臺中高等行政法院判決
101年度訴字第119號101年8月9日辯論終結原 告 佑達保險經紀人有限公司代 表 人 謝明星被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭義和訴訟代理人 陳翠上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國101年2月8日台財訴字第10000501520號訴願決定（第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告94年度營利事業所得稅結算申報，列報廣告費新臺幣（下同）3,643,881元，原經被告依申報數核定，嗣依資料查獲原告94年度無進貨事實取具迪倫有限公司（下稱迪倫公司）開立不實之統一發票銷售額2,944,650元，虛列廣告費用2,944,650元，乃重行核定廣告費為699,231元，全年所得額6,026,460元，應補稅額736,163元，並按所漏稅額736,163元處1倍之罰鍰736,163元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠原告佑達保險經紀人有限公司（按：負責人原為黃惠真）、
訴外人黃惠真及謝明星經臺灣臺中地方法院98年度訴字第2409號宣示判決，以違反違反商業會計法等判刑，被告又處原告欠繳營業稅及營利事業所得稅，違反行政罰法第26條第1項前段規定，「罰金」與「罰鍰」不能併罰之規定。
㈡原告係汽機車強制保險之代理公司，必須廣發傳單始得拓展
業務，原告確與迪倫公司簽訂業務承攬合約書，約定由迪倫公司負責印製文宣品及派報工作，原告確實有進貨事實，被告逕以迪倫公司登記負責人戴昌雄向被告承認該公司未聘請正式員工，及迪倫公司進貨交易對象並無經營印刷業者及派報人員等情，認定原告不可能與迪倫公司交易且無進貨事實，並據以對原告課處本件補稅及罰鍰處分，顯屬違法。依臺灣高等法院臺中分院99年度上訴第1720號判決，足證原告及訴外人詮達保險代理人有限公司（下稱詮達公司）並無參與
94 年迪倫公司虛設行號及94年虛報薪資所得之犯罪事實。㈢另依稅捐稽徵法第48條之3規定，本件營利事業所得稅應適
用財政部98年7月29日台財稅字第09804548590號函釋規定，自99會計年度起，營利事業所得稅稅率由25﹪調降為17﹪，即於100年所申報之99年度營利事業所得稅結算申報案件即有17﹪稅率之適用。
㈣原告於100年9月7日向臺灣臺中地方法院非訟中心辦理法人清算，法人人格業已消滅。
㈤本案營業稅部分最高行政法院101年4月27日101年聲再字第
352號重新審理，原告主張本案營業稅部分違反最高行政法院98年8月份第2次庭長法官聯席會議，決議日期98年8月25日及稅捐稽徵法第11-6條、第12-1條第3項規定，及所得稅法財政部79年11月28台財稅第000000000號營利事業於行政救濟時補提帳證可改查帳核定，97年12月19日修正稅捐稽徵稽機關稅務案件協談作業要點部份規定、最高行政法院50年判字第110號法人有違法行為而應處罰時，除法律有特別規定其代表人應受處罰外，不得以其代表人為處罰之對象。原告主張被告93年、94年95年所做行政處分違反上述規定，即屬「違背法令」應為無效處分。
㈥依據臺灣臺中地方法院檢察署101年6月14日中檢輝給執字第
165069號函原告及訴外人詮達公司，主旨謂其犯罪事實依判決書參照。原告100年7月5日收到臺灣臺中地方法院檢察署公訴檢察官洪瑞君100年度偵字第13929號原告訴外人刑事被告詮達保險代理人有限公司刑事被告黃惠真（刑事被告謝明星）不起訴處分書，原告確定臺灣臺中地方法院98年度訴字第2409號刑事違反稅捐稽徵法第41條規定判決為「公司法人」犯罪事實代表人「代罰」判刑，與行政訴訟法第12條規定不符，被告訴訟代理人於101年5月1日、8日、15日16日及22日、31日臺中高等行政法院101年訴字第75號、第76號、101年簡字第34號、第56準備程序筆錄中，多次表示被告以「自然人」謝明星、黃惠真二人移送臺灣臺中地方法院檢察署偵辦，並未移送「佑達公司」及「詮達公司」公司法人，與最高行政法院50年判字第110號不符，應為「違法移送自然人」，故臺灣臺中地方法院98年度訴字第2409號刑事違反稅捐稽徵法第41條規定宣判，應為「違法判決」。
㈦本案營業稅本稅部分，於101年7月27日聲請再審，目前尚在最高行政法院審理中。
㈧被告之鄭義和局長於99年2月6日中區國稅四字第0990009522
