臺中高等行政法院判決
101年度訴字第120號101年6月14日辯論終結原 告 李明如訴訟代理人 曹宗彝 律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭義和訴訟代理人 黃聰能上列當事人間因營業稅罰鍰事件，原告不服財政部中華民國101年2月16日臺財訴字第10100010460號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國（下同）91年1月起至92年2月止未依規定申請營業登記，擅自於臺中市○○區○○路○段464號經營廢鐵廠，銷售廢鐵予桂宏企業股份公司（下稱桂宏公司）及桂永實業股份公司（下稱桂永公司），銷售額合計新臺幣（下同）388,506,410元（91年262,395,585元、92年126,110,825元），並以有限責任臺灣省第二資源回收物運銷合作社（下稱二資社）之發票交付買受人，逃漏營業稅19,425,321元，經臺灣高等法院檢察署查緝黑金行動中心通報被告查獲，乃通報被告所屬東山稽徵所核定補徵營業稅額19,425,321元，並依行為時加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1款及稅捐稽徵法第44條規定，擇一從重按所漏稅額19,425,321元處以4倍之罰鍰計77,701,284元。原告不服，主張原告已將銷售貨物應繳5％營業稅交由二資社申報繳納在案，因此本件實質銷售人雖是原告，不過整個銷售行為，已由二資社開立發票，申報銷項稅額並繳納稅額，國家在營業稅收上並未減少，如再課原告以漏稅罰，手段即屬過當且背離事務本質；被告認定其逃漏營業稅之事實，業經臺灣板橋地方法院檢察署以原告之行為，違反稅捐稽徵法第41條、商業會計法第71條第1項第1款、刑法第215條、第216條等規定，而以該署93年度偵字第8849號起訴書提起公訴，現由臺灣板橋地方法院刑事庭以93年度金重訴字第1號審理中，本件對原告裁處罰鍰，有違行政罰法第26條之規定；又本件原告逃漏營業稅之行為，雖係發生於00年至92年間，行政罰法公布施行前（95年2月5日），被告所為裁罰處分，仍應適用行政罰法第26條之規定，始符立法者要求之「從優原則」之意旨云云，申請復查。案經被告審查認為：原告非二資社社員，卻經該社指定為司庫，而為實際從事資源回收業者，未依規定辦理營業登記，其於首揭期間銷售廢鐵予桂宏公司及桂永公司，未依規定申報營業額，並使用二資社總經理吳招治所招攬人頭，偽充作共同運銷之社員，分散其自91年1月起至92年2月止之實際營業額388,506,410元，逃漏營業稅額19,425,3 21元，經查緝黑金行動中心查獲；原告92年8月19日於法務部調查局中部地區機動工作組調查筆錄坦承非二資社社員亦非司庫或運銷班長，係獨立經營廢鐵廠，進貨資金亦其自行籌措，此與桂宏公司實際負責人謝裕民、副理凃憲忠及陳昭蓉等3人在檢察官訊問筆錄為相同供述，並坦承有繳交5％營業稅及0.8％之費用（手續費及人頭社員費）予二資社；原告既為實際銷售貨物之營業人，依營業稅法第1條、第32條第1項及第35條第1項規定，即屬營業稅之納稅義務人，原告未依規定報繳營業稅，即有漏稅事實，至非實際銷售人二資社是否已按其開立發票之金額報繳營業稅，並不影響原告補繳營業稅之義務及逃漏營業稅應受處罰之責任，惟本件原核課繳款書遲於98年4月28日合法送達，則91年1至2月期顯已逾7年之核課期間，原核定該期間銷售額計31,790,671元應予註銷，原核定補徵營業稅額19,425,321元應予追減1,589,534元，變更核定17,835,787元；原告因逃漏營業稅事件經臺灣板橋地方法院檢察署檢察官93年度偵字第8849號起訴書提起公訴之行為期間為89至90年間，銷售額計492,864,375元，核非本件系爭營業期間及銷售額，是原核定罰鍰77,701,284元，並無違反行政罰法第26條規定；本件係依臺灣高等法院檢察署95年12月8日通報查獲，核屬第2次查獲原告未辦營業登記而營業，違章事證明確，且原告未於裁罰處分核定前補辦營業登記，亦未補繳稅款、以書面承認違章事實及承諾繳清罰鍰，原核定按所漏稅額19,425,321元處4倍罰鍰77,701,284元，並非無據，又本次違章行為（91年1月起至92年2月止）係於第1次處罰日（94年4月8日）以前發生，依據財政部99年1月26日臺財稅字第09800557980號令修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，應按所漏稅額處2倍罰鍰，是本件罰鍰應准予追減42,029,710元，變更核定35,671,574元（17,835,787元2），遂作成99年3月30日中區國稅法字第0990026966號復查決定。原告仍表不服，循經訴願及臺中高等行政法院判決，均遭駁回。原告猶表不服，提起上訴，案經最高行政法院以100年9月22日100年度判字第1643號判決略以：「……3.