判決返還，該分局前以稅捐保全為目的辦理禁止處分，現捐助行為已然失效，即應依職權辦理撤銷，惟該分局仍執意辦理禁止處分，顯有「權利濫用」之嫌。
（九）法院既已判決將該筆土地返還原告，二林地政事務所及被告亦受其拘束，可期待該二機關應為適法之行為，惟被告所屬北斗分局竟續向二林地政事務所辦理禁止處分，屬「權利濫用」業如前述，亦業符該分局所期待之達到稅捐保全之目的，但該分局竟執意強制執行進行拍賣，不啻為對於原告之「權利濫用」發揮最大極限，一旦遂真，恐產生難以回復之損害，原告曾預見以：為避免無法彌補之損害，亦建請被告應行文既已保全稅捐應先行撤回強制執行，以維原告之權益，惟遭被告駁回。
（十）綜上所述，原處分認事用法，均有所違誤。為此，原告依據行政訴訟法第5條第2項提起課予義務之訴，並聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分關於塗銷禁止處分登記部分均撤銷。
⒉應命被告對於原告100年5月24日就彰化縣○○鄉○○段第
156地號土地申請塗銷禁止處分登記之案件作成准許之行政處分。
⒊訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）按私人捐贈供興辦社會福利事業使用之土地，免徵土地增值稅法定三要件為：⒈受贈人為財團法人。⒉法人章程載明法人解散時，其賸餘財產歸屬當地地方政府所有。⒊捐贈人未以任何方式取得所捐贈土地之利益。惟該免徵土地增值稅之土地如未按捐贈目的使用者，除追補應納之土地增值稅外，並處應納土地增值稅額2倍之罰鍰，為土地稅法第28條之1及第55條之1第1項第1款所明定。次按土地因買賣或贈與為所有權移轉，嗣經法院判決（或調解）回復所有權，如屬合法塗銷登記回復所有權，應准予註銷已繳納之土地增值稅，此經財政部91年6月4日臺財稅字第0910453064號令及92年7月10日臺財稅字第0920453861號函釋甚明。所謂「判決回復所有權」或「調解回復所有權」依內政部函頒之土地登記機關登記原因標準用語，登記原因「判決回復所有權」備註說明為「因法律行為不成立或當然、視為自始無效，經法院判決確定之回復所有權登記」，一般民事關係之「返還請求」，並不當然等同此所稱之「回復所有權」，先予陳明。
（二）卷查訴外人慈林基金會係由原告發起創設而捐助現金1,000萬，並訂有捐助章程，其依民法第59條規定，於92年9月間設立並領有法人登記證書（登記案號：92年法登財字第4號），其捐助章程第5條：「本會目的事業如左：一、兒童福利。二、婦女福利。三、身心障礙福利。四、老人福利。五、急難救助。六、醫療補助……。」及第15條規定：「……原始基金及個人或團體繼續捐助，或捐贈之款項，均應在金融機構設立專戶儲存，所有存單、存摺、支票及印鑑等財物，由董事會決議指定專人保管，捐助（贈）如為不動產，應即依法並無條件過戶本會。」原告於92年10月26日繕具捐贈承諾書，表明願將原所有之系爭土地作為慈林基金會之目的事業使用，慈林基金會乃於93年4月14日申請於系爭土地籌設「財團法人彰化縣私立慈林社會福利慈善事業基金會附設彰化縣私立慈海老人養護中心」，經彰化縣政府93年7月14日府社老字第0930134079號函准予籌設，依「非都市土地申請變更為社會福利設施使用其事業計畫審查作業要點」將系爭土地自「農牧用地」變更編定為「特定目的事業用地」，並依該要點第5點第7款規定命慈林基金會應於3年內設立完畢，原告乃於93年9月2日依土地稅法第28條之1規定申報免徵土地增值稅並經北斗分局核准在案。系爭土地嗣經北斗分局依同法施行細則第43條第3項規定，於98年10月14日會同地政機關及社會福利事業主管機關彰化縣政府清查，查獲慈林基金會未於核准籌設期間屆滿前於系爭土地設立老人養護中心，顯有「未按捐贈目的使用土地」，復經彰化縣政府98年12月25日府社老字第0980326965號確認，本局爰依土地稅法第55條之1第1款規定，對慈林基金會除追補受贈時核定免徵之土地增值稅424,393元，並處以應納稅額2倍之罰鍰計848,786元，慈林基金會不服提起復查，經復查駁回維持原處分，該基金會未依法提起訴願，全案已告確定。