臺中高等行政法院判決
101年度訴字第117號101年9月13日辯論終結原 告 潘素裡訴訟代理人 楊振裕 律師被 告 彰化縣地方稅務局代 表 人 邱森輝訴訟代理人 蔡宜蓉
梁雅媖柯淑惠上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服彰化縣政府中華民國101年1月30日府法訴字第1000370723號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序部分：按本件被告代表人（局長）原為陳大倫，業已更換為邱森輝，被告陳明新代表人承受訴訟，於法無違，應予准許。
二、事實概要：緣原告原所有坐落彰化縣○○鄉○○段785、786地號等2筆土地（下稱系爭土地），經臺灣彰化地方法院民事執行處（下稱彰化地院民事執行處）於民國（下同）100年7月12日拍賣，由案外人陳韻涵及王明德拍定取得。嗣彰化地院民事執行處以100年7月13日彰院賢執莊100年度司執字第324號函通知被告核算應課徵之土地增值稅，經被告核核定為新臺幣（下同）194萬640元，並以100年7月22日彰稅土字第0000000000A號函請彰化地院民事執行處代為扣繳。
嗣原告於100年8月19日申請改依土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅，被告原以100年8月24日彰稅土字第0000000000A號函准予所請，並以100年8月24日彰稅土字第0000000000B號函請彰化地院民事執行處更正稅額為0元。然經被告查得系爭土地於拍定時非作農業使用，核無土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅之適用，再以100年9月23日彰稅土字第0000000000B號函（下稱原處分）否准，並撤銷100年8月24日彰稅土字第0000000000A號函。原告不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠系爭元興段785地號土地業經彰化縣福興鄉公所（下稱福興
鄉公所）核發農業用地作農業使用證明書（下稱農用證明書），被告即應依該證明書所證明之內容，依法不課徵土地增值稅：
⒈按農業用地作農業使用之認定標準、農業用地作農業使用
證明書之申請、核發程序及其他應遵行事項之辦法，由中央主管機關會商有關機關定之，此為農業發展條例第39條第2項所規定。而經授權訂定之「農業用地作農業使用認定及核發證明辦法」第9條規定「申請核發農業用地作農業使用證明書時，應填具申請書並檢具下列文件資料，向直轄市或縣（市）政府申請。」足認直轄市或縣（市）政府為審查農地是否作農業使用，並依法發給農用證明書之主管機關。是人民依法向主管機關申請取得之農用證明書，其性質為授益行政處分，於未被依法撤銷前，稽徵機關亦應受其拘束。
⒉經查，原告原所有系爭土地經訴外人保證責任彰化縣鹿港
信用合作社向福興鄉公所申請作農業使用證明，業經福興鄉公所審查確認符合農業用地作農業使用之要件，而核發證明書在案。嗣該公所雖撤銷元興段786地號土地之農用證明書，但仍維持元興段785地號土地之農用證明書。則原告之元興段785地號土地既經有權責之主管機關即福興鄉公所認定符合農地農用之要件，被告依法即應受該證明書之拘束，不課徵土地增值稅。詎被告竟無視元興段785地號土地之農用證明書，越權否定元興段785地號土地農用證明書之存在，仍對前揭土地課徵土地增值稅，並由彰化地院民事執行處將土地增值稅194萬640元納入應分配予被告之費用，實已侵害原告之權利，且違反土地稅法第39條之2第1項「作農業使用之農業用地移轉於自然人時得申請不課徵土地增值稅」之規定，自屬違法行政處分。
㈡系爭土地符合農業用地作農業使用之不課徵土地增值稅規定：
⒈依行政院農業委員會（以下稱農委會）89年7月28日（89
）農企字第890010236號函彙整有關農業用地作農業使用證明核發疑義，並研擬結論。其中：案由88：特定農業區地目養之農牧用地，現況為養殖魚池，為非都市土地使用編定前既有之養殖魚池（依66年之航照圖佐證），可否依非都市土地使用管制規則第8條之規定視為從來之使用核發農用證明書？．．．。結論1.非都市土地特定農業區農牧用地使用編定前既有之養殖魚池，依非都市土地使用管制規則第8條之規定得為從來之使用，若現況仍實際作為養殖使用，可核發農用證明書。．．．。案由89：有關地目養之養殖用地是否須申請養殖登記證及臨時用水執照方可視為合法使用。地目養之農牧用地若做養殖使用，如何認定其合法使用。結論2.農牧用地作養殖設施需辦理容許使用。惟在非都市使用分區編定前已存在之養魚池，得為從來之使用。
⒉基上，本件系爭土地雖編定為特定農業區農牧用地，但在
非都市使用分區編定前已存在之養魚池且地目編定為「養」，參照農委會之上揭函釋意旨，福興鄉公所仍可核發農用證明書。從而，原告據此申請不課徵土地增值稅，核無不合，乃被告竟又對系爭土地課徵土地增值稅，而彰化縣政府復未詳酌上開事實，即遽駁回原告之訴願，容有違法。