號署名函文臺灣臺中地方法院，謂迪倫公司94年7至10月及95年3月至8月開立27張統一發票是否依規定申報及繳納營業稅乙案，如復說明二，請查照。該說明二、該公司開立旨揭27紙發票均已申報，另查相關之94年應納營業稅亦已繳清、至95年度則均為留抵稅額。亦如被告東山稽徵所主任王火助於民國97年10月9日中區國稅東山一字第0970020932號署名函文臺灣臺中地方法院檢察署，謂檢送本轄迪倫有限公司94年、95年度營利事業所得稅結算申報書損益表2等資料影本，請查照。說明二、查迪倫有限公司係94年間設立；另該公司94年度營利事業所得稅已按該同業利潤標準核定在案，若原申報李永宏等人薪資係屬不實，則無逃漏稅金額；其95年度部分並未列報任何薪資費用及直接人工，故無虛報費用之逃漏稅額情事。原告支付支票貨款（有被告所屬民權稽徵所提供支票付款銀行實體交易支票留存明細在案。），取得迪倫公司發票扣抵稅額，何來證明所謂迪倫公司之不實發票。
又按司法院釋字第687號解釋文：謂公司負責人無須為他人犯罪事實承擔責任，負責人無須因非僱傭關係業務員有（無）犯罪事實而承擔責任。本案被告審四科稅務員何永鑫君，與被告法務科訴訟代理人呂淼江涉嫌將原告與迪倫公司虛設公司（經查並無逃漏稅或營業稅虛抵虛情事）為劃上等號（共同被告）等虛構事實、不實指摘、誤導事實，向臺灣臺中地檢署提告刑事告發，（被告訴訟代理人於鈞院101年度訴字第76號判決指摘刑事告發一事可稽，經查於101年7月25日查閱並無刑事告發書之類。）依據該被告審四科稅務員何永鑫提供迪倫公司刑事告法筆錄指摘原告，顯示被告審四科稅務員何永鑫，涉嫌虛構事實、誤導事實、不實指摘，原告已就足夠證據存證信函被告審四科稅務員何永鑫及被告所屬民權稽徵所稅務員邱淑琪，請其說明，現被告訴訟代理人法務科稅務員陳翠（為法務科第四位經手人，無法理解整個事件過程）。
㈨聲明求為判決訴願決定及原處分均撤銷。
三、被告則以：㈠本稅部分：
⒈查原告94年7月至9月及95年3月至8月無進貨事實取具迪倫
公司開立之統一發票銷售額合計3,607,850元（94年2,944,650元，95年663,200元），作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額180,394元，經最高行政法院100年度裁字第1727號裁定駁回原告上訴確定。本件94年度營利事業所得稅，依營業稅確定之事實，被告所屬民權稽徵所將原告無進貨事實虛列之廣告費2,944,650元予以剔除，核定廣告費699,231元，並無不合。
⒉次依所得稅法第5條第5項第2款：「營利事業所得稅起徵
額及稅率如下．．．二、營利事業全年課稅所得額超過12萬元者，就其全部課稅所得額課徵17﹪。但其應納稅額不得超過營利事業課稅所得額超過12萬元部分之半數。」、同法第126條第1項：「本法自公布日施行。但本法．．．
98年5月1日修正之第5條第2項及99年5月28日修正之同條第5項規定，自99年度施行。」及財政部98年7月29日台財稅字第09804548590號函釋：「依據98年5月27日總統令修正公布所得稅法第126條第1項規定，98年5月1日修正之第5條第2項及第5項規定，自99年度施行。所稱年度，於適用營利事業所得稅時，指同法第23條及同法施行細則第27條所規定之會計年度。」規定，營利事業所得稅稅率按17﹪課徵，應自99會計年度施行，本件94年度營利事業所得稅，尚無上開規定之適用，原告顯有誤解。
⒊又原告主張其已辦理清算，法人人格已消滅乙節，依公司
法第84條規定，清算人負有了結現務、收取債權、清償債務及分派賸餘財產等職務；又參照司法院84年3月22日（84）秘臺廳民三字第04686號函釋說明，公司於清算完結，將表冊提請股東會承認後，依公司法第93條第1項、第331條第4項之規定，尚須向法院聲報備查，惟向法院聲報，僅為備案之性質，法院所為准予備案之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成合法清算而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。按法人至清算終結止，在清算之必要範圍內視為存續，民法第40條第2項定有明文，公司亦為法人組織，其人格之存續，自應於合法清算終結時始行消滅。準此，本件係原告進入清算程序前之核定補徵稅款及罰鍰案件，原告既依法提起行政救濟，尚在行政救濟程序中，亦屬原告解散時之現務，且迄今尚未了結，足證原告之清算程序及事務並未完結，其清算人即逕向法院聲報清算完結備查，自不生清算完結之效果，公司法人人格仍視為存續，原告所訴核無足採，原核定應予維持。