慈林基金會未依限繳納前揭稅款，為保全稅捐債權及罰鍰之執行，確保國家稅捐債權之徵起，北斗分局遂依稅捐稽徵法第24條第1項前段規定，以99年4月27日彰稅北分三字第0993011137號函請彰化縣二林地政事務所就系爭土地辦理禁止處分登記（限制範圍3/5）。慈林基金會嗣於99年12月27日以已向臺灣彰化地方法院提起民事訴訟請求判決塗銷贈與登記，恢復原狀為由，申請暫停執行。本案強制執行案件前於99年11月25日估價完成，法務部行政執行署彰化行政執行處將進行拍賣程序，在民事訴訟尚未判決前，如經拍定，贈與人即原告將發生難以恢復之損害，為顧及當事人權益，本局參據稅捐稽徵法第39條立法理由二之意旨，同意執行機關依強制執行法第10條規定延緩執行2次。查稅捐之強制執行案件，依稅捐稽徵法第40條規定，要非「原處分不當」依法不足以聲請停止執行，前揭稅款經慈林基金會提起復查，經復查決定駁回，該會未依法提起訴願，全案已告確定，業如前述，應無處分不當情事。至於原告請求撤回強制執行部分，查稅捐稽徵法第40條係賦予稅捐稽徵機關於移送強制執行後，發現原處分不當者，得為撤回執行或聲請停止執行職權之規範，尚非賦予人民得請求稅捐稽徵機關撤回強制執行請求權之規定（最高行政法院97年度判字第80號判決參照），原告並無請求本局撤回強制執行之請求權存在，況本局亦未有強制執行法第17條撤銷執行處分權限。是本局縱為函覆，亦僅為單純之事實敘述，尚非行政處分，原告對之提起訴願及行政訴訟，於法即有未合。
（三）原告雖主張「臺灣彰化地方法院99年訴字第907號判決係判決回復所有權，無土地增值稅問題，返還即為回復為原所有權人，依法自老人福利機構籌設之核准失效起，捐助行為即失效，法院認定捐助行為當然失效是無庸置疑，才會判決返還，行政機關不應加以阻擾」云云。查民法第60條規定，設立財團需有捐助行為，而捐助行為乃以設立財團法人為目的，捐出一定財產之要式行為，並須向主管機關辦理設立登記，始取得法人格（最高法院88年度臺上字第223號、97年度臺上字第1170號判決參照），而原告捐助慈林基金會現金之行為未當然失效，慈林基金會設立迄今未經解散清算，縱未能於系爭土地設置老人養護中心，尚不因此影響法人格之存續，是原告主張捐贈行為無效云云，顯有誤解。且依彰化地方法院99年度訴字第907號民事確定判決主文：「被告（即慈林基金會）應將坐落彰化縣○○鄉○○段○○○○號、地目旱、面積2,041平方公尺土地移轉登記予原告，並將該土地返還原告（即原告）。」，依上開判決應為土地再移轉登記，非「判決回復所有權」，本案雖經二林地政事務所100年5月30日二地一字第1000003293號函復略以：「貴分局函查林來水君依據臺灣彰化地方法院99年度訴字第907號民事判決向本所申請移轉登記之原因為何乙事……本所參酌旨揭民事判決案由為『撤銷贈與』乙節觀之，其登記原因應為判決回復所有權。」惟查判決之執行，應依「主文」所示，並非「案由」，此觀最高法院18年抗字第241號判例甚明。惟為維護原告權益，經函詢原審法院協助判定，是否屬「判決回復所有權」，經彰化地方法院以100年8月2日彰院賢民和99年度訴字第907號函復略以：「本案非塗銷土地登記或撤銷贈與而移轉登記。案由『撤銷贈與』是原告起訴時原始請求之事由，於訴訟中『改依』同意書之約定為請求。」及101年1月9日彰院賢民和99年度訴字第907號函：「……本院99年度訴字第907號民事判決……該切結同意書並非原捐贈土地契約之附款（解除條件），尚不影響捐贈契約之效力（即原捐贈契約仍屬有效，如屬無效，原告當請求被告塗銷先前因捐贈所為之所有權移轉登記，而非請求辦理所有權移轉登記）……。」是以，臺灣彰化地方法院99年度訴字第907號判決乃「判決移轉」而非「判決回復所有權」，以系爭土地為標的之贈與契約仍屬有效成立，非屬塗銷土地登記或撤銷贈與而移轉登記，顯無前揭財政部函令之適用，欠稅款自無從辦理註銷，限制納稅義務人（即慈林基金會）財產移轉登記之原因並未消滅，原禁止處分登記自不應塗銷。原告請求註銷慈林基金會欠繳土地增值稅及罰鍰處分暨撤銷土地增值稅贈與案件部分，原處分係針對原告100年5月23日申請塗銷禁止處分及查封限制登記所為，原告於申請時並未就此主張一併請求，而逕行提起訴願及行政訴訟，其程序尚有未合，揆諸行政訴訟法第4條第1項規定，尚不得就此部分主張撤銷該處分，況本案欠繳稅捐之納稅義務人及禁止處分土地之所有權人為慈林基金會，非原告林來水，且本局所為之補徵土地增值稅及裁處罰鍰之處分應予維持，業如前述，要無處分違法而應予撤銷之餘地。
