臺中高等行政法院判決
101年度訴字第245號101年10月25日辯論終結原 告 耕盛營造工程有限公司代 表 人 王雅慧訴訟代理人 張富慶 律師
劉育綾 律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭義和訴訟代理人 黃聰能上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國101年3月19日臺財訴字第1010005060號訴願決定及101年3月19日臺財訴字第1010005070號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國（下同）93年度營利事業所得稅結算，列報營業收入淨額新臺幣（下同）27,793,277元、營業成本28,896,009元、利息收入3,151元及全年所得額虧損4,471,395元，原經被告核定營業收入淨額27,793,277元、營業成本28,896,009元、利息收入3,176元及全年所得額虧損4,471,370元。嗣經被告所屬沙鹿稽徵所通報原告無進貨事實取具不實發票計18,513,748元，被告乃重行核定其93年度營業成本10,382,261元及全年所得額14,042,378元，應補稅額3,500,594元，並經被告按所漏稅額3,500,593元處0.8倍及1倍罰鍰合計3,462,700元（計至百元止）。另原告93年度未分配盈餘申報，列報未分配盈餘虧損4,644,534元，經被告所屬沙鹿稽徵所初查按申報數核定，嗣被告所屬沙鹿稽徵所依變更核定後之課稅所得額重行核定93年度未分配盈餘10,368,645元，補徵未分配盈餘加徵10﹪營利事業所得稅額1,036,864元，並經被告按所漏稅額1,036,864元處0.5倍罰鍰518,400元（計至百元止）。原告不服，申請復查，並主張：其歷年來對所應負稅款，均誠實繳納並無積欠或逃漏情事，原查認定其虛列成本，實令其不解及不服云云。案經被告審查認為：本件同一漏稅事實營業稅有關取得金永隆有限公司（下稱金永隆公司）開立之發票部分，被告係依據財政部臺北市國稅局通報，依據該局刑事案件移送書所載，吳春雄、陳基雄分別為金永隆公司前後任登記負責人，其基於幫助他人逃漏稅捐之概括犯意，於99年10月至93年10月間明知金永隆公司無銷貨事實，竟虛開不實統一發票186紙，交付予耿發電子有限公司等營業人（含原告）充當進貨憑證使用，且經查金永隆公司之進項比例99.99﹪均取自虛設行號所開立之統一發票，是金永隆公司涉案期間無銷貨事實竟虛開不實統一發票事實明確，且原告亦出具承諾書坦承違章不諱，是該部分原告無進貨事實已臻明確，又因該部分原告未申請復查，業已確定在案；至本件另有關取得嘉美營造工程有限公司（下稱嘉美公司）開立發票同一漏稅事實營業稅之行政救濟部分，雖原告主張有將部分工程轉由嘉美公司承作，惟此部分業經被告於99年10月26日以中區國稅法字第0990051288號復查決定書駁回在案，雖作成100年11月9日中區國稅法字第1000047163、0000000000號復查決定（下稱原處分），駁回其復查之申請。
原告仍表不服，向財政部提起訴願，主張：原告已先後提示材料耗用分析表、工程成本明細帳、在建工程明細帳、已完工程成本分析表、員工薪資表、對帳單及總分類帳等帳證供核，並無不能查核之情事，被告依所得稅法第83條規定，按同業利潤標準核定營業成本，有違最高行政法院57年判字第60號判例意旨，亦不符行政訴訟法第89條所定之經驗法則及論理法則。又原告確將部分工程轉由嘉美公司承作，雖營業稅部分因提起訴願已逾法定期間，惟營利事業所得稅應以實質課稅原則核定，而非不予調查。依訴願法第80條第1項規定，原行政處分違法或不當時，原行政處分機關或其上級機關亦得依職權撤銷或變更云云，惟遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）按憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律定之。又違反稅法之處罰，有因逃漏稅捐而予處罰者，亦有因違反稅法上之作為或不作為義務而予處罰者。「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。前項帳簿、文據，應由納稅義務人依稽徵機關規定時間，送交調查；其因特殊情形，經納稅義務人申請，或稽徵機關認有必要，得派員就地調查。納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依法辦理。」所得稅法第83條定有明文。
惟如納稅義務人已保存該項資料，應不許稅捐機關為推計課稅。原告以先後提供材料耗用分析表、工程成本細帳、在建工程明細帳、已完工程成本分析表等資料供核，又提供員工薪資表、對帳單、總分類帳、以證明在建工程之工資、加班費等薪資，業已直接匯付至員工帳戶，暨其他各項工程費用之帳簿憑證等供核，自無不能查核之情事云云，且有工程合約書、施工日報表、薪印領清冊等原始資料，並非無法據以查核材料、人工、外包工程及工程費用等項，依所得稅法第83條規定，按同業利潤標準核定營業成本，即非有憑，經核有違反最高行政法院57年判字第60號判例，亦違反行政訴訟法第89條所定之經驗法則及論理法則。又本件情形有合約等原始資料，與財政部83年度2月16日臺財稅第000000000號函所載已有合約等原始資料者相同，應有該函之適用，併此敘明。
（二）原告將部分工程轉由嘉美工程承作，雖營業稅部分因提起訴願已逾法定期間，惟營利事業所得稅亦應以實質課稅原則，而非不予調查顯有錯誤。
（三）最高行政法院93年判字第783號判決亦指出，稽徵機關依稅捐稽徵法第21條規定，於課稅處分確定後，如發現納稅義務人申報繳納之稅捐有短漏情事，既可於5年內撤銷變更原處分，補徵其所漏稅款，基於平等原則，亦應認為納稅義務人在溢繳稅款5年內，仍可請求撤銷變更原處分並退還溢繳稅款，以符公平原則。況依訴願法第80條第1項（修正前第17條第2項）規定，「訴願因逾法定期間而為不受理決定時，原行政處分違法或不當者，原行政處分機關或其上級機關得依職權撤銷或變更之。當事人因遲誤訴願期間，致行政處分確定，該行政處分如有違法或不當，原行政機關尚宜依職權撤銷或變更之。」而稅捐稽徵法第28條既予當事人申請之權，解釋上，亦不宜因其遲誤訴願期間，即喪失該申請權。
