臺中高等行政法院判決
101年度訴字第118號101年12月13日辯論終結原 告 佑達保險經紀人有限公司代 表 人 謝明星被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭義和訴訟代理人 黃子真
黃士宜上列當事人間因未分配盈餘加徵營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國101年2月8日臺財訴字第10000489800號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國（下同）94年度未分配盈餘申報，列報未分配盈餘新臺幣（以下同）0元，原經被告依申報數核定，嗣經被告查獲其短漏報稅後純益2,886,106元，致短漏報未分配盈餘2,886,106元，乃重行核定未分配盈餘2,886,106元，加徵10%營利事業所得稅288,610元，並按所漏稅額288,610元處0.5倍之罰鍰144,305元。原告不服，申請復查，主張：本件未分配盈餘核定稅額案件應俟其94年度營利事業所得稅結算申報案行政救濟確定後再議云云。案經被告審查認為：原告94年度營利事業所得稅結算申報，經被告查獲漏報利息收入72元、虛列薪資支出903,420元及廣告費2,944,650元合計3,848,142元，核定課稅所得額6,026,460元，原告不服，分別就薪資支出及廣告費，提起行政救濟，先後經財政部訴願決定駁回確定及被告復查決定駁回。職是，本件94年度未分配盈餘，被告依前開短漏報所得額3,848,142元減除該部分之應納稅額962,036元，調增稅後純益2,886,106元，核定依商業會計法規定處理之稅後純益4,378,256元及未分配盈餘2,886,106元，並無不合。又原告94年度營利事業所得稅課稅所得額，如經行政救濟變更核定致影響稅後純益及未分配盈餘，仍可另案辦理更正，並不影響其權益，是本件毋庸俟當年度課稅所得額確定再作成復查決定。另罰鍰部分，原告違章事證，已如前述，其應注意、能注意而不注意，難謂無過失，且原告未於裁罰處分核定前以書面承認違章並願意繳清稅款及罰鍰，依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，應按其漏報未分配盈餘2,886,106元所漏稅額288,610元處0.5倍罰鍰144,305元並無違誤，乃作成100年10月13日中區國稅法字第1000045745號復查決定（下稱原處分），予以駁回。原告仍表不服，提起訴願，惟遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）按犯罪事實應依證據認定之，無證據不得認定犯罪事實，刑事訴訟法第154條第2項定有明文。次按所謂認定犯罪事實之證據，係指足以認定被告確有犯罪行為之積極證據而言，該項證據自須適合於被告犯罪事實之認定，始得採為斷罪之資料；又事實之認定，應憑證據，如未能發現相當確實證據，或證據不足以證明，自不能以推測或擬制之方法，以為裁判之基礎，最高法院29年上字第3105號、40年臺上字第86號判例著有明文。又按認定犯罪事實所憑之證據，無論係直接證據或間接證據，其為訴訟上之證明，須於通常一般之人均不致有所懷疑，而得確信其為真實之程度者，始得據為有罪之認定，倘其證明尚未達到此一程度，而有合理之懷疑存在，復無其他調查途徑可尋，法院即應為無罪之判決，最高法院76年臺上字第4986號著有判例。
（二）被告以虛構事實、誤導事實、洩密資料等方式不實指摘原告94年間無進貨事實取具迪倫公司開立不實統一發票銷售額2,944,650元，參予迪倫公司其事，虛報薪資所得為共同正犯及犯罪事實之基礎已不存在；造成本案臺中高等行政法院及最高行政法院採納臺灣臺中地方法院第14刑事法庭判決，原告起訴、上訴均駁回，違反論理法則及證據法則。被告為一專業稅務機關理應告訴原告清楚規則，讓原告得以遵守法規，或則被告應檢視原告所提帳簿、憑證有所欠缺，依稅捐稽徵法法定期限繳清稅捐，確認事實區隔合法與非法虛設公司之間關聯性，原告有足夠證據認定被告上層主管因錯誤主觀臆測認定，致原告因98年訴字第2409號刑事判決成為受刑人，受7年刑期之煎熬，被告違反論理法則及證據法則，茲分別呈明下：
⒈按臺灣臺中地方法院檢察署檢察官100年12月13日中檢輝
騰97偵24782字第146605號函檢送林群為吉維納環保科技股份有限公司負責人與迪倫公司交易往來取得發票，有迪倫公司出貨單明細5張證明之不起訴分書1件，足證迪倫公司並非虛設公司，被告無提告迪倫公司，迪倫公司被告亦證明無欠營業稅，卻以違反稅捐稽徵法第41條之規定處原告雙重懲罰，即處原告徒刑、罰金500萬元及服義務勞務各120小時，並依行政罰法第26條之規定處逃漏稅營業稅180,394元。惟依據法諮詢小組第4次會議95年2月7日議題「其他法律得否明文排除本法第26條規定，對於同一違法行為併處以刑罰與行政罰？」大法官曾委員華松表示：在稅捐稽徵法第48條之3立法委員提案「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」換言之，只要裁處未確定，就是要用最有利於行為人的法律規定處理。在刑法規定，即使確定之案件，遇有法律變更不予處罰時，都還可以免其刑之執行，未確定的案件適用最有利於行為人的規定。原告及訴外人詮達公司經臺中地方法院第14法庭98年度訴字第2409號違反商業會計法判刑，被告徵收科仍函文原告及訴外人詮達公司，欠營業稅及營利事業所得稅、衍生未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅款合計高達18,682,177元，「罰金」與「罰鍰」落差達6倍之多。按稅捐稽徵法第44條於99年1月6日修正增訂第2項規定罰鍰金額不得超過100萬元。又同法第48條之3前段規定「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。」另按司法院釋字第685號解釋意旨，營業稅補稅及罰鍰，仍應符合行政罰法受處罰者須有故意、過失之規定，並按個案之情節，注意有無阻卻責任、阻卻違法及減輕或免除處罰之事由，慎重審酌。經查，前揭臺灣臺中地方法院98年度訴字第2409號刑事判決係公司法人犯罪，而由公司代表人受罰，兩者均違反稅捐稽徵法第47條之
1、第41條規定，理應適用行政罰法第26條規定駁回，被告恣意行事，已誤導臺中高等行政法院99年度訴字第41號判決及最高行政法院100年度判字第1238號判決，並依臺中地方法院地14法庭98年度訴字第2409號以自然人犯罪駁回原告之訴。另按刑事訴訟法第267條規定檢察官就犯罪事實一部起訴者，效力及於全部，被告未適用行政罰法第26條，係屬咨意行事。
⒉按納稅義務人有虛報進項稅額者，被告所屬審四科固得依
行為時所得稅法第110條之2第第1項規定追繳未分配盈餘加徵營利事業所得稅款及為罰鍰之處分，惟原告既係汽、機車強制保險之經紀公司，則原告必須廣發宣傳，始得拓展其業務。且原告確與迪倫公司簽訂94年度及95年度之業務承攬合約書，約定由迪倫公司負責印製文宣品及派報工作，且迪倫公司確依約印製原告公司之廣告文宣，其上並印有「迪倫派報及連絡電話」字樣。按犯罪事實應依證據認定之，無證據不得認定犯罪事實，刑事訴訟法第154條第2項定有明文。該廣告文宣並由迪倫公司派員至各公共處所發放宣傳，此亦有照片、迪倫公司派報及派工紀錄單和派報地圖在復查案卷可證，故原告確實有委託他人印製廣告文宣並發放之進貨事實，已屬至明，被告復查決定竟置卷內上述廣告文宣、照片及派報及派工紀錄單等事證於不論，逕以迪倫公司登記負責人戴昌雄向被告承認該公司未聘請正式員工，及迪倫公司進貨交易對象並無經營印刷業者及派報人員等情為由，即認原告不可能與迪倫公司交易且無上開進貨之事實，並據以對原告課處94年未分配盈餘加徵營利事業所得稅款及為罰鍰之處分，顯屬違法。
⒊按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項
成本費用、損失及稅捐後之純益為所得額。」為行為時所得稅法第24條第1項所明定。次按「費用及損失，未取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。」為營利事實所得稅查核準則第67條第1項所規定。原告所提供帳簿、文據並無違反上述規定，造因原告99年10月26日於臺灣臺中地方法院第14刑事法庭以認罪協商處原告負責人有期徒刑2年緩刑5年罰金500萬元，並服120小時義務勞務（抵罰金200萬元）罰金繳300萬元在案，被告理所當然否認原告提供帳簿、文據陳述之理由，並自為94年未分配盈餘加徵營利事業所得稅款及為罰鍰之處分。
（三）按臺灣臺中地方法院檢察署檢察官100年度偵字第13929號不起訴處分書，100年7月5日100年度偵字第13929號訴外人詮達公司代表人黃惠真，原告案件曾經判決確定，應為不起訴處分，刑事訴訟法第252條第1款定有明文。次按公司為法人，公司負責人為自然人，兩者在法律上並非同一人格主體，公司負責人為公司代表，其為公司所為行為，除法律上有明文規定應由其負責外，應由公司負責。依刑法之一般原理，犯罪主體應與刑罰主體一致，即僅犯罪行為人始負刑事責任，刑罰係因犯罪行為人之犯罪行為而生之法律上效果，惟行政刑法為適應社會經濟之需要，擴大企業組織活動之範圍，而制定各種行政法規，對於違反其命令或禁止之企業組織者設有處罰規定，其型態略分為兩罰責任、自己責任、轉嫁責任3種。稅捐稽徵法第47條之規定，即屬其中之轉嫁責任，此類轉嫁責任雖符合行政法上之目的性，卻難認係國家發動刑罰權之常態。是公司負責人依該條款而適用徒刑之處罰，乃屬代罰之性質，並非因其本身之犯罪而負行為責任，且對公司處以徒刑之規定，轉嫁於自然人之公司負責人，並不因而改變其犯罪主體，即犯罪主體仍為公司本身，而非其負責人。故公司負責人為公司以不正當之方式逃漏稅捐，因納稅義務人為公司，為所觸犯稅捐稽徵法第41條之犯罪主體及刑罰主體，非自然人之公司負責人。又單一之犯罪，在實體法上僅生一個刑罰權，自不能就單一之犯罪，重複予以評價，即屬轉嫁代罰之情形，亦不能就犯罪主體單一之犯罪而重複轉嫁及多重代罰，此為法理所當然。此與如就業服務法第63條第2項兩罰規定，除處罰法人外，對於從業人員亦併予處罰，其從業人員之受罰，無關責任轉嫁之問題，不可不辨（最高法院96年度臺上字第5520號判決可資參照）。原告確定臺灣臺中地方法院98年度訴字第2409號判決對詮達公司代表人黃惠真及實際負責人謝明星判刑，係依據稅捐稽徵法第47條及第41條之規定而來，而應適用行政罰法第26條之規定，無庸置喙。