⒊至於，彰化縣政府以系爭土地元興段785地號土地為養殖
魚塭，雖經福興鄉公所認定現況為未養殖亦無作其它使用而屬休養，且係因不可抗力事由而未使用，符合作農業使用，然依內政部82年10月7日台內地字第8212707號函非都市土地使用編定前已有舊養魚池之農牧用地，須繼續作從來之養殖使用部分，始有從來之使用之適用。系爭785地號土地經被告調查拍定移轉當時情形為魚塭無人養殖，且部分已乾枯長滿雜草而無全部實際作養殖使用等情，與上開函釋「為從來之使用」情形未合云云，據以駁回原告之訴願。惟查，本件系爭土地之法院拍賣公告內容僅依債權人未經查證之片面陳述記載，實與系爭土地現況係由前所有權人許清標作為養殖魚池使用之事實不符，此部分業據證人許清標到庭證稱「（問：與系爭地號原先是你所有？買賣經過為何？）是，系爭土地是我賣給原告，我70多年間買受，於99年賣給原告。土地我原先在養鰻魚，因為沒有賺錢所以我就賣給原告，但是因為原告欠我錢，所以原告讓我使用繼續以系爭土地養魚，土地現在養魚，我買受系爭土地時就開始養魚。」、「（問：系爭土地於99年間還有養魚？）是，到今年三月我才交還土地，有給我15萬元的搬遷費。」、「（問：查封時，魚池內沒有養魚？）我有繼續利用，直到今年三月我才交還給原告。（查封的時候魚池已經乾長滿雜草？）我有說明原告欠我錢，土地我繼續使用，查封時候我不在場。（問：77年直到99年3月賣原告前都是你在養魚？）都一直養魚，今年才交還土地，因為裡面我尚有養魚，所拍定的買受人有賠償我搬遷費15萬元。」、「（問：原處分卷照片上所示魚池長雜草可以養魚？（指證））可以養雜魚，長草的池子可以養吳郭魚，長草可以養青蛙。」、「（問：池子長雜草的池養魚？）可以養吳郭魚，地有高低差，面積大約一分多地，最西邊約三分地，中間那塊地約一分多地，可以養烏溜魚、青蛙等等。」等語（見鈞院準備程序筆錄第2-4頁）。
足見，系爭土地自證人許清標於77年間取得後，即作為養殖魚塭使用迄至今（101）年才因拍定人給付其搬遷費，而將養魚之系爭土地點交予拍定人。則系爭土地既然至拍定時，仍有做養殖魚池使用，當符合非都市土地使用管制規則第8條之規定，而屬於做農業使用之養殖土地。從而，被告認定系爭土地不符合農業用地作農業使用之規定，應課徵土地增值稅即有違誤。
⒋實者，彰化地院民事執行處雖於系爭土地之拍賣公告中載
稱「據債權人代理人稱，編號1、2土地相毗鄰，現況部分為魚塭無人養殖、部分為已乾枯長滿雜草．．．」等語，但因債權人僅是憑其片面主觀認定，並未實際訪查相鄰土地所有權人關於系爭土地之使用現況，更未進入該長草魚池內詳細探究是否尚有魚隻在其中，此由彰化地院民事執行處99年度執全字第567號案件之查封筆錄記載「查封土地地號1288已整地，785、786上有魚池，債權人代理人稱使用情形另查報」等語可證（參該案卷第57頁）。而被告雖曾至現場勘驗，但仍是憑其等主觀、形式上之觀察，並未探詢四鄰土地所有人關於系爭土地之使用情況，亦未進入魚池內實際察看，自不能因此即否認系爭土地確有證人許清標在其上養殖魚隻，而符合做農業使用之事實。
⒌況由被告於100年9月19日至系爭土地現場時地勘查紀錄表
中亦顯示第3池魚塭尚有水在其中，並非完全乾枯而長滿雜草，即表示魚塭中有養殖魚，否則即不會在魚池中還有佈水（據證人許清標證稱：中間那塊地約一分多地）。又被告並未實際測量魚塭深度，更未涉水察看，豈能僅因池中有雜草生長，即率認係無人養殖之魚塭。甚者，被告係於系爭土地拍定後之100年9月19日才至系爭土地現場實地勘查使用情形，亦與100年7月12日拍定當時之現況，不能同日而語，故不能以被告於拍定後事隔2個多月之勘查紀錄表，即否定拍定當時仍做養殖魚塭使用之事實。
⒍至於，系爭土地上雖有一方形鐵皮屋，惟據證人許清標證
稱「有魚池的馬達開關，放置雜物、水車，照片上另外長方形的地方小池子是建造池子裡面作為收集魚獲之用。」等語（見鈞院準備程序筆錄第4頁），據此堪認該鐵皮屋乃是類似農舍性質之工具間，仍為作為養殖用途之一部分。
⒎退而言之，設若鈞院依被告於100年9月19日現場實地勘查
紀錄表所附照片而認定拍照當時系爭土地有部分土地乾枯長滿雜草，已無養殖事實，但依福興鄉公所於100年12月28日以福鄉農字第1000018118號函說明一載稱「．．．另元興段785地號航照圖與現況吻合，符合農業用地做農業使用。」益徵系爭土地之785地號自始即作為養殖魚池使用，依法屬農業用地做農業使用之土地，而得不課徵土地增值稅。
㈢原處分及訴願決定有違信賴保護原則：
⒈按核准免徵土地增值稅之處分，乃對人民之授益處分，此
種授予人民利益之行政處分，因違法而發生是否應予撤銷時，依一般行政法理，應委諸行政機關裁量，故行政機關對於公益與信賴利益之孰輕孰重，自應加以審酌衡量，如撤銷對公益有重大危害，或受益人之信賴利益，顯然大於撤銷所欲維護之公益，且其信賴並無不值得保護之情形時，自不得輕言撤銷該違法之行政處分（最高行政法院83年度判字第560號判決要旨參照）。復按行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。行政程序法第8條亦設有規定。