惟按，稅捐稽徵法第48條之3規定：『納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。』上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。而行為時營業稅法第51條原規定：『納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。……』嗣於99年12月8日修正公布（100年2月1日施行）為：『納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。……』經核該條文修正後之漏稅額罰鍰倍數較修正前之規定為低，有利於營業人，則依上引稅捐稽徵法第48條之3之規定，本件應適用99年12月8日修正公布之加值型及非加值型營業稅法第51條第1款規定，被上訴人未及適用，訴願決定及原判決亦未及糾正，自有適用法規不當之違法。
上訴意旨雖未以此指摘原判決違法，惟原判決既有不當，仍應由本院將原判決廢棄，且因裁罰倍數涉及被上訴人之裁量權，並將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，由被上訴人另為適法之處分。」被告遂依最高行政法院前揭撤銷意旨，重新認定原告未於裁罰處分核定前補辦營業登記及補繳稅款，乃以100年12月2日中區國稅法字第1000047256號重核復查決定書（下稱原處分），依新修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，按所漏稅額17,835,787元處1倍之罰鍰17,835,787元，因此變更核定罰鍰為17,835,787元。原告仍表不服，提起訴願，遞遭訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）行政罰法第26條、第32條及第45條第1項亦分別定有明文。足認一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定時，採刑事法律程序優先處理，又行政機關對於此情形，應先將涉及刑事部分移送該管司法機關，如受司法機關就刑事案件為不起訴處分或為無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定等情形，予以通知後，方行處理。
（二）本件就原告所涉嫌違反稅捐稽徵法第41條之以不正當方法逃漏稅捐、商業會計法第71條第1項第1款之填製不實文書等罪嫌，業經臺灣板橋地方法院93年度金重訴字第1號刑事判決、臺灣高等法院98年度上重訴字第46號刑事判決，判處原告有罪確定在案，則原告於本件91年1月起至92年2月之期間，未依規定申請營業登記，使用二資社總經理吳招治所招攬人頭，偽充作共同運銷之社員，自行銷售廢鐵予桂宏公司及桂永公司，未依規定申報營業額，逃漏營業稅額之違章行為，與上開刑事判決所載原告於89年11月至90年12月間之犯罪期間之行為，係屬同一銷售及行為模式，該等行為有連續性，應適用94年2月2日刪除前刑法第56條關於連續犯之規定，是本件原告之違章行為有同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定之情形，被告自應依行政罰法第32條第1項之規定（行政罰法於95年2月5日施行，依該法第45條第1項之規定，施行日後被告於本件仍應適用同法第32條之規定），將涉及刑事部分移送該管司法機關處理，如司法機關就該部分依刑事法律處罰，依同法第26條第1項之規定，被告不得再行裁處。是被告於本件原告違章情形，未依行政罰法第32條第1項之規定，將原告涉及刑事部分移送該管司法機關處理，而按原告所漏稅額，逕行處罰鍰17,835,787元，自有違反上開規定。
（三）退萬步言，縱本件無行政罰法第32條第1項規定之適用，惟按99年1月6日修正通過之稅捐稽徵法第44條規定「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。但營利事業取得非實際交易對象所開立之憑證，如經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法處罰者，免予處罰。前項處罰金額最高不得超過新臺幣一百萬元。」從而，原告縱有被告所指之漏稅額19,425,321元，惟依前開修正後稅捐稽徵法第44條規定計算結果，依法應僅得對原告處以最高100萬元之營業稅罰鍰，被告竟惡意漠視修正後稅捐稽徵法第44條第2項之規定，本件被告之重核復查決定及訴願機關之訴願決定，於程序及實體上，均顯有違誤。
