臺中高等行政法院判決
101年度訴字第259號102年3月7日辯論終結原 告 林文揚輔 佐 人 林鑫伯被 告 財政部中區國稅局代 表 人 鄭義和訴訟代理人 張本德上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國101年5月10日台財訴字第10100089560號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣被告（起訴時原機關名稱為財政部臺灣省中區國稅局，於102年1月1日起更名為財政部中區國稅局）依據檢舉，查獲原告於民國（下同）95年10月11日為其子林鑫伯向臺灣汽車客運股份有限公司購買臺中市○區○○段○○段11-11至11-16地號土地及臺中市○區○○段○○段○○○○號建物（以下簡稱系爭房地），支付買賣價金新臺幣（以下同）15,680,088元，核認原告係無償為其子林鑫伯購置房地，依行為時（以下同）遺產及贈與稅法第5條第3款規定，應以贈與論課徵贈與稅，經以100年10月20日中區國稅臺中一字第1000044277號函，通知原告於文到10日內補辦理贈與稅申報；原告於100年10月24日完成申報，被告乃依上開規定，核定原告95年度贈與總額10,779,679元、贈與淨額9,669,679元，補徵贈與稅額1,513,813元。原告不服，申請復查，被告未於法定期間內作成復查決定，原告依稅捐稽徵法第35條第5項規定，於101年3月5日經由被告逕提起訴願；嗣被告以101年3月16日中區國稅法二字第101000 2261號復查決定：
「維持原核定。」。原告不服，補具訴願理由書向財政部提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠原告因不善於理財，長期處於負債狀態，於95年間出售一
筆分別共有土地，當時原告之子林鑫伯，深怕原告將出售土地之價金再投入期貨而失利，建議由其向原告貸款購買房屋，時恰有台灣汽車股份有限公司（以下簡稱台汽公司）公開標售臺中市○區○○段○○段第11-11、11-12、11-
13、11-14、11-15、11-16地號等6筆土地，及臺中市○區○○街○○號房屋，標售底價15,250,O00元，有台汽公司公開招標公告可稽，林鑫伯實地調查當地租金行情，該房屋建築物共約200坪，以每坪每月租金300元計算，月租金可達60,000元，加上其薪資中每月撥出20,000元，以20年之期間應可全數償還貸款，倘若房屋自己居住而無租金可供償還，則可將原本不規則之地形與相鄰土地交換整齊，將120坪土地分割出60坪土地出售，既可保留60坪土地供自己居住，將另一半60坪土地出售即可如期全數償還貸款，其購屋貸款之規劃在原告之認同下，於95年10月初先向原告借770,000元作為押標金，於95年10月4日以總價15,680,088元標得上揭房地，原告與林鑫伯立即於95年10月4日當天，協同至臺中地方法院所屬民間公證人蔡政濠事務所訂立購屋貸款契約書，雙方約定貸款總額16,000,000元，以年利率百分之0．4計算利息，期間自95年10月4日起計20年，有認證書可資為證，原告依約定自95年11月8日至10日，經由臺中市第二信用合作社大智分社（以下簡稱臺中二信大智分社）以聯社匯款之方式，將購屋貸款匯入林鑫伯之帳戶，分別為1,387,179元、2,000,000元、2,000,000元、2,000,000元、1,930,000元、2,000,000元、2,000,000元、1,600,000元與先前770,000元押標金，共計交付貸款總額15,687,179元，與貸款總額16,000,000元尚差312,821元則是預扣之利息。