⒉經查，本件系爭土地以同一事實，分別經福興鄉公所出具
農用證明書，及被告作成不課徵土地增值稅之處分。而福興鄉公所及被告所作成之上開證明書或處分，並無行政程序法第119條所定信賴不值得保護之情形。則原告基於行政法上信賴保護原則，即已取得不課徵土地增值稅之合法權利，依法自應受保障。然被告未提出原告有何信賴不值得保護之情形，竟撤銷不課徵土地增值稅之處分，而彰化縣政府未就原告有信賴保護原則之適用加以審認，逕為不利原告之決定，自有違誤。
㈣被告核定之土地增值稅數額，有違法律規定：
⒈另按作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1月6日
修正施行後第一次移轉，或依第一項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。土地稅法第39條之2定有明文。復依財政部89年11月8日台財稅字第0890457297號函就土地稅法第39條之2第4項所定原地價之認定釋疑說明二揭示「土地稅法第39條之2（平均地權條例第45條）第4項有關以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅規定之適用，應以土地稅法（平均地權條例）89年1月28日修正公布生效時，仍「作農業使用之農業用地」為適用範圍；如土地稅法89年1月28日修正公布生效時，已未作農業使用之農業用地，尚無上開原地價認定規定之適用。上揭條項所定原地價之認定及相關冊籍之註記，依下列規定辦理：⑴土地稅法（平均地權條例）89年1月28日修正公布生效後未曾移轉之土地，或經核准不課徵土地增值稅之土地，其土地卡或地價冊中原地價或前次移轉現值不予變更。惟89年1月28日本法修正公布生效後，核准不課徵土地增值稅之案件，經認定符合89年1月28日作農業使用之農業用地要件，並已將其原地價調整為該修正施行日當期公告土地現值，註記於土地卡或地價冊者，該項註記毋需更正。⑵土地稅法89年1月28日修正公布生效後第一次移轉，或經核准不課徵土地增值稅後再移轉之土地，依法應課徵土地增值稅時，由當事人於土地移轉現值申報書註明：「本筆土地於89年1月28日土地稅法修正公布生效時，為作農業使用之農業用地，請依修正生效當期公告土地現值為原地價課徵土地增值稅。」並檢附該移轉土地為農業用地之相關證明文件憑核（得證明該土地為農業用地之證明文件如：土地登記簿謄本，土地登記簿謄本如無法證明土地使用分區者，應檢附都市計畫使用分區證明文件或都市計畫外證明文件，申請土地如位於國家公園區內，應另檢附國家公園管理處出具之符合農業發展條例施行細則第2條第1項之證明文件等）。．．
．」之意旨。則退一步言，本件系爭土地設若於取得農用證明書後，被告仍可僭越職權逕行認定非屬農地農用，而應予課徵土地增值稅，然依上揭土地稅法及財政部之函釋內容可知，亦應以89年1月6日土地稅法修正施行當期之公告現值為原地價，據以計算漲價總數額，課徵土地增值稅，方屬適法。
⒉查系爭土地元興段785、786地號土地於88年7月（即89年1
月6日土地稅法修正施行當期）之公告土地現值各為每平方公尺1,500元，而於100年7月12日經法院拍賣由訴外人陳韻涵、王明德二人拍定取得所有權當期之公告土地現值各為1,300元。準此，經比較系爭土地前後二期公告土地現值之金額，顯見系爭土地之公告現值非但未增加反而減少。從而，經核算系爭土地應課徵之土地增值稅額應為0元，而非被告機關所計徵之194萬640元。則彰化縣政府見未及此，依法糾正原處分之違法，亦有失允當。
⒊至於，被告雖辯稱本件原告主張依土地稅法第39條之2第1
項規定不課徵土地增值稅，而非依同條第4項之規定請求，尚不得依同條第4項主張撤銷處分云云。惟因原告係以被告之處分違法而提出本件撤銷訴訟，在基礎事實同一之情況下，被告之原處分及訴願決定既有違法，原告自得一併主張作為撤銷訴訟之理由。
⒋實者，本件設若果真如被告所主張，應課徵土地增值稅，
則依原告登入嘉義市政府稅務局網站，將系爭土地之公告現值、面積等數值鍵入試算表格內，所得出系爭土地之增值稅均較被告計算之稅額低，而究其原因乃是被告並未依土地稅法第33條第6項規定，將持有土地年限超過20年以上者，適用長期減徵之規定，予以減輕稅賦。故被告之原處分亦有上開違法之事實。
㈤據上所述，原處分及訴願決定既未詳查事實，即率爾作成違
法之處分與訴願決定，自屬可議，無可維持等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分均撤銷。
四、被告則以：㈠查農業用地移轉與自然人時，可否適用土地稅法第39條之2