（四）「但其行為應處以其他種類行政罰或得沒入之物而未經法院宣告沒收者，亦得裁處之。前項行為如經不起訴處分或為無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定者，得依違反行政法上義務規定裁處之。」行政罰法第26條所明定，是一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，得依違反行政法上義務規定裁處之前提為「經不起訴處分或為無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定」者為限，以免一事兩罰。今被告已將其所認原告本件逃漏營業稅爭議之行為移送臺灣臺中地方法院檢察署偵辦，並由該署檢察官以原告涉嫌違反稅捐稽徵法第41條規定提起公訴，此有該署97年度偵字第24782號起訴書可稽，依上開說明，縱認原告確有上開逃漏營業稅之行為，自不得原告同一行為再課處罰鍰，否則即有違一事兩罰之原則及行政罰法第26條規定故被告未查明原告94年度營利事業所得稅課稅所得額，係被告剔除原告94年營業稅廣告費部分衍生而來，誤導事實使最高行政法院作成100年度判字第1727號判決原告營業稅上訴駁回，對原告之同一逃漏稅捐行為再課處0.5倍之罰鍰144,305元，顯屬違法而應予撤銷。
（五）依100年6月8日臺灣高等法院臺中分院99年上訴字第1720號裁判刑事類無罪部分「被告吳介川，貳、實體部分：……但謝明星、黃惠真其均不認識，也沒聽過佑達保險經紀人有限公司；在迪倫公司任職的陳德平、孫賜德、何文正、林立如、張福順、這些人完全不認識，名字都沒有聽過；至於黃惠真及謝明星其都不認識，佑達公司其不知道，他們的業務也不曉得。」足證明原告及訴外人詮達公司並無參予94年迪倫公司虛設行號、94年虛報薪資所得之共同正犯及犯罪事實。次依公訴檢察官於97年9月19日間見97年度他字第624號影卷第171至173頁偵訊談話筆錄「被告戴昌雄，在96年之前並不認識原告及訴外人詮達公司法人代表人黃惠真及實際負責人謝明星2人，然迪倫公司與原告及訴外人詮達公司廣告業務往來期間為94、95年時間點並不吻合，彼此不認識，及100年6月8日臺灣高等法院臺中分院裁判刑事類無罪部分99年上訴字第1720號被告戴昌雄多次表示被告黃惠真沒有出現，迪倫公司開發票給佑達公司其不知；黃惠真及佑達公司負責人說迪倫公司發票是其給的根本沒有這回事，其根本沒看過迪倫公司的發票。」公訴檢察官以共同正犯及犯罪事實起訴吳介川、戴昌雄與黃惠真、謝明星；94、95年廣告業務往來期間戴昌雄如何送發票，如何向原告公司及訴外人詮達公司請款，既然為虛設公司空穀無運作，迪倫公司何須資金繳94年同業利潤營利事業所得稅，如何行使，如何犯行，均付之闕如。足證明原告及訴外人詮達保公司並無非94年虛設行號及94年虛報薪資所得之共同正犯，該犯罪事實之基礎已不存在。再依司法院釋字第687號解釋對故意致公司逃漏稅捐之公司負責人一律處徒刑之規定，是否違憲，大法官黃茂榮協同意見書中謂蓋故意不等於詐術，未防止之不作為是否該當於「以詐術或其他不正當方法」的要件，皆有探討餘地。惟因公司負責人本來並非稅捐稽徵法或稅法所定之繳納義務或行為義務的義務人，所以除非稅捐稽徵法增定直接以公司負責人為義務人的規定，否則，不引用與身分犯共同實行犯罪行為得構成共同正犯的規定（刑法第31條第1項參照），便無所謂公司負責人違反該等義務而應負刑事責任的規範依據。大法官林錫堯並釐清「以詐術或其他不正當方法」是否應以稅捐稽徵法第41條處罰之問題，適用行政罰法第26條之結果，應注意「一行為二罰及刑事法優先原則」。基上論結，被告明知原告本案件已於99年10月26日逕送臺灣臺中地方法院第14刑事法庭98年度訴字第2409號判決，卻以虛構事實、誤導事實、洩密資料，誤導事實給臺中高等行政法院及最高行政法院採納臺灣臺中地方法院第14刑事法庭98年訴字第2409號判決，以致原告起訴、上訴均遭駁回，因被告按「字義」解釋非「定義」作解釋，而單純文字定義作解釋，無法詮釋稅捐稽徵法第47條之1意旨，換言之稅捐稽徵法第47條之1與第41條是一體不能單獨作法條解讀；如同商業會計法第71條之1與刑法第215條等同於屬特別法。被告以虛構事實、誤導事實、洩密資料等方式不實指摘原告為共同正犯及犯罪事實之基礎已不存在，原告再審之訴，澄清原告非共同正犯及犯罪事實之基礎已不存在，自無稅捐稽徵法第41條之罪「逃漏稅」可言。
（六）原告適用稅捐稽徵法第48 條之3款說明：⒈按85年7月30日修正公布之稅捐稽徵法第48條之3規定：「
納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律」，上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。（本院89年9月份第1次庭長法官聯席會議決議參照）。換言之，只要裁處未確定，就是要用最有利於行為人的法律規定處理。在刑法規定，即使確定之案件，遇有法律變更不予處罰時，都還可以免其刑之執行，未確定的案件適用最有利於行為人的規定。
⒉本件行為時營業稅法第51條第5款規定：「納稅義務人，
有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業……五、虛報進項稅額者。」嗣該條款於99年12月8日修正公布（並經行政院定於100年2月1日施行）為：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業……五、虛報進項稅額者。」即罰鍰倍數之上下限，修正後之規定較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，依稅捐稽徵法第48條之3規定，本件裁罰即應適用99年12月8日修正公布之營業稅法第51條第5款規定。原判決未及適用，仍有適用法規不當之違法，且與判決結論有影響。再按「稅捐稽徵法第48條之3既明定採從新從輕原則，自應適用有利於納稅義務人之修正後營業稅法規定，被告及訴願決定適用修正前營業稅法處罰，無可維持，應併予撤銷（最高行政法院85年度判字第2020號判決參照）。⒊依101年1月2日臺財稅字第10000614270號「令」核釋保險
經紀人公司及保險代理人公司適用營業稅法第11條第1項所定稅率，並依同法第4章第2節特種稅額計算規定計徵「營業稅」2%。
⒋依據所得稅法第126條及財政部98年7月29日臺財稅字第09
804548590號函釋規定，自99會計年度起，營利事業所得稅稅率由25%調降為17%。即於100年所申報之99年度營利事業所得稅結算申報案件即有17%稅率之適用。
⒌原告案件分屬93年度薪資所得爭議支出9,148,627元，46
人非僱傭關係之業務員稅漏稅額2,287,157元（9,148,627元×25%＝2,287,157元計算）之營利事業所得稅爭議，94、95年間取得他人發票之營業稅爭議虛報進項稅額3,607,850元，營業稅漏稅額180,394元（3,607,850元×5%＝180,394元計算），以上均在101年1月6日最高行政法院100年再審字第181號再審之訴，並於101年1月20日101年裁字第55號移送臺中高等行政法院，101年3月19日臺中高等行政法院101年再字第4號重新審理；101年1月6日最高行政法院100年聲再字第552號聲請再審之訴審理當中。原告任職中華民國保險代理人商業同業公會理事兼法規委員97年至100年期間極力爭取保險代理人、保險經紀人應適用營業稅法第11條第1項所定稅率，並依同法第4章第2節特種稅額計算規定計徵「營業稅」2%。何況強制汽車保險亦屬免徵營業稅範圍之內，其費用率並不含營業稅費用在內。免徵營業稅適用範圍可參。
⒍基於上述理由，於行政訴訟期間，依稅捐稽徵法第48條之
3規定，本件裁罰即應適用101年1月2日臺財稅字第10000614270號「令」核釋保險經紀人公司及保險代理人公司適用營業稅法第11條第1項所定稅率，並依特種稅額計算規定計徵「營業稅」2%；所得稅法第126條及財政部98年7月29日臺財稅字第09804548590號函釋規定，自99會計年度起，營利事業所得稅稅率由25%調降為17%，即於100年所申報之99年度營利事業所得稅結算申報案件即有17%稅率之適用。原告與被告之間，「稅捐規劃」與「稅捐規避」認知不同，於行政訴訟期間，原告應可比照稅捐稽徵法第48條之3規定。
（七）按原告有足夠證據證明被告大屯稽徵所不實指摘本公司擅自歇業、遷移不明，被告審四科與民權稽徵所不實指摘原告參予虛設公司同謀共同正犯犯罪事實，被告法務科洩密資料誤導事實給臺中市調查處不實指摘原告參與虛設公司同謀共同正犯犯罪事實及盜用保戶資料虛報薪資，被告提起刑事告發案件98年度訴字第2409號判決同謀共同正犯，該犯罪事實之基礎已不存在，被告稅務員涉嫌虛構事實、誤導事實、洩密資料，除已發存證信函被告涉嫌之稅務員，請其說明，將提刑事再審之訴。
（八）原告於100年9月7日臺灣臺中地方法院非訟中心辦理法人清算100年司司字第223號，法人人格業已消失，原告代表人已受刑法及罰金處罰，卻乃須受被告繼續開立處罰稅單，乃係違反行政罰法第26條規定之一行為二罰，該罰鍰應得准予註銷。