購買房地之價金則經由林鑫伯之帳戶匯給賣方台汽公司，其中95年11月9日支出之稅款2,370元及1,494,376元係代繳台汽公司之土地增值稅，以作為價金之一部分，95年11月10日匯給賣方台汽公司13,416,107元，有存摺匯款紀錄可資為證。其後林鑫伯立即開始每個月償還現金20,000元，房屋經數月之整修後以月租金45,000元，出租給訴外人林正樑，將租金之債權讓與原告以作為償還貸款，有租屋契約書及債權讓與契約書可稽。為將原先不規則之地形規劃整齊，立即與相鄰土地協議交換土地事宜，於96年9月5日作成交換土地分割複丈成果圖，終於在100年10月6日完成登記，依近兩年同地段之土地交易行情，每坪約在25萬元計算，只要從總坪數120坪中分割出40坪出售，即可完全清償至目前為止尚未清償之債款。
㈡被告於97年間稽查本案時，原告據實陳述上揭購屋貸款及償
還之情形，經查核無誤獲得認可，但因原告原先不知被告會稽查本案，每個月償還現金20,O00元部分，未留下紀錄可供為證，故未獲列入計算為償還債款，並諭知5年即要結案，原告認為被告無權將20年之償還債款期限縮為5年，故並不在意。詎料，被告突然以100年10月2O日中區國稅臺中一字第1000044277號函，稱原告以自己資金無償為他人購置不動產，通知原告於10日內補申報贈與稅，因掛號函件由家人簽收，被告恐怕逾越五年之期限，迅速再以限時掛號重複通知原告，原告堅持確係購屋貸款，絕無贈與之事實，故於申報書之贈與額載為「零」，被告隨即以100年10月26日中區國稅臺中一字第1000047645號函，核定原告95年度贈與總額10,779,679元，應補徵贈與稅額1,513,813元，原告不服於100年12月26日申請復查，被告逾越稅捐稽徵法第35條第5項所規定之訓示期間，未做成復查決定書，原告於101年3月5日逕行向財政部提起訴願仍未獲得平反。
㈢訴願決定書為使原告之行為事實，符合「以自己資金無償為
他人購置不動產」之構成要件事實，以不實之指控，捏造價金係由原告直接支付給賣方台汽公司，另加上所舉「林鑫伯已償還原告本息5,328,800元，大部分資金來自租金收入、繼承母親之遺產及抵押貸款，僅750,000元來自有資金，且首次償還日距買受房地至少逾8個月．．．，」等事實指摘，進而臆測推論林鑫伯於買賣行為發生時並無償債能力，認定係原告以自己資金無償為他人購置不動產，應以贈與論，完全推翻原先查核確係購屋貸款及償還貸款之認定。被告於100年10月20日中區國稅臺中一字第1000044277號函令通知之前，查核認定係為購屋貸款契約之償還債款無誤，然而，自該函令通知之後至訴願決定書，其本於同一之事實，加以捏造價金係由原告直接支付給賣方台汽公司，及乖離事實之推論臆測後，經無限擴張解釋之結果，竟變成前後相反之認定結果，則所生之違誤自應撤銷。
㈣如前開事實所述，被告經無限擴張解釋後，就同一事實可為
前後不同之認定，此乃過去稅捐稽徵機關之慣例，造成極大之爭議，為杜絕此項爭議，於98年5月13日增訂稅捐稽徵法第12-1條規定，其第1項規定「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之」。其第2項規定「稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生事實經濟利益之歸屬與享有為依據」。其第3項規定「前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任」。其第4項規定「納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除」。則1.本案究竟係實質之「購屋貸款」，抑或係「以自己資金為他人購置不動產」應以贈與論。2.「買賣行為發生時有無償債能力」，是否能擴張解釋成為「以自己資金為他人購置不動產」應以贈與論。3.稅捐稽徵機關就課徵租稅之構成要件事實之舉證責任，是否能以擴張解釋免除其舉證責任。以上所舉爭點，依上揭增訂之法律應可清楚明確界定，茲逐段詳述如後。