第1項規定不課徵土地增值稅，係以農業用地作農業使用為要件，土地稅法第39條之2第1項之適用規定甚明。所謂農業用地，依土地稅法施行細則第57條第1款及農業發展條例第3條第11款規定，係指依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區及森林區之農牧用地。卷查系爭土地為特定農業區農牧用地，固屬首揭法規農業用地範圍，惟依據彰化地方法院100年6月21日彰院賢100司執莊字第324號拍賣公告附表標別1使用情形欄之記載「據債權人代理人稱，編號1、2土地相毗鄰，現況部分為魚塭無人養殖、部分為已乾枯長滿雜草．．．。」，以及被告於100年9月19日至系爭土地現場實地勘查使用情形「現場785、786地號土地中間未區隔，打通作魚塭使用，共分為三池，第1、2池佈滿水，第1池中間有長雜草，第3池僅有少許水，大部分已乾枯長滿雜草．．．」等情，可知系爭土地現況為魚塭而無養殖，此有彰化地院100年6月21日彰院賢100司執莊字第324拍賣公告、100年9月19日農業用地現場實地勘查紀錄表及實勘照片可稽。是以，被告認為系爭土地拍定時非作農業使用，無土地稅法第39條之2第1項規定之適用，遂以100年9月23日彰稅土字第0000000000B號函撤銷核准不課徵土地增值稅之處分，並無不合。
㈡原告稱系爭土地雖編定為特定農業區農牧用地，但在非都市
使用分區編定前已存在之養魚池且地目編定為「養」，符合農委會89年7月28日農企字第890010236號函案由88結論1及案由89結論2乙節。為釐清上開爭議，業經彰化縣政府函請福興鄉公所說明其於100年8月2日對系爭土地所核發之福鄉農字第1000010397號農業用地作農業使用證明書相關疑義。
案經福興鄉公所重新審查結果，認定系爭土地元興段786地號經調閱69年6月18日林務局農林航空測量所航照圖重新比對後，該土地非養殖池，與現況不吻合，不符合從來使用認定，且現況有農業經營無相關水泥，違反農業用地作農業使用認定及核發證明書辦法第7條第3款規定，遂以100年12月28日福鄉農字第1000018118號函撤銷其所核發之100年8月2日福鄉農字第1000010397號農用證明書內元興段786地號土地農業使用證明，並以100年12月29日福鄉農字第1000017968號函覆縣政府略以「．．．○○○鄉○○段○○○○號現況未養殖，亦無作其它使用，本所認定為休養，且因現今鰻苗價格昂貴，飼料價格上揚，本鄉多處魚塭皆處於休養狀態，依農用證明核發辦法第五條可歸類於大環境不可抗力等事由而未使用，亦得認定為作農業使用，另元興段786地號經本所重新比對69年6月18日林務局航照圖後，現況與航照圖並不吻合，本所已辦理撤銷元興段786地號農用證明．．．。」據此，可知系爭元興段786地號土地非自始即為養殖漁塭，不符合從來使用認定，且現況有與農業經營無相關水泥所建之水池，不符農業用地作農業使用規定；另系爭土地元興段785地號土地為養殖漁塭，雖經福興鄉公所認定現況為未養殖亦無作其它使用而屬休養，且係因不可抗力事由而未使用，符合作農業使用，然依內政部82年10月7日台內地字第8212707號函，非都市土地使用編定前已有舊養魚池之農牧用地，須繼續作從來之養殖使用部分，始有從來之使用之適用。
系爭785地號土地既經被告調查拍定移轉當時使用情形為魚塭無人養殖，且部分已乾枯長滿雜草而無全部實際作養殖使用情形，與上開函釋「為從來之使用」情形自有未合，是原告所稱，委無可採。
㈢原告主張彰化縣福興鄉公所核發之農業用地作農業使用證明
書未被依法撤銷前，稽徵機關亦應受其拘束乙節。依行政院農業委員會99年5月14日農企字第0990130196號函所示，農業發展條例施行細則第14條之1（同土地稅法施行細則第57條之1）之實務執行，係由都市計畫、農業及稅捐等機關，就其業務權責分別執行，係由都市計畫、農業及稅捐等機關，就其業務權責分別執行。是以，有關農業用地作農業使用證明書之審核，農業機關悉依農業用地作農業使用認定及核發辦法之規定辦理，其核發標準，只要受理申請時土地符合農地農用之要件，即應准許。至申請賦稅減免優惠，應由稅捐稽徵機關依職權認定而為准駁之核處，是系爭元興段786地號土地不符合從來使用認定，且不符農業用地作農業使用規定；系爭元興段785地號土地為養殖漁塭，雖經福興鄉公所認定現況為未養殖亦無作其它使用而屬休養，且係因不可抗力事由而未使用，符合作農業使用，惟經被告調查拍定移轉當時使用情形為魚塭無人養殖，且部分已乾枯長滿雜草而無全部實際作養殖使用情形，與內政部82年10月7日台內地字第8212707號函「為從來之使用」情形自有未合，業如前述，是系爭土地拍定時未作農業使用，並無土地稅法第39條之2第1項不課徵土地增值稅之適用，尚不因福興鄉公所核給農業用地作農業使用證明書，即可認定符合不課徵土地增值稅規定，故原告所稱容有誤解，尚非可採。
㈣另原告主張原處分及訴願決定有違信賴保護原則乙節，行政