（九）最高行政法院36年度判字第16號著有判例「當事人主張事實須負責舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能任其主張之事實為真。」最高行政法院39年度判字第2號判決「又行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」（行政訴訟法第133條參照）。依據被告東山稽徵所97年10月9日中區國稅東山一字第0970020932號函之說明欄二所示：「查迪倫有限公司係94年間設立；另該公司94年度營利事業所得稅已按該業同業利潤標準核定在案，若原申報李永宏等人薪資係屬不實，則無逃漏稅金額；其95年度部分並未列報任何薪資費用及直接人工，故無虛報費用之逃漏稅額情事。」再則99年2月9日中區國稅四字第0990009522號函之說明欄二所示：
「該公司開立旨揭27紙發票均已申報，另查其相關之94年度應納營業稅亦已繳清、至95年度則均為留底稅額。」原告主張與迪倫公司廣告業務往來，其並非虛設公司，原告有銀行實體交換支付支票付款憑證證據，依據公訴檢察官於97年9月19日間見97年度他字第624號偵訊談話筆錄，被告戴昌雄，在96年之前並不認識原告及訴外人詮達公司代表人黃惠真及實際負責人謝明星2人，然迪倫公司與原告及訴外人詮達公司廣告業務往來期間為94、95年時間點並不吻合，彼此不認識。原告主張有支付含營業稅5%貨款給迪倫公司，原告取得迪倫公司發票扣抵進項稅額為合法憑證作帳，原告依法繳營業稅及營利事業所得稅91至96年現金9,105,560元。與被告認定營業稅漏稅額179,427元，高出50.7倍之多，兩者金額完全不對等，原告何來被告指摘有故意或過失逃漏營業稅行為。稅捐稽徵法第11之6條稅捐稽徵機關故意以不正當方法取得之自白且與事實不相符者，不得作為課稅或處罰之證據。原告主張被告未經法定程序違法取得原告94年度薪資所得903,420元，原告有足夠證據證明被告違反稅捐稽徵法第11之6條之規定，為無效之處分。被告答辯理由：被告主張就核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有……故有關成本與費用存在之事實，不論從上述證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之納稅義務人即原告負擔舉證責任，故原告上開廣告費及薪資支出事實，自應由原告負舉證之責。原告無法理解從95年被告查核期間長達6年之久，原告到行政法庭訴訟告被告，今日卻還必須依被告隨傳隨到，甚至於先將原告刑事判決後，再於行政訴訟中被告要求原告提出廣告費及薪資支出事實負舉證責任。
（十）被告訴代於臺中高等行政法及最高行政法院之行政訴訟中所作之答辯狀內容、準備程序之筆錄、言詞辯論之筆錄，皆有證據能力，其內容與筆錄原告可作為反證之依據。原告主張被告訴代於臺中高等行政法院進行準備程序前，應於法庭法官面前宣誓，被告訴代之答辯狀內容為真實絕無造假（或照本宣科），或有虛構事實、誤導事實、誤解法律、誤用法律等情事，否則願受法律處分或則行政處分。又原告主張被告訴代以「自然人」移送臺中地檢署起訴原告代表人及負責人，致臺中地方法院98年訴字第2409號之刑事判決以違反稅捐稽徵法第41條規定重判代表人黃惠真及負責人謝明星，刑期2年緩刑5年保護管束，原告3次函文臺中地檢署及臺中地方法院釐清究竟是「自然人」犯罪事實仰是「公司法人」犯罪事實公司代表人「受罰」，是否適用行政罰法第26條之規定及符合大法官釋字第687號解釋文，臺中地檢署及臺中地方法院回函謂無法答覆，原告100年7月5日收到臺中地檢署公訴檢察官100年度偵字第13929 號有關刑事被告詮達公司代表人黃惠真、謝明星不起訴處分書，原告確定主張適用行政罰法第26條之規定，無傭置喙，故臺中地檢署以「自然人」偵辦應為違法移送。而臺中高等行政法院99年訴字第92號、99年訴字第356號，最高行政法院100年裁字第1727號、100年裁字第2544號、100年裁字第402號、100年裁字第1810號、100年判字第1847號，其判決書中均採用臺灣臺中地方法院98年訴字第2409號刑事判決「自然人」不適用行政罰法第26條之規定，為被告錯誤誤導事實、誤用法條引述判決，原告主張依行政訴訟法第243條判決不適用法規或適用不當者，為違背法令。另依行政罰法第15條罰鍰最高100萬；第18條行為人裁罰應考量受處罰者之資力；第26條一行為不二罰立法宗旨，一行為同時處犯刑事法律或違反行政法上義務規定時，由於刑罰與行政罰同屬對不法行為之制裁，而刑罰之懲罰性較強，故依刑事法律處罰，足以資警惕時，實無一事二罰再處行政罰之必要。且刑事法律處罰，由法院依法定程序為之，較符合法律正當程序，應予優先適用；第32條一行為同時處犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，應將涉及刑事部分移送該管司法機關。立法宗旨為刑罰與罰鍰不得併為處罰，故遇有競合時，應涉及刑事部分移送該管司法機關，如為不起訴應通知原移送行政機關對違反行政法上義務行為加以裁處。臺中高等行政法院及最高行政法院之判決書採用被告主張不適用行政罰法第26條規定，為錯誤引述判決，依行政訴訟法第243條判決不適用法規或適用不當者，為違背法令。
（十一）按犯罪事實應依證據認定之，無證據不得認定犯罪事實，刑事訴訟法第154條第2項定有明文。按「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。」「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」所得稅法第110條第1項、行政罰法第7條第1項分別定有明文。另參照最高行政法院98年8月份第2次庭長法官聯席會議決議：「又『行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。』最高行政法院39年判字第2號判例闡明甚詳。是納稅義務人是否涉及對應申報課稅之所得額有漏報或短報情事，且對該漏報或短報情事有故意或過失，須由稽徵機關舉證證明後，始得依所得稅法第110條第1項規定，處以罰鍰。……四、……納稅義務人縱有應補徵稅額，但除稽徵機關舉證證明納稅義務人有故意或過失漏報或短報所得額之情形外，並不當然發生漏稅情事，即無漏稅額可言，其理甚明。……七、……是稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人如提示有關各種證明所得額之帳簿、文據供核者，稽徵機關應核實認定，而不得逕行推計核定個人之所得（所得稅法第83條第1項前段參照）惟查財政部臺財稅字第790367340號函釋略謂『……營利事業於行政救濟時，如已提示符合法令意旨規定之帳簿及文據，申請查帳核定者，稽徵機關應予受理，以符修法意旨。』該函釋之理由雖有未洽，但財稅主管機關既已依職權將稽徵機關上開法定裁量權限縮為零，行政法院自應予尊重。否則如包含行政法院所進行之司法救濟程序在內，則除所得稅法第83條第1項後段、同法施行細則第17條之2第1項規定將形同具文外，國家與人民之租稅法律關係，亦將因人民得隨時變更法定調查方式而趨於延滯與複雜，與稽徵經濟、租稅公平及有效法律保護原則，均有未符。因此，納稅義務人對推計核定所得額之相關行政處分如有不服，於行政機關所進行之行政救濟程序（訴願）終結前，提示有關帳簿、文據供核者，原稽徵機關依上開法令即應予受理，否則各該決定即屬違背法令。」被告訴代於臺中高等行政法院準備程序中多次以「自然人」移送臺中地檢署偵辦，與臺中地方法院98年度訴字第2409號刑事判決為違反稅捐稽徵法第41條規定不符，應為違法移送；再則原告依法被告查核準則提示帳簿、文據在案，與被告主張未提示帳簿、文據查核，得依同業利潤核課稅捐規定或未依法定程序查核逕移送或逕開單規定不符，違反稅捐稽徵法第11 之6條規定，依行政訴訟法第133條規定（庭長法官聯席會議決議參照）應為無效處分。
（十二）最高行政法院101年度裁字第1124號查詮達公司與財政部臺灣省中區國稅局間營業稅，業經審結，主文通知如下：本件移送於臺中高等行政法院。又「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」最高行政法院39年判字第2號判例闡明甚詳，訴外人詮達公司無違反行政罰法第7條規定。次按原告為同一案由營業稅，目前於最高行政法院101年度聲再字第353 號審理中，依據最高行政法院98年8月份第2次庭長法官聯席會議決議納稅義務人對推計核定所得額之相關行政處分如有不服，於行政機關所進行之行政救濟程序（訴願）終結前，提示有關帳簿、文據供核者，原稽徵機關依上開法令即應予受理，否則各該決定即屬違背法令，原告主張本案既屬營業稅所衍生未分配盈餘加徵營利事業所得稅，即屬違背法令，則無需審理結案。
（十三）本案營業稅部分最高行政法院101年6月8日101年度裁字第1124號移送臺中高等行法政院重新審理，原告主張本案營業稅部分違反最高行政法院98年8月份第2次庭長法官聯席會議、稅捐稽徵法第11之6條、第12之1條第3項規定、所得稅法財政部79年11月28日臺財稅第000000000號函「營利事業於行政救濟時補提帳證可改查帳核定」，以及97年12月19日修正稅捐稽徵稽機關稅務案件協談作業要點部分規定。行政法院50年判字第110號「法人有違法行為而應處罰時，除法律有特別規定其代表人應受處罰外，不得以其代表人為處罰之對象。」就此，原告主張被告93、94、95年所為行政處分違反上述規定，屬「違背法令」之無效處分。另原告100年7月5日收到臺灣臺中地方法院檢察署檢察官100年度偵字第13929號不起訴處分書，原告確定臺灣臺中地方法院98年度訴字第2409號有關違反稅捐稽徵法第41條規定之刑事判決為「公司法人」犯罪事實代表人「代罰」判決，與行政訴訟法第12條規定不符，原告訴訟代理人於臺中高等行政法院101年簡字第56號、101年訴字第75號、76號、118號準備程序筆錄中，多次表示原告以「自然人」謝明星、黃惠真二人移送臺灣臺中地方法院檢察署偵辦，並未移送原告及「詮達公司」公司法人，與行政法院50年判字第110號不符，應為「違法移送自然人」，故臺灣臺中地方法院98年度訴字第2409號刑事違反稅捐稽徵法第41條規定所為宣判，應為「違法判決」。