㈤按稅捐稽徵法第12-1條第1項規定後段，涉及租稅事項之法
律，其解釋應依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義質課稅之公平原則為之。依遺產及贈與稅法第5條規定所列各款者以贈與論，其立法目的在於防止納稅義務人，濫用虛偽經濟形式以達成節稅之主要目的。本案購屋貸款之目的，係因林鑫伯深怕原告出售土地之價金再投入期貨而失利，建議由其向原告貸款購買房屋，已如上所述，以原告長期處於負債狀態，貸與林鑫伯一千六百萬元後，尚無法全數清償過去之債務，有原告存摺之利息支出為證，以原告當下之經濟狀況，且原告邁入高齡階段，已無就業能力，因此，僅有將資金借與林鑫伯之能力，而無將資金贈與林鑫伯之能力。倘若原告有足夠之經濟能力，既要贈與林鑫伯一千六萬元且欲達到節稅之目的，以當時每年一百一拾萬元贈與免稅額計算，15年即可合法完成贈與且免稅之目標，如依98年修正為二百二十萬元，8年即可合法完成贈與且免稅之目標，何須以虛偽之購屋貸款分20年？顯見，原告無濫用虛偽經濟形式以達成節稅之主要目的。再者，倘若被告將原先已認定係購屋貸款之案件，硬以捏造事實及濫權擴張解釋成為「以自己之資金無償為他人購置不動產」，而課徵贈與稅，則產生有經濟能力贈與者依法免徵贈與稅，無經濟條件施予贈與能力之實質購屋貸款案件，反而需課徵贈與稅，如此不公平之結果，與前揭法律明定，應依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之之規定，顯然嚴重違背。
㈥稅捐稽徵法第12-1條第2項規定，稅捐稽徵機關認定課徵租
稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生事實經濟利益之歸屬與享有為依據。查「借貸」與「無償為他人購置財產」兩者之利益歸屬顯然不同，借貸因契約之雙方當事人負有對待給付義務，貸與人有將借款交付借款人之義務，借款人有將種類數量相同之物返還之義務，故雙方皆有利益歸屬，以本案而言，林鑫伯享有取得房地所有權之利益，原告則享有受領返還之本金及利息之利益，因借貸期間為20年，期限未屆至前尚未返還之借款，原告仍享有借款返還請求權之利益，至於「無償為他人購置財產」之利益歸屬，則僅單方面存在取得財產之該他人，故依經濟觀察法檢視，原告與林鑫伯皆享有利益歸屬，屬實質之借貸行為，絕非無償為他人購置財產。
㈦稅捐稽徵法第12-1條第1項前段之規定，涉及租稅事項之法
律，其解釋應本於租稅法律主義之精神。又民法第406條之規定，稱贈與者，謂當事人約定，一方以自己之財產無償給與他方，他方允受之契約。而財政部68年4月14日台財稅第32338號函釋：「遺產及贈與稅法第5條係規定財產移轉時，具有所列各款情形之一者，即不問當事人間是否有贈與意思表示一致，均須以贈與論．．．」，本來贈與契約須由當事人間有贈與意思表示一致方能成立，但遺產及贈與稅法第5條所列各款，係法律預先規定構成要件，當事人之行為是否符合所規定之構成要件事實，法律規定賦予稅捐稽徵機關行使認定權，如認定符合規定之構成要件事實，即不問當事人間是否有贈與意思表示一致，均須以贈與論。