（四）又彰化縣政府於93年7月14日府社老字第0930134079號函准慈林基金會於3年內籌設老人養護中心，係基於避免政府補助新建之院舍未充分運用而造成閒置，主管機關核准籌設與取得內政部社會福利補助間，並未有必然之關連性，原告要無信賴該核准設立處分而應予保護之情事可言，且無論彰化縣政府是否廢棄原核准籌設處分，系爭土地贈與契約效力亦不因此受影響；況依彰化縣政府99年12月20日府社老字第0990323270號函：「……貴會規劃興辦老人福利機構經費來源，因於接受政府補助經費部分，為內政部考量該處所環境因素不予補助，致無法按原先規劃目標興辦，惟查貴會95年1月16日提報之申請補助計畫中，已備有自籌款項1,100萬元，建議可以變更規劃方式自行興辦，相關經費不足部分，並可依章程規定由董事會職權籌措經費，俾為社會福祉。」是原告主張應受信賴保護乙節，委無可採。
（五）按「機關內部單位處理公務，基於授權對外行文時，由該單位主管署名，蓋職章，其效力與蓋用該機關印信之公文同。」「機關公文蓋用印信或簽署及授權辦法，除總統府及五院自行訂定外，由各機關依其實際業務自行擬訂，函請上級機關核定之。」為公文程式條例第3條第3項及第4項所明定。另「查公文程式條例第3條第4項規定，由各機關依其實際業務自行擬訂公文蓋用印信或簽署及授權辦法，並未強制規定應予訂定。復因文書處理手冊已就蓋印及簽署訂有應注意事項，目前各機關均參照上開規定辦理，……」及「第2層及其以下各層主管基於授權決定處理之公文，對外行文時，依公文程式條例第3條第3項之規定，由該層主管署名、蓋職章。其必須以機關名義由首長署名、蓋職章或蓋簽字章行文者，得以章戳註明本案依分層負責規定授權（單位）主管決行。機關因事實需要，將前點第7款至第10款之部分事項交由承辦人決行者，行文時由其直屬單位主管署名，比照前項之規定辦理。」亦經行政院95年3月15日院臺秘字第0950011370號釋及92年11月10日院臺秘字第0920092520號修正「行政機關分層負責實施要項」貳、公文處理之分層負責第11點規定有案。再「本局得視業務需要及便民服務設置分局辦理稅捐稽徵業務等事項，其配屬員額由本局總員額內分配之。」亦為本局組織規程第5條著有規定。末按行政程序法第2條第2項規定：「本法所稱行政機關，係指代表國家、地方自治團體或其他行政主體表示意思，從事公共事務，具有單獨法定地位之組織。」實務上行政機關基於分層負責及增進效率之考量，由機關授權以單位或單位主管名義對外為意思表示者，如具備行政處分之要件，應認該單位所為之意思表示為其隸屬機關之行政處分，此有最高行政法院94年度判字第334號判決意旨可資參照。被告係地方稽徵機關，因其轄區有數十鄉鎮，幅員廣大，依被告組織規程第5條規定，為求便民及事務處理之經濟性，於轄區內再劃分區域，設立各分局，由被告所屬各分局處理各區域之地方稽徵業務，並由被告授權以分局名義對外為意思表示，是以分局之課稅處分即為被告之課稅處分，被告所屬北斗分局既依上揭組織規程所成立，依上揭法令授權負責辦理分局之稅捐稽徵業務，並對外行文，則就系爭土地增值稅事件，係在被告授權所屬北斗分局得對外行文之範疇。
（六）綜上所述，原告主張無理由等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本院按，稅捐稽徵法第24條第1項規定：「納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利；其為營利事業者，並得通知主管機關，限制其減資或註銷之登記。」另土地稅法第28條之1規定：「私人捐贈供興辦社會福利事業或依法設立私立學校使用之土地，免徵土地增值稅。但以符合左列各款規定者為限：一、受贈人為財團法人。二、法人章程載明法人解散時，其賸餘財產歸屬當地地方政府所有。三、捐贈人未以任何方式取得所捐贈土地之利益。」第55條之1第1項第1款規定：「依第二十八條之一受贈土地之財團法人，有左列情形之一者，除追補應納之土地增值稅外，並處應納土地增值稅額2倍之罰鍰：一、未按捐贈目的使用土地者。……」同法施行細則第43條第3項則規定：「依本法第二十八條之一核定免徵土地增值稅之土地，主管稽徵機關應將核准文號註記有關稅冊，並列冊（或建卡）保管，定期會同有關機關檢查有無本法第五十五條之一規定之情形。」