（四）按「規定納稅義務人因同一漏稅事實，涉嫌分別逃漏營業稅及營利事業所得稅，經稽徵機關調查核定應補徵營業稅及營利事業所得稅者，納稅義務人於收到補徵稅款繳款書後，如對核定之營業額不服，其提起行政救濟及稽徵機關處理程序……就前述情形，納稅義務人如對核定之營業稅及營利事業所得稅不服，應分別依照稅捐稽徵法第35條規定申請復查。但稽徵機關對有關營利事業所得稅部分復查之申請，可暫緩依稅捐稽徵法第35條第2項規定作成決定，並通知納稅義務人俟營業稅部分經復查、訴願或行政訴訟終結決定或判決應補徵或退還稅款後，再依營業稅部分確定之事實，作為營利事業所得稅『復查決定』之『參考』。」為財政部80年8月8日臺財稅第000000000號函所明示。從而，營業稅與營利事業所得稅既屬不同之稅捐課徵而得分別對之提起救濟，受理之復查、訴願機關及行政法院自應就系爭事實分別實質審查並據以為決定或判決，始為正辦；縱兩課稅處分係基於同一事實，依上揭函文之意旨，復查機關亦僅得依營業稅部分確定之事實，作為營利事業所得稅「復查決定」之「參考」，並不當然受其拘束，依舉輕明重之法理，訴願機關及行政法院更應就系爭事實詳盡調查證據、實質審理之責，始為適法。查，本件被告以原告與第三人嘉美公司間並無轉包之事實，原告以嘉美公司開立之不實統一發票銷售額共計17,513,748元，虛列93年度營業成本而逃漏稅云云，分別向原告補徵營業稅、營利事業所得稅、未分配盈餘加徵10﹪營利事業所得稅，及處以相關罰鍰。而就與本件同一事實之營業稅部分，原告不服補稅處分向被告申請復查遭駁回，後提起訴願以資救濟，然因已逾越訴願不變期間，故訴願機關以不受理程序駁回；是本件營業稅部分雖已確定，然就原告是否有系爭以嘉美公司開立之不實發票虛列成本而逃漏稅之情事，除被告、復查機關片面之表述認定外，從未經被告上級監督機關及公正裁決之行政法院審理調查，自不得以營業稅部分之事實當然援引為本件營利事業所得稅等之裁決基礎。從而，就本件營利事業所得稅及罰鍰等事件，自應就系爭事實詳盡調查而據為判決，始符法制，並保權益。
（五）原告確實承攬精工公司有關中州技術學院之工程，並分包部分工程予嘉美公司承作之事實，業經臺灣臺中地方法院檢察署於97年度偵字第8739號不起訴處分書所認定，原告並無被告所指有以不實發票虛列成本而逃漏稅之情：
⒈查，原告耕盛公司承攬精工工程股份有限公司有關中州技
術學院活動中心、教室增建、女生宿舍周邊景觀工程及追加工程等，並將「中州技術學院活動中心、教室增建工程-追加工程（土木工程）」及「中州技術學院活動中心、教室增建工程（結構體第二次工程部分）」部分工程轉由嘉美公司承作，此有耕盛公司與嘉美公司簽訂之工程合約書可稽。
⒉又原告與嘉美公司磋商簽訂上開契約之時，嘉美公司係由
一位張姓或方姓技師為代表人，並說明近日其公司董事會決議已推舉陳浩元為負責人，現已由陳浩元處理公司業務，僅尚未辦理變更登記，因該位技師已提示嘉美公司營利事業登記證並持有公司之大小印鑑章，故原告認其確係嘉美公司有權代表人而與之簽約；後原告亦要求嘉美公司提具財政部臺灣省北區國稅局營業人銷售額與稅額申報書（即401表），檢閱後確認嘉美公司為合法之營造工程公司無誤。原告上開所言句句屬實，亦無何等矛盾不符之處；被告卻僅以原告與嘉美公司簽約當時，嘉美公司登記負責人尚未為變更登記、仍為葉美蓮為由，即遽認合約內容與事實不符、原告說詞相互矛盾云云，推論實嫌擅斷，亦與經驗法則有違，委無足取。
⒊其後精工公司、原告公司與嘉美公司確實依約施作中州技
術學院工程，並已完工由業主中州技術學院驗收完畢使用中，就此節有精工公司辦理中州技術學院案之專案經理及工地主任林育裕、精工公司負責人廖偉博、原告之工地主任王振揚於偵查中之證述可參。
⒋而原告亦依照工程進度分次簽發票面額共計17,513,748元
之支票8紙予嘉美公司，以支付工程款；又原告與嘉美公司依照工程慣例常規，約定每期工程款給付時保留款項之5% 為工程保留款，經業主正式驗收合格，並配合申請使用執照送水、送電後無息退還。經查，原告承攬系爭「中州技術學院活動中心、教室增建工程」，係於93年底完工，其後業主中州技術學院始與總承攬人精工公司為系爭工程總驗收；而嘉美公司於92年底就其承攬施作部分完工後，經工程師檢驗發現有諸多缺失有待改善，故原告從93年初起多次聯絡嘉美公司前往改善缺失，然卻已失聯，原告只得代替嘉美公司修繕上開工程師所指之缺失，所花費用皆從5%工程保留款中扣抵殆盡，從而，原告自無須再給付嘉美公司上開工程保留款。被告未明瞭詳情，僅因原告未給付5%保留款云云，即擅斷認定嘉美公司未實際施作，又因系爭工程稅額與5﹪工程保留款兩者數額相同，而認上開工程保留款其實是稅額云云，認事課稅全憑片面猜想臆測而毫無所據，顯有違法。
⒌又於商業交易慣例與銀行票據實務，若支票付款人與執票
人為同一銀行同一分行之帳戶，支票一經執票人提示付款，於當日執票人即可從自己於該銀行之帳戶中提領票款，不必再經過票據交換所。因營造業者資金周轉需求龐大，故下包承攬人為求能立即調度資金，常與上包定作人於同一銀行之同一分行開戶，以當日即能兌領票款，此為營造業界之常態。查本件工程原告亦為領取工程款，而與上包精工公司同於精工公司所在地臺北之富邦銀行雙和分行開戶，且兌領支票後立即將票款移轉於其他帳戶以周轉資金，此等交易常情實無何等異常可言。被告以嘉美公司所在地為臺北，卻於臺中第七商業銀行南屯分行為工程款項之存入與提領，且係於支票兌領前一天開戶，而懷疑嘉美公司無實際施作、原告逃漏稅云云，實係因不瞭解銀行及營造業界交易慣例與票據實務，逕憑其片面之臆測所為之推論，毫無所據，顯無足取。
⒍再者，因嘉美公司於施作系爭工程期間，屢次向原告負責
人王雅慧借貸預支工程款，故於每期工程款給付期日，一併結算原告應給付予嘉美公司之工程款及嘉美公司應還予原告負責人王雅慧之預支款項，原告公司負責人王雅慧與嘉美公司張姓或方姓技師再一同至臺中第七商業銀行南屯分行將支票兌現，並將應還予原告公司負責人王雅慧的款項提領並匯至王雅慧指定之帳戶，絕無被告所指不實交易之情，此部分應由被告負舉證責任，無從徒憑其主觀臆測，即可作出使原告負擔義務之不利益行政處分。
⒎末查，被告指稱原告未按要求提示驗收證明、施工紀錄供
核，尚不足證明部分工程確轉包由嘉美公司承作云云；惟查，系爭工程業主為中州技術學院，精工公司為總承攬人，而後精工公司將部分工程轉予原告施作，原告又僅將一小部分工程轉由嘉美公司承作，而驗收係由業主中州技術學院對其承攬人精工公司為之，故僅有中州技術學院與精工公司間始具有驗收證明，精工公司與原告公司間、及原告公司與嘉美公司間，既無驗收問題，自無驗收證明；而施工紀錄一般係由主承攬人之工地主任所寫，原告既僅為系爭工程之下包廠商，自無系爭工程之施工紀錄，更遑論提出。是原告本無被告所指之驗收證明及施工紀錄，自無法提出以供檢核，被告未查明究實，竟以原告未提出驗收證明及施工紀錄為由，即率認有不實交易云云，遽為對原告不利之課稅及罰鍰處分，令原告深感不服。
⒏據上，原告既已提供詳實之工程合約書、嘉美公司之營利
事業登記證與財政部臺灣省北區國稅局營業人銷售額與稅額申報書，及原告開立予嘉美公司之支票明細等完整客觀證據，足證原告確將系爭中州技術學院部分工程分包予嘉美公司施作，並無被告所指以嘉美公司開立之不實統一發票充當進貨憑證、虛列成本而逃漏稅之情事。況且被告就本件事實以涉犯稅捐稽徵法、偽造文書、商業會計法等為由，將原告負責人王雅慧移送地檢署偵辦，經檢察官詳盡調查後，已獲不起訴處分確定在案，益徵原告確無被告所指虛列成本而逃漏稅之不法犯行甚明。從而，被告主張原告與嘉美公司間之工程合約書係虛偽不實、嘉美公司無實際施作云云，依行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定，被告若要推翻上開事證，而對原告作出不利益之負擔行政處分，自應就此有利且屬變態之事實自負舉證證明之責，始符法制。
