臺中高等行政法院判決
101年度訴字第137號101年11月1日辯論終結原 告 李國恩
陳靜如被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭義和訴訟代理人 呂淼江上列當事人間因營業稅罰鍰事件，原告不服財政部中華民國101年2月14日台財訴字第10000473250號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告陳靜如經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條所列各款情形，爰依到場被告之聲請，由其一造辯論而為判決，合先敘明。
二、事實概要：緣原告未依規定申請營業登記，於民國（下同）91年3月1日至93年12月20日間，擅自銷售砂石，銷售額合計新臺幣（下同）274,927,736元，經被告查獲，審理違章屬實，除核定補徵營業稅額13,746,388元（復查決定書誤植為13,746,888元）外，並就其未依規定申請營業登記而營業部分，以行為罰與漏稅罰擇一從重，按所漏稅額13,746,387元（復查決定書誤植為13,746,887元）處2倍之罰鍰計27,492,774元；又原告同期間進貨時亦未依規定取得進項憑證，惟91年3月1日至92年5月15日止已逾5年核課期間，被告乃就92年5月16日起至93年12月20日止未依規定取得進貨憑證部分，依該時期銷售額184,474,974元，按同業利潤標準毛利率18％核定進貨成本151,269,478元，作為計算未依規定取得進貨憑證之處罰基礎，再按151,269,478元處5％之罰鍰7,563,473元，因超過稅捐稽徵法第44條第2項規定處罰金額最高限額1,000,000元，改處罰鍰1,000,000元，合計處罰鍰28,492,774元。原告就罰鍰處分不服，申請復查，獲追減罰鍰13,746,387元，變更核定罰鍰金額為14,746,387元。原告猶表不服，提起訴願，經決定以「原處分（復查決定）關於違反稅捐稽徵法罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為處分。其餘訴願駁回。」原告仍表不服，就營業稅罰鍰部分提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠按「行政官署對於人民有所處罰必須確實證明其違法之事實
，倘所提出之證據自相矛盾，不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」、「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」最高行政法院32年判字第16號、61年判字第70號判例參照。次按民法第98條規定「解釋意思表示應探求當事人之意思，不得拘泥於所用詞句。」又「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」復為行政程序法第36條所明定。
㈡原告李國恩與陳靜如係夫妻關係，本案於被告所屬雲林縣分
局查核時，原告已詳予說明系爭交易事項均為原告李國恩所為，且借用原告陳靜如之帳戶匯款，原告陳靜如純屬會計角色，應與原告陳靜如無涉，惟被告仍認定系爭交易事項，係原告未辦理營業登記之合夥組織所為之交易買賣行為，被告違反行政程序法第4條、第36條、第43條之規定，原處分應撤銷。被告以原告漏報銷售額274,927,736元及補徵營業稅額13,746,388元乙節，雖因原告疏忽而未於法定期間內提出復查，而告確定，惟被告以原告使用臺灣土地銀行斗六分行等7家銀行11個帳戶存入金額，排除屬調度、借貸等非屬營業收入，核定漏報銷售額274,927,736元，顯出於臆測。查本案98年7月10日臺灣彰化地方法院檢察署（下稱彰化地檢署）施教文檢察官於被告機關轄屬雲林縣分局6樓召開調查庭，經訊問原告及買受人等10餘家營業人後，曾諭知被告應依查得原告實際開立涉嫌虛設行號統一發票之金額核定為漏報銷售額，並據以補稅裁罰。另同時釐清系爭交易事項均為原告李國恩所為，且係借用原告陳靜如帳號，除「阿亮砂石行」自93年12月21日申請設立登記起至94年8月與原告陳靜如有關外，餘均無涉。被告卻逕予編製「核定銷售額明細表」，作為核定漏報銷售額之證據，並請原告攜回自行審閱查對，且責由原告提示前述帳戶往來資金與營業無關之證明文件，足證被告未有具體明確之證據，片面攫取對原告不利之事項，且將其應依職權調查之義務，反課原告應盡協力義務轉換為舉證責任，其處分顯然違法，應予撤銷等情，並聲明求為判決將訴願決定及原處分（復查決定）關於營業稅罰鍰不利於原告部分均撤銷。