（十四）稅捐稽徵法第12條之1第3項規定：「前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。」參照大法官釋字第700、687號協同意見書、不同意見書，司法院釋字第700號解釋不同意見書所言舉證責任之分配的意義「僅止於」：如果無證據能夠釐清爭點事實，主張與該爭點事實連結之法律效力者，將遭受不利之決定或裁判。況且只要已有證據之提出，稅捐稽徵機關在稽徵程序，受理訴願機關在訴願程序，行政法院在行政訴訟程序即有義務，依據證據認定事實。不得拒絕已提出之證據，認定事實，以致發生脫離「實質之真實」，產生「以無為有」、「以有為無」或「指鹿為馬」的情事。其道理簡明不容誤導。原告以財政部98年12月7日臺財稅字第09804577370號謂營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之處罰原則，與臺中高等行政法院判決、最高行政法院判決有岐異，有排擠稅法安定性與大法官稅務解釋文，並與憲法第19條有違，宜作修正。被告對原告及訴外人詮達公司於93年度110人薪資所得、94年度5人薪資所得及94、95年度營業稅，所為行政處分均以違反營業稅法第15條第1項第3項及所得稅法第71條第1項規定辦理與事實不符，為違法及無效處分。此因有新事證（非虛報公司）依行政訴訟法第273條第11條至第14條之規定分別於101年11月5日期間聲請再審。臺灣臺中地方法院98年訴字第2409號刑事判決，以虛設公司原告及訴外人詮達公司移送「自然人」黃惠真、謝明星，重判2年徒刑，併科罰金500萬元，又原告及訴外人詮達公司其納稅證明91至96年間繳納營業稅及營所稅證明，分別為原告9,105,560元稅額，訴外人詮達公司7,539,435元，現金稅額總計16,644,995元。如果原告及訴外人詮達公司又必須承擔逃漏稅，被告函文原告及訴外人詮達公司，欠營業稅及營利事業所得稅、衍生未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅款含罰鍰合計高達18,682,177元，其處分過於嚴厲。有違反釋字第687號解釋文，負責人無須為他人犯罪（無虛報薪資所得）承擔責任，況且原告並無違反刑法第210條偽造為文書罪及第339條第1項詐欺罪前提之下，何來違反稅捐稽徵法第41條規定。本案刑事「自然人」黃惠真、謝明星有罪判決，原告合法繳稅，被告仍引述該刑事判決，原告負責人亦被臺中高等行政法院判決、最高行政法院判決認定逃漏稅，且不適用行政罰法更須行政訴訟，致納稅人須反覆爭訟，則訴訟紛爭勢必無法一次解決，不僅有違程序經濟效率原則，且納稅人權利救濟勢必遲遲無法獲得實現，此種遲來的正義保障，有違權利保護之迅速有效性原則，而違反憲法第16條訴訟權保障規定。再者，以極端之例而言，其惟一翻案之途徑，卻只有勝訴機會渺茫之再審之訴。反之，稽徵機關卻可不必經由再審之訴途徑，即可引用該刑事判決輕易達成其所欲實現之目標，其於訴訟程序上，原被告雙方當事人顯然立於極端不平等之地位。故上開刑事判決亦違反訴訟法上武器平等原則，有違釋字第687號解釋文無理由對負責人處分過於嚴厲，與憲法第7條、憲法第15條、第16條、第19條、第23條、第24條、大法官釋字第368條、釋字第582條、釋字第660號、釋字第700號、釋字第687號相同意見、不同意見書有牴觸。
（十五）綜上所述，原處分認事用法，均有所違誤。為此，原告依據行政訴訟法第4條第1項提起撤銷訴訟，並聲明求為判決：
⒈撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）。
⒉訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）未分配盈餘部分：⒈按稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦
理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稽徵機關之證明程度，亦為司法院釋字第537號解釋：「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」闡明在案。而就課稅處分之要件事實而言，基於依法行政原則，為權利發生事實者，依上開規定，有關營利事業所得加項之收入，雖應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟有關所得計算基礎之減項，即「成本」與「費用」，則因屬於權利發生後之消滅事由，故有關成本及費用存在之事實，不論從上述證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之納稅義務人即原告負擔證明責任，故原告上開廣告費及薪資支出事實，自應由原告負舉證之責。
⒉本件同一漏稅事實94年度營利事業所得稅及罰鍰行政救濟
部分，查原告係從事代辦新光產物保險股份有限公司等4家公司之汽、機車強制責任險之承保業務，94年度營利事業所得稅結算申報，原列報李永宏等人之薪資支出903,420元，其中李永宏、何文正明知其未在原告處工作及支領薪資，基於幫助納稅義務人逃漏稅捐之犯意，以每件收取1,500元、2,000元或2,500元不等之報酬，由原告虛列李永宏與何文正94年度薪資支出各計186,520元與180,540元，以降低營業所得額，經臺灣臺中地方法院98年度訴字第2409號及99年度中簡字第1418號刑事判決判處有期徒刑在案；孫賜德、邱漢助94年度之所得來源共計8家公司，其中迅中興業有限公司、迪倫公司及彥宸有限公司公司為虛設行號，業經法院刑事判決在案，又上開公司係分布臺北市、臺中市、彰化縣及高雄市等4地區，且每家公司列報渠等之薪資金額皆於180,000至190,000元上下，不符一般工作常情；另原告94年度虛報郭慧如薪資所得167,805元部分，查原告行為時之總經理謝明星95年9月12日於被告談話筆錄時雖稱，因郭慧如承保業務員代號錯誤，誤開立扣繳數167,805元，正確所得人為莊春美，已更正扣繳申報，自承未僱用郭慧如等語，並提示被告94年度綜合所得稅各類所得資料更正註銷通知書供參，惟原告迄未提示實際支付予莊春美薪資所得之資金流程、屬何縣市何區團隊負責人之團隊成員、發送傳單份數、招攬承保客戶數量等薪資支給計算標準及有關應付獎金計算明細表等任職具體事證，無法勾稽保險費與保險業務員薪資間之計算依據以實其說，參諸改制前行政法院36年度判字第16號判例意旨，主張自無足採，被告以剔除莊春美薪資所得167,805元，並無不合。又原告行為時之負責人黃惠真及總經理謝明星，94年度營利事業所得稅結算申報，明知李永宏、邱漢助、孫賜德、何文正及不知情之郭慧如（後更正為莊春美）並未在原告處任職，連續填製不實之扣繳憑單（李永宏填製186,520元、邱漢助填製182, 560元、孫賜德填製185,995元、何文正填製180,540元、郭慧如填製167,805元，總計903,420元）並持之向國稅局申報，以增加原告薪資費用，而達到逃漏營利事業所得稅之目的，足以生損害於稅捐稽徵機關課稅之公平及正確性，亦經臺灣臺中地方法院檢察署98年6月29日97年度偵字第24782號起訴在案。從而，被告以原告94年度虛報李永宏等5人之薪資費用合計903,420元，乃剔渠等薪資支出計903,420元。另原告94年7月至9月及95年3月至8月無進貨事實，取具迪倫公司開立之統一發票銷售額合計3,607,850元（94年2,944,650元，95年663,200元），作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額180,394元，業經臺中高等行政法院99年7月14日訴字第92號判決駁回及最高行政法院100年7月21日裁字第1727號判決上訴駁回確定在案。本件94年度營利事業所得稅，依營業稅確定之事實，被告將原告無進貨事實虛列之廣告費2,944,650元予以剔除。
⒊又相同案情之另案原告虛列李永宏等5人之薪資支出涉嫌
違反稅捐稽徵法案件，經檢察官移送併辦（臺中地檢署檢察官97年度偵字第24782號移送併辦意旨書）後，已經臺中地院98年度訴字第2409號案，依原告代表人之認罪協商聲請，判處應執行有期徒刑2年，緩刑5年，是原告代表人亦自承有虛報薪資之事實。原告另執前開99年度上訴第1720號刑事判決暨臺中地檢署檢察官100年12月13日中檢輝騰97偵24782字第146605號函檢送林群為吉維納環保科技股份有限公司負責人與迪倫公司交易往來取得發票等案，非屬本件爭點之得否列報營業稅為營業費用之問題為指摘，自無足取。是以，原告以上開99年度上訴第1720號刑事判決及臺中地檢署檢察官中檢輝騰97偵24782字第146605號函檢送資料，欲證明其參與迪倫公司其事為共同正犯及犯罪事實之基礎已不存在，主張撤銷原處分一節，顯無可採。
⒋另依所得稅法第5條第5項第2款「營利事業所得稅起徵額
及稅率如下……二、營利事業全年課稅所得額超過12萬元者，就其全部課稅所得額課徵17%。但其應納稅額不得超過營利事業課稅所得額超過12萬元部分之半數。」同法第126條第1項但書「本法自公布日施行。但本法……修正之第5條……第5項規定，自99年度施行。」及財政部98年7月29日臺財稅字第09804548590號函釋「所稱年度，於適用營利事業所得稅時，指同法第23條及同法施行細則第27條所規定之會計年度。」規定，是營利事業所得稅稅率按17%課徵，應自99會計年度施行，本件同一漏稅事實94年度營利事業所得稅，尚無上開規定之適用，原告顯有誤解，併此陳明。
⒌又本件被告核定原告94年營利事業所得稅結算申報，虛列
廣告費2,944,650元，補徵營利事業所得稅及罰鍰部分，原告提起行政訴訟，經臺中高等行政法院審理中（101年度訴字第119號），被告已另案依法答辯。是本件94年度未分配盈餘，依營利事業所得稅確定之事實，原核定未分配盈2,886,106元，加徵10%營利事業所得稅288,610元，並無不合。