法上之信賴保護原則之構成要件須符合：1.信賴基礎：行政機關表現在外具有法效性之意思表示；2.信賴表現：即人民基於上述之法效性意思表示所形成之信賴，實際開始規劃其生活或財產之變動，並付諸實施，此等表現在外之實施行為乃屬「信賴表現」；3.信賴在客觀上值得保護等要件，而受益人信賴基礎之獲得，倘係有行政程序法第119條各款規定之可歸責情事，即應認其信賴不值得保護。雖被告有原核定原告不課徵土地增值稅之行政處分，惟系爭土地移轉，係經法院拍賣，此為清償債務之強制執事件，系爭土地增值稅之徵免並非原告考量系爭土地移轉之重點，是被告原核定之免稅處分，並未使原告有所信賴，而表現於後續之所有權移轉登記，準此，原告並無信賴保護原則之適用，則被告撤銷該等違法免徵土地增值稅之行政處分，同時向原告為補徵之處分，揆諸行政程序法第118條、第121條第1項及稅捐稽徵法第21條第2項規定，並無違誤。
㈤另原告主張應依土地稅法第39條之2第4項規定應以89年1月6
日土地稅法修正施行當期之公告現值為原地價，據以計算漲價總數額，課徵土地增值稅乙節。按申請調整原地價課徵土地增值稅之適用，應以89年1月28日仍「作農業使用之農業用地」為適用範圍，其情形如下︰1.土地稅法修正施行後第1次移轉，未申請或不符合不課徵土地增值稅要件應課徵土地增值稅時。2.依土地稅法第39條之2第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，未申請或不符合不課徵土地增值稅要件應課徵土地增值稅時，為土地稅法第39條之2第4項所明定。本件於89年1月28日是否仍作農業使用之農業用地而得依土地稅法第39條第4項規定課徵土地增值稅，因原告係主張依土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅，而非依同條第4項之規定請求，尚不得依同條第4項主張撤銷處分，併予敘明。
㈥有關原告主張被告核課系○○○鄉○○段785、786地號土地
增值稅未適用長期減徵之規定，予以減輕稅賦乙節，查原告於99年4月7日買賣取○○○鄉○○段785、786地號土地，前次移轉現值皆為77年2月每平方公尺130元，系爭土地嗣經臺灣彰化地方法院民事執行處於100年7月12日拍賣，當期土地公告現值為每平方公尺1,300元，土地漲價總數額超過前次移轉之漲價倍數2倍以上，依據土地稅法第33條規定，土地增值稅稅率為40%，又原告於99年4月7日取得系爭土地時，係向被告申報不課徵土地增值稅並經核准在案，依財政部94年3月17日台財稅字第09404517050號函釋，原告持有系爭土地起算點以第1次不課徵土地增值稅前取得土地所有權之時點為準，即應以前所有權人許清標取得系爭土地之時間77年3月10日為起算點，據此，原告持有系爭土地年限超過20年，可就其土地增值稅超過第1項最低稅率部分減徵20%。被告核定系爭785、786地號土地增值稅額計算如下：
（1）785地號土地：
1、1,300元×3,097（平方公尺）×1/1－130元×159.1﹪
×3,097（平方公尺）×1/1＝3,385,548元（漲價總數額）
2、3,385,548元÷640,552元＝5.28（倍）適用40﹪累進稅率。
3、640,552 × 30﹪＝ 192,166元（累進差額）
4、長期減徵（20﹪）金額：【（3,385,548元×40%－192,166元）－（3,385,548元×20%）】×20﹪＝96,988元
5、3,385,548元×40%－192,166元－96,988元＝1,065,065元（應納稅額）
（2）786地號土地：
1、1,300元×2,546（平方公尺）×1/1－130元×159.1﹪×2,546（平方公尺）×1/1＝2,783,211元（漲價總數額）
2、2,783,211元÷526,589元＝5.28（倍）適用40﹪累進稅率。
3、526,589 × 30﹪＝ 157,977元（累進差額）
4、長期減徵（20﹪）金額：【（2,783,211元×40%－157,977元）－（2,783,211元×20%）】×20﹪＝79,732元
5、2,783,211元×40%－157,977元－79,732元＝875,575元（應納稅額）是以，被告核定系爭土地增值稅皆依法減除長期減徵金額，此有被告100年9月23日土地增值稅繳款書查定表、99年3月29日土地增值稅申報書影本、土地登記謄本等附案可稽。原告所稱被告未依長期減徵規定減除稅額等語，顯有誤解。
㈦綜上所述，原告訴訟為無理由等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、兩造之爭點：系爭土地是否適用土地稅法第39條之2第1項之規定而得申請不課徵土地增值稅？被告撤銷原核發不課徵土地增值稅處分，是否適法？經查：
㈠按「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課