四、被告則以：㈠按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本
法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」、「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。」、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、．．．三、未辦妥營業登記，即行開始營業．．．而未依規定申報銷售額者。」、「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」為行為時加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第1條、第6條第1款、第2款、第28條前段、第32條第1項前段、第43條第1項第3款及現行同法第51條第1項第1款所明定。次按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5％罰鍰。．．．前項處罰金額最高不得超過新臺幣100萬元。」為稅捐稽徵法第44條所規定。又「納稅義務人同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰相關罰則之案件，依本函規定處理．．．㈠納稅義務人觸犯營業稅法第45條或第46條，如同時涉及同法第51條各款規定者，參照行政法院84年5月10日5月份第2次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。㈡營業人觸犯營業稅法第51條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第44條規定者，參照行政法院84年9月20日9月份第2次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。」、「至未辦妥營利事業登記之合夥組織，如無法認定何人為該合夥組織之負責人，欠缺非法人團體應具備之當事人能力要件時，其罰鍰處分書之受處分人，應記載全體合夥人員。」、「營業人觸犯加值型及非加值型營業稅法第51條各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者，依本部85年4月26日台財稅第000000000號函規定，應擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1項規定，就具體個案，按營業稅法第51條所定就漏稅額處最高10倍之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5％之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」分別為財政部85年4月26日台財稅第000000000號、94年4月13日台財稅字第09404523860號及97年6月30日台財稅字第09704530660號令所明釋。
㈡本件原告未依規定申請營業登記，於91年3月1日起至93年12
月20日止擅自經營砂石買賣業務，漏報銷售額合計274,927,736元（91年57,907,939元、92年107,749,532元、93年109,270,265元），經被告所屬雲林縣分局查獲，補徵營業稅額13,746,388元，並經被告按所漏稅額13,746,387元處2倍罰鍰27,492,774元；暨92年5月16日起至93年12月20日止未依規定取得進貨憑證，經依同時期銷售額184,474,974元按買賣砂石批發業同業利潤標準毛利率18％逕行核定進貨成本151,269,478元，作為計算未依規定取得進貨憑證之處罰基礎，經被告按151,269,478元之5％處罰鍰上限1,000,000元，合計處罰鍰28,492,774元。原告主張，本案若有逃漏稅行為，理應由李國恩負逃漏稅之責任，與陳靜如無涉；且系爭砂石買賣案件，均非原告所為交易，僅為陳靜如居間仲介；彰化地檢署檢察官調查訊問時，已指示本案短漏報銷售額及未取得進項憑證應依實際發生之數額核算，惟查裁處書所為之計算方式均未依循此模式云云。