（四）綜上所述，本件被告之重核復查決定及訴願機關之訴願決定，於程序及實體上，均有違誤。為此，原告依據行政訴訟法第4條第1項提起撤銷之訴，並聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分（即原重核復查決定）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）原告於91年1月至92年2月間未依規定申請營業登記，於臺中市○○區○○路○段464號經營廢鐵廠，銷售廢鐵予桂宏公司及桂永公司之銷售額計388,506,410元，並以二資社之發票交付桂宏公司及桂永公司，逃漏營業稅19,425,321元，相關違章情事，被告重核復查決定已論述綦詳在案，原告亦不爭執。
（二）原告主張其所涉嫌違反稅捐稽徵法第41條之以不正當方法逃漏稅捐、商業會計法第71條第1項第1款之填製不實文書等罪嫌，業經臺灣板橋地方法院93年度金重訴字第1號刑事判決及臺灣高等法院98年度上重訴字第46號刑事判決，判處原告有罪確定在案，則原告於本件91年1月起至92年2月之期間，未依規定申請營業登記，使用二資社總經理吳招治所招攬人頭，偽充作共同運銷之社員，自行銷售廢鐵予桂宏公司及桂永公司，未依規定申報營業額，逃漏營業稅額之違章行為，與上開刑事判決所載原告於89年11月至90年12月間之犯罪期間之行為，係屬同一銷售及行為模式，該等行為有連續性，應適用94年2月2日刪除前刑法第56條關於連續犯之規定，是本件原告之違章行為有同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定等情，查原告上開主張前經最高行政法院100年9月22日100年度判字第1643號判決論明略以，觀諸板橋地院93年度金重訴字第1號刑事判決對上訴人判處罪刑，係以原告於89年至90年12月間銷售廢鐵予桂宏公司，明知原告非二資社社員，而與二資社之吳招治、林淑娟等人基於犯意聯絡，連續以二資社開立不實之統一發票持向桂宏公司行使請款，並以二資社招募之人頭會員名義填載不實之個人一時貿易申報表之方式，藉此不正當方法逃漏營業稅，已觸犯刑法第216條行使偽造文書罪、稅捐稽徵法第41條之詐術逃漏稅捐罪名，而依修正前刑法第55條、第56條規定從一重論以連續詐術逃漏稅捐罪，並依法加重其刑，經核與本件係以原告未依規定申請營業登記而營業，依行為時營業稅法第51條第1款規定處以罰鍰之違章事實，二者係屬二事，並非同一行為，即無適用行政罰法第26條第1項前段之餘地。何況上開刑事判決認定之犯罪期間係自89年11月至90年12月間，與本件違章行為之期間係自91年1月至92年2月止，二者亦不相同，原告仍執陳詞爭議，自難謂有理由。
（三）本件核其行為，依加值型及非加值型營業稅法第51條所定按漏稅額處最高倍數（5倍）之罰鍰金額為89,178,935元，即漏稅額17,835, 787元（原漏稅額19,425,321元－已准予追減漏稅額1,589,534元）×5倍＝罰鍰89,178,935元；而依稅捐稽徵法第44條所定按經查明認定未給與憑證之總額處5％之罰鍰金額為17,835,787元，即未給與憑證之總額（388,506,410元－已逾核課期間之銷售額31,790,671元）×5％＝罰鍰17,835,787元，兩者經比較結果，本件應從重以加值型及非加值型營業稅營業稅法第51條規定為處罰之法據。
（四）綜上，被告依最高行政法院判決意旨，以新修正之加值型及非加值型營業稅法第51條第1項第1款規定及新修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，審酌本件系爭營業期間自91年1月起至92年2月止，係第1次處罰日（94年4月8日）以前之違章行為，又原告未於裁罰處分核定前補辦營業登記及補繳稅款17,835,787元，核其違章情節應按所漏稅額17,835, 787元處1倍之罰鍰17,835,787元，重核復查決定乃變更核定罰鍰為17,835,787元，經核並無不合，所訴各節，委無足採，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本院按，「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。
……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。」「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。但營利事業取得非實際交易對象所開立之憑證，如經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法處罰者，免予處罰。前項處罰金額最高不得超過新臺幣一百萬元。」裁罰時稅捐稽徵法第21條第1項第1款、第3款及第44條分別定有明文。次按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。……」復經行為時營業稅法第1條、第28條前段、第32條第1項前段、第35條第1項前段、第43條第1項第3款及第51條第1款分別定有明文。