徵土地增值稅。」、「本法第三十九條之二第一項所定農業用地，其法律依據及範圍如下：一、農業發展條例第三條第十一款所稱之耕地。」、「本條例用辭定義如下：十一、耕地：指依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區及森林區之農牧用地。十二、農業使用：指農業用地依法實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育及設置相關之農業設施或農舍等使用者。但依規定辦理休耕、休養、停養或有不可抗力等事由，而未實際供農作、森林、養殖、畜牧等使用者，視為作農業使用。」、「（第1項）非都市土地經劃定使用分區並編定使用地類別，應依其容許使用之項目及許可使用細目使用。．．．（第2項）各種使用地容許使用項目、許可使用細目及其附帶條件如附表一。（附表一）附表一各種使用地容許使用項目及許可使用細目表．．．五、農牧用地㈤養殖設施．．．」、「土地使用編定後，其原有使用或原有建築物不合土地使用分區規定者，在政府令其變更使用或拆除建築物前，得為從來之使用。原有建築物除准修繕外，不得增建或改建。」分別為土地稅法第39條之2第1項、同法施行細則第57條第1款、農業發展條例第3條第11款、第12款、非都市土地使用管制規則第6條第1項前段、第2項、附表一表五及第8條第1項所明定。
㈡次按「．．．查上揭規則第八條規定，土地使用編定後，其
原有使用不合土地使用分區規定者，在政府令其變更使用前，得為從來之使用。故非都市土地使用編定前已有舊養魚池之農牧用地，且繼續作從來之養殖使用部分，應視為合法使用。本案請參照上揭規定查明依法處理逕復。」、「行政院農業委員會彙整有關農業用地作農業使用證明核發疑義，並研擬結論：．．．案由88：特定農業區地目養之農牧用地，現況為養殖漁池，為非都市土地使用編定前既有之養殖漁池（依六十六年之航照圖佐證），可否依非都市土地使用管制規則第八條之規定視為從來之使用核發農用證明書？．．．
結論：1.非都市土地特定農業區農牧用地使用編定前既有之養殖漁池，依非都市土地使用管制規則第八條之規定得為從來之使用，若現況仍實際作為養殖使用，可核發農用證明書。．．．案由89：．．．地目養之農牧用地若作養殖使用，如何認定其合法使用。結論：．．．2.農牧用地作養殖設施需辦理容許使用。惟在非都市土地使用分區編定前已存在之養魚池，得為從來之使用。」、「主旨：陳××君所有農業用地，經法院拍賣，申請依土地稅法第三十九條之二第一項規定不課徵土地增值稅一案。說明：二、依土地稅法第三十九條之二第一項規定：『作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。』準此，適用上開不課徵土地增值稅規定，應以移轉時，該農業用地確作農業使用為要件。倘於移轉時，未符上述要件，自無該規定之適用；縱於嗣後補辦容許而作農業使用，亦僅得就其於補辦容許作農業使用後之移轉時，申請適用不課徵土地增值稅。．．．
」亦分別經內政部82年10月7日台內地字第8212707號函、行政院農業委員會89年7月28日農企字第890010236號函及財政部91年8月21日台財稅字第0910455239號函釋在案。
㈢經查，系爭土地為特定農業區農牧用地（見原處分卷第63頁
至第65頁土地建物查詢資料），固屬首揭法條規定之農業用地範圍，惟依據彰化地院100年6月21日彰院賢100司執莊字第324號拍賣公告附表標別1使用情形欄之記載「據債權人代理人稱，編號1、2土地相毗鄰，現況部分為魚塭無人養殖、部分為已乾枯長滿雜草．．．。」（見原處分卷第80頁至第82頁公告），亦經本院調取臺灣彰化地方法院100年度司執字第324號清償債務執行卷核閱屬實，而被告亦於100年9月19日至系爭土地現場實地勘查使用情形「現場785、786地號土地中間未區隔，打通作魚塭使用，共分為三池，第1、2池佈滿水，第1池中間有長雜草，第3池僅有少許水，大部分已乾枯長滿雜草．．．」（見見原處分卷第46頁實地勘查紀錄表）等情，可知系爭土地在拍賣時及現況均為魚塭而無人養殖，此有彰化地院100年6月21日彰院賢100司執莊字第324號拍賣公告、100年9月19日農業用地現場實勘紀錄表及實勘照片附原處分卷可稽（見原處分卷第46頁及80頁至第82頁）。
是以，被告認定系爭土地拍定時非作農業使用，無土地稅法第39條之2第1項規定之適用，遂以100年9月23日彰稅土字第0000000000B號函撤銷核准不課徵土地增值稅之處分，訴願決定予以維持，揆諸首揭規定及上開相關函釋意旨，原處分並無違誤。
㈣原告雖起訴主張：系爭土地在非都市使用分區編定前已存在
之養魚池且地目編定為「養」，符合農委會89年7月28日農企字第890 010236號函案由88結論1及案由結論2；又系爭土地仍由證人許清標繼續使用至今云云。惟查：
⒈系爭土地經彰化縣政府函請彰化縣福興鄉公所說明其於10