（六）綜上所述，被告以原告取具嘉美公司開立之不實發票，虛列成本而逃漏稅云云為由，向原告補徵營利事業所得稅3,500,594元，併處罰鍰3,462,700元，及補徵未分配盈餘加徵10﹪營利事業所得稅1,036,864元，併處罰鍰518,400元，實屬有誤。為此，原告依據行政訴訟法第4條第1項提起撤銷之訴，並聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）本稅部分⒈按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項
成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第24條第1項所明定。次按「納稅義務人如對核定之營業稅及營利事業所得稅不服，應分別依照稅捐稽徵法第35條規定申請復查。但稽徵機關對有關營利事業所得稅部分復查之申請，可暫緩依稅捐稽徵法第35條第2項（現行第4項）規定作成決定，並通知納稅義務人俟營業稅部分經復查、訴願或行政訴訟終結決定或判決應補徵或退還稅款後，再依營業稅部分確定之事實，作為營利事業所得稅復查決定之參考。」為財政部80年8月8日臺財稅第000000000號函所明釋。
⒉本件原告92年度無進貨事實，分別取具金永隆公司及嘉美
公司開立之不實統一發票銷售額合計18,513,748元，充當進貨憑證，因92年度承攬工程未完工，將上開進貨成本轉列為93年度工程成本，致93年度營利事業所得稅結算申報，虛報營業成本18,513,748元，同一漏稅事實營業稅部分，原告對取具金永隆公司開立之不實統一發票銷售額計1,000,000元，已出具承諾書坦承無進貨事實，亦未申請復查，已告確定在案；另原告對取具嘉美公司開立之不實統一發票銷售額計17,513,748元，申經被告99年10月26日中區國稅法字第0990051288號復查決定駁回，並訴經財政部100年3月31日臺財訴字第10000100190號訴願決定不受理，亦告確定在案。又查營利事業因營業上交易行為所生之收入及成本費用，於課徵營利事業所得稅時，依規定認列為營業收入或成本費用，於課徵營業稅時，乃透過銷售額之進項及銷項定義轉化為營業稅之課稅基礎，除部分因認列時點之差異，或因認列標準上之差異（例如：原本並非營業收入，惟基於便利勾稽之稽徵目的，而以營業稅規定擬制為銷售額，並課徵營業稅之情事）外，原則上兩者之基礎原因事實實屬同一，從而稽徵機關據以核課營業稅所為之職權調查，於後續核課營利事業所得稅時，該同一稽徵機關之調查結果，除有上開差異原因外，自得援用作為營利事業所得稅之核課依據，而與稽徵機關應依職權調查之規定無違。被告依營業稅已確定之事實，作為營利事業所得稅復查決定之參考，並無不妥。
⒊次查，本件被告認定原告虛報營業成本18,513,748元，所
依據之事實，為原告無進貨事實，卻取金永隆公司及嘉美公司開立之不實統一發票銷售額計18,513,748元，充當進貨憑證。同一事實營業稅部分，原告除承認取具金永隆公司開立之不實統一發票銷售額計1,000,000元，充當進貨憑證外，另取具嘉美公司開立之不實統一發票銷售額計17,513,748元，充當進貨憑證提起行政救濟部分，依被告99年10月26日中區國稅法字第0990051288號復查決定略以……依原告與嘉美公司簽訂之工程合約書，其委由嘉美公司承作工程為土木工程及結構體工程，工程需用模板、鋼筋、混凝土、噴漿、粉光、砌卵石、鷹架……等與工程相關之進料，然據嘉美公司進項來源明細，顯示嘉美公司進貨來源之上游營業人分別為承陽有限公司、勝業科技有限公司、興慶國際有限公司、通濟國際有限公司、博銘有限公司、懷貞生物科技有限公司、開元商行……等，該等公司經營業別分別為綜合商品批發、小五金批發、事務機器批發、一般事業廢棄物處理、電子材料、設備批發、清潔用品批發、程式設計……等非與工程相關行業，均經所轄稽徵機關通報為虛設行號或已通報主管機關撤銷登記等營運異常之營業人，益證嘉美公司應無承作原告工程之事實……依原告所提示與嘉美公司簽訂之工程合約書記載簽約日期為92年5月12日、嘉美公司負責人為陳浩元，惟查經濟部公司登記資料，嘉美公司92年3月28日負責人變更登記為葉美蓮（1人公司），於92年7月29日負責人始變更為陳浩元（1人公司），其雙方簽約（92年5月12日）當時嘉美公司登記負責人為葉美蓮，卻以陳浩元為負責人，合約之內容顯然與事實不符；原告主張將部分工程轉由嘉美公司承作，均請嘉美公司提供其營利事業登記證及營業人銷售額與稅額申報書，確認嘉美公司為合法之營造公司無誤後，始與嘉美公司簽約，惟查原告提示之嘉美公司營利事業登記證係92年7月29日變更負責人為陳浩元後之變更後登記證及92年9月16日申報收件之92年7至8月份營業人銷售額與稅額申報書（401），亦與原告主張簽約前經確認嘉美公司為合法之營造公司之詞相矛盾……又原告所簽發8紙禁止背書轉讓且指名嘉美公司之支票，經查經嘉美公司於支票背書後隨即於兌現當日或次日提領現金或轉匯，其提領人、匯款人為王雅慧（即原告之負責人），部分款項有由王雅慧提領後隨即以嘉美公司之名義匯入吳金絲（即王雅慧之母）國泰世華商業銀行文心分行帳戶或其他人帳戶，其匯款單上之匯款人電話00000000000，經查電話裝機地址為臺中市○○區○○路133之7號，係原告與精工公司及嘉美公司簽約時所載之原告地址及王雅慧92年4月21日於第七商業銀行南屯分行（已改制為國泰世華商業銀行南屯分行）開戶之通訊地址，電話帳單寄送臺中市○○區○○○路98之11號7樓之10，係王雅慧之戶籍地址，另有款項由王雅慧提領後以王雅慧本人之名義匯出，有國泰世華商業銀行南屯分行開戶印鑑卡、交易明細資料、取款憑條、電匯單及中華電信股份有限公司臺中營運處函復資料可佐，且嘉美公司兌領8紙支票之帳戶於92年10月14日即付款前1日始開戶，而該8筆存入款於兌現當日或次日隨即悉數提領現金或轉匯，顯有虛偽安排付款資金流程及資金回流情事。
⒋再者，原告亦未提示所稱工程款5﹪保留款875,688元之支
付資料，所主張已支付工程款予嘉美公司、確有進貨等情尚難採信。又被告於97年7月16日以中區國稅法一字第0970037305號函請原告提示92年度帳簿憑證、承攬精工公司及轉包予嘉美公司有關中州技術學院工程之收款明細及資金流程、施工紀錄、驗收證明等相關資料供核，原告雖提示日記簿、總分類帳及在建工程明細帳，惟未提示驗收證明、施工紀錄及完整資金資料，尚不足證明部分工程確轉包由嘉美公司承作。另原告係從事未分類其他土木工程業，本身即具營造工程承作能力，其92年度進項來源非僅有嘉美公司一家，是縱原告所承攬之工程已施作完成，亦不足證明其取得嘉美公司開立之統一發票確有進貨事實等語。