五、上揭事實概要欄所載之事實，除後列之爭點事項外，其餘兩造所不爭執，並有原處分書、被告98年11月20日彰稅土字第0989952004號函、100年12月21日彰稅法字第100995505號函、99年1月22日彰稅法字第0999900169號裁處書、被告所屬北斗分局98年9月30日彰稅北分一字第0000000000A號函、98年9月30日彰稅北分一字第0000000000B號函、98年11月16日彰稅北分一字第0983034936號函、彰稅北分三字第0993011137號函（稿）、99年8月31日彰稅北分一字第0993027685號函、100年1月25日彰稅北分三字第0000000000A號函、100年1月25日彰稅北分三字第0000000000B號函、100年5月13日彰稅北分三字第1003015435號函、100年5月26日彰稅北分一字第1003017051號函、100年7月27日彰稅北分一字第10030242287號函、100年9月21日彰稅北分三字第1003030932號函、100年10月13日彰稅北分三字第1003032023號函、100年12月12日彰稅北分三字第1003038412號函、土地增值稅繳款單、內政部95年4月27日內授中社字第0950713665號函、法務部行政執行署彰化行政執行處99年10月8日彰執禮99年土稅執專字第00066259號函、100年5月10日彰執禮99年土稅執專字第00066259號函（稿）、彰化縣政府92年8月14日府社老字第0920139512號函、92年11月24日府社老字第0920222074號函、93年7月14日府社老字第0930134079號函、93年10月4日府社老字第0930187429號函、95年4月27日內授中社字第0950713665號函、95年5月11日字第0950087708號函、99年5月26日府社老字第0990127353號函、99年12月20日府社老字第0990323270號函、99年12月24日府用地字第0990341127號函、100年1月11日府社老字第1000002304號函、101年1月3日府法訴字第1000420162號函、101年1月3日府法訴字第1000420036號函、地政處99年12月3日、社會處99年12月14日、法制處100年1月7日便簽、臺灣彰化地方法院100年8月2日彰院賢民和99年度訴字第907號函、彰化縣二林地政事務所99年4月28日二地一字第28320號囑託登記簡復表、100年5月30日二地一字第1000003293號函、100年5月17日土地登記案件駁回通知書、原告100年5月23日申請書、戶政連線戶籍資料、切結同意書、慈林基金會93年9月29日慈林字第028號函、93年11月10日慈林字第028號函、99年12月13日慈林字第09901215號函、99年12月27日申請書、法人登記證書、捐助章程、財產清冊、92年法登財字第4號、93年法登他字第66號法人登記資料查詢結果、第1屆第4次董事臨時會議簽到冊、第1屆第9次董事臨時會議簽到冊、會議紀錄、系爭土地登記謄本、登記第二類謄本、93年9月27日二地圖謄字第7708號土地謄本影本、98年9月17日土地建物查詢資料、土地所有權狀、土地增值稅（土地現值）申報書、土地公告現值異動對照表、贈與所有權移轉契約書、94、95、96、97、98年度社會福利事業或私立學校受贈土地免徵土地增值稅檢查紀錄表、慈林基金會附設彰化縣私立慈海老人養護中心預定地照片影本等件附卷可稽，為可確認之事實。
六、歸納上述兩造主張，本件之爭執重點厥為：本件被告就慈林基金會所為補徵土地增值稅及罰鍰之處分是否確定？原告能否再提起行政救濟？原告所提出臺灣彰化地方法院99年度訴字第907號判決書能否為有利原告事實之認定？原告主張原處分違反信賴保護原則有無理由？原告主張彰化縣政府所屬社會局於核准籌設過程有可歸責之事由，是否可作為被告應塗銷禁止處分登記並註銷慈林基金會所欠繳土地增值稅及罰鍰之依據？被告所屬北斗分局辦理禁止處分登記過程有無權利濫用？茲分述如下：