0年8月2日對系爭土地所核發之福鄉農字第1000010397號農業用地作農業使用證明書相關疑義。案經福興鄉公所重新審查結果，認定系爭土地元興段786地號經調閱69年6月18日林務局農林航空測量所航照圖重新比對後，該土地非養殖池，與現況不吻合，不符合從來使用認定，且現況有農業經營無相關水泥所建之水池，違反農業用地作農業使用認定及核發證明書辦法第7條第3款規定，遂以100年12月28日福鄉農字第1000018118號函撤銷其所核發之100年8月2日福鄉農字第1000010397號農用證明書內元興段786地號土地農業使用證明（見原處分卷第60頁），並以100年12月29日福鄉農字第1000017968號函覆彰化縣政府略以「．．．○○○鄉○○段○○○○號現況未養殖，亦無作其它使用，本所認定為休養，且因現今鰻苗價格昂貴，飼料價格上揚，本鄉多處魚塭皆處於休養狀態，依農用證明核發辦法第五條可歸類於大環境不可抗力等事由而未使用，亦得認定為作農業使用，另元興段786地號經本所重新比對69年6月18日林務局航照圖後，現況與航照圖並不吻合，本所已辦理撤銷元興段786地號農用證明．．．。」（見原處分卷第59頁），據此，可知系爭元興段786地號土地非自始即為養殖漁塭，不符合從來使用認定，且現況有與農業經營無相關水泥所建之水池，不符農業用地作農業使用規定；另系爭元興段785地號土地為養殖漁塭，雖經福興鄉公所認定現況為未養殖亦無作其它使用而屬休養，且係因不可抗力事由而未使用，符合作農業使用，然依內政部82年10月7日台內地字第8212707號函（見原處分卷第8頁），非都市土地使用編定前已有舊養魚池之農牧用地，須繼續作從來之養殖使用部分，始有從來之使用之適用。系爭785地號土地既經被告調查拍定移轉當時使用情形為魚塭無人養殖，且部分已乾枯長滿雜草而無全部實際作養殖使用情形，已如前述，核與上開函釋「為從來之使用」情形自有未合，被告依上開實際勘查結果，認定系爭元興段785地號土地，不符合上開內政部82年10月7日函釋，自無不合。
⒉而證人許清標雖證稱：系爭土地是伊賣給原告，伊70多年
間買受，於99年賣給原告。土地原先在養鰻魚，因為沒有賺錢所以就賣給原告，但是因為原告欠我錢，所以原告讓我使用繼續以系爭土地養魚，土地現在養魚，有時養青蛙，買受系爭土地時就開始養魚。系爭土地繼續養殖至100年3月才交還土地，有給我15萬元搬遷費等語，然查，證人許清標並非系爭土地之所有權人，其已將系爭土地售予原告，若原告有繼續養殖之事實，應由原告自行為之，卻由前所有權人之許清標繼續使用養殖非養鰻而係養魚及青蛙，其雖稱原告欠其債款，未收租金仍由其使用，然未提出證據證明其說，況由系爭土地拍定時之情況及被告至現場勘查之照片，已雜草叢生，亦無抽水馬達運作之情形，是以，證人許清標證稱有繼續養殖核與事實不符，其證言尚難採信。因而原告主張系爭土地符合農業用地使用，而得不課徵土地增值稅之主張，並無可採。
⒊另原告主張元興段785地號土地仍由彰化縣福興鄉公所核
發農業用地作農業使用證明書，在其未被依法撤銷前，稽徵機關亦應受其拘束，被告越權否定元興段785地號土地之農用證明書之存在，已違反土地稅法第39條之2第1項規定乙節。惟查，依行政院農業委員會99年5月14日農企字第0990130196號函（見原處分卷第7頁）所示，農業發展條例施行細則第14條之1（同土地稅法施行細則第57條之1）之實務執行，係由都市計畫、農業及稅捐等機關，就其業務權責分別執行，係由都市計畫、農業及稅捐等機關，就其業務權責分別執行。是以，有關農業用地作農業使用證明書之審核，農業機關悉依農業用地作農業使用認定及核發辦法之規定辦理，其核發標準，只要受理申請時土地符合農地農用之要件，即應准許。至申請賦稅減免優惠，應由稅捐稽徵機關依職權認定而為准駁之核處，是系爭元興段786地號土地不符合從來使用認定，且不符農業用地作農業使用規定；系爭元興段785地號土地為養殖漁塭，雖經福興鄉公所認定現況為未養殖亦無作其它使用而屬休養，且係因不可抗力事由而未使用，符合作農業使用，惟經被告調查拍定移轉當時使用情形為魚塭無人養殖，且部分已乾枯長滿雜草而無全部實際作養殖使用情形，與內政部82年10月7日台內地字第8212707號函「為從來之使用」情形自有未合，業如前述，是系爭土地拍定時未作農業使用，並無土地稅法第39條之2第1項不課徵土地增值稅之適用，尚不因福興鄉公所核給農業用地作農業使用證明書，即可認定符合不課徵土地增值稅規定，原告此部分之主張亦無足採。
⒋至原告主張原處分及訴願決定有違信賴保護原則乙節。經
查，行政法上之信賴保護原則之構成要件須符合：1.信賴基礎：行政機關表現在外具有法效性之意思表示；2.信賴表現：即人民基於上述之法效性意思表示所形成之信賴，實際開始規劃其生活或財產之變動，並付諸實施，此等表現在外之實施行為乃屬「信賴表現」；3.信賴在客觀上值得保護等要件，而受益人信賴基礎之獲得，倘係有行政程序法第119條各款規定之可歸責情事，即應認其信賴不值得保護。雖被告曾有核定原告不課徵土地增值稅之行政處分，惟系爭土地移轉，係經法院拍賣，此為清償債務之強制執事件，系爭土地增值稅之徵免並非原告考量系爭土地移轉之重點，是被告原核定之免稅處分，並未使原告有所信賴，而表現於後續之所有權移轉登記，準此，原告並無信賴保護原則之適用，則被告撤銷該等違法免徵土地增值稅之行政處分，同時向原告為補徵之處分，揆諸行政程序法第118條、第121條第1項及稅捐稽徵法第21條第2項規定，並無違誤。