⒌綜上，被告已就原告無進貨事實，卻取具金永隆公司及嘉
美公司開立之不實統一發票充當進貨憑證乙情進行調查，並據調查事證，核實認定其93年度正確之營業成本，原告訴稱原查按同業利潤標準核定其93年度營業成本及不予調查等，顯係誤解。茲原告未提出新事證以推翻原查認定之事實，亦未被告指摘事項舉證說明，基此，被告依首揭規定，核定營業成本10,382,261元及全年所得14,042,378元，尚無不合，原告所訴，委不足採。
（二）罰鍰部分：⒈按「納稅義務人已依本法規定辦理結算……申報，而對依
本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1項所明定。
⒉原告93年度營利事業所得稅結算申報，漏報利息收入25元
及虛列營業成本18,513,748元，計漏報所得額18,513,773元，致漏報所得稅額3,500,593元，經被告按所漏稅額分別處0.8倍及1倍罰鍰計3,462,700元【計算式：（3,500,593×1,000,000／18,513,773×0.8倍）＋（3,500,593 ×17,513,773／18,513,773×1倍）】，其違章情事已如前述，原告漏報利息收入25元及虛列營業成本18,513,748元之事證明確，且依據行政罰法第8條前段規定，原告不得推諉因不知法規而免除行政處罰責任，是被告按所漏稅額3,500,593元處0.8倍及1倍罰鍰計3,462,700元，並無違誤，應予維持。
（三）未分配盈餘部分：⒈按「自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者
，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第七十六條之一規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額……減除左列各款後之餘額：一、當年度應納之營利事業所得稅……十、其他經財政部核准之項目。」為行為時所得稅法第66條之9第1項及第2項所明定。
⒉查本件原告93年度營利事業所得稅結算申報，經原查依營
業稅已確定之違章事實，核算漏報全年所得額18,513,773元，變更核定課稅所得額14,042,378元，並減除當年度損益計算項目因超越規定之列支標準未准列支金額173,139元，及當年度應納之營利事業所得稅3,500,594元後，核定未分配盈餘10,368,645元，補徵未分配盈餘加徵10﹪營利事業所得稅額1,036,864元，原告雖主張系爭工程轉由嘉美公司承作，惟經被告查明並非事實卻虛列成本，遂剔除其營業成本18,513,748元，重行核定93年度營業成本10,382,261元及全年所得額14,042,378元，並據以核定未分配盈餘10,368,645元，補徵未分配盈餘加徵10﹪營利事業所得稅額1,036,864元，是被告並非按同業利潤標準核定營業成本，原告主張顯有誤解。至原告主張營業稅部分因提起訴願已逾法定期間，營利事業所得稅亦應以實質課稅原則，而非不予調查乙節，查有關取得嘉美公司開立發票同一漏稅事實營業稅之行政救濟部分，雖原告主張有將部分工程轉由嘉美公司承作，惟申經被告就原告之主張及所提示之相關事證查明後，以原告主張無可採據，並於99年10月26日以中區國稅法字第0990051288號復查決定書駁回在案。又查營利事業因營業上交易行為所生之收入及成本費用，於課徵營利事業所得稅時，依規定認列為營業收入或成本費用，於課徵營業稅時，乃透過銷售額之進項及銷項定義轉化為營業稅之課稅基礎，除部分因認列時點之差異，或因認列標準上之差異（例如：原本並非營業收入，惟基於便利勾稽之稽徵目的，而以營業稅規定擬制為銷售額，並課徵營業稅之情事）外，原則上兩者之基礎原因事實實屬同一，從而稽徵機關據以核課營業稅所為之職權調查，於後續核課營利事業所得稅時，該同一稽徵機關之調查結果，除有上開差異原因外，自得援用為營利事業所得稅之核課依據，而與稽徵機關應依職權調查之規定無違。
（四）未分配盈餘罰鍰部分：⒈按「營利事業已依第一百零二條之二規定辦理申報，但有
漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額一倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條之2第1項所明定。
⒉本件原告93年度未分配盈餘申報，因當年度營利事業所得
稅申報經核定漏報課稅所得額18,513,773元，致短漏報未分配盈餘15,013,180元，漏稅額1,036,864元，原告未承認違章事實及承諾繳清罰鍰，經被告按所漏稅額1,036,864元處0.5倍罰鍰518,400元，經查原告漏報利息收入25元及虛列營業成本18,513,748元之事證明確，致短漏報未分配盈餘15,013,180元，漏稅額1,036,864元，已如前述，原告既未就上開漏報課稅所得額之稅後盈餘予以申報，縱非故意，亦難卸其應注意、能注意而未注意之過失漏報責任，依首揭規定，原處罰鍰並無違誤，應續予維持。
（五）綜上所述，原處分及訴願決定並無不合等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本院按，「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第七十六條之一規定。」「前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第三十九條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額︰一、當年度應納之營利事業所得稅……十、其他經財政部核准之項目。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」「營利事業已依第一百零二條之二規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額一倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第24條第1項、第66條之9第1項及第2項、第110條第1項及第110條之2第1項所明定。