經被告復查決定以，（一）查原告未依規定申請營業登記，於91年3月1日起至93年12月20日止擅自經營砂石買賣業務，並交付暐智企業股份有限公司（下稱暐智公司）等虛設行號所開立之不實統一發票予買受人信榮水泥工業有限公司（下稱信榮公司）等營業人，經查得原告2人使用臺灣土地銀行斗六分行等7家銀行11個帳戶存入、提出買賣砂石之價款，因原告迄未就帳戶內往來資金明細提出非屬營業收入之證明，被告所屬雲林縣分局爰依查得原告2人自91年3月1日起至93年12月20日止之涉案帳戶存入金額，排除屬調度、借貸等非屬營業收入，核定漏報銷售額274,927,736元（不含稅）。次查彰化地檢署檢察官99年3月30日，就被告所屬雲林縣分局查得原告前揭期間未依規定申請營業登記，違章漏報銷售額274,927,736元，稅額13,746,388元等資料訊問李國恩，李國恩對原查核定漏報銷售額及稅額表示無意見，且該違章漏報銷售額業已自往來帳戶資金排除與營業無關者之金額。末查被告於100年6月28日再以中區國稅法字第1000022312號函請原告提示帳載資料，經李國恩於100年7月8日攜回被告核定銷售額明細資料核對，並稱如有異議於100年7月22日前提出，惟其未於限期內提出具體說明，且亦迄未提示有利復查之帳證資料供核。至原告稱本案若有逃漏稅行為，理應由李國恩負逃漏稅之責任，與陳靜如無涉；且系爭砂石買賣案件，均非渠等2人所為交易，僅為陳靜如居間仲介乙節，依據買受人三玄營造有限公司（下稱三玄公司）等十餘家營業人指稱陳靜如亦為實際交易對象，且將貨款匯入陳靜如之帳戶，再者，臺灣雲林地方法院（下稱雲林地院）97年度訴字第469號協商程序宣示判決筆錄中，原告2人均已認諾為共同連續商業負責人，並被處以緩刑及罰金，本件系爭銷售額為原告所為交易買賣行為且陳靜如亦為實際營業人，應堪認定。原核定原告漏報銷售額274,927,736元及補徵營業稅額13,746,388元，並無不合且業已確定。（二）原告未依規定申請營業登記，於91年3月1日起至93年12月20日止擅自經營砂石買賣業務，漏報銷售額274,927,736元，漏稅額13,746,387元，原告未於裁罰處分核定前補繳稅款，依財政部100年2月14日台財稅字第10004502381號令修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」營業稅法部分第51條第1項第1款規定，屬第一次處罰日以前之違章行為，應按所漏稅額13,746,387元處1倍罰鍰，原處2倍罰鍰27,492,774元，應予追減13,746,387元。至原告未依規定取得進貨憑證，其未能提示相關證明文件，原查依首揭財政部函釋規定，經以5年核課期間（即92年5月16日起至93年12月20日止）內銷售額184,474,974元，依所得稅法第83條及所得稅法施行細則第81條規定，按買賣砂石批發業同業利潤標準毛利率18％，逕行核定其進貨成本151,269,478元【184,474,974元（1-18％）】，並以該項金額作為計算處罰行為罰之基礎，按查明認定原告未依規定取得進貨憑證151,269,478元之5％處罰鍰上限1,000,000元並無違誤，應予維持。
綜上，原處罰鍰合計28,492,774元應予追減13,746,387元，變更核定14,746,387元。原告仍不服，復執前詞爭議。訴經財政部訴願決定略以，（一）本件原告未依規定申請營業登記，於91年3月1日至93年12月20日間，擅自經營砂石買賣業務，並交付暐智公司等虛設行號所開立之不實統一發票予買受人信榮公司等營業人，經查得原告使用臺灣土地銀行斗六分行等7家銀行11個帳戶存入、提出買賣砂石之價款，因原告迄未就帳戶內往來資金明細提出非屬營業收入之證明文件供核，被告爰依查得原告自91年3月1日至93年12月20日間之涉案帳戶存入金額，排除屬調度、借貸等非屬營業收入，核定漏報含稅之銷售額288,674,123元，扣除內含之營業稅（即漏稅額）13,746,387元，漏報不含稅之銷售額274,927,736元，被告以該「查得資料」核定漏報銷售額，依前揭規定，已符合課徵營業稅之構成要件。又彰化地檢署檢察官99年3月30日，就被告查得原告91年3月1日至93年12月20日間未依規定申請營業登記，違章漏報銷售額274,927,736元等資料訊問原告李國恩，李國恩對原查核定漏報銷售額及稅額表示無意見，且該違章漏報銷售額業已自往來帳戶資金排除與營業無關者之金額。另被告於100年6月28日復以中區國稅法字第1000022312號函請原告提示帳載資料，經原告李國恩於100年7月8日攜回被告核定銷售額明細資料核對，並稱如有異議應於100年7月22日前提出，惟其未於限期內提出具體說明，且亦迄未提示有利復查之帳證資料供核。