（二）營業稅及營利事業所得稅部分：⒈營業稅事件：原告94年7月至9月及95年3月至8月間無進貨
事實，取具迪倫公司開立不實之統一發票銷售額合計3,607,850元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額180,394元，補徵營業稅額180,394元，處罰鍰901,900元。原告不服，提起行政救濟，經最高行政法院100年度裁字第1727號上訴駁回確定。
⒉營利事業所得稅虛列廣告費2,944,650元事件：原告94年
度營利事業所得稅結算申報，虛列廣告費2,944,650元，補徵營利事業所得稅736,163元及處罰鍰736,163元，原告不服提起行政救濟，經被告100年10月13日中區國稅法字第1000040900號復查決定及財政部101年2月8日臺財訴字第10000501520號訴願決定駁回，復提起行政訴訟，目前於臺中高等行政法院（101年度訴字第00119號）審理中。
⒊營利事業所得稅虛報李永宏等5人薪資支出903,420元事件
：原告94年度營利事業所得稅結算申報，虛報薪資支出903,420元（李永宏186,520元、邱漢助182,560元、孫賜德185,995元、何文正180,540元及莊春美167,805元），補徵營利事業所得稅225,866元及處罰鍰225,867元，原告不服提起行政救濟，經被告99年7月30日中區國稅法字第099030780號復查決定及財政部99年11月8日臺財訴字第09900409900號訴願決定駁回，原告未提起行政訴訟已告確定。
⒋本件依營業稅及營利事業所得稅虛報李永宏等5人薪資支
出903,420元確定之事實，核算94年度未分配盈餘2,886,106元，加徵10%營利事業所得稅288,610元及處罰鍰144,305元，原復查決定及訴願決定並無不當。
（三）罰鍰部分：⒈查刑事訴訟案件係採無罪推定原則，依前開99年度上訴第
1720號刑事判決意旨觀之，該判決係被告吳介川（迪倫公司之實際負責人）因違反商業會計法等案件，不服臺中地院99年度訴字第1224號判決（追加起訴案號：臺中地檢署98年度偵字第18899號）所為上訴，惟就吳介川不實登載等犯行，因乏積極證據，爰不另為無罪之諭知，乃為將原判決撤銷。惟該刑事判決之被告及犯罪事實，與本件並無必然關聯，是以，原告以參與迪倫公司其事為共同正犯及犯罪事實之基礎已不存在一節，顯無可採。
⒉次查依臺灣臺中地方法院98年度訴字第2409號宣示判決筆
錄之記載，原告固經該判決以其有稅捐稽徵法第41條規定之犯行，而遭處以罰金在案；惟該判決之犯罪事實係援引臺中地檢署檢察官97年度偵字第24782號起訴書及97年度偵字第27121號移送併辦意旨書，其中臺中地檢署檢察官97年度偵字第24782號起訴書，雖將原告列為被告，然其起訴之事實並未包含本件即原告93年度虛列之薪資支出；至原告93年度營利事業所得稅結算申報之虛列薪資支出之違法行為，則係經臺中地檢署檢察官以97年度偵字第27121號移送併辦意旨書移送併辦，然此移送併辦意旨書並未將原告列為被告（所列被告為原告代表人謝明星及其配偶黃惠真），是原告顯未因本件之虛列薪資行為而遭處刑事罰，至因本件之虛列薪資行為而遭處刑事罰之原告代表人，因與原告為不同主體，是被告依行為時所得稅法第110條第1項規定（罰鍰額度與修正後規定相同）對原告處以罰鍰，依上述規定及說明，自無違反行政罰法第26條規定之一行為不二罰情事。
⒊另原告援引之財政部99年11月19日臺財稅字第0990041092
0號函，亦係以公司業經稅捐稽徵法第41條規定科以罰金，而所得稅法第110條第1項規定之受罰主體亦為公司，乃認因二者處罰主體相同，原則上不得再依所得稅法第110條第1項規定裁處罰鍰。原告既無因本件之虛列94年度薪資支出之事實遭依稅捐稽徵法第41條規定科處刑事罰（原告係因其他事實遭依稅捐稽徵法第41條規定科處罰金），自無從因上述財政部函釋而得謂不得再依所得稅法第110條第1項規定處罰，是本件之罰鍰處分尚無違行政罰法第26條規定。至臺中地檢署檢察官100年7月5日以100年度偵字第13929號不起訴處分書之被告為訴外人詮達公司及其代表人黃惠真，與本件無涉，是原告主張依前揭不起訴處分書意旨免罰一節，亦無可採。
⒋再查財政部84年7月12日臺財稅字第841634470號函釋「法
人至清算完結止，在清算之必要範圍內視為存續，為民法第40 條第3項所明定。公司亦為法人組織，其人格之存續，自應於合法清算終結時始行消滅。公司解散清算時，明知公司尚有應行繳納之稅款，卻怠於通知稽徵機關申報債權，即難謂業經合法清算完結，公司法人格自未消滅，稽徵機關可不待法院撤銷准予備查之裁定，即對該公司追繳欠稅或補徵稅款及處罰。」及司法院秘書長84年3月22日秘臺廳民三字第04686號函釋「公司於清算完結……向法院聲報備查，惟向法院聲報，僅為備案之性質，法院所為准予備案之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成『合法清算』而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果……公司解散清算時，明知公司尚有應行繳納之稅款，卻怠於通知稽徵機關申報債權乙節，倘屬實在，即難謂該公司業經合法清算完結，公司人格自未消滅，稽徵機關不待法院撤銷准予備查之裁定，即對該公司追繳欠稅或補徵稅款及處罰，於法應無不合。」之意旨，向法院聲報清算完結，僅屬備案性質，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成「合法清算」而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。本件原告業經經濟部99年3月17日以經授中字第09931796580號函解散登記在案，且經臺灣臺中地方法院100年4月1日中院彥非玖100司司109字第31082號函通知被告清算人謝明星就任事項，被告於100年7月25日以中區國稅徵字第1000036030號函，以原告尚有欠稅未結為營，函請臺灣臺中地方法院暫緩核發清算完結准予備查處分在案，是「形式上」原告仍未取得臺灣臺中地方法院准予「清算完結備查」之裁定；又原告之稅捐事件既未確定，即難謂合法清算完結，依上開財政部及司法院秘書長函釋規定，法人人格既未消滅，自無所稱原核定罰鍰應予註銷之適用。
（四）綜上所述，原告主張無理由等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本院按，「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅。」「前項所稱未分配盈餘，自九十四年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除下列各款後之餘額：……三、已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額。四、已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積，或已依合作社法規定提列之公積金及公益金。……六、已依公司或合作社章程規定由當年度盈餘給付之董、理、監事職工紅利或酬勞金。」「前項第三款至第八款，應以截至各該所得年度之次一會計年度結束前，已實際發生者為限。」「營利事業已依第一百零二條之二規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額一倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第24條第1項、第66條之9第1項、第2項第3款、第4款前段、第6款及第3項及第110條之2第1項所明定。另稅捐主管機關財政部為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，乃於81年8月23日頒訂稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，上開裁罰金額或倍數參考表，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認；短漏報所得是否屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得等分別作為可否減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸。從而，裁罰時之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關「營利事業所得稅稅目第110條之2第1項」部分：「……二、漏稅額超過新臺幣五萬元者：處所漏稅額０˙五倍之罰鍰。……」自得作為稅捐稽徵機關裁處之依據，並無疑義。