（一）按「行政程序法第二條第二項規定：『本法所稱行政機關，係指代表國家、地方自治團體或其他行政主體表示意思，從事公共事務，具有單獨法定地位之組織。』就我國行政機關內部之組織結構之型態而言，行政機關之內部係劃分若干分支組織，可能為內部單位，亦可能為所屬機關。依本院歷來所持之見解，實務上基於分層負責及增進效率之考量，由機關授權以單位或單位主管名義對外為意思表示者，如具備行政處分之要件者，參照本院48年判字第1號判例意旨，應認該單位所為之意思表示為其隸屬機關之行政處分，俾受處分人有提起行政訴訟之機會。」有最高行政法院94年度判字第334號判決意旨可資參照。次按，彰化縣地方稅務局組織規程第5條規定：「本局得視業務需要及便民服務設置分局辦理稅捐稽徵業務等事項，其配屬員額由本局總員額內分配之。」另被告已將防止欠稅人之財產移轉及塗銷事項分配予各分局承辦，為行為時「彰化縣稅捐稽徵處分層負責明細表」各分局共同事項部分第11項「稅務管理」第10目所明定。是被告所屬各分局，僅屬被告機關經報准設立之內部分支單位，而非具有單獨法定地位之組織，並無對外作成行政處分之權能。惟各分局就其被授權之事項以自己名義作成之處分，依照上開說明，即應視為被告之處分，本件被告所屬北斗分局所為之原處分，自為被告之處分。從而，原告以被告為起訴對象，尚無不合。
（二）次按，「本法所稱行政處分，係指行政機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為。」「書面之行政處分自送達相對人及已知之利害關係人起；書面以外之行政處分自以其他適當方法通知或使其知悉時起，依送達、通知或使知悉之內容對其發生效力。」「行政處分未經撤銷、廢止，或未因其他事由而失效者，其效力繼續存在。無效之行政處分自始不生效力。」為行政程序法第92條第1項、第110條第1項、第3項所明定。另參酌訴願法第93條第1項規定：「原行政處分之執行，除法律另有規定外，不因提起訴願而停止。」及行政訴訟法第116條第1項規定：「原處分或決定之執行，除法律另有規定外，不因提起行政訴訟而停止。」是行政處分於生效後，即產生規制作用，形成一定之法律關係，或創設權利或課予義務，且其效力並非以行政處分確定為前提；一般而言，行政處分具有存續力、構成要件效力、確認效力及執行力，未經撤銷、廢止，或未因其他事由而失效者，其效力繼續存在。另對既有之行政處分，因其各種效力於該處分生效時，即已發生，其他行政機關及法院在處理其他案件時，原則上只能視該行政處分為既成事實，納為自身行政作為或判決之基礎構成要件事實，此即行政處分之構成要件效力；而法律雖規定行政法院有權對行政處分為適法性審查，惟此亦僅限於作為審查對象之行政處分，是倘於對行政處分提起撤銷訴訟之程序中，其先決問題涉及另一行政處分是否合法時，因該另一行政處分未經依法定程序予以撤銷，則行政法院基於上述構成要件效力，仍不能逕行否定該處分之效力。本件原告為訴外人慈林基金會之董事長，原告捐贈其所有之系爭土地予慈林基金會，並於93年9月2日申報依土地稅法第28條之1規定免徵土地增值稅，惟嗣後經被告所屬北斗分局於98年10月14日會同彰化縣政府及地政機關人員實地勘查發現，慈林基金會並未按捐贈目的使用系爭土地，被告乃依土地稅法第55條之1規定，補徵慈林基金會應納土地增值稅額424,393元，並處應納稅額2倍罰鍰計848,786元，雖慈林基金會對於補徵之稅額及罰鍰不服，申請復查，但經駁回後因未另行提起訴願而告確定；另因慈林基金會欠繳應納稅捐達1,273,179元，被告所屬北斗分局為保全租稅債權，乃依稅捐稽徵法第24條第1項前段規定，以99年4月27日彰稅北分三字第0993011137號函請彰化縣二林地政事務所就系爭土地辦理禁止處分登記（限制範圍3/5），並通知慈林基金會，惟慈林基金會及原告均未提起行政救濟而確定，為前開所確認之事實。雖原告主張「被告查獲系爭土地『未按捐贈目的使用』，爰依土地稅法第55條之1第1款規定，對慈林基金會追補受贈時核定免徵之土地增值稅424,393元，並處以應納稅額2倍罰鍰計848,786元，慈林基金會不服提起復查，經駁回維持原處分，該基金會未依法提起訴願，全案已告確定。原告係該筆土地處分之利害關係人，縱慈林基金會因未闇法令疏未提起訴願，原告為維護自身權益，仍得提起訴願。」云云。惟查，原告就上開補徵土地增值稅及罰鍰事件部分，係在本案有關塗銷禁止處分登記之訴願程序中一併提起，有該訴願書在卷可參（參見原處分卷第61頁）。