另裁罰時（100年1月26日修正）稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表上開裁罰金額或倍數參考表有關「綜合所得稅稅目第51條第1款」部分：「一、未依規定申請營業登記而營業者：一、第一次處罰日以前之左列違章行為。按所漏稅額處一倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補辦營業登記或不再繼續營業者，處○‧五倍之罰鍰。」該參考表係稅捐主管機關財政部，為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考所頒訂之裁量性行政規則，其分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復將行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認、短漏報所得是否屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得等情形作為可否減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸，自得作為稅捐稽徵機關裁處之依據。此外，「納稅義務人同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰相關罰則之案件，依本函規定處理。說明……（二）營業人觸犯營業稅法第51條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第44條規定者，參照行政法院84年9月20日9月份第2次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。……」亦經財政部85年4月26日臺財稅第000000000號函釋在案。上開函令係主管機關本於職權所作成之解釋性行政規則，因未增加法律所無之限制，更無違反所得稅法立法意旨及租稅法定主義，依司法院釋字第287號解釋意旨，應自所解釋法律之生效日起有其適用。
五、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、屏東縣潮州鎮戶政事務所97年9月4日屏潮戶字第0970001554號函、被告97年9月4日中區國稅三字第0970046658號函、97年11月18日中區國稅三字第0000000000Ａ號函、98年7月20日中區國稅法字第0980039158號函、98年9月8日中區國稅法字第09800046141號函、被告所屬東山稽徵所97年11月26日中區國稅東山三字第0000000000Ａ、0000000000Ｂ號函、98年9月14日中區國稅東山三字第0980019517號函、內政部92年10月23日內授中社字第0920
08 8141號函、臺灣板橋地方法院檢察署93年度偵字第8849號起訴書、存戶交易明細表、聯邦銀行匯出匯款單、聯邦銀行文心分行97年11月4日（97）聯文心字第382號函、聯邦銀行文心分行97年10月7日（97）聯文心字第344號函、財政部臺灣省南區國稅局新化稽徵所96年6月8日南區國稅新化三字第0960020095號函、財政部臺灣省南區國稅局南市分局97年8月5日南區國稅南市三字第0970041668號函、林淑娟93年4月28日於臺灣高等法院檢察署第三辦公室之調查筆錄、凃憲忠、謝裕民、陳昭蓉93年4月16日於臺灣高等法院檢察署黑金行動中心偵查庭庭訊筆錄、有限責任臺灣省第二資源回收物運銷合作社章程、臺灣省第二資源回收物運銷合作社97年8月25日（97）二資字第080號函、原告92年8月19日於中部地區機動組之調查筆錄、財政部93年8月13日臺財稅字第0930446 0420號函、追減金額明細表、司庫李明如（非二資社社員）使用有限責任臺灣省第二資源回收物運銷合作社之發票金額彙總表、臺灣高等法院檢察署95年12月8日檢紀智91查27字第37808號函、營業稅違章補徵計算表、裁處書、營業稅核定稅額繳款書、違章案件罰鍰繳款書、徵銷明細清單、原告全戶戶籍資料查詢清單、有限責任臺灣省第二資源回收物運銷合作社90年3月6日（90）二資字第028號函暨第二屆第六次理事會會議紀錄、證明書、臺灣板橋地方法院93年度金重訴字第1號刑事判決、有限責任臺灣省第二資源回收物運銷合作社運銷班長「李明如」涉嫌逃漏稅案件查核報告節略、營業稅一般產銷流程體系及消費後回流另一產銷體系關係等件附卷可稽，為可確認之事實。
六、歸納前揭兩造之主張，本件之爭點為：原告業經刑事判決得否對之處以行政罰？本件有無違反行政罰法第26條第1項、第32條第1項所規定之「一事不二罰」原則？被告核定補徵之稅額及所處罰鍰有無違誤？茲說明如下：