㈡罰鍰部分：查原告因以不正當方法逃漏稅捐經臺灣臺中地方
法院98年度訴字第2409號判決處罰金60,000元，減為罰金30,000元，依該判決所載犯罪事實要旨，原告所涉犯罪事實係無進貨事實取具迪倫公司之不實發票3,607,850元致逃漏營業稅180,395元及虛列93年度薪資費用9,148,627元、94年度薪資費用903,420元分別逃漏營利事業所得稅2,287,156.75元及225,855元，追訴範圍並未及於本件虛列廣告費致逃漏營利事業所得稅部分，是本件違章行為既未經刑事追訴，被告就原告虛列廣告費2,944,650元，致漏報所得額2,944,650元及所得稅額736,163元，按所漏稅額736,163元處1倍罰鍰736,163元並無違誤，並無與刑事法律重複處罰之問題，亦無違反行政罰法第26條之規定，原告未提示新事證或新主張，復執前詞爭執，所訴委不足採，應予維持。
㈢聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點：本案有無違反行政罰法第26條「一行為不二罰」之規定？本案是否適用財政部98年7月29日台財稅字第09804548590號函釋規定營利事業所得稅之稅率為17%？本案原告是否法人資格已消滅？被告依據原告所確定之營業稅案件所為之94年度營利事業所得稅補稅及裁罰處分是否適法？經查：
㈠有關本稅部分：
1.按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第24條第1項所明定。次按「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。」亦為行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第67條第1項所規定。又「納稅義務人如對核定之營業稅及營利事業所得稅不服，應分別依照稅捐稽徵法第35條規定申請復查。但稽徵機關對有關營利事業所得稅部分復查之申請，可暫緩依稅捐稽徵法第35條第2項（註：現行法條第4項）規定作成決定，並通知納稅義務人俟營業稅部分經復查、訴願或行政訴訟終結決定或判決應補徵或退還稅款後，再依營業稅部分確定之事實，作為營利事業所得稅復查決定之參考。」亦經財政部80年8月8日台財稅第00
00 00000號函函釋有案。上開函釋乃財政部本於營業稅法及營利事業所得稅法之主管機關基於職權所為補充性釋示，與前揭法律之規定與原則，尚無違背，稅捐稽徵機關辦理相關案件及行政法院於審理個案時，自得予以援用。
2.本件原告係從事保險代理業務，原告94年7月至9月及95年
3 月至8月無進貨事實，取具迪倫公司開立之統一發票銷售額合計3,607,850元（94年2,944,650元，95年663,200元），作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額180,394元，經被告審理違章成立，核定補徵營業稅，原告循序提起訴願及行政訴訟等情，業經本院99年7月14日訴字第92號判決駁回及最高行政法院100年7月21日裁字第1727號裁定上訴駁回確定在案，有該判決及裁定附原處分卷可稽（見原處分卷第472頁至第481頁）。本件94年度營利事業所得稅，被告依營業稅確定之事實，將原告無進貨事實虛列之廣告費2,944,650元予以剔除，重行核定廣告費為699,231元，全年所得額6,026,460元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回。揆諸首揭規定及函釋意旨，均無不合。原告主張有進貨事實云云，核無足採。
3.至原告主張其已辦理清算，法人人格已消滅乙節。經查，依公司法第84條規定，清算人負有了結現務、收取債權、清償債務及分派賸餘財產等職務；又參照司法院84年3月22日（84）秘臺廳民三字第04686號函釋，公司於清算完結，將表冊提請股東會承認後，依公司法第93條第1項、第331條第4項之規定，尚須向法院聲報備查，惟向法院聲報，僅為備案之性質，法院所為准予備案之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成合法清算而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。而法人至清算終結止，在清算之必要範圍內視為存續，民法第40條第2項定有明文，公司亦為法人組織，其人格之存續，自應於合法清算終結時始行消滅。準此，本件係原告進入清算程序前之核定補徵稅款及罰鍰案件，原告既依法提起行政救濟，尚在行政救濟程序中，亦屬原告解散時之現務，且迄今尚未了結，原告之清算程序及清算事務並未完結，其清算人即逕向法院聲報清算完結備查，自不生清算完結之效果，公司法人人格仍視為存續。原告此部分主張，亦非可採。