由於原告為慈林基金會之代表人，既於該補徵土地增值稅及罰鍰案件當中曾代表慈林基金會申請復查，有復查申請書、被告彰稅法字第0999904686號復查決定書在卷可稽（參見原處分卷第34頁至第43頁），顯已知悉被告業已作成該稅捐核課處分，依訴願法第14條第1項規定，利害關係人對於行政處分不服，應於知悉後2個月內提起訴願，本件原告係於99年6月8日親自受領該復查決定書，有被告送達證書在卷可按（參見原處分卷44頁），然竟遲誤至100年9月5日始以上開訴願書提起訴願，顯已逾期，亦即前揭慈林基金會應補徵土地增值稅及罰鍰之處分業已確定，且事後亦未經撤銷或變更。另被告所屬北斗分局為保全租稅債權，依稅捐稽徵法第24條第1項前段規定，以99年4月27日彰稅北分三字第0993011137號函請彰化縣二林地政事務所就系爭土地辦理禁止處分登記（限制範圍3/5），即係以上開欠稅及罰鍰為處分之基礎構成要件事實。依據首揭行政處分構成要件效力之說明，上開慈林基金會應補徵土地增值稅及罰鍰之處分既未經撤銷或變更，則被告所屬北斗分局就系爭土地所為禁止處分登記（限制範圍3/ 5）之行政處分，仍有其效力，並不受原告上開主張所影響。
（三）雖原告另主張「原告當初捐助土地係信賴被告准予籌設福利機構。現既無法籌設，該其捐助行為當然失效，因此訴請基金會返還土地，法院判決令慈林基金會應將土地返還原告且經判決確定在案。原告持法院判決確定證明文件，依土地登記規則第27條第4項規定由權利人或登記名義人單獨申請之；據此向二林地政事務所辦理所有權回復登記，詎遭駁回。二林地政事務所以二地一字第1000003293號函答覆以：『登記原因應為判決回復所有權，依財政部92年7月10日臺財稅字第0920453861號函土地移轉後經調解回復所有權者應准退還已繳納之土地增值稅，同時依財政部70年5月29日臺財稅第34363號函略以回復所有權係回復其原狀所為之一種登記。當事人間尚無土地所有權移轉，無須辦理土地現值申報及核課土地增值稅。』地政機關係主管土地登記專責機關，既係基於專責認定登記原因為回復所有權登記，則應予尊重及拘束，故應確認是否為回復所有權登記，無需辦理土地現值相關申報，如仍確認為判決回復所有權，即為回復原狀所為之一種登記，自無土地增值稅問題，該分局應塗銷禁止處分登記及該筆土地增值稅欠稅。」云云。然按，已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅；而土地所有權移轉，可分為有償移轉及無償移轉，所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉，所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉，分別為土地稅法第5條及第28條所明定。又法律行為能發生法律所規定之效果者，須以該行為已成立且有效為前提。準此可知，上開應徵收土地增值稅之土地所有權移轉，應係指其發生移轉所依據之法律關係應已成立且有效者而言。另「土地稅法第二十八條前段規定：『已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額，徵收土地增值稅』準此，土地於所有權移轉，辦理移轉登記時，始須辦理土地現值申報，核課土地增值稅。本案系爭土地經法院判決確定共有權存在，及該土地共有權原以買賣為原因所為之所有權移轉登記應予塗銷並回復共有權登記。經查該『回復共有權登記』係回復其原狀所為之一種登記，當事人間尚無土地所有權移轉，無需辦理土地現值申報及核課土地增值稅。」「一、土地原以買賣原因而為之所有權移轉登記，經債權人訴請法院民事判決確定其買賣關係不存在，應予塗銷並已向地政機關辦理塗銷登記，恢復為原所有權人名義者，准依本部七十一年一月十四日臺財稅第三○三一六號函，免徵土地增值稅，其原已繳納之稅款，應予退還。二、有關上開退稅請求權消滅時效期間之起算點，應自法院民事判決確定之日起算，又退稅請求權之消滅時效期間如係於行政程序法施行後發生者，應有行政程序法第一百三十一條第一項規定之適用。」「主旨：戴××先生等二人於八十四年間移轉××地號等五筆土地與××公司，嗣於九十二年一月間經調解回復所有權，其原已繳納之土地增值稅准否退還一案。