（一）按「在中華民國境內銷售貨物，應以本法規定課徵營業稅為營業稅法第一條所定明。又將貨物之所有權移轉於他人取得代價者，為銷售貨物此等銷貨貨物之營業人。應為營業稅之納稅義務人，復為同法第二條第一款、第三條第一項所規定。又所謂營業人，依同法第六條各款所定，不以公私法人團體之事業為限，即個人以營利為目的之私營事業亦包括在內……」有最高行政法院77年度判字第1427號判決意旨可資參照。本件原告非二資社之社員，並不能加入二資社共同運銷（理由容後敘述），故本件之銷售貨物行為仍存在於原告與桂宏公司及桂永公司之間，參酌上開說明，原告當屬營業人，應課以營業稅無疑。
（二）次按，「財政部研商『營業人取得廢棄物運銷合作社開立之統一發票涉嫌違章案件查核及執行相關事宜』會議紀錄……（一）如查明營業人確有向臺灣省廢棄物運銷合作社（下稱廢合社）之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第19條或第51條第5款規定補稅處罰。
至於該合作社之個人社員透過該合作銷售廢棄物部分，……免辦理營業登記，惟應依法課徵綜合所得稅。（二）如查明營業人雖有購進廢棄物之事實，惟未支付貨款予廢合社，其取得該社開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額者，除進貨未取得實際銷貨人出具之憑證，依營業稅法第19條第1項第1款規定，應就其取得不得扣抵憑證而扣抵銷項稅額部分，追補稅款外，並應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。」及「立法院…舉辦『廢棄物回收逃漏稅處罰案』－業者與相關部會協調會會議紀錄…（一）如查明營業人確有向廢合社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第19條或第51條第5款規定補稅處罰。上開情形，如營業人係支付貨款與該合作社未具營利事業負責人身分之司庫，亦有適用。（二）廢合社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，基於前述廢棄物回收與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅；而購進廢棄物之再生工廠，所取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額部分，亦有前揭財政部86年3月18日之函送會議紀錄結論（一）之適用。」業經財政部86年3月18日臺財稅字第861888061號函釋及87年7月14日臺財稅字第871953090號函釋在案。上開解釋函令係財政部基於職權，就廢棄物回收相關業者之營業稅課徵及憑證取得等事宜所為之釋示，符合立法意旨，未逾越法律規定，稽徵機關辦理相關案件自得援用。
（三）復按，在加值型營業稅制下，是以營業人在其營業活動中為貨物或勞務所創造之加值金額據為課稅基礎。而此等加值稅額之名目納稅義務人與實質稅捐負擔人並不一致，其名目納稅義務人為該營業人，而實質稅捐負擔人則為向其購買該貨物或勞務之買受人（可能為營業人也可能為消費者）。而為能如實反映營業人就其產銷階段所創造之加值金額，應代國家向後手買受人收取之營業稅負金額，在稽徵技術上乃是用「銷項稅額」減除「進項稅額」，以其餘額作為該營業人對國家應繳納之營業稅額。是以有關進項稅額部分，事實上就是該營業人已繳納予前手營業人之營業稅，只不過在此階段，前手營業人為名目納稅義務人，該營業人則為實質稅捐負擔人。正因該營業人對同一貨物或勞務之前階段產銷活動中已實質負擔稅額，並由前手營業人代為繳納。即使其在本階段產銷活動中又將已往實質負擔之稅額轉嫁予後手買受人，但因為該筆稅額已由前手繳納予國家，該營業人無須再為繳納。依照前揭函釋可知，廢棄物之回收，因涉及買賣交易，每一階段均應依法課徵營業稅，而廢棄物之交易與一般商品之交易不同，其部分廢棄物之來源為一般社會大眾或拾荒者，上開人士銷售廢棄物給回收廠商時，難以開立銷貨憑證給該回收廠商；又廢棄物回收廠商將廢棄物蒐集及分類整理後，再將可回收利用之各類廢棄物（如鐵、銅、鋁、紙、玻璃等），分別銷售給各該類再生工廠（如鋼鐵廠、紙廠、玻璃工廠等），作為其產品原料來源之一，如該廢棄物回收廠商未為公司或商號登記及未辦理營業登記，其銷售廢棄物時，亦無法開立發票給再生工廠作為銷項憑證。故財政部核釋由拾荒業者充當社員組成廢合社或二資社，社員將蒐集而來之廢棄物交給廢合社或二資社，由廢合社或二資社予以統一分類處理後，銷售予再生工廠取得價金，並開立統一發票予再生工廠，供再生工廠充作加值型營業稅之進項憑證，廢合社或二資社自再生工廠取得之價金，則扣除5％之營業稅、管理費與適當報酬後，將餘款依社員交貨比例，直接發給社員，並依一時貿易所得，課徵社員之個人綜合所得稅，以解決一般民眾及拾荒者難以開立銷貨憑證及再生工廠無法取得進項憑證之問題，並促使廢棄物買賣進入加值型營業稅體系，以維護稅制之完整。足見依前揭函釋規定，僅限於二資社或廢合社之「個人社員」或「司庫」，始得經由廢合社或二資社為社員辦理廢棄物共同運銷方式，代表社員開立銷貨憑證予再生工廠，以申報營業成本及扣抵銷項稅額，該社員就其透過廢合社或二資社銷售廢棄物部分，則免辦理營業登記，惟仍應依法課徵綜合所得稅。