另稅捐主管機關財政部為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，乃於81年8月23日頒訂稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，上開裁罰金額或倍數參考表，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認；短漏報所得是否屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得等分別作為可否減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸。從而，裁罰時之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關「營利事業所得稅稅目第110條第1項」部分：「……二、漏稅額超過新臺幣十萬元者。處所漏稅額一倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額０˙八倍之罰鍰。」及「營利事業所得稅稅目第110條之2第1項」部分：「……二、漏稅額超過新臺幣五萬元者：處所漏稅額０˙五倍之罰鍰。……」自得作為稅捐稽徵機關裁處之依據，並無疑義。
五、上揭事實概要欄所載之事實，除後列之爭點事項外，其餘兩造所不爭執，並有原處分書、被告95年1月16日中區國稅四字第0950003454號函、95年8月28日中區國稅四字第0950046548號函、95年11月10日中區國稅一字第0950058355號函、97年1月8日中區國稅法一字第0970000856號函、97年7月16日中區國稅法一字第0970037305號函、99年8月12日中區國稅法字第0000000000A號函、101年1月5日中區國稅法字第1010000146號函、101年1月5日中區國稅法字第1010000148號函、97年6月19日97年度財營所字第10097150038號處分書、95年7月27日95年度財營業字第51095100954號處分書稿、99年10月26日中區國稅法字第0990051288號復查決定書、製表日期97年7月14日基本資料查詢清單、製表日期99年8月23日全戶戶籍資料查詢清單、製表日期97年10月14日復查案件移案清單、製表日期96年1月8營所稅派查單、93年度營利事業所得稅復查決定應補稅額更正註銷單、93年度營利事業所得稅審核報告書（一般案件重核報告書）、營所稅結（決）算（未申報）案件查詢及外更正作業資料頁面影本、營業稅違章漏稅案件可扣除最低留抵稅額計算表、95年8月31日營業稅稅籍資料查詢作業資料影本、93年度未分配盈餘調整數額計算表、被告所屬沙鹿稽徵所95年8月31日中區國稅沙鹿三字第0950023475號函、95年10月16日中區國稅沙鹿三字第0950031419號函、95年12月4日中區國稅沙鹿三字第0950037912號函、製表日期95年9月19日營業稅派查單、營業稅違章補繳計算表、製表日期96年3月1日營業稅違章漏稅案件累積留抵稅額結存檔及對照檔異動核定單、營業稅違章漏稅案件漏稅額計算表、臺灣臺中地方法院檢察署於97年度偵字第8739號不起訴處分書、原告99年8月19日投資人明細及分配盈餘表建檔及維護作業、92年度綜合所得稅BAN給付清單、95年5月3日承諾書、95年11月21日說明書、統一發票明細、統一發票影本、支票影本（第七商業銀行）、L7PBK交易明細資料、存摺類帳戶取款憑條影本（第七商業銀行）、入戶電匯、入戶信匯、票匯申請書代收入傳票影本、100年7月29日案件流程查詢資料影本、工程別（在建工程）明細帳、完工比例法工程損益計算明細帳（投入成本比例法）、製表日期95年11月21日已完工程分析表、第七商業銀行存簿影本、存簿明細影本、93年度營利事業所得稅結算申報及92年度未分配盈餘網路申報書網頁資料影本、93年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、93年度資產負債表、全公司總分類帳、工程成本及期末在建工程明細表、已完工程分析表、進料耗料存料明細表、工程材料耗用分析表、外包工程分析表、完工比例法工程損益計算明細表（投入成本比例法）、93年度營利事業所得稅結算申報及92年度未分配盈餘申報查核簽證報告書、製表日期94年9月30日課稅資料歸戶清單、製表日期94年8月15日損益及稅額計算表、製表日期94年8月15日資產負債表、製表日期94年8月15日其他費用明細表、製表日期94年8月15日製造費用明細表、製表日期94年8月15日期末存貨明細表、製表日期94年8月15日總分支機構申報營業稅銷售額明細表、製表日期94年8月15日以申報扣抵進項稅額之憑證及進口免稅貨物金額統計表、製表日期94年8月15日所得稅法規定有列支限額之項目標準計算表、製表日期94年8月15日各類給付扣繳稅款、可扣抵稅額與申報金額調節表、製表日期94年8月15日財產目錄、製表日期94年8月15日營利事業投資人明細及分配盈餘表、製表日期94年8月15日股東可扣抵稅額帳戶變動明細表、製表日期94年8月15日稅額扣抵比率之計算及盈餘分配項目明細表、製表日期94年8月15日92年度未分配盈餘申報書、製表日期94年8月15日未分配盈餘加、減項目部分項次明細表、製表日期94年8月15日93年度依促進產業升級條例申報減免稅額通報單、93年度依原獎勵投資條例申報減免稅額通報單、93年度依科學工業園區設置管理條例申報減免稅額通知單、93年度未分配盈餘申報核定通知書、94年度股東可扣地稅額帳戶變動明細申報表核定通知書、94年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、93年度未分配盈餘申報調查項目調整數額報告表、工程成本即在建工程明細表、94年度申報工程成本及營業費用計算表、製表日期94年8月14日損益及稅額計算表、製表日期94年8月14日資產負債表、製表日期94年8月14日營業成本明細表、製表日期94年8月14日其他費用明細表、製表日期94年8月14日製造費用明細表、製表日期94年8月14日期末存貨明細表、製表日期94年8月14日總分支機構申報營業稅銷售額明細表、製表日期94年8月14日已申報扣抵近項稅額之憑證及進口免稅貨物金額統計表、製表日期94年8月14日所得稅法規定有列支限額之項目標準計算表、製表日期94年8月14日各類給付扣繳稅款、可扣抵稅額與申報金額調節表、製表日期94年8月14日財產目錄、製表日期94年8月14日營利事業投資人明細及分配盈餘表、製表日期94年8月14日股東可扣抵稅額帳戶變動明細表、製表日期94年8月14日稅額扣抵比率之計算及盈餘分配項目明細表、製表日期94年8月14日92年度未分配盈餘申報書、製表日期94年8月14日未分配盈餘加、減項目部分項次明細表、94年度關係人結構圖、製表日期95年9月12日課稅資料歸戶清單、法務部調查局臺北市調查處95年4月24日肆字第0950006472號函、95年8月2日肆字第09500120090號函、財政部臺北市國稅局95年8月17日財北國稅審三字第0950237383號書函、94年12月6日財北國稅三字第0940220185號刑事案件移送書、94年12月30日財北國稅法字第0940206585號刑事案件移送書、營業人取得虛設行號金永隆公司不實統一發票派查清單、金永隆公司虛設行號相關資料分析表、財政部臺北市國稅局大同稽徵所營業稅稅籍查詢作業、財政部臺灣省北區國稅局營業人銷售額申報書（401）、訴外人陳浩元於第七商業銀行開戶資料影本、訴外人嘉美公司虛設行號相關資料分析表、營業稅年度資料查詢頁面影本（進項來源明細）、訴外人嘉美公司承攬中州技術學院活動中心及教室增建工程（結構體體第二次工程部分）工程合約書、承攬中州技術學院活動中心及教室增建工程（追加工程部分）工程合約書、工程項目明細、工程發包承攬書、嘉美公司92年3月28日、92年7月29日有限公司變更登記表、營利事業登記證、訴外人中華電信股份有限公司臺灣南區電信公司臺中營運處99年8月12日中市服字第0343號函、土木工程業同業利潤標準表等件附卷可稽，為可確認之事實。