說明：二、查『土地買賣已申報現值繳清土地增值稅，並向地政機關辦竣所有權移轉登記，經地方法院民事庭調解成立，已向地政機關辦理塗銷登記，恢復為原所有權人名義者，准依本部70/05/29臺財稅第34363號函釋，免徵土地增值稅，其原已繳納之稅款，應予退還。』前經本部71/01/14臺財稅第30316號函釋有案。本案土地如屬合法塗銷登記回復所有權，依上開函釋，應准予退還其已繳納之土地增值稅，其前次移轉現值並應回復至（塗銷）登記前取得該土地之原地價；貴處如對該塗銷登記存有疑義，可再向地政機關確認系爭土地是否合法塗銷登記。至系爭土地經調解回復所有權顯不合乎常情一節，如經查有積極而直接之證據，顯示本案解除土地買賣契約行為確屬虛偽者，請依相關法令規定本於職權辦理。」分別經財政部70年5月29日臺財稅字第34363號函、91年6月4日臺財稅字第0910453064號令及92年7月10日臺財稅字第0920453861號函釋在案。依照上開函令，固於「判決回復所有權」或「調解回復所有權」時，無需辦理土地現值申報及核課土地增值稅，其原已繳納之稅款，應予退還。此所謂「判決回復所有權」或「調解回復所有權」，依照首揭說明之反面解釋，當指因法律行為不成立或自始、當然、確定不生效力，或事後失其效力，經法院判決確定或調解成立之回復所有權登記而言，否則即有違上開應徵收土地增值稅之法律規範意旨。本件原告固主張系爭土地因捐助行為當然失效，業經法院判決慈林基金會返還原告確定在案云云，並提出臺灣彰化地方法院99年度訴字第907號判決書為證（參見本院卷第24頁至第26頁）。但查，上開判決書判決主文為：「被告應將坐落彰化縣○○鄉○○段○○○○號、地目旱、面積2,041平方公尺土地移轉登記予原告，並將該土地返還原告。」理由則謂：「茲原告贈與被告之前開土地，既經主管機關以該土地毗鄰雞場且狹長及面積過小為由，否准設置老人養護機構，即屬有因故不能設立老人福利機構之情形。依原告與被告全部董事所簽立之前開切結同意書之約定，被告即有將土地無條件歸還原所有人即原告之義務。原告依該切結同意書之約定，請求被告將該土地所有權移轉登記予原告，並將土地返還原告，即無不合，應予准許。」另臺灣彰化地方法院針對被告所屬北斗分局所為之查詢覆稱：「本院99年度訴字第907號判決，係原告依兩造所定同意書之約定，請求返還土地，並非塗銷土地登記或撤銷贈與而移轉登記。案由『撤銷贈與』是原告起訴時原始請求之事由，於訴訟中改依前開同意書之約定為請求……。」有該院100年8月2日彰院賢民和99年度訴字第907號函附卷可稽（參見原處分卷第81頁）。顯見，原告係依照同意書之法律關係，另外請求被告返還系爭土地之所有權，其情形要與贈與物之權利未移轉前，贈與人得依民法第408條第1項之規定撤銷贈與情形有別。雖上開慈林基金會所立之切結同意書，時間為92年10月26日（參見訴願卷），與原告所繕具捐贈承諾書之時間相同，但原告若有以「因故不能設立老人福利機構」為贈與契約之解除條件之意，為何未於贈與契約書內一併載明，而另立切結同意書為之？況原告與慈林基金會所簽具之「土地贈與所有權移轉契約書」（參見訴願卷），更明白記載受贈人對本契約之贈與無任何負擔，可見原告並未以切結同意書內容為贈與契約之解除條件之意，原告所提出之上開民事判決結果，僅是依據另一法律關係請求返還系爭土地，並非因贈與之法律行為不成立或自始、當然、確定不生效力，或事後失其效力，經法院判決確定之回復所有權登記情形，自無首揭財政部解釋函令之適用。再者，本件係原告申請塗銷禁止處分登記之案件，上開原告援引之上開民事判決縱屬「判決回復所有權」性質，有上開財政部解釋函令之適用，在本件有關慈林基金會應補徵土地增值稅及罰鍰之處分未經撤銷或變更之前，仍不足以撼動被告所屬北斗分局就系爭土地所為禁止處分登記（限制範圍3/ 5）之行政處分，是原告上節主張亦非前揭禁止處分登記之行政處分得撤銷之原因。從而，原告所提出之臺灣彰化地方法院99年度訴字第907號判決書亦難為有利原告事實之認定。