至原告稱其係居間仲介賺取佣金乙節，經查向其進貨之營業人指稱係向原告李國恩或原告陳靜如交易；相關進貨請款單及貨款支票亦有以「阿亮實業有限公司」（查無公司登記資料）名義請款或背書者；原告迄未就代收轉付貨款、如何抽取佣金等情提示具體證明；甚而雲林地院97年度訴字第469號協商程序宣示判決筆錄中，原告均已認諾為共同連續商業負責人，並被處以緩刑及罰金，本件系爭銷售額為原告所為交易買賣行為，應堪認定，被告無片段攫取對原告不利事項之情事。且被告原核定原告漏報銷售額274,927,736元及補徵營業稅額13,746,388元，因原告未依規定申請復查，業已確定。（二）本件原告未依規定申請營業登記，即於91年3月1日至93年12月20日間經營砂石買賣業務，違章事證業如前述，原告縱非故意，亦有疏於注意之過失，被告就行為罰與漏稅罰擇一從重，按所漏稅額處2倍之罰鍰，嗣於復查決定時變更裁處1倍之罰鍰，揆諸前揭規定，並無不合。次查行政罰法第26條第1項規定，一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之。但其行為應處以其他種類行政罰或得沒入之物而未經法院宣告沒收者，亦得裁處之，其立法理由係為避免對同一違反刑事法律及行政法上義務規定之行為為雙重處罰所制定。本件原告係因明知為不實事項，而填製會計憑證之行為經法院判決處緩刑及罰金，而被告係就原告未依規定申請營業登記銷售貨物之行為予以處罰，二者核屬不同之行為態樣，自無行政罰法第26條規定之適用，所訴核無足採，本部分原處分應予維持。（三）稽徵機關為調查課稅資料，要求納稅義務人提示文件，而納稅義務人未依限提示之法律效果，稽徵機關依所得稅法第83條及稅捐稽徵法第46條規定，雖得依查得資料予以推計課稅或處以行為罰，惟若稽徵機關認原告尚有其他違章行為，仍應依證據調查結果，核認事實並據以裁罰；又被告查獲原告漏報銷售砂石銷售額，稽徵機關雖可懷疑原告可能進貨未取得憑證，惟仍應依證據認定事實，尚難僅以原告未能提示帳證供核，即稱原告有進貨應取得憑證而未取得憑證之違法行為。本件被告以原告漏報買賣砂石之銷售額274,927,736元，經函請其提示進項憑證供核，逾期仍未提示，即以5年核課期間（即92年5月16日起至93年12月20日止）內銷售額184,474,974元部分，按買賣砂石批發業同業利潤標準毛利率18％，逕行核定其進貨成本為151,269,478元【即銷售額184,474,974元（1-18％）＝151,269,478元】，按稅捐稽徵法第44條規定，依查明認定進貨總額151,269,478元處5％最高限額1,000,000元罰鍰，是否妥適，即有由被告重新審酌之餘地。
爰將本部分原處分（復查決定）撤銷，由被告另為處分。
㈢訴訟意旨略謂：原告李國恩與陳靜如係夫妻關係，本案於被
告所屬雲林縣分局查核時，原告已詳予說明系爭交易事項均為李國恩所為且借用陳靜如帳戶，應與陳靜如無涉。被告以原告使用臺灣土地銀行斗六分行等7家銀行11個帳戶存入金額，排除屬調度、借貸等非屬營業收入，核定漏報銷售額274,927,736元，所逕予編製「核定銷售額明細表」，作為核定漏報銷售額之證據，並請原告攜回自行審閱查對，且責由原告提示前述帳戶往來資金與營業無關之證明文件，足證被告未有具體明確之證據，片面攫取對原告不利之事項，原處分顯然違法，應予撤銷。
㈣按「．．．『稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查時
，如發現納稅義務人有重大逃漏稅嫌疑，得視案情需要，報經財政部核准，就納稅義務人資產淨值、資金流程及不合營業常規之營業資料進行調查。』『稽徵機關就前項資料調查結果，證明納稅義務人有逃漏稅情事時，納稅義務人對有利於己之事實，應負舉證之責。』係對有重大逃漏稅嫌疑之案件，以法律明定其調查方法，如依調查結果，認為足以證明有逃漏稅情事時，並許納稅義務人提出反證，以維護其權益，與憲法尚無牴觸。」為司法院釋字第309號解釋所闡明。
次按「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」及「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」司法院釋字第537號解釋及最高行政法院36年判字第16號判例可資參照。
㈤原告未依規定申請營業登記，於91年3月1日起至93年12月20