五、上揭事實概要欄所載之事實，除後列之爭點事項外，其餘兩造所不爭執，並有原處分書、被告96年4月13日中區國稅四字第0000000000B號函、97年2月27日中區國稅三字第0970009498號函、99年2月6日中區國稅四字第0990009522號函、100年1月31日中區國稅法字第1000007299號函、100年12月12日中區國稅法字第1000047292號函、101年1月31日中區國稅法一字第1010005439號函、101年2月16日中區國稅法一字第1010007449號函、101年3月12日中區國稅法一字第1010009042號函、101年7月2日中區國稅法一字第1010030399號函、101年10月26日中區國稅法一字第1010047985號函、101年11月19日中區國稅法一字第1010054189號函、98年度財營所字第48098101637號裁處書、98年度財營所字第48098100559號裁處書、98年度財營所字第48097102157號裁處書、98年度財所得字第48098101576號裁處書、被告所屬民權稽徵所97年2月13日中區國稅民權一字第0970002237號函、97年2月27日中區國稅民權一字第0970015452號函、97年2月27日中區國稅民權三字第0970001745號函、97年10月17日中區國稅民權一字第0970006393號函、98年1月14日中區國稅民權一字第0980000450號函、98年7月10日中區國稅民權一字第0980007100號函、98年12月22日中區國稅民權一字第0980056880號函、100年9月16日中區國稅民權一字第1000048531號函、100年9月20日中區國稅民權三字第1000066839號函、被告所屬東山稽徵所97年10月9日中區國稅東山一字第0970020932號函、營利事業申報得取具統一發票之憑證金額與課稅資料歸戶清單進貨及費用調整近項金額及海關進口金額比較表、監察院101年11月30日院臺業三字第1010168421號函、101年11月30日院臺業三字第1010167683號函、101年11月30日院臺業三字第1010731664號函、101年11月30日院臺業三字第1010169029號函、財政部99年11月19日臺財稅字第09900410920號函、經濟部99年3月17日經授中字第09931796580號函、原告97年2月21日佑達（97）臨字第097000004號函、100年6月27日佑達臨總字第100000013號函、100年11月3日佑（詮）達臨總字第000000000A號函、100年11月15日佑達臨總字第100000032號函、100年11月15日佑達臨總字第100000033號函、100年12月19日佑達臨總字第100000036號函、100年12月28日佑達臨總字第100000038號函、101年1月4日佑達臨總字第100000040號函、101年1月4日詮達臨總字第100000041號函、000000000號函、101年2月28日佑達臨總字第000000000A號函、101年3月5日佑達臨總字第101000057號函、101年11月12日佑達臨總字第101000067號函、101年11月16日佑達臨總字第101000068號函、94年度營利事業所得稅應補稅額更正註銷單、應補罰鍰更正註銷單、製表日期98年12月21日復查案件移案清單、94年度營利事業所得稅未分配盈餘核定稅額繳款書、94年度違章案件罰鍰繳款書、94年度、95年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、94年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書、94年度未分配盈餘申報核定通知書、94年度未分配盈餘申報更正核定通知書、94年度營利事業所得稅未分配盈餘申報更正註銷通知單、92年度至95年度營業稅繳納證明、94年度營利事業所得稅納稅證明書、94年度、95年度總分類帳、94年度綜合所得稅BAN給付清單、95年度營利事業所得稅結算申報非擴大書審案件退查審核調整數額報告表、存證號碼000037、000087號、000118號郵局存證信函、轉帳傳票影本、94年7、8月份及9、10月份統一發票（三聯式）影本、95年3、4月份及5、6月份統一發票（三聯式）影本、現金支出傳票、100年3月8日、100年3月18日股東會議紀錄、100年3月8日選舉清算人會議紀錄、變更登記表、製表日期97年10月30日營業稅年度資料查詢（申報資料進銷歸戶）、製表日期97年10月30日營業稅年度資料查詢（銷項去路明細）、製表日期97年10月30日營業稅年度資料查詢（進項來源明細）、製表日期97年10月30日申報書（按年度）跨中心查詢、製表日期96年10月9日課稅資料歸戶清單、製表日期96年9月8日損益及稅額計算表、製表日期96年9月8日資產負債表、製表日期96年9月8日營業成本明細表、製表日期96年9月8日其他費用明細表、製表日期96年9月8日總分支機構申報營業稅銷售額明細表、製表日期96年9月8日以申報扣抵進項稅額之憑證及進口免稅貨物金額統計表、製表日期96年9月8日所得稅法規定有列支限額之項目標準計算表、製表日期94年9月8日各類給付扣繳稅款、可扣抵稅額與申報金額調節表、製表日期96年9月8日財產目錄、製表日期96年9月8日公司股票（股份、出資額）轉讓通報表、製表日期96年9月8日營利事業投資人明細及分配盈餘表、製表日期96年9月8日股東可扣抵稅額帳戶變動明細表、製表日期96年9月8日稅額扣抵比率之計算及盈餘分配項目明細表、製表日期96年9月8日94年度未分配盈餘申報書、製表日期96年9月8日未分配盈餘加、減項目部分項次明細表、製表日期96年9月8日95年度關係人結構圖、臺灣臺中地方法院檢察署97年9月30日中檢輝如97他624字第123128號函、150051號函、101年2月9日中檢輝執給101執聲他321字第012107號函、臺灣臺中地方法院100年4月1日中院彥非拾100司司109字第31082號函、100年4月20日中院彥非拾100司司110字第37068號函、臺灣臺中地方法院98年度訴字第2409號宣示判決筆錄、臺灣臺中地方法院檢察署檢察官100年度偵字第13929號不起訴處分書、臺中高等行政法院99年度訴字第92號準備程序筆錄影本、言詞辯論筆錄影本、99年度訴字第321號準備程序筆錄影本、言詞辯論筆錄影本、99年度訴字第356號準備程序筆錄影本、原告代表人謝明星就任清算人通知書、訴外人詮達公司100年8月28日詮達臨總字第100000012號函、訴外人戴昌雄偵訊筆錄影本、訴外人黃惠真全戶戶籍資料查詢清單影本等件附卷可稽，為可確認之事實。
六、歸納兩造上述主張，本件之爭執重點厥為：原告有無虛列薪資支出及廣告費？本件被告於原告94年度營業稅及營利事業所得稅外，另就未分配盈餘加徵營利事業所得稅，並處以罰鍰，是否違反行政罰法第26條之規定？本件營利事業所得稅結算申報稅率有無稅捐稽徵法第48條之3規定之適用？原告主張已辦理法人清算，其法人人格已消滅，被告不應對其裁罰，是否有理由？本件被告依查得原告虛列薪資支出及廣告費事實，重新核定94年度未分配盈餘，並加徵10%營利事業所得稅，是否適法？茲分述如下：
（一）按民法第40條第2項規定：「法人至清算終結止，在清算之必要範圍內，視為存續。」公司為法人組織，其人格之存續自應於合法清算終結時始行消滅。本件原告為有限公司，依公司法第113條準用公司法第92條規定：「清算人應於清算完結後十五日內，造具清算表冊，送交各股東，請求其承認，如股東不於一個月內提出異議，即視為承認。但清算人有不法行為者，不在此限。」第93條規定：「清算人應於清算完結，經送請股東承認後十五日內，向法院聲報。」雖原告前經經濟部以99年3月17日經授中字第0993179658號函，予以解散，由全體股東選任謝明星為清算人，並向臺灣臺中地方法院聲報，有公司及分公司基本資料查詢表、臺灣臺中地方法院100年4月1日中院彥非玖100司司110字第31082號函、股東會議紀錄、選舉清算人會議紀錄等件附卷可稽（參見本院卷第286頁至第287頁、第304頁）。然迄未提出已依公司法第113條準用第93條規定，造具清算表冊向法院聲報清算完結之證明，尚難認其業已合法清算完結。況且，原告94年7月至9月及95年3月至8月間無進貨事實，取具訴外人迪倫公司開立不實之統一發票銷售額合計3,607,850元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額180,394元，補徵營業稅額180,394元部分，前經本院以99年度訴字第92號判決駁回原告之訴在案（另裁處罰鍰901,900元部分，則經本院予以撤銷），嗣經最高行政法院以100年度裁字第1727號駁回原告之上訴確定；另原告94年度營利事業所得稅結算申報，虛列系爭廣告費2,944,650元，補徵營利事業所得稅736,163元及處罰鍰736,163元部分，亦經被告以100年10月13日中區國稅法字第1000040900號復查決定及財政部101年2月8日臺財訴字第10000501520號訴願決定駁回，雖原告不服提起行政訴訟，但經本院以101年度訴字第00119號判決駁回原告之訴確定在案；又原告94年度營利事業所得稅結算申報，虛報薪資支出903,420元（李永宏186,520元、邱漢助182,560元、孫賜德185,995元、何文正180,540元及莊春美167,805元），補徵營利事業所得稅225,866元及處罰鍰225,867元部分，亦經被告以99年7月30日中區國稅法字第099030780號復查決定及財政部99年11月8日臺財訴字第09900409900號訴願決定駁回在案，原告未提起行政訴訟已告確定，分別有上開復查決定書、訴願決定書及判決書附卷可稽（參見本院卷第242頁至第257頁、第273頁至第280頁）。原告既明知有前揭虛報薪資支出，及無進貨事實卻取自迪倫公司所開立之發票，虛列成本費用，涉有逃漏94年度營業稅及營利事業所得稅之違章情事，原告自應知悉尚有依法應補繳之營業稅、營利事業所得稅及遭處罰鍰等，原告清算人於此情形下，於辦理清算「了結現務」時，即應檢具相關違章漏稅資料向所在地主管稽徵機關陳明，併通知報明債權，原告清算人未踐行清算人之法定職務，自難謂已合法清算完結，依照首揭說明，原告法人人格仍未消滅。因此，原告主張其已辦理法人清算，其法人人格已消滅云云，核無足採。
（二）本件原告94年度未分配盈餘申報，列報未分配盈餘0元，原經依申報數核定，嗣被告先後查獲原告94年度營利事業所得稅結算申報漏報利息收入72元、虛列薪資支出903,420元及廣告費2,944,650元，致短漏報所得額3,848,142元，當年度未分配盈餘申報短漏報稅後純益2,886,106元【3,848,142元×（1-25%）＝2,886,106元】，乃重行核定未分配盈2,886,106元，加徵10﹪營利事業所得稅288,610元。其中，原告94年度營利事業所得稅結算申報漏報利息收入72元部分，為原告所不爭執。茲就原告94年度營利事業所得稅中虛列薪資支出903,420元部分，及虛列廣告費2,944,650元部分，分別述明理由如下：