六、歸納兩造上述主張，本件之爭執重點厥為：訴外人嘉美公司是否具有營造工程之承作能力？原告簽發予嘉美公司之8紙支票是否有虛偽安排付款及資金回流之情事？訴外人嘉美公司是否有承作原告所承攬中州技術學院相關工程之事實？被告得否依原告前已確定之營業稅事實作為營利事業所得稅復查決定之依據？本件是否依同業利潤標準核定原告93年度營業成本？茲分述如下：
（一）按「納稅義務人如對核定之營業稅及營利事業所得稅不服，應分別依照稅捐稽徵法第35條規定申請復查。但稽徵機關對有關營利事業所得稅部分復查之申請，可暫緩依稅捐稽徵法第35條第2項規定作成決定，並通知納稅義務人俟營業稅部分經復查、訴願或行政訴訟終結決定或判決應補徵或退還稅款後，再依營業稅部分確定之事實，作為營利事業所得稅復查決定之參考。」經財政部80年8月8日臺財稅第000000000號函釋在案。本件原告92年度無進貨事實，分別取具金永隆公司及嘉美公司開立之不實統一發票銷售額合計18,513,748元，充當進貨憑證，因92年度承攬工程未完工，將上開進貨成本轉列為93年度工程成本，致93年度營利事業所得稅結算申報，虛列營業成本18,513,748元，其中原告對取具金永隆公司開立之不實統一發票銷售額計1,000,000元，因而逃漏營業稅部分並不爭執，並出具承諾書坦承無進貨事實，亦未申請復查，已告確定在案；另對取具嘉美公司開立不實統一發票銷售額計17,513,748元，不服被告核定補徵營業稅部分，雖經向被告申請復查，但經被告以99年10月26日中區國稅法字第0990051288號復查決定駁回，嗣並財政部提起訴願，但因訴願逾期經該部以100年3月31日臺財訴字第10000100190號訴願決定不受理確定在案等情，為原告所不爭執，並有被告95年7月27日95年度財營業字第51095100954號處分書、99年10月26日中區國稅法字第0990051288號復查決定書、100年3月31日臺財訴字第10000100190號訴願決定書、承諾書等件附卷可稽（參見原處分A卷第232頁至第233頁、第258頁至第268頁），自可信為真實。因此，被告乃參酌前揭營業稅部分確定之事實，及99年10月26日中區國稅法字第0990051288號復查決定書所確認：「……依申請人與嘉美公司簽訂之工程合約書，其委由嘉美公司承作工程為土木工程及結構體工程，工程需用模板、鋼筋、混凝土、噴漿、粉光、砌卵石、鷹架……等與工程相關之進料，然據嘉美公司進項來源明細，顯示嘉美公司進貨來源之上游營業人分別為承陽有限公司、勝業科技有限公司、興慶國際有限公司、通濟國際有限公司、博銘有限公司、懷貞生物科技有限公司、開元商行……等，該等公司經營業別分別為綜合商品批發、小五金批發、事務機器批發、一般事業廢棄物處理、電子材料、設備批發、清潔用品批發、程式設計……等非與工程相關行業，均經所轄稽徵機關通報為虛設行號或已通報主管機關撤銷登記等營運異常之營業人，益證嘉美公司應無承作申請人工程之事實……依申請人所提示與嘉美公司簽訂之工程合約書記載簽約日期為92年5月12日、嘉美公司負責人為陳浩元，惟查經濟部公司登記資料，嘉美公司92年3月28日負責人變更登記為葉美蓮（1人公司），於92年7月29日負責人始變更為陳浩元（1人公司），其雙方簽約（92年5月12日）當時嘉美公司登記負責人為葉美蓮，卻以陳浩元為負責人，合約之內容顯然與事實不符；申請人主張將部分工程轉由嘉美公司承作，均請嘉美公司提供其營利事業登記證及營業人銷售額與稅額申報書，確認嘉美公司為合法之營造公司無誤後，始與嘉美公司簽約，惟查申請人提示之嘉美公司營利事業登記證係92年7月29日變更負責人為陳浩元後之變更後登記證及92年9月16日申報收件之92年7至8月份營業人銷售額與稅額申報書（401），亦與申請人主張簽約前經確認嘉美公司為合法之營造公司之詞相矛盾……又申請人所簽發8紙禁止背書轉讓且指名嘉美公司之支票，經查經嘉美公司於支票背書後隨即於兌現當日或次日提領現金或轉匯，其提領人、匯款人為王雅慧（即申請人之負責人），部分款項有由王雅慧提領後隨即以嘉美公司之名義匯入吳金絲（即王雅慧之母）國泰世華商業銀行文心分行帳戶或其他人帳戶，其匯款單上之匯款人電話00000000000，經查電話裝機地址為臺中市○○區○○路133之7號，係申請人與精工公司及嘉美公司簽約時所載之申請人地址及王雅慧92年4月21日於第七商業銀行南屯分行（已改制為國泰世華商業銀行南屯分行）開戶之通訊地址，電話帳單寄送臺中市○○區○○○路98之11號7樓之10，係王雅慧之戶籍地址，另有款項由王雅慧提領後以王雅慧本人之名義匯出，有國泰世華商業銀行南屯分行開戶印鑑卡、交易明細資料、取款憑條、電匯單及中華電信股份有限公司臺中營運處函復資料可佐，且嘉美公司兌領8紙支票之帳戶於92年10月14日即付款前1日始開戶，而該8筆存入款於兌現當日或次日隨即悉數提領現金或轉匯，顯有虛偽安排付款資金流程及資金回流情事。再者，申請人亦未提示所稱工程款5﹪保留款875,688元之支付資料，所主張已支付工程款予嘉美公司、確有進貨等情尚難採信。被告於97年7月16日以中區國稅法一字第0970037305號函請原告提示92年度帳簿憑證、承攬精工公司及轉包予嘉美公司有關中州技術學院工程之收款明細及資金流程、施工紀錄、驗收證明等相關資料供核，申請人雖提示日記簿、總分類帳及在建工程明細帳，惟未提示驗收證明、施工紀錄及完整資金資料，尚不足證明部分工程確轉包由嘉美公司承作。又申請人係從事未分類其他土木工程業，本身即具營造工程承作能力，其92年度進項來源非僅有嘉美公司一家，是縱申請人所承攬之工程已施作完成，亦不足證明其取得嘉美公司開立之統一發票確有進貨事實……」等情，認定原告無進貨事實取具不實發票計18,513,748元屬實，並重行核定其93年度營業成本10,382,261元及全年營利事業所得額14,042,378元，及93年度未分配盈餘10,368,645元，即非無據。