（四）另依據民法第60條規定，設立財團需有捐助行為，而捐助行為乃以設立財團法人為目的，捐出一定財產之要式行為，並須向主管機關辦理設立登記，始取得法人格（最高法院88年度臺上字第223號、97年度臺上字第1170號判決參照）。經查，訴外人慈林基金會係由原告發起創設而捐助現金新臺幣1,000萬，並訂有捐助章程，於92年9月4日設立登記（登記案號：92年法登財字第4號），有法人登記資料在卷可稽（參見原處分卷第27頁），迄今仍在營運，未經解散清算，為原告坦承在卷（參見本院卷第124頁）。是捐助行為未當然失效，慈林基金會縱未能於系爭土地設置老人養護中心，尚不因此影響法人格之存續。本件慈林基金會業已設立，且仍在存續期間，並無不能成立之情形，是原告主張倘將來財團法人不能成立者，捐助行為當然失效，其財產應歸屬捐助人所有，本件捐助行為已然失效，即應依職權辦理撤銷，惟該被告仍執意辦理禁止處分，顯有權利濫用之嫌云云，亦非可採。
（五）至於原告主張「慈林基金會具書申請當時（即93年4月14日），係以系爭土地（面積2,041平方公尺）且該土地當時情狀與周邊地理環境係呈『地形狹長且前後毗鄰養雞場』，為被告所知，本案除未遭駁退外，竟蒙核准，原告遂據此信賴而將上開土地捐贈（93年9月24日登記）等情，卻未因此信賴而受保護。」「籌設老人養護中心係以選擇適宜之坐落地點為首要之要件，內政部既認定彰化縣政府原所核准地點不宜興建老人養護機構須另覓適當基地妥善規劃，足證彰化縣政府上開第0000000000函明確牴觸內政部第0000000000號函規定，應遭認定無效為是；況內政部上開函有拘束彰化縣政府之效力，姑且不論補助經費一事，此際，應可期待彰化縣政府應檢討並主動廢棄上開核准函之效力，全案靜俟覓妥基地後再行重新申請，方可確保爾後善意之第三人，不致因信賴而遭抹殺渠等之善意。惟彰化縣政府竟廢弛為廢棄上開核准函，因此所造成損失，係原告無法適時持廢棄函據向被告辦理相關土地增值稅事宜而免予受處罰兩倍之罰鍰，此可歸責於被告未遽然處斷而生延誤之疏失責任。」「再核計內政部95年4月16日實地勘查，與彰化縣政府於93年7月14日以府社老字第0930134079號核准函，期間約歷有1年9個月，除徒浪費慈林基金會籌辦有關被告於93年7月14日以府社老字第0930134079號函說明二所稱本案經本府相關單位審查後，准予籌設財團法人附設老人養護機構，有效期限3年。」「況上開有效期限3年，其中有1年9個月係可歸責於彰化縣政府所屬社會局之疏失責任，且彰化縣政府所屬社會局亦未依內政部第0000000000號函意旨輔導慈林基金會覓適合基地，即逕予會同被告及地政機關於98年10月14日稽查後據以裁處，豈不該當歸咎於彰化縣政府所屬社會局所謂『主管機關』之責任。倘以非難言之，彰化縣政府所屬社會局不無有先准籌設，遇難（內政部）放任不理，迄逾3年有效期限，嗣後再會同稽查構罰之嫌。」「本案自93年核准起迄至99年1月補稅，足見依上開規定年年清查，甚至於96年原籌設核准失效後，亦見清查年年合格，則調閱相關清查紀錄，即足以釐清被告從本案核准設立至99年清查補稅等期間，其中有無勘查不實等情事，以致延宕處理造成爾後補稅處罰情形發生。」等各節，無非係屬原告對於訴外人彰化縣政府不同意慈林基金會籌設財團法人附設老人養護機構或被告上開所為稅捐處分是否合法等事項所為實體之爭執，因本件被告所為上開慈林基金會應補徵土地增值稅及罰鍰之處分業已確定，已如前述，是原告此部分所為實體之主張，本院即不再論究，附此敘明。
七、綜上所述，原處分否准原告有關塗銷禁止處分登記之申請，經核並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告以上開主張，認有違法，請求均予撤銷訴願決定及原處分關於塗銷禁止處分登記部分，尚難認為有理由，應予駁回。另原處分既無違誤，已如前述，則原告以撤銷該處分為前提，訴請本院應命被告對於原告100年5月24日就系爭土地申請塗銷禁止處分登記之案件作成准許之行政處分部分，亦屬無據，應併予駁回。
八、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 6 月 28 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 王 茂 修
法 官 莊 金 昌法 官 劉 錫 賢以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 101 年 6 月 28 日
書記官 杜 秀 君