（四）本件原告並非二資社社員，亦非司庫或運銷班長，業經原告於92年8月19日在法務部調查局中部地區機動組調查時所坦承不諱（參見原處分卷第83頁），且於本件行政救濟程序中亦始終不否認未辦營業登記及從事廢鐵買賣等情。其中，原告於92年8月19日在法務部調查局中部地區機動組調查時供稱：「……（你是否為二資社之社員？是否為該社司庫或運銷班長？）我不是二資社之社員，也不是該社司庫或運銷班長。【（提示：二資社發票金額統計彙總表附表及二資社銷貨統一發票統計表附表一）前述你既非二資社之社員，亦非該社之司庫或運銷班長，為何在該社之電腦內部資料中，何以登載你為該社司庫或運銷班長？】我不清楚。【（提示：二資社發票金額統計彙總表附表及二資社銷貨統一發票統計表附表一）依本處先前查扣二資社內部電腦及帳表資料經核對試算顯示，你於八十九年至九十年度擔任二資社之司庫期間，運銷廢鐵等資源回收物予桂宏公司，其發票金額計八十九年度及九十年度共計492,91 3,658元（均不含營業稅），並使用二資社開立之發票交付予前述公司是否屬實？】我並不清楚為何二資社內部電腦及帳表會以我為司庫並開立發票，如我前述，我並非二資社社員，亦非該社司庫或運銷班長。……（你有無使用二資社發票交付給予桂宏公司？有無支付任何費用或代價給二資社？其如何計算及付款？）約在八十九年桂宏公司復工後，桂宏公司謝峰玉（譯音，詳細名字我不清楚，我都是叫他謝經理）找我商量，他說因桂宏公司營運困難，他與我商量要我自行開立二資社的發票來交付桂宏公司，並將發票金額之百分之五點八每二個月結算一次直接匯款給二資社，二資社員工王慧如事先會將該社空白統一發票寄給我，以利我開立發票交予桂宏公司，事後桂宏會將發票金額之百分之五加在貨款中，我並不清楚該百分之五點八之費用係如何計算，我只是依謝經理的要求，延續桂宏公司的往例辦理。【（提示：李明如八十九年至九十年度使用二資社開立之統一發票明細表）你是否曾於八十九年至九十年間使用二資社開立之統一發票交付予桂宏公司？】有的。（你使用二資社發票時有無將進貨來源之名單、數量、金額及交易日期等資料提供給予二資社？）當我開立二資社統一發票交予桂宏公司時，我即會將過磅單傳真或郵寄給二資社，過磅單上有載明品名、數量、金額及交易日期等資料。【（提示：二資社開立之統一發票明細表附表二）請問表列之人員名單你是否認識？並請指出何人為你的進貨來源之供應商？】我不認識，該表上所列之人員並非實際販售廢鐵的人，該等應係二資社所找之人頭社員。（前述附表二之二資社社員與你既無關係，為何在二資社內部查扣統計資料中，將渠等列為你的進貨來源？）我不清楚。……」等語（參見原處分卷第81頁至第83頁）。依其供述內容，原告經調查人員再三確認後，仍否認係二資社之社員、司庫或運銷班長，且表示不知何以該社電腦內之資料會將其登載為司庫或運銷班長；而原告在經調查人員提示相關資料後，更直指其開立二資社統一發票之舉係應桂宏公司之謝經理要求，並應按該發票金額之5.8％匯款給二資社。此外，原告亦供稱二資社所登載為伊之進貨供應商，均係二資社所找來之人頭社員，並非實際販售廢鐵之人等語，核與二資社出納林淑娟於93年4月28日在臺灣高檢署第三辦公室之調查筆錄供稱：「……李明如所屬運銷班成員悉數用吳招治所招募人頭之社員……」等語（參見原處分卷第43頁）相符。據此，應可認定原告非二資社社員，亦非司庫或運銷班長，其銷售廢鐵予再生工廠桂宏公司及桂永公司，並非透過二資社之共同運銷系統，由原告代表二資社收集及出售廢棄物，並代表該社支付及收受貨款，而係直接交易，其買賣利益均歸屬於原告所有。雖上開筆錄僅係調查人員針對原告於89及90年度銷售廢鐵共計492,913,658元涉及違反稅捐稽徵法第41條第1項之以不正方法逃漏稅捐罪、商業會計法第71條第1項第1款之填製不實會計憑證罪、刑法第215條、第216條之行使業務上登載不實文書罪所為之調查，然原告上開筆錄有關是否為二資社之社員、司庫或運銷班長；原告自行開立二資社的發票來交付桂宏公司，並將發票金額之5.8％每二個月結算一次直接匯款給二資社等內容多屬中性陳述，說明範圍並非侷限於一定期間，故可認上開筆錄具有通案性，可作為本件認定原告違章行為之依據。另原告所稱二資社所登載為伊之進貨供應商，均係二資社所找來之人頭社員，並非實際販售廢鐵之人等語，雖係針對調查人員所提示特定統一發票明細表所為之陳述，然二資社出納林淑娟既供稱：「……李明如所屬運銷班成員『悉數』用吳招治所招募人頭之社員……」等語，亦可認定原告有不實使用二資社之統一發票之情形。又依二資社章程第2條規定：「本社以配合政府、民間垃圾減量、資源回收、廢棄物資源化之政策，辦理社員資源回收物共同運銷，以改進運銷技術，增進社員收益。並辦理社員合作教育，以增進社員對政府環保政策之瞭解及配合政策之實施。」及第