4.至原告主張本件適用財政部98年7月29日台財稅字第09804548590號函釋規定，營利事業所得稅稅率為17％乙節。經查，依所得稅法第5條第5項第2款：「營利事業所得稅起徵額及稅率如下．．．二、營利事業全年課稅所得額超過12萬元者，就其全部課稅所得額課徵17﹪。但其應納稅額不得超過營利事業課稅所得額超過12萬元部分之半數。」、同法第126條第1項：「本法自公布日施行。但本法．．
．98年5月1日修正之第5條第2項及99年5月28日修正之同條第5項規定，自99年度施行。」及財政部98年7月29 日台財稅字第09804548590號函釋：「依據98年5月27日總統令修正公布所得稅法第126條第1項規定，98年5月1日修正之第5條第2項及第5項規定，自99年度施行。所稱年度，於適用營利事業所得稅時，指同法第23條及同法施行細則第27條所規定之會計年度。」等規定及函釋意旨，營利事業所得稅稅率按17﹪課徵，應自99會計年度施行，本件94年度營利事業所得稅，尚無上開規定之適用，原告此部分主張尚有誤解。
㈡有關罰鍰部分：
1.按「納稅義務人已依本法規定辦理結算．．．申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1項所明定。次按「前項之費用及損失，如經查明確無支付之事實，而係虛列費用或損失逃稅者，應依所得稅法第110條之規定處罰。」為查核準則第67條第2項所規定。又依財政部98年12月8日以台財稅字第09800584140號令修正發布之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之規定，違反所得稅法第110條第1項規定，漏稅金額超過10萬元者，處所漏稅額1倍之罰鍰。
2.本件原告94年度營利事業所得稅結算申報，虛列廣告費2,944,650元，致漏報所得額2,944,650元及所得稅額736,163元，經被告機關按所漏稅額736,163元處1倍罰鍰736,163元，違章事證明確已如前述。本件原告明知無進貨事實取具迪倫公司開立之統一發票，虛列其廣告費，即難謂無違反前揭所得稅法規定之故意，又原告未於裁罰處分核定前以書面承認違章事實並願意繳清稅款及罰鍰，原核定按所漏稅額736,163元處1倍罰鍰736,163元並無違誤，復查決定及訴願決定均予以維持，揆諸上揭規定，並無違誤。
3.至原告主張本案有違行政罰法第26條規定云云。經查，原告因以不正當方法逃漏稅捐經臺灣臺中地方法院98年度訴字第2409號判決處罰金60,000元，減為罰金30,000元（見原處分卷第458頁至第465頁），依該判決所載犯罪事實要旨，原告所涉犯罪事實係無進貨事實取具迪倫公司之不實發票3,607,850元致逃漏營業稅180,395元及虛列93年度薪資費用9,14 8,627元、94年度薪資費用903,420元分別逃漏營利事業所得稅2,287,156.75元及225,855元，追訴範圍並未及於本件虛列廣告費致逃漏營利事業所得稅部分，是本件違章行為既未經刑事追訴，被告就原告虛列廣告費2,944,650元，致漏報所得額2,944,650元及所得稅額736,163元，按所漏稅額736,163元處1倍罰鍰736,163元並無違誤，並無與刑事法律重複處罰之問題，亦無違反行政罰法第26條之規定，原告此部分主張並非可採。
五、綜上所述，原告所訴，均無足採，本件原處分核定原告94年度廣告費為699,231元，全年所得額6,026,460元，應補稅額736,163元，並按所漏稅額736,163元處1倍之罰鍰736,163元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘之陳述及舉證，不影響於本判決之判斷，爰不一一論列。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 8 月 16 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 王 茂 修
法 官 林 秋 華法 官 莊 金 昌以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 101 年 8 月 16 日
書記官 林 昱 妏