日止擅自經營砂石買賣業務，並交付暐智公司等虛設行號或不實交易對象所開立之不實統一發票予買受人信榮公司等營業人，經查得原告等2人使用臺灣土地銀行斗六分行等7家銀行11個帳戶存入、提出買賣砂石之價款，因原告迄未就帳戶內往來資金明細提出非屬營業收入之證明，被告所屬雲林縣分局爰依查得原告等2人自91年3月1日起至93年12月20日止之涉案帳戶存入金額，排除屬調度、借貸等非屬營業收入，核定漏報含稅之銷售額288,674,123元，扣除內含之營業稅（即漏稅額）13,746,387元，漏報不含稅之銷售額274,927,736元，被告所屬雲林縣分局以該「查得資料」核定漏報銷售額，依前揭規定，已符合課徵營業稅之構成要件。次查彰化地檢署檢察官99年3月30日，就被告所屬雲林縣分局查得原告前揭期間未依規定申請營業登記，違章漏報銷售額274,927,736元等資料訊問李國恩，李國恩對原查核定漏報銷售額及稅額表示無意見，且該違章漏報銷售額業已自往來帳戶資金排除與營業無關者之金額。末查被告於100年6月28日再以中區國稅法字第1000022312號函請原告提示帳載資料，經李國恩於100年7月8日攜回被告核定銷售額明細資料核對，並稱如有異議於100年7月22日前提出，惟其僅回復內容有誤，並未提出具體說明，且亦迄未提示相關帳證資料供核，被告無片段攫取對原告不利事項之情事。至原告稱系爭交易事項均為李國恩所為，與陳靜如無涉乙節，經查向其進貨之買受人均稱係向李國恩或陳靜如交易，其中三玄公司等十餘家營業人更指稱陳靜如亦為實際交易對象，且將貨款匯入陳靜如之帳戶；相關進貨請款單及貨款支票亦有以「阿亮實業有限公司」（查無公司登記資料）名義請款或背書者；甚而雲林地院97年度訴字第469號協商程序宣示判決筆錄中，原告均已認諾為共同連續商業負責人，並被處以緩刑及罰金，本件系爭銷售額為原告所為交易買賣行為，應堪認定。被告所屬雲林縣分局原核定原告漏報銷售額274,927,736元及補徵營業稅額13,746,388元，並無不合，且因原告未依規定申請復查，業已確定。原告未依規定申請營業登記，於91年3月1日起至93年12月20日止擅自經營砂石買賣業務，漏報銷售額274,927,736元，漏稅額13,746,387元，原告縱非故意，亦有過失，原告未於裁罰處分核定前補繳稅款，被告原就行為罰與漏稅罰擇一從重，按所漏稅額處2倍之罰鍰，嗣於復查決定時，依財政部100年2月14日台財稅字第10004502381號令修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」營業稅法部分第51條第1項第1款規定，按所漏稅額13,746,387元變更裁處1倍之罰鍰13,746,387元，揆諸前揭規定，並無違誤，原告所訴各節，核無足採等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、兩造之爭點：被告以查得原告自91年3月1日至93年12月20日間之涉案帳戶存入金額，排除屬調度、借貸等非屬營業收入，核定漏報銷售額274,927,736元（不含稅），是否合法？被告以原告2人為合夥組織，共同裁罰，是否合法？
六、經查：㈠按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本
法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」、「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。」、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、．．．三、未辦妥營業登記，即行開始營業．．．而未依規定申報銷售額者。」及「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」為行為時營業稅法第1條、第6條第1款、第2款、第28條前段、第32條第1項前段、第43條第1項第3款及現行同法第51條第1項第1款所明定。次按「．．．『稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查時，如發現納稅義務人有重大逃漏稅嫌疑，得視案情需要，報經財政部核准，就納稅義務人資產淨值、資金流程及不合營業常規之營業資料進行調查。』『稽徵機關就前項資料調查結果，證明納稅義務人有逃漏稅情事時，納稅義務人對有利於己之事實，應負舉證之責。』係對有重大逃漏稅嫌疑之案件，以法律明定其調查方法，如依調查結果，認為足以證明有逃漏稅情事時，並許納稅義務人提出反證，以維護其權益，與憲法尚無牴觸。」為司法院釋字第309號解釋所闡明。
又「．．．至未辦妥營利事業登記之合夥組織，如無法認定何人為該合夥組織之負責人，欠缺非法人團體應具備之當事人能力要件時，其罰鍰處分書之受處分人，應記載全體合夥人員。」為財政部94年4月13日台財稅字第09404523860號函釋在案。