（二）雖原告主張「原告承攬精工工程股份有限公司有關中州技術學院活動中心、教室增建、女生宿舍周邊景觀工程及追加工程等，並將『中州技術學院活動中心、教室增建工程-追加工程（土木工程）』及『中州技術學院活動中心、教室增建工程（結構體第二次工程部分）』部分工程轉由嘉美公司承作，此有耕盛公司與嘉美公司簽訂之工程合約書可稽。」「其後精工公司、原告公司與嘉美公司確實依約施作中州技術學院工程，並已完工由業主中州技術學院驗收完畢使用中，就此節有精工公司辦理中州技術學院案之專案經理及工地主任林育裕、精工公司負責人廖偉博、原告之工地主任王振揚於偵查中之證述可參。」等云，並提出其與嘉美公司簽訂之工程合約書及臺灣臺中地方法院檢察署97年度偵字第8739號不起訴處分書為證（參見本院卷第73頁至第97頁、本院卷第174頁）。經查：
⒈依原告與嘉美公司簽訂之工程合約書，其委由嘉美公司承
作工程為土木工程及結構體工程，工程需用模板、鋼筋、混凝土、噴漿、粉光、砌卵石、鷹架等與工程相關之進料，然據嘉美公司92年度進項來源明細，顯示嘉美公司進貨來源之營業人分別為承陽有限公司、勝業科技有限公司、興慶國際有限公司、通濟國際有限公司、博銘有限公司、懷貞生物科技有限公司、開元商行、敬佑企業有限公司及歐福斯實業有限公司等，該等公司經營業別分別為綜合商品批發、小五金批發、事務機器批發、一般事業廢棄物處理、電子材料、設備批發、清潔用品批發、程式設計、室內裝潢、汽車零件批發等，絕大部分與工程無關，且均經所轄稽徵機關通報為虛設行號或已通報主管機關撤銷登記等營運異常之營業人，有進項來源明細表附卷可稽（參見本院卷第72頁），足認嘉美公司應無承作原告工程之相關進項及能力。
⒉另依原告所提示與嘉美公司簽訂之工程合約書記載簽約日
期為92年5月12日、嘉美公司負責人為陳浩元（參見本院卷第74頁及第79頁）。惟觀諸經濟部公司登記資料、臺北縣營利事業登記證及財政部臺灣省北區國稅局營業人營業額與稅額申報書（參見本院卷第98頁及第103頁）所載，嘉美公司於92年3月28日之代表人為葉美蓮（1人公司），迄於92年7月29日始將代表人變更為陳浩元（1人公司），本件原告與嘉美公司簽約時間為92年5月12日，當時嘉美公司登記代表人為葉美蓮，竟以陳浩元為代表人簽訂，且未註明係代理關係，其合約之代表權即有欠缺，進而令人懷疑其內容之真實性。
⒊又關於原告所簽發禁止背書轉讓且指名嘉美公司之記名支
票8張部分（詳本院卷第105頁至第112頁），經查證結果，嘉美公司於支票背書後隨即存入以該公司名義開戶之第七商業銀行南屯分行0000000000000帳號內，而該帳戶係於92年10月14日即付款前1日始開戶，並於兌現當日或次日提領現金或轉匯提領一空，此觀該帳戶交易明細資料即可知（參見本院卷第115頁）。另部分款項經提領後隨即以嘉美公司之名義匯入吳金絲（即原告代表人王雅慧之母）國泰世華商業銀行文心分行帳戶或其他人帳戶，該匯款單上之匯款人電話記載00000000000，其電話裝機地址為臺中市○○區○○路133之7號，係原告與嘉美公司簽約時所載之原告地址，而電話帳單寄送臺中市○○區○○○路98之11號7樓之10，則係王雅慧之戶籍地址，甚至有部分款項經提領後由王雅慧本人匯出，分別有臺中第七商業銀行南屯分行交易明細資料、取款憑條、電匯單、戶籍資料及中華電信股份有限公司臺中營運處99年8月12日中市服字第0343號函等件附卷可稽（參見本院卷第115頁至第131頁）。據此，堪認系爭工程款應有虛偽安排付款及資金回流之情形。
⒋雖原告主張「嘉美公司於施作系爭工程期間，屢次向原告
負責人王雅慧借貸預支工程款，故於每期工程款給付期日，一併結算原告應給付予嘉美公司之工程款及嘉美公司應還予原告負責人王雅慧之預支款項，原告公司負責人王雅慧與嘉美公司張姓或方姓技師再一同至臺中第七商業銀行南屯分行將支票兌現，並將應還予原告公司負責人王雅慧的款項提領並匯至王雅慧指定之帳戶，絕無被告所指不實交易之情。」云云。惟查，嘉美公司果真有向原告之代表人王雅慧預支工程款之情形，原告為何不於結算工程款時先行扣除，反而煞費周章於給足工程款後，再會同嘉美公司人員至銀行將支票兌現後取回？此種作為顯與事理有違。況且，嘉美公司之營業處所為臺北縣汐止市，有上開經濟部公司登記資料在卷可按，然其竟遠赴非營業所在地之臺中市南屯區開設臺中第七商業銀行南屯分行0000000000000號帳戶，以承兌系爭支票，亦與常情有違。是原告此部分主張應非事實，洵非可採。
⒌另按，稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第2
條規定：「凡實施商業會計法之營利事業，應依左列規定設置帳簿：……三、營建業：（一）日記簿：得視實際需要加設特種日記簿。（二）總分類帳：得視實際需要加設明細分類帳。（三）在建工程明細帳：得視實際需要加設材料、物料明細帳及待售房地明細帳。（四）施工日報表：記載工程每日有關進料、領料、退料、工時及工作記錄等資料。（五）其他必要之補助帳簿。……」原告為實施商業會計法之營利事業，本應依上開規定設置營建業之日記簿、總分類帳、在建工程明細帳、施工日報表及其他必要之補助帳簿等。其中，施工日報表係記載工程每日有關進料、領料、退料、工時及工作記錄等資料，否則無法據以完成相關帳簿憑證之記載。然查，被告曾於97年7月16日以中區國稅法一字第0970037305號函請原告提示92年度帳簿憑證、承攬精工公司及轉包予嘉美公司有關中州技術學院工程之收款明細及資金流程、施工紀錄、驗收證明等相關資料供核，有該函及送達證書附卷可參（參見本院卷第143頁及第144頁）。原告雖提示日記簿、總分類帳及在建工程明細帳等，惟未提示驗收證明、施工紀錄及完整資金資料，其訴稱其無須製作施工日誌，亦無該資料可提供，除與法令規定不合外，亦非合理，自不足證明部分工程確轉包由嘉美公司承作。另原告係從事營建業（參見本院卷第54之1頁），本身即具營造工程承作能力，其92年度進項來源非僅有嘉美公司一家，有進項來源明細表在卷可參（參見原處分A卷第173頁至第174頁），是縱原告所承攬之工程已施作完成，亦不足以證明其與嘉美公司間確有系爭工程承攬事實。
⒍復按，「行政訴訟與刑事案件有牽連關係者，參照刑事判
決所認定之事實，如發見有錯誤時，則行政訴訟，即應依證據自行認定之。」「行政爭訟事件並不受刑事判決認定事實之拘束。」分別有最高行政法院42判字第16號、59年度判字第410號判例意旨可資參照。足認，行政訴訟事件並不受刑事判決認定之事實所拘束，如發見刑事案件認定有錯誤時，行政訴訟更應依證據自行認定之。本件原告固提出臺灣臺中地方法院檢察署97年度偵字第8739號不起訴處分書，主張精工公司、原告與嘉美公司確實依約施作中州技術學院工程，並已完工由業主中州技術學院驗收完畢使用云云。但查，該檢察官不起訴處分書予以不起訴之理由，主要係認定原告有承攬及轉包中州技術學院之工程、該工程確實有完工及付款等，惟其所認定之依據乃精工公司辦理中州技術學院案之專案經理及工地主任林育裕、精工公司負責人廖偉博、原告之工地主任王振揚等人於偵查中之證詞及前揭8張付款之支票，並未審酌前揭嘉美公司之進項有疑義、系爭工程合約書有記載不實、系爭工程款有虛偽安排付款及資金回流之情形暨原告無法提出驗收證明、施工紀錄及完整資金資料供核等不合理情節，是上開刑事偵查結果自不能拘束本院，本件行政訴訟非不得依證據自行認定事實。從而，上開臺灣臺中地方法院檢察署97年度偵字第8739號不起訴處分書即不能為有利原告事實之認定。