35 條規定：「本社業務為辦理社員所回收之資源回收物共同運銷，包括金屬類、塑膠類、橡膠類、紙類、玻璃類、布類、羽毛類、其他可回收物，及中央或地方政府公告之資源回收物。前項業務所需之資源回收物，由各社員收集之。社員應將所收集之資源回收物交由所屬運銷班辦理共同運銷，並由運銷班記明種類、數量、交貨日期、稅捐資料及其他應紀錄之事項，定期彙報合作社。」（參見原處分卷第73頁及第78頁）。顯見參與資源回收物共同運銷者，以社員為限，不及其他非社員之資源回收業者。原告之進貨來源既非社員，已如前述，則依照前開說明，本件原告所為之銷售行為，自無上開解釋函令之適用，甚為明確。
（五）本件原告與桂宏公司及桂永公司間既係直接交易，並非透過二資社之共同運銷系統，已如前述，自不得依據前揭函令意旨，代表社員開立銷貨憑證予再生工廠，以申報營業成本及扣抵銷項稅額。而原告係以營利為目的之私營事業，其在國內銷售貨物，依行為時營業稅法第1條、第32條第1項前段、第35條第1項之規定，自應向主管稽徵機關申請營業登記，於所定時限內，開立統一發票交付買受人，並向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額，惟其未依規定辦理，被告乃依同法第43條第1項第3款之規定，依所查得之資料，包括臺灣板橋地方法院檢察署93年度偵字第8849號起訴書、原告、吳招治、林淑娟等人之調查筆錄、臺灣高等法院檢察署95年12月8日檢紀智91查27字第37808號函、二資社97年8月25日（97）二資字第080號函、原告（非二資社社員）使用有限責任臺灣省第二資源回收物運銷合作社之發票金額彙總表及明細表等件，認定原告於91年1月至92年2月間銷售廢鐵予桂宏公司及桂永公司金額共計388,506,410元（91年262,395,585元、92年126,110,825元），並審酌本件原核課繳款書係於98年4月28日送達，其中91年1至2月期之銷售額部分已逾7年之核課期間，被告遂以原處分註銷該期間之銷售額計31,790,671元，並將原核定補徵之營業稅額19,425,321元追減1,589,534元，變更核定17,835,787元等，揆諸首揭規定，即非無據。又本件原告為上開銷售行為，本應向主管稽徵機關申請營業登記，並於所定時限內，開立統一發票交付買受人，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額，惟其未依規定辦理，且應給他人憑證而未給與，嗣經臺灣高等法院檢察署查緝黑金行動中心查獲，自難謂無違反營業稅法第51條第1款未依規定申請營業登記及營業及稅捐稽徵法第44條應給他人憑證而未給與之故意。縱認原告主觀上並無違章之故意，然其對非二資社之社員，可否由二資社開立統一發票依法報繳營業稅取代之，理應存疑，並積極查閱相關法令規定，或向相關專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後因應之，其應注意、能注意，而不注意，亦難謂無過失責任。從而，被告認定原告之違章事實成立，其中未依規定申請營業登記部分，應依營業稅法第51條第1款規定處漏稅罰，另未依法給與他人憑證部分，應依稅捐稽徵法第44條規定處行為罰，即非無據。
惟本件原告行為後，營業稅法第51條業於99年12月8日（100年2月1日施行）已修正為：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。……」其中修正後之漏稅額罰鍰倍數較修正前之規定為低，有利於營業人，依上引稅捐稽徵法第48條之3之規定，本件即應適用99年12月8日修正公布之加值型及非加值型營業稅法第51條第1款規定。是被告依據上開修正後之營業稅法第51條、稅捐稽徵法第44條及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表等規定，並審酌原告之營業期間自91年1月起至92年2月止，係第1次處罰日（94年4月8日）以前之違章行為；原告未於裁罰處分核定前補辦營業登記及補繳稅款17,835,787元等，分別核算原告之行為應裁處：漏稅罰部分，應依加值型及非加值型營業稅法第51條規定，按漏稅額17,835,787元處1倍之罰鍰為17,835,787元【（即原漏稅額19,425,321元－已准予追減漏稅額1,589,534元）×1倍＝17,835,787元】；另行為罰部分，應依稅捐稽徵法第44條規定，按經查明認定未給與憑證之總額處5％之罰鍰為17,835,787元【即未給與憑證之總額（388,506,410元－已逾核課期間之銷售額31,790,671元）×5％＝17,835,787元】，惟處罰金額最高不得超過100萬元，亦即本件行為罰部分僅能裁處100萬元。依前揭財政部85年4月26日臺財稅第000000000號函釋意旨，本件自應擇一從重以加值型及非加值型營業稅營業稅法第51條規定為處罰。