㈡本件原告未依規定申請營業登記，於91年3月1日至93年12月
20日間，擅自銷售砂石，銷售額合計274,927,736元，經被告查獲，審理違章屬實，除核定補徵營業稅額13,746,388元外，並就其未依規定申請營業登記而營業部分，以行為罰與漏稅罰擇一從重，按所漏稅額13,746,387元處2倍之罰鍰計27,492,774元；又原告同期間進貨時亦未依規定取得進項憑證，惟91年3月1日至92年5月15日止已逾5年核課期間，被告乃就92年5月16日起至93年12月20日止未依規定取得進貨憑證部分，依該時期銷售額184,474,974元，按同業利潤標準毛利率18％核定進貨成本151,269,478元，作為計算未依規定取得進貨憑證之處罰基礎，再按151,269,478元處5％之罰鍰7,563,473元，因超過稅捐稽徵法第44條第2項規定處罰金額最高限額1,000,000元，改處罰鍰1,000,000元，合計處罰鍰28,492,774元。原告就罰鍰處分不服，申請復查，獲追減罰鍰13,746,387元，變更核定罰鍰金額為14,746,387元。原告猶表不服，提起訴願，經訴願決定以「原處分（復查決定）關於違反稅捐稽徵法罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為處分。其餘訴願駁回。」原告仍表不服，就營業稅罰鍰部分提起本件行政訴訟，並為如事實欄所載之主張。
㈢查原告未依規定申請營業登記，於91年3月1日起至93年12月
20日止擅自經營砂石買賣業務，並交付暐智公司等虛設行號所開立之不實統一發票予買受人信榮公司等營業人，經查得原告等2人使用臺灣土地銀行斗六分行等7家銀行11個帳戶存入、提出買賣砂石之價款（原處分卷第393-416頁），因原告迄未就帳戶內往來資金明細提出非屬營業收入之證明，被告所屬雲林縣分局爰依查得原告等2人自91年3月1日起至93年12月20日止之涉案帳戶存入金額，排除屬調度、借貸等非屬營業收入，核定漏報含稅之銷售額288,674,123元，扣除內含之營業稅（即漏稅額）13,746,387元，漏報不含稅之銷售額274,927,736元（原處分卷第420頁），被告所屬雲林縣分局以該「查得資料」核定漏報銷售額，揆諸上揭司法院釋字第309號解釋意旨，被告核認原告漏報銷售額274,927,736元（不含稅），核屬有據。次查，彰化地檢署檢察官於99年3月30日，就被告所屬雲林縣分局查得原告於91年3月1日起至93年12月20日止未依規定申請營業登記，違章漏報銷售額274,927,736元等資料訊問李國恩，李國恩對該核定漏報銷售額及稅額表示無意見（原處分卷第476-482頁），且該違章漏報銷售額業已自往來帳戶資金排除與營業無關者之金額。又稅務案件因具有課稅資料多為納稅義務人所掌握及大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難；是為貫徹課稅公平原則，應認屬納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件事實，納稅義務人應負有提供資料之協力義務（司法院釋字第537號解釋參照）。被告為辦理本件原告營業稅罰鍰復查案，以100年6月28日中區國稅法字第1000022312號函請原告提示帳載資料及往來帳戶與營業無關之證明等資料（原處分卷第460、461頁），並經李國恩於100年7月8日攜回被告核定銷售額明細資料核對，並稱如有異議於100年7月22日前提出（原處分卷第416頁），惟原告於100年7月28日僅回復內容有所出入（原處分卷第463頁），並未提出具體證明，且亦未提示相關帳證資料供核。被告就上開資料調查結果，已證明原告有逃漏稅之情事，則依司法院釋字第309號解釋之意旨，原告對有利於己之事實，自應負舉證之責。又被告已依職權調查證據，對當事人有利及不利事項一律注意，並無片段攫取對原告不利事項之情事，而有違反行政程序法第36條之規定。
㈣至原告主張系爭交易事項均為原告李國恩所為，與原告陳靜