因為將「當事人意思表示一致」之要件剝奪，保留由稅捐稽徵機關認定，而生法律擬制效果，則稅捐稽徵機關就法律規定之構成要件事實之認定，必須有更嚴謹的態度，以彌補當事人被剝奪意思表示一致之不足，此係法理上當然之結論。因此，稅捐稽徵機關所舉當事人之事實行為，與遺產及贈與稅法第5條規定所列各款之構成要件須有關聯性，方能作為以贈與論之認定依據，始符合稅捐稽徵法第12-1條第1項規定前段：涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法定主義之精神。查本案被告所謂林鑫伯於借貸行為發生時，並無償債能力，純屬對於未至之將來不確定之臆測，縱令於貸款期限20年屆滿，未能如林鑫伯當初所評估而全數清償，係產生遺產及贈與稅法第5條第1款規定，在請求權時效內有否無償免除債務之問題，而非關其所依據同法第3款規定「以自己資金無償為他人購置不動產」，且「借貸行為發生時借款人無償債能力」與「資金流動之原因行為就係有償抑或無償？」二者間全然無關聯性，依一般經驗法則，在邏輯上完全無法以「借貸行為發生時借款人無償債能力」之事實來論證「以自己之資金無償為他人購置財產」之事實。然而，被告以林鑫伯借款時無償債能力，就斷然認定原告係以自己之資金無償為他人購置財產，被告此濫權擴張解釋、荒謬推理之結果，「借貸行為發生時借款人無償債能力」形同擬制贈與之租稅構成要件，被告濫權擴張解釋，已實質增加稅法所未規定之租稅構成要件，顯然違背租稅法定主義之精神。
㈧稅捐稽徵法第12-1條第3項之規定，前項課徵租稅構成要件
事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。按第4項之規定，納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。明確界定稅捐稽徵機關就稅法規定之構成要件當事實負舉證之責任，而納稅義務人係依法負協力義務。原告主張本案係實質購屋貸款，而非無償為他人購置財產，係依據民法有關借貸契約之成立要件提出事證。按民法第153條第1項及第474條第1項所規定，「當事人互相表示意思一致者，無論其為明而示或默示，契約即為成立。」、「稱消費借貸者，謂當事人一方移轉金錢或其他代替物之所有權於他方，而約定他方互以種類、品質、數量相同之物返還之契約」，原告匯款給林鑫伯之原因關係為消費借貸契約，有「購屋貸款契約書」可資證明，該契約書係匯款前雙方即預先訂立，並經法院所屬民間公證人蔡政濠認證在案，兼之該契約書訂立及認證，係於被告查核前，非基於逃避稅捐之目的，足認該文書內容之真實性，依前開契約書記載，雙方於95年10月4日約定「借貸金額」「利息」「借貸期間」「借款用途」等事項，且有原告及林鑫伯之簽名與蓋章，故可認為雙方之消費借貸契約於95年10月4日即因意思表示合致有效成立，次依前開契約書記載，雙方約定借貸期間為20年，實際上林鑫伯自買受房屋後，即逐月以20,O00元現金償還原告，因原告原先不知被告會稽查本案，每個月償還現金20,000元部分，未留下紀錄可供為證，故未獲列入計算為償還債款，自97年被告查稽開始才以存摺匯款，以資作為證據，而以租金債權讓與代為償債部分，幸好係以匯款之方式為之，留有記錄可供查證，其期間早於被告查核前，顯見還款非基於逃漏稅捐之目的，另累計還款之金額，計算至100年6月為止，不到4分之1償還期間，已返還本息5,328,800元，達全部本息之32%，此履行還款義務之事實有相關匯款紀錄可稽，證明林鑫伯確已依消費借貸契約所定20年清償期間屆至前，分次連續償還相當比例之借款，足證前述原告之匯款係實質上之借款，絕非贈與。