⒎另外，原告亦於另案營業稅案件中坦承其取具金永隆公司
開立之不實統一發票銷售額計1,000,000元部分因而逃漏營業稅之事實，有該承諾書附卷可稽（參見原處分A卷第232頁），益足佐證原告確有利用不實交易取具不實進項發票申報扣抵銷售稅額致逃漏營業稅之主觀意圖。本件嘉美公司在系爭期間內既無正常之進貨行為，且與原告簽訂之合約書有形式上不符之處，並經發現原告有虛偽安排付款及資金回流之情形，且未提示驗收證明、施工紀錄及完整資金資料供核，俱如前述，堪認原告與嘉美公司之間應無系爭交易無疑。從而，原告雖提示日記簿、總分類帳、在建工程明細帳等帳證，及其與嘉美公司簽訂之工程合約書、臺灣臺中地方法院檢察署97年度偵字第8739號不起訴處分書等件，主張其與嘉美公司間確實依約施作中州技術學院工程云云，即非可採。
（三）至於原告主張「惟如納稅義務人已保存帳證資料，應不許稅捐機關為推計課稅。原告以先後提供材料耗用分析表、工程成本細帳、在建工程明細帳、已完工程成本分析表等資料供核，又提供員工薪資表、對帳單、總分類帳、以證明在建工程之工資、加班費等薪資，業已直接匯付至員工帳戶，暨其他各項工程費用之帳簿憑證等供核，自無不能查核之情事云云，且有工程合約書、施工日報表、薪印領清冊等原始資料，並非無法據以查核材料、人工、外包工程及工程費用等項，依所得稅法第83條規定，按同業利潤標準核定營業成本，即非有憑，經核有違反最高行政法院57年判字第60號判例，亦違反行政訴訟法第89條所定之經驗法則及論理法則。又本件情形有合約等原始資料，與財政部83年度2月16日臺財稅第000000000號函所載已有合約等原始資料者相同，應有該函之適用。」云云。但查，本件經被告查明原告未將系爭工程轉由嘉美公司承作，卻取具金永隆公司及嘉美公司開立之不實統一發票充當進貨憑證以虛列成本，遂剔除該部分營業成本18,513,748元，重行核定93年度營業成本10,382,261元及全年所得額14,042,378元，並據以核定未分配盈餘10,368,645元，補徵未分配盈餘加徵10﹪營利事業所得稅額1,036,864元，顯見被告係就原告有無虛列成本進行調查，根據調查結果，核實認定其93年度正確之營業成本，並無按同業利潤標準核定原告93年度營業成本之情形，且未違反最高行政法院57年判字第60號判例所示：「稽徵機關於進行調查或復查時，納稅義務人未能提示證明所得額之帳簿文據者，依所得稅法第八十三條規定，固得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額，惟納稅義務人如已提供有關資料，稽徵機關即應就其提供之資料調查認定，不得仍援前開規定，核定其所得額。」意旨及經驗法則或論理法則。另被告係以原告未提示施工紀錄，即難以證實系爭工程係由嘉美公司轉包承作，尚與確認系爭工程真實存在後進一步計算耗用材料及人工費用金額有程度上之差別，是原告縱已提出財政部83年度2月16日臺財稅第000000000號函所示之帳證，亦不足以逕行論斷其與嘉美公司間之轉包工程確實存在。因此，原告上開主張，即非可採。
（四）復按，行政罰法第7條規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。法人、設有代表人或管理人之非法人團體、中央或地方機關或其他組織違反行政法上義務者，其代表人、管理人、其他有代表權之人或實際行為之職員、受僱人或從業人員之故意、過失，推定為該等組織之故意、過失。」是以，法人違反行政法上義務，其代表人具有故意或過失者，即應處罰該法人。其中所謂「故意」，係指行為人對所有違反行政法上義務之客觀構成要件要素的認知，以及實現該構成要件之意志而言；至於「過失」，則是指行為人對於違反行政法上義務之構成要件事實之發生，雖非故意，但按其情節應注意、能注意而不注意，或雖預見其能發生而確信其不發生者而言。本件原告93年度營利事業所得稅結算申報，虛列營業成本18,513,748元及漏報利息收入25元，致漏報所得額18,513,773元，其中虛列營業成本18,513,748元部分，經認定如前，另漏報利息收入25元部分，則為原告所不爭執。原告對其營業活動及各項營業成本費用，應知之最詳，自應於辦理93年度營利事業所得稅結算申報時，注意覈實申報納稅，惟竟漏報利息收入25元，並將無實際交易事實取自金永隆公司及嘉美公司開立之統一發票計18,513,748元虛列為營業成本，致生漏報所得額18,513,773元之情事，應分別有故意（虛列營業成本部分）或過失（漏報利息部分）之責，是被告依所得稅法第110條第1項規定，並參酌財政部新修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，按所漏稅額3,500,593元及依是否承認違章事實及承諾等情事，分別處以0.8倍及1倍之罰鍰計3,462,700元【（3,500,593×1,000,000／18,513,773×0.8倍）＋（3,500,593×17,513,773／18,513,773×1倍）】，即無不合；另基於相同理由，原告對其營業活動及各項營業成本費用，應知之最詳，自應於辦理93年度未分配盈餘申報時，注意覈實申報納稅，惟竟漏報利息收入25元，並將無實際交易事實取自金永隆公司及嘉美公司開立之統一發票計18,513,748元虛列為營業成本，致生漏報未分配盈餘15,013,180元之情事，應分別有故意（虛列營業成本部分）或過失（漏報利息部分）之責，是被告依所得稅法第110條之2第1項規定，並參酌財政部新修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，按所漏稅額1,036,864元處0.5倍之罰鍰518,400元，亦無不合。
七、綜上所述，原處分（即復查決定）經核並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告以上開主張，認有違法，請求均予撤銷，尚難認為有理由，應予駁回。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 11 月 1 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 王 茂 修
法 官 莊 金 昌法 官 劉 錫 賢以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 101 年 11 月 1 日
書記官 杜 秀 君