如無涉乙節，惟查信榮公司等向原告進貨之買受人均稱係向原告李國恩或陳靜如交易，現金貨款及支票付款亦有由原告李國恩或陳靜如簽收，或將貨款匯入原告李國恩或陳靜如之帳戶，其中三玄公司、久裕營造有限公司、佑昇水泥製品股份有限公司、佰仟砂石行、久凱實業股份有限公司、福楹混凝土股份有限公司、煒森混凝土有限公司、台欣砂石有限公司、建盛砂石行、嘉晟砂石有限公司等營業人更指稱向原告陳靜如接洽或由原告陳靜如兜售而購進砂石，由亦為實際交易對象，且將貨款匯入陳靜如之帳戶，有信榮公司等營業人之談話筆錄、說明書、承諾書、統一發票、進貨請款單、付款憑單、貨款支票、轉帳傳票及被告製作之案情簡表等相關資料附卷可按（原處分卷第93-359、373、374頁）。又李金伏工程有限公司向原告夫妻購買砂石，係經由張允收之介紹認識而向其購買砂石，貨款分別匯入原告李國恩指定之勇新有限公司及原告陳靜如之帳戶等語，業據證人李金池及張允收在雲林縣警察局刑警大隊製作調查筆錄時陳述在案（刑事影印卷第54-67頁）；而洺鋒實業有限公司之負責人吳宣揚、佑昇水泥製品股份有限公司之負責人龔崑陸於法務部調查局臺中縣調查站分別陳稱原告共同經營砂石買賣生意及向原告購買砂石等語（刑事影印卷第91-100頁）。再者，原告等因刑事案件於雲林地院行準備程序時，原告對於對檢察官起訴之犯罪事實均予認罪，並稱係原告2人共同參與，一起做的，復經認罪協商而經判處罪刑在案，有起訴書、準備程序筆錄、協商程序宣示判決筆錄附於刑事影印卷可憑。依上所述，足見原告為本件系爭銷售額交易事項之共同營業人，被告所屬雲林縣分局核定原告漏報銷售額274,927,736元及補徵營業稅額13,746,388元，並無不合，且因原告未依規定申請復查，業已確定。原告未依規定申請營業登記，於91年3月1日起至93年12月20日止擅自經營砂石買賣業務，漏報銷售額274,927,736元，漏稅額13,746,387元，堪以認定。
㈤原告2人既有上開共同營業行為，依法應辦理營業登記並依
規定申報銷售額之義務。原告應注意依上開規定辦理，其能注意而不注意，致未依規定辦理，縱非故意，亦難辭過失之責。原告已違反上開行政法上之義務，即應受罰。又原告未於裁罰處分核定前補繳稅款，被告原按所漏稅額處2倍之罰鍰，嗣於復查決定時，依財政部100年2月14日台財稅字第10004502381號令修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，按所漏稅額13,746,387元變更裁處1倍之罰鍰13,746,387元，並無不合。又原告為上開營業之共同行為人，且其並未辦理營利事業登記，無法認定何人為該合夥組織之負責人，其罰鍰處分書之受處分人，應記載全體合夥人員，揆諸前揭規定，亦無不合。行政罰法第26條第1項規定，一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之。但其行為應處以其他種類行政罰或得沒入之物而未經法院宣告沒收者，亦得裁處之，其立法理由係為避免對同一違反刑事法律及行政法上義務規定之行為為雙重處罰所制定。本件原告係因明知為不實事項，而填製會計憑證之行為經法院判決其罪刑確定。而本件係被告就原告未依規定申請營業登記銷售貨物之行為予以處罰，二者核屬不同之行為態樣，並非同一行為，自無行政罰法第26條規定之適用。㈥綜上所述，原告上開主張，均不足採。從而，被告就營業稅
罰鍰部分，依現行之營業稅法第51條第1項第1款及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，審酌原告之違章情節，按所漏稅額13,746,387元處1倍之罰鍰，獲追減罰鍰13,746,387元，變更核定罰鍰金額為13,746,387元，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴論旨就此部分請求撤銷，為無理由，應予駁回。至於原告陳靜如訴之聲明請求撤銷訴願決定及原處分（復查決定）部分，雖未指明係撤銷對其不利部分，惟復查決定對原告追減營業稅罰鍰13,746,387元部分，及訴願決定關於撤銷違反稅捐稽徵法罰鍰部分，均係對原告陳靜如有利之決定，自無撤銷之必要，原告陳靜如提起本件行政訴訟請求撤銷訴願決定及復查決定，當係指對於原告陳靜如不利部分而言；又本件事證已臻明確，兩造其餘之主張及舉證，於本件判決之結果並無影響，爰不一一論述，均附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條、第218條、民事訴訟法第85條第1項前段、第385條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 11 月 8 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 王 茂 修
法 官 劉 錫 賢法 官 林 秋 華以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 101 年 11 月 15 日
書記官 李 孟 純