㈨按前揭財政部68年4月14日台財稅第32338號函釋：「遺產及
贈與稅法第5條係規定財產移轉時，具有所列各款情形之一者，即不問當事人間是否有贈與意思表示一致，均須以贈與論．．．」，本係法理上所當然，訴願決定書竟然借該函釋擴張解釋為，納稅義務人如否認該等資金流向非無償為他人購置不動產，自應就其主張之原因事實負舉證責任。被告試圖以擴張解釋規避其應先就「以自己之資金無償為他人購置不動產」之構成要件事實負舉證責任，於法顯有不符。另訴願決定書所舉「林鑫伯已償還原告本息5,328,800元，大部分資金來自租金收入、繼承母親之遺產及抵款借押貸款，僅750,800元來自有資金，且首次償還日距買受房地至而非少逾8個月．．．，」等事實指摘，按稅捐稽徵法第12-1條第2項規定，以經濟觀察法檢視，本來歸屬於林鑫伯享有之經濟利益，移轉成為原告所享有，移轉期間皆於購屋貸款契約約定20年之期限內，應係有利於原告之事證，但經其擴張解釋之結果，竟然成為「以自己之資金無償為他人購置不動產」之依據，於法顯有違誤。
㈩被告評估借款人償還能力之標準，與一般民間、銀行購屋貸
款借貸習慣不符，其指借貸行為發生時借款人無償債能力並非事實，理由如下：購屋貸款屬長期間型態之消費借貸契約，從國家政策至金融銀行機關乃至於民間借貸，係極為普遍之經濟活動行為，一般而言以20年之償還期間係符合民間購屋貸款借貸習慣，至於買賣時償債能力之評估，依銀行及民間放款習慣，則以貸款人之所有資產及其總收入作為綜合評估，自應包含貸款期間內其貸款所購買不動產本身之使用收益及其處分利益，不應僅侷限於其薪資收入。原告與林鑫伯間之購屋貸款契約書，於投標買受前已經詳細評估，林鑫伯以薪資、買受房屋之租金收入或處分利益，足認為以20年之期間有足夠之能力清償貸款，完成評估後才決定該購屋貸款契約，且林鑫伯借款後立即開始每個月償還現金20,000元，房屋經數月之整修後以月租金45,000元，出租給訴外人林正樑，將租金之債權讓與原告以作為償還貸款，有租屋契約書及債權讓與契約書可稽，為將原先不規則之地形規劃整齊，立即與相鄰土地協議交換土地事宜，於96年9月5日作成交換土地分割複丈成果圖，終在於100年10月6日完成登記，依近兩年同地段之土地交易行情，每坪約在25萬元計算，只要從總坪數以120坪中分割出40坪出售，即可完全清償至目前為止尚未清償之債款，綜上，借款人林鑫伯確有償還貸款之能力，惟被告不察，囿於本位主義，末依社會通念，客觀參酌民間、銀行購屋貸款借貸習慣，荒謬地僅評估借款人「借款行為時」之償還能力，而非綜合評估「20年還款期間」全部之償還能力，且僅侷限「薪資收入」，未納入「貸款所購買不動產本身之使用收益及其處分利益」，顯不合理，因不動產高價金之特性，一般社會大眾購屋常需操作經濟槓桿，以先貸款再分期還款方式達成，故借款人通常無法在借款時就具備一次償還房貸能力，以租金養房或待房價上漲時售屋還款更是常見之理財方法，若依稅捐機關此苛刻之標準，要求購屋借款人在借款時就具備一次償還房貸能力，否則就認定放款人以贈與論，將使民間正常放款行為有遭受國家違法課稅行為干擾之虞，懇請鈞院藉由本案導正稅捐機關濫權課稅之失，以維護人民憲法所賦予之財產權。
被告主張其先為查核本案後，林鑫伯才開始還款；原告舉證
證明交付貸款之同時已預扣利息，且於林鑫伯先為還款後，被告才查核本案，事實理由及證據如下：
⒈按稅捐稽徵機關之行政慣例，其判斷被稽查人有無利用形