⒈有關虛列薪資支出903,420元部分：
⑴本件原告94年度營利事業所得稅結算申報，虛報薪資支
出903,420元（李永宏186,520元、邱漢助182,560元、孫賜德185,995元、何文正180,540元及莊春美167,805元），補徵營利事業所得稅225,866元及處罰鍰225,867元部分，前經被告以99年7月30日中區國稅法字第099030780號復查決定及財政部99年11月8日臺財訴字第09900409900號訴願決定駁回在案，原告未提起行政訴訟而告確定，分別有上開復查決定書及訴願決定書附卷可稽（參見本院卷第273頁至第280頁）。
⑵本件原告係從事代辦新光產物保險股份有限公司等4家
公司之汽、機車強制責任險之承保業務，94年度營利事業所得稅結算申報，原列報李永宏等5人之薪資支出903,420元。但經臺灣臺中地方法院檢察署檢察官偵查發現，原告公司當時之代表人黃惠真及總經理謝明星，於申報94年度營利事業所得稅時，竟基於逃漏稅捐及明知為不實事項，而登載於業務上作成之文書概括犯意聯絡，明知邱漢助、何文正、孫賜德、李永宏及不知情之郭慧如（後更正為莊春美）並未在原告公司任職，連續填製不實之扣繳憑單（邱漢助填製182,560元、何文正填製180,540元、孫賜德填製185,995元、李永宏填製186,520元、郭慧如填製167,805元，總計903,420元）並持之向被告申報，以增加原告公司薪資費用，以達到逃漏營利事業所得稅之目的，並藉此逃漏營利事業所得稅225,855元，乃認定原告及當時之代表人黃惠真及總經理謝明星，分別違反稅捐稽徵法第41條、第47條及刑法第216條、第215條等規定，以97年度偵字第24782號起訴書提起公訴，並以97年度偵字第27121號移送併辦意旨書移送併辦，嗣原告、黃惠真及謝明星與檢察官認罪協商，經臺灣臺中地方法院以98年度訴字第2409號宣示判決筆錄判處罪刑確定在案，有該宣示判決筆錄在卷可按（參見原處分卷第191頁至第223頁）。從而，被告以原告94年度營利事業所得稅結算申報，其中李永宏等5人之薪資費用合計903,420元係屬虛報，乃予以剔除，即非無據。
⒉有關虛列廣告費2,944,650元部分：
⑴按法院於判決理由中，就訴訟標的以外當事人所主張影
響判決結果之重要爭點，本於當事人完足舉證及辯論之結果，已為實質之判斷者，基於當事人之程序權業受保障，可預見法院對於該爭點之判斷將產生拘束力而不致生突襲性裁判，仍應賦予該判斷一定之拘束力，以符程序上誠信原則及訴訟經濟。是同一當事人間就該重要爭點提起之其他訴訟，除原判斷顯然有違背法令、或當事人提出新訴訟資料足以推翻原判斷、或原確定判決之判斷顯失公平等情形，可認當事人為與原判斷相反之主張，不致違反誠信原則外，應解為當事人及法院就該經法院判斷之重要爭點之法律關係，均不得為相反之主張或判斷（最高行政法院98年度判字第841號判決意旨參照）。
⑵經查，本件原告於94年7月至9月及95年3月至8月間無進
貨事實，取具訴外人迪倫公司開立不實之統一發票銷售額合計3,607,850元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額180,394元，補徵營業稅額180,394元部分，前經本院以99年度訴字第92號判決駁回原告之訴在案（另裁處罰鍰901,900元部分，則經本院予以撤銷），嗣經最高行政法院以100年度裁字第1727號駁回原告之上訴確定；另原告94年度營利事業所得稅結算申報，虛列系爭廣告費2,944,650元，補徵營利事業所得稅736,163元及處罰鍰736,163元部分，亦經被告以100年10月13日中區國稅法字第1000040900號復查決定及財政部101年2月8日臺財訴字第10000501520號訴願決定駁回，雖原告不服提起行政訴訟，但經本院以101年度訴字第00119號判決駁回原告之訴確定在案，分別經本院調卷查證屬實。上開案件既經法院判決確定在案，縱使原告主張對該等確定判決提起再審之訴，惟在未為廢棄原確定判決前，並不影響原確定判決之效力。其中，有關原告就94年7月至9月及95年3月至8月間無進貨事實，取具訴外人迪倫公司開立不實之統一發票銷售額合計3,607,850元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額180,394元；及於94年度營利事業所得稅結算申報時，虛列系爭廣告費2,944,650元等所主張足以影響判決結果之重要爭點，既經本院99年度訴字第92號、101年度訴字第00119號判決及最高行政法院100年度裁字第1727號裁定於理由中予以判斷，並經確定在案。則依據前揭說明，當事人及法院就該經法院判斷之重要爭點之法律關係，即不得再為相反之主張或判斷。是原告再行爭執該期間與迪倫公司確有進貨事實，主張原處分核課違法等情，即無足採。
（三）雖原告於起訴後提出原告100年12月28日佑達臨總字第100000038號函、100年12月19日佑達臨總字第100000036號函、101年1月30日佑達臨總字第100000050號函、101年1月5日佑達臨總字第100000042號函、101年3月5日佑達臨總字第1010000057號函、101年2月28日詮達臨總字第0000000000A號函、101年2月13日佑達臨總字第1010000054號函、100年11月3日佑達臨總字第000000000A號函、100年11月15日佑達臨總字第100000032號函、101年1月4日佑達臨總字第100000041號函、101年1月4日佑達臨總字第100000040號函、97年2月21日佑達（97）臨字第097000004號函、100年6月27日佑達臨總字第100000013號函、100年7月12日佑達臨總字第100000021號函、100年3月24日佑達臨總字第10000005號函、101年6月25日佑達臨總字第000000000A號函、原告存證號碼000037、000087、000118、000112存證信函、詮達公司100年8月28日詮達臨總字第100000012號函、臺灣臺中地方法院檢察署100年12月23日中檢輝騰97偵字27121字第150051號函、101年2月9日中檢輝執給101執聲他321字第012107號函、100年度偵字第13929號不起訴處分書、被告所屬民權稽徵所100年3月10日中區國稅民權三字第1000007055號函（含營業稅繳納證明、營利事業所得稅納稅證明書、100年9月20日中區國稅民權三字第1000066839號函、100年9月16日中區國稅民權一字第1000048531號函、97年10月17日中區國稅民權一字第0970006393號函、101年1月5日中區國稅民權三字第1010000301號函、97年2月13日中區國稅民權一字第0970002237號函、97年2月27日中區國稅民權一字第0970015452號函、100年3月25日中區國稅民權一字第1000009170號函、97年2月27日中區國稅民權三字第0970002745號函、被告所屬東山稽徵所97年10月9日中區國稅東山一字第0970020932號函、被告100年3月8日中區國稅法字第1000008516號函、101年3月12日中區國稅法一字第1010009042號函、101年2月13日中區國稅法一字第1010006461號函、101年2月16日中區國稅法一字第1010007449號函、101年1月31日中區國稅法一字第1010005439號函、99年2月9日中區國稅四字第0990009522號函、101年1月6日中區國稅四字第1010005057號函、97年2月27日中區國稅三字第0970009498號函、100年1月31日中區國稅法字第1000007299號函、96年4月13日中區國稅四字第0000000000B號函、101年11月19日中區國稅法一字第1010054189號函、101年7月2日中區國稅法一字第1010030399號函、101年10月26日中區國稅法一字第1010047985號函、臺灣高等法院臺中分院99年上訴字第1720號刑事判決、訴外人戴昌雄刑事筆錄、中華郵政股份有限公司臺中郵局100年7月18日中郵字第1001000244號函等件為證（參見本院卷第37頁至第139頁、第179頁至第195頁、第326頁至第333頁）。但查，上開函文及存證信函等，或係原告與詮達公司針對被告所為補稅或裁罰處分所為之辯解說明，或係臺灣臺中地方法院檢察署、被告及其所屬民權稽徵所、東山稽徵所與原告、詮達公司等間往來之公文，容與本件並無直接關聯或無法為有利原告之證據，皆不足以推翻前揭原告94年度營利事業所得稅中虛列薪資支出903,420元及虛列廣告費2,944,650元之事實認定。另臺灣臺中地方法院檢察署檢察官100年度偵字第13929號不起訴處分書，係第三人詮達公司涉及違反稅捐稽徵法之不起訴處分資料，雖可說明該公司因其代表人黃惠真業經臺灣臺中地方法院98年度訴字第2409號案件判決罪刑在案，基於該代表人係轉嫁、代罰性質，詮達公司即不應再處罰，故予不起訴。惟該公司與原告分屬不同法人，該公司所涉之案情與本件無關，尚難相提並論，是該不起訴處分書尚難為有利原告事實之認定。又中華郵政股份有限公司臺中郵局100年7月18日中郵字第1001000244號函及本院對原告所為之函覆，均係有關原告另案起訴本院命補繳裁判費裁定送達情形之答覆及說明，亦與本案無涉。至於原告所援引之前揭訴外人戴昌雄（迪倫公司負責人）刑事筆錄，雖供稱：「我與被告謝明星在迪倫公司之前完全不認識，我被調去訪談時才跟他們一起沙盤推演……」，惟此仍經臺灣高等法院臺中分院99年上訴字第1720號刑事判決認定：