⒌再原告主張應依土地稅法第39條之2第4項規定應以89年1
月6日土地稅法修正施行當期之公告現值為原地價，據以計算漲價總數額，課徵土地增值稅部分。惟查，按申請調整原地價課徵土地增值稅之適用，應以89年1月28日仍「作農業使用之農業用地」為適用範圍，其情形如下︰1.土地稅法修正施行後第1次移轉，未申請或不符合不課徵土地增值稅要件應課徵土地增值稅時。2.依土地稅法第39條之2第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，未申請或不符合不課徵土地增值稅要件應課徵土地增值稅時，為土地稅法第39條之2第4項所明定。本件於89年1月28日是否仍作農業使用之農業用地而得依土地稅法第39條第
4 項規定課徵土地增值稅，因原告係主張依土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅，而非依同條第4項之規定請求，尚不得依同條第4項主張撤銷處分，原告此部分主張尚無足採。
⒍另有關原告主張被告核課系○○○鄉○○段785、786地號
土地增值稅未適用長期減徵之規定，予以減輕稅賦乙節，查原告於99年4月7日買賣取○○○鄉○○段785、786地號土地，前次移轉現值皆為77年2月每平方公尺130元，系爭土地嗣經臺灣彰化地方法院民事執行處於100年7月12日拍賣，當期土地公告現值為每平方公尺1,300元，土地漲價總數額超過前次移轉之漲價倍數2倍以上，依土地稅法第33條規定，土地增值稅稅率為40%，又原告於99年4月7日取得系爭土地時，係向被告申報不課徵土地增值稅並經核准在案（見原處分卷第54頁及第55頁），依財政部94年3月17日台財稅字第09404517050號函釋，原告持有系爭土地起算點以第1次不課徵土地增值稅前取得土地所有權之時點為準，即應以前所有權人許清標取得系爭土地之時間77年3月10日為起算點，據此，原告持有系爭土地年限超過20年，可就其土地增值稅超過第1項最低稅率部分減徵20%。被告核定系爭785、786地號土地增值稅額計算如下：
（1）785地號土地：
1、1,300元×3,097（平方公尺）×1/1－130元×159.1﹪
×3,097（平方公尺）×1/1＝3,385,548元（漲價總數額）
2、3,385,548元÷640,552元＝5.28（倍）適用40﹪累進稅率。
3、640,552 × 30﹪＝ 192,166元（累進差額）
4、長期減徵（20﹪）金額：【（3,385,548元×40%－192,166元）－（3,385,548元×20%）】×20﹪＝96,988元
5、3,385,548元×40%－192,166元－96,988元＝1,065,065元（應納稅額）
（2）786地號土地：
1、1,300元×2,546（平方公尺）×1/1－130元×159.1﹪×2,546（平方公尺）×1/1＝2,783,211元（漲價總數額）
2、2,783,211元÷526,589元＝5.28（倍）適用40﹪累進稅率。
3、526,589 × 30﹪＝ 157,977元（累進差額）
4、長期減徵（20﹪）金額：【（2,783,211元×40%－157,977元）－（2,783,211元×20%）】×20﹪＝79,732元
5、2,783,211元×40%－157,977元－79,732元＝875,575元（應納稅額）是以，被告核定系爭土地增值稅皆依法減除長期減徵金額，此亦有被告100年9月23日土地增值稅繳款書查定表、99年3月29日土地增值稅申報書影本、土地登記謄本等卷可稽（見本院卷第134頁至第136頁）。原告主張被告未依長期減徵規定減除稅額等語，顯有誤解，而非可採。
六、綜上所述，原告所訴，均無足採，本件經被告查得系爭土地於拍定時非作農業使用，核無土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅之適用，以100年9月23日彰稅土字第0000000000B號原處分否准，並撤銷100年8月24日彰稅土字第0000000000A號函，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。
原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘之陳述及舉證，不影響於本判決之判斷，爰不一一論列。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 9 月 20 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 王 茂 修
法 官 林 秋 華法 官 莊 金 昌以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 101 年 9 月 20 日
書記官 林 昱 妏