式上之虛偽契約，而實質作為逃漏稅捐之行為，通常係以被稽查人於稅捐機關第一次稽查前有無依契約內容實際履行而判定真偽。如果第一次稽查前已依契約內容實際履行，則判定為實質之契約，無逃漏稅捐之問題，倘若第一次稽查後才開始依契約內容履行，則判定其後之履行係虛偽行為，而依實質課稅原則徵稅。以本案為例，被告97年2月13日第一次稽查本案，以林鑫伯94、95年度所得總額無足夠資力償還1,600萬元之借款為由，命原告於七日內提示購屋貸款契約書之相關還款證明。林鑫伯購買後於雖然立即開始每個月償還現金20,000元，但未留下可供查證之紀錄，因此以現金償還部分未獲承認，原告提出臺中市第二信用合作社存褶，證明林鑫伯於收受貸款之同時已支付五年之利息312,821元，並提出自96年7月9日起出租與林正樑之租金作為清償借款之事證。因有紀錄可供查證之支付利息日期為95年11月10日，且有紀錄可供查證之還款日期為96年7月9日，皆早於被告第一次稽查日期97年2月13日，因此獲被告判定為係購屋貸款事件無誤，唯叮嚀原告須於五年內結案。
⒉由上述可知，林鑫伯94、95年度所得總額，被告所謂無足
夠資力償還1,600萬元之借款，儘是其發動稽查之因由，非其判定為係購屋貸款或視同贈與之關鍵，而被稽查人於稅捐機關第一次稽查前有無還款或支付利息，才是其判定為係購屋貸款或視同贈與之關鍵。倘若，如被告於準備程序中所言，其先為稽查本案後，林鑫伯才開始還款，則被告應於97年2月13日第一次稽查本案時，即應已依其行政慣例判定本案為視同贈與，而不可能違反其行政慣例判定為購屋貸款。又豈有可能經歷100年10月26日之更行核定，至復查決定書、訴願答辯書及呈鈞院之答辯書之全部過程，均未曾提及被告先稽查本案後，林鑫伯才開始還款之關鍵事實，直至本案準備程序時，才突然主張被告稽查本案後，林鑫伯才開始還款之關鍵事實？顯見，被告為達成課稅之目的，不擇手段虛構事實，明知林鑫伯於97年2月13日第一次稽查前，已先為支付利息及還款之事實，其為掩蓋該關鍵事實真相，提出96年6月1日發函台灣汽車客運調查合約明細、同年7月17日及7月18日發函中國信託商銀、臺中市第二信用合作社調查付款明細，意圖以被告對原告稽查前之搜證日期，混淆成為被告對原告之第一次稽查日期。又林鑫伯97年4月25日設定抵押之還款行為，係獲被告判定為購屋貸款事件無誤後之接續還款行為，並無第一次稽查前有無還款之關鍵問題，被告竟意圖混淆成為第一次稽查後，林鑫伯才開始還款之事證，其企圖以移花接木之手法，混淆關鍵事實真相之意圖至為明顯。
⒊其實，被告對原告稽查前之搜證行為，原告無從得知進而
作假帳，易言之，作為查核基準時之查核行為，應以被查核對象知悉為限，因被查核對象知悉稅捐機關之查核行為後，所為之資金流動，方可解釋為基於避稅之目的，反之，若被查核對象不知悉稅捐機關之查核行為，則所為之資金流動實係基於原因行為之經濟目的，故本案之查核基準時應為97年2月23日，在此日之前，林鑫伯於收受貸款之同時已支付五年之利息312,821元，及自96年7月9日起出租予林正樑之租金作為清償借款之事實，均為實現契約內容而履行之實質行為，非為應付稅捐稽徵機關之虛偽行為，此對照原告之經濟條件，不可能用負債之方式獨厚贈與林鑫伯，而因此拖累其他子女自明。
被告單以林鑫伯之薪資收入，作為評估有無資力償還貸款之
唯一依據，顯然違背法理與習慣；原告主張依法理與習慣應綜合借款人之整體資產作為評估，林鑫伯於20年貸款期限顯有足夠之資力償還購屋貸款，事實理由及證據如下：
⒈標購前林鑫伯實地調查當地租金行情，以該標售案件土地
近200坪，房屋建築物共約200坪，以每坪每月租金300元計算，月租金可達60,000元，加上其薪資中每月撥出20,000元，以20年之期間應可全數償還貸款，倘若房屋自己居住而無租金可供償還，則可將原本不規則之建築基地與相鄰土地交換整齊，將建築基地120坪土地分割出60坪土地出售，既可保留60坪土地供自己居住，將另一半60坪土地出售即可如期全數償還貸款。