「……二、又吳介川（為迪倫公司之實際負責人）、張自立（為迪倫公司之經理）及戴昌雄（為迪倫公司之登記負責人）等人（後2人為公司法第8條所稱之公司負責人)，以製作員工各類所得扣繳暨免扣繳憑單為其等附隨業務，為從事業務之人，渠等為避免國稅局之查核，復取得如附件二所示之進項發票，並共同基於明知為不實事項而登載於業務上作成之文書及行使業務上登載不實文書之犯意聯絡，於95年5月報稅期間之某時許，在迪倫公司內，將未在迪倫公司任職之邱漢助、陳德平（上開2人均已歿，業經檢察官為不起訴處分）、孫賜德（業經檢察官為不起訴處分）、何文正（業經檢察官聲請簡易判決處刑）、林立如、張福順及李永宏（另經原審法院以98年度訴字第2409號判處有期徒刑4月，減為有期徒刑2月確定）等人之身分資料交予不知情之成年會計人員，委託製作不實之迪倫公司94年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單，虛載上開7人之薪資所得資料（其中邱漢助填製48萬元、陳德平填製19萬1千元、孫賜德填製19萬2千元、何文正填製19萬1千元、林立如填製19萬1千元、張福順填製19萬1千元、李永宏填製10萬元），並據而作成94年度該公司營利事業所得稅結算申報書，併持向財政部臺灣省中區國稅局東山稽徵所申報迪倫公司94年度營利事業所得稅而行使之，藉以表示迪倫公司確實有營運，而欲以此方式規避稅務機關之查核，惟經財政部臺灣省中區國稅局東山稽徵所核定並無逃漏稅金額。三、吳介川明知迪倫公司僅為名義上存在而並未實際營業之空殼公司，竟與張自立、戴昌雄、康健良、王惠杰……等人共同基於明知為不實之事項而填製會計憑證及幫助他人逃漏營業稅捐之犯意聯絡，自94年7月間起至95年8月間止，與不詳之人各開立如附件一所示之不實發票共計147張、發票金額共計新臺幣（下同）1648萬6940元、稅額共計82萬4357元，共可幫助他人逃漏稅82萬4357元（其中「迪倫有限公司」共開立附件編號12號所示之不實發票27張、發票金額共計360萬7850元、稅額共計18萬395元，予有逃漏稅犯意聯絡之『佑達保險經紀人有限公司』（下稱佑達公司）負責人黃惠真及總經理謝明星，黃惠真及謝明星2人以不正當方法逃漏稅捐及商業負責人明知為不實事項而填製會計憑證等犯行部分，經原審法院以98年度訴字第2409號各判處有期徒刑2年，緩刑5年確定）。四、吳介川、張自立、戴昌雄與黃惠真、謝明星等人為掩飾上開逃漏稅捐犯行，且因財政部臺灣省中區國稅局發現佑達公司有逃漏稅捐之嫌，已於96年4月13日發函通知黃惠真說明，渠等遂另行起意，共同基於明知為不實事項而登載於業務上作成之文書及行使業務上登載不實文書之犯意聯絡，於96年4月19日前某日，在臺中市○○○○街謝明星之辦公處所，接續偽造不實之佑達公司與迪倫公司間94年、95年業務承攬契約、迪倫公司請款單、借據及結帳單，足以生損害於佑達公司及迪倫公司。」等情明確（參見原處分卷第259頁至第278頁），是訴外人戴昌雄之刑事筆錄亦不能為有利原告之證據。
（四）另原告主張「臺灣臺中地方法院檢察署檢察官100年12月13日中檢輝騰97偵24782字第146605號函檢送林群為吉維納環保科技股份有限公司負責人與迪倫公司交易往來取得發票，有迪倫公司出貨單明細5張證明之不起訴分書1件，足證迪倫公司並非虛設公司，被告無提告迪倫公司，迪倫公司被告亦證明無欠營業稅，卻以違反稅捐稽徵法第41條之規定處原告雙重懲罰，即處原告徒刑、罰金500萬元及服義務勞務各120小時，並依行政罰法第26條之規定處逃漏稅營業稅180,394元。」云云。但查，臺灣臺中地方法院檢察署檢察官97年度偵字第24782號不起訴處分書，係第三人林群之不起訴處分資料，雖可說明其所涉故意向迪倫公司購買不實發票逃漏稅捐之罪嫌不足，然其係有關買賣電腦之交易，與本件係廣告費之情形不同，且該案罪嫌不足，亦不當然代表原告與迪倫公司間之交易必然為真實，兩者無絕對之關聯性。是該不起訴處分書並不能為有利原告之事證。至於原告所稱之本院99年度訴字第41號判決及最高行政法院100年度判字第1238號判決，係有關訴外人詮達公司94及95年度營業稅之案件，亦與本件無涉。
（五）復按，行政罰法第7條規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。法人、設有代表人或管理人之非法人團體、中央或地方機關或其他組織違反行政法上義務者，其代表人、管理人、其他有代表權之人或實際行為之職員、受僱人或從業人員之故意、過失，推定為該等組織之故意、過失。」是以，法人違反行政法上義務，其代表人具有故意或過失者，即應處罰該法人。其中所謂「故意」，係指行為人對所有違反行政法上義務之客觀構成要件要素的認知，以及實現該構成要件之意志而言；至於「過失」，則是指行為人對於違反行政法上義務之構成要件事實之發生，雖非故意，但按其情節應注意、能注意而不注意，或雖預見其能發生而確信其不發生者而言。原告本件經被告先後查獲原告94年度營利事業所得稅結算申報漏報利息收入72元、虛列薪資支出903,420元及廣告費2,944,650元，致短漏報所得額3,848,142元，當年度未分配盈餘申報短漏報稅後純益2,886,106元，已如前述。
其申報漏報利息收入72元，為原告所不爭執，應無違反所得稅法第110條之2第1項規定之故意；但虛列薪資支出903,420元及廣告費2,944,650元，業經調查有故意虛列之情形，是原告就上開情節部分，應分別有故意或過失以不正當方法逃漏稅捐之主觀責任自明，原告之前揭違反所得稅法第110條之2第1項規定之行為，自應受罰無疑。是本件94年度未分配盈餘，被告依前開核定原告短漏報所得額3,848,142元減除該部分之應納稅額962,036元，調增稅後純益2,886,106元，核定依商業會計法規定處理之稅後純益4,378,256元及未分配盈餘2,886,106元，並就原告94年度短漏報稅後純益2,886,106元，致短漏報未分配盈餘2,886,106元，乃審酌原告未於裁罰處分核定前以書面承認違章事實並承諾繳清稅款及罰鍰，依前揭行為時所得稅法第110條之2第1項規定（至裁罰時仍未變更）及裁罰時「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，按所漏稅額288,610元處0.5倍之罰鍰144,305元，經核即無不合。原告訴稱本件有違反85年7月30日修正公布之稅捐稽徵法第48條之3規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律」之情形，尚有誤會，洵非可採。另上開第48條之3規定所稱之「法律」，並不包括函令，是原告訴稱本件裁罰即應適用101年1月2日臺財稅字第10000614270號「令」核釋保險經紀人公司及保險代理人公司適用營業稅法第11條第1項所定稅率，並依特種稅額計算規定計徵『營業稅』2%，及財政部98年7月29日臺財稅字第09804548590號函釋規定，自99會計年度起，營利事業所得稅稅率由25%調降為17%，即於100年所申報之99年度營利事業所得稅結算申報案件即有17%稅率之適用等云，亦非可採。
（六）再按「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之。」及「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，應將涉及刑事部分移送該管司法機關。」為行政罰法第26條第1項前段及第32條第1項所明定。此乃為貫徹一事不二罰原則而設，係針對同一行為不得就同一主體重複處罰而言，如係不同處罰主體，自無上開法條規定之適用。本件原告固然主張其已為臺灣臺中地方法院99年訴字第2409號宣示判決科處罰金在案，本件再處以罰鍰，有違行政罰法第26條「一行為不二罰及刑事罰優先」原則云云。但查，依該臺灣臺中地方法院98年度訴字第2409號宣示判決筆錄內容記載，原告固經該判決認定其有稅捐稽徵法第41條規定之犯行，而處以罰金在案。惟該判決之犯罪事實係援引臺灣臺中地方法院檢察署檢察官97年度偵字第24782號起訴書及97年度偵字第27121號移送併辦意旨書。其中，臺灣臺中地方法院檢察署檢察官97年度偵字第24782號起訴書，雖將原告列為被告，然並未及於本件逃漏未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅部分；至原告93年度營利事業所得稅結算申報之虛列薪資支出之違法行為，則係經臺灣臺中地方法院檢察署檢察官以97年度偵字第27121號移送併辦意旨書移送併辦，然此移送併辦意旨書並未將原告列為該案刑事被告（所列被告為原告之代表人謝明星及其配偶黃惠真），是原告顯未因本件逃漏未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅行為而遭處刑事罰。至於因虛列薪資行為而遭處刑事罰之原告代表人，因與原告為不同主體，是被告依行為時所得稅法第110條之2第1項規定對原告處以罰鍰，依上述規定及說明，自無違反行政罰法第26條規定之一行為不二罰情事。另原告援引之財政部99年11月19日臺財稅字第09900410920號函（參見本院第203頁），乃係以公司業經稅捐稽徵法第41條規定科以罰金，而所得稅法第110條第1項規定之受罰主體亦為公司，因二者處罰主體相同，原則上不得再依所得稅法第110條第1項規定裁處罰鍰而言。本件原告既無因逃漏未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅之事實經依稅捐稽徵法第41條規定科處刑事罰，自無該函釋之適用，是本件之罰鍰處分並無違行政罰法第26條規定之情形甚明。
七、綜上所述，原處分（即復查決定）經核並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告以上開主張，認有違法，請求均予撤銷，尚難認為有理由，應予駁回。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 12 月 27 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 王 茂 修
法 官 莊 金 昌法 官 劉 錫 賢以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 101 年 12 月 27 日
書記官 杜 秀 君