是本件被告以原處分重核決定，按所漏稅額17,835,787元處1倍之罰鍰17,835,787元，因此變更原核定罰鍰為17,835,787元，經核即無不合。本件原告主張「原告縱有被告所指之漏稅額19,425,321元，惟依修正後稅捐稽徵法第44條規定計算結果，依法應僅得對原告處以最高100萬元之營業稅罰鍰，被告竟惡意漠視修正後稅捐稽徵法第44條第2項之規定，本件被告之重核復查決定及訴願機關之訴願決定，於程序及實體上，均顯有違誤。」云云，容屬對上開裁罰係採擇一從重處罰之過程及結果有所誤解，洵非可採。
（六）末按，「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上之義務規定者，依刑事法律處罰之。」為95年2月5日施行之行政罰法第26條第1項前段所明定。本條依同法第45條規定，於97年為裁罰之本件雖有其適用。惟該條之適用，須行為人所為係屬「一行為」，始足當之。茍非一行為，自無適用餘地。經查，行為時營業稅法第51條第1款及稅捐稽徵法第41條係分別規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」「納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣6萬元以下罰金。」即稅捐稽徵法第41條規範之刑事罰，其處罰者係納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐之積極作為；至於行為時營業稅法第51條第1款規範之行政罰，則是就納稅義務人未依規定辦理營業登記即營業之違反不作為義務之處罰。而查，觀諸臺灣板橋地方法院93年度金重訴字第1號刑事判決對原告判處罪刑，係以其於89年至90年12月間銷售廢鐵予桂宏公司，明知其非二資社社員，而與二資社之吳招治、林淑娟等人基於犯意聯絡，連續以二資社開立不實之統一發票持向桂宏公司行使請款，並以二資社招募之人頭會員名義填載不實之個人一時貿易申報表之方式，藉此不正當方法逃漏營業稅，已觸犯刑法第216 條行使偽造文書罪、稅捐稽徵法第41條之詐術逃漏稅捐罪名，而依修正前刑法第55條、第56條規定從一重論以連續詐術逃漏稅捐罪，並依法加重其刑，經核與原處分係以原告未依規定申請營業登記而營業，依行為時營業稅法第51條第1款規定處以罰鍰之違章事實，二者係屬二事，並非同一行為，即無適用行政罰法第26條第1項前段之餘地。何況上開刑事判決認定之犯罪期間係自89年11月至90年12月間，與本件違章行為之期間係自91年1月至92年2月止，二者亦不相同。故原告主張本件應適用行政罰法第26條第1項前段規定，不得再處以罰鍰云云，顯非可採。另本件原告於91年1月起至92年2月止未依規定申請營業登記，擅自於臺中市○○區○○路○段○○○號經營廢鐵廠，銷售廢鐵予桂宏公司及桂永公司，銷售額合計388,506,410元，並以二資社之發票交付買受人，因而逃漏營業稅之案件，係臺灣高等法院檢察署查緝黑金行動中心指揮調查人員所查獲，嗣後通報被告調查有關逃漏稅部分，有臺灣高等法院檢察署95年12月8日檢紀智91查27字第37808號函、被告97年11月18日中區國稅三字第0000000000A號在卷足憑（參見原處分卷第132頁、第133頁）。本件稅捐違章案件既係由司法機關發現後移送稅捐機關調查，自無再依行政罰法第32條規定，將案件重行移送該管司法機關偵辦之必要。是原告主張「被告於本件原告違章情形，未依行政罰法第32條第1項之規定，將原告涉及刑事部分移送該管司法機關處理，而按原告所漏稅額，逕行處罰鍰17,835,787元，自有違反上開規定。」云云，亦屬誤會，委非可採。
七、綜上所述，原處分（即重核復查決定）依最高行政法院判決100年度判字第1643號判決意旨，依100年1月26日新修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，擇一從重按營業稅所漏稅額17,835,787元處以1倍之罰鍰17,835,787元，其認事用法均無違誤，訴願決定，遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分（即重核復查決定）及訴願決定，為無理由，應予駁回。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 6 月 21 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 王 茂 修
法 官 莊 金 昌法 官 劉 錫 賢以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 101 年 6 月 21 日
書記官 杜 秀 君