⒉房屋經數月之整修後以月租金45,000元，出租給案外人林
正樑，將租金之債權讓與原告以作為償還貸款，有租屋契約書及債權讓與契約書可稽。為將原先不規則之地形規劃整齊，立即與相鄰土地協議交換土地事宜，於96年9月5日作成交換土地分割複丈成果圖，終在於100年10月6日完成登記，依近兩年同地段之土地交易行情，每坪約在25萬元計算，只要從建築基地120坪中分割出40坪出售，即可完全清償至目前為止尚未清償之債款。
⒊除建築基地120坪外，臺中市○區○○段○○段第11-13、
11-15地號2筆土地，面積216平方公尺，屬於都市○○道路用地，同地段第11-14、11-16地號2筆土地，面積21平方公尺，屬於都市計畫交通用地，亦即通稱之公共設施保留地。如果出售作為容積移轉之用途，公共設施保留地共237平方公尺，以公告現值每平方公尺32,333元計算，總計為7,662,921元，只要林鑫伯願意出售作為容積移轉之用途，無需等待立即有買家承受。又其中道路用地位置緊鄰臺中市○區○○街○○○○路通至和平街全線已開通而唯一未開闢通行之一小部位，地方民意代表及里長，經常催促臺中市○○○路段。因此，屬於都市○○道路用地，面積216平方公尺，被徵收開闢道路是遲早之事。依新制實價徵收價格，以公告現值加4成後再加2成計算，徵收總額為1千1百7拾餘萬元，此部分是原告過去未曾提及，今為證明林鑫伯足夠之資力償還購屋貸款，特此補充釋明。
被告於準備程序中主張本案不合一般交易常規，違背稅法規
定，故糾正原先初查之錯誤；原告依法理論述第一次稽查核定本案為購屋貸款，方符合法理及稅捐機關之行政慣例，被告於更行核定本案為視同贈與之過程中，一再虛構事實、顛倒是非及顛倒舉證責任，才是違反常理及違背法令，其基於「購買時無資力償還貸款」之同一事實前後互為相反之核定，才是違反常理，且顯然嚴重違背稅捐稽徵法增訂第12-1條之規定，事實理由及證據如下：
⒈綜合被告自100年10月26日之更行核定，經復查決定書、
訴願決定書及呈鈞院之答辯書至本案準備程序之全部過程，其所謂本案不合一般交易常規，違背稅法規定，總共有五項指摘：⑴林鑫伯購買房地之價金由原告代為支付給賣方台汽公司。⑵被告先為查核本案後，林鑫伯才開始還款。⑶原告未能證明林鑫伯於借貸發生時有償債能力。⑷原告未能證明借貸關係存在之文件。⑸原告未能就其主張「非無償贈與」負舉證責任。其中關於⑵被告虛構其先為查核本案後，林鑫伯才開始還款部分，於爭點一已詳細論述，茲不再贅述。其他虛構事實、顛倒是非及顛倒舉證責任之各項違背法令詳述如下。
⒉關於⑴被告明知價金由林鑫伯直接支付給賣方，卻故意虛
構價金由原告代為支付給賣方部分：本案購買房地之價金經由林鑫伯之帳戶匯給賣方台汽公司，其中押標金77萬元，依台汽公司招標公告明定須以支票押標，故由原告簽發支票借予林鑫伯，再經其背書後交付給賣方台汽公司，於95年11月9日支出之稅款2,370元及1,494,376元係代繳台汽公司之土地增值稅，以作為價金之一部分，於95年11月1O日將尾款全數匯給賣方台汽公司13,416,107元，全由林鑫伯直接支付給賣方，有林鑫伯存摺匯款紀錄可資為證。
被告96年7月18日發函臺中市第二信用合作社調查付款明細，應已明知本案購買房地之價金全數由林鑫伯直接支付給賣方台汽公司，但其為使本案之情節符合遺贈稅法第5條第3款規定「以自己資金無償為他人購置不動產」之構成要件事實，卻始終堅決故意虛構事實偽稱林鑫伯購買房地之價金由原告代為支付給賣方台汽公司，原告屢次舉證向受理訴願機關財政部提出辯解，豈知財政部竟然淪為被告之背書機關，而非被告之上級審查機關，對原告所提舉證辯解置之不理，對被告明知而故意虛構之事實於訴願決定書中全數背書。直到鈞院準備程序中經審判長詢問，才坦承有部分價金由林鑫伯支付給賣方台汽公司，但仍然堅決虛構押標金及稅款係由原告所代為支付，顯見被告為達違法徵稅之目的，至今仍然執迷不悟。
⒊關於⑶被告及受理訴願機關違背一般常理與習慣，所謂原
告未能證明林鑫伯於借貸發生時有償債能力部分：被告指摘林鑫伯已償還5,328,800元之資金來自租金、抵押貸款及繼承母親遺產，僅750,800元係自有資金，首次償還日96年7月9日距買賣發生日至少逾8個月，首次以存款償還日97年4月2l日距買賣發生日更已逾18個月，抵押貸款償還日距買賣發生日已近18個月，足認林鑫伯於買賣發生時無償債能力。按上開所揭林鑫伯已償還5,328,800元，償還之進度已超越20年之平均進度，即足夠證明本案「非無償贈與」而係為購屋貸款事件無誤，其所謂首次償還日96年7月9日，係在被告第一次稽查97年2月13日之前，其所謂首次以存款償還日97年4月21日，係因原告不知被告97年2月13日會稽查本案，故得標購買後林鑫伯雖然立即開始每個月償還現金20,000元，但未留下可供查證之紀錄，因此以現金償還部分未獲列入計算而已，縱令如其所認定首次以存款償還日為97年4月2l日，與抵押貸款償還債款皆係獲判定為購屋貸款後之接續還款行為，距買賣發生日已18個月又何妨，再再證明本案係「非無償贈與」。被告上揭荒謬之指摘，訴願決定機關非但未予指正，反而全數照單引用為駁回訴願之理由。唯查，按一般購屋貸款之期間，短期者10年、長期者20年甚至30年，為何？因為購買房屋需要大筆資金，購買人就是短期內無法籌措如此龐大資金，方需要仰賴購屋貸款，倘若能證明林鑫伯於借貸發生時即有償債能力，又何需仰賴購屋貸款？被告及受理訴願機關顯然是睜眼說瞎話。林鑫伯於20年期間顯有足夠之資力償還購屋貸款，事實理由及證據已詳述於爭點二，故不再贅述。
⒋關於被告及訴願決定書所謂⑷原告未能證明借貸關係存在
之文件部分：按民法所規定之消費借貸，屬於諾成契約，借貸雙方意思表示一致，契約立即成立，原告與林鑫伯於95年10月4日，協同至臺中地方法院所屬民間公證人蔡政濠事務所訂立購屋貸款契約書，早於被告97年2月13日第一次稽查本案時，即已提出認證書為證，此經公證人認證之購屋貸款契約書，猶不能作為證明借貸關係存在之文件，任何人皆無法理解被告及訴願決定書所指「能證明借貸關係存在之文件」應是何種文件？被告及受理訴願機關顯然是知法玩法。
⒌關於被告及訴願決定書所謂⑸原告未能就其主張「非無償
贈與」負舉證責任部分：查被告所稱林鑫伯已償還5,328,800元，即是「非無償贈與」最直接之證據，其一方面稱原告未能就其主張「非無償贈與」負舉證責任，另一方面稱林鑫伯己償還5,328,800元，豈不是自相矛盾？按稅捐稽徵法第12-1條第3項之規定，課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。次按同法條第4項之規定，納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。明確界定稅捐稽徵機關就稅法規定之構成要件事實負舉證之責任，而納稅義務人係依法負協力義務。因此，被告認定原告違背稅法規定，應依遺贈稅法第5條第3款之規定課稅，自應就原告係「以自己之資金無償為他人購置財產」之構成要件事實依法先負有舉證之責任。被告所有一切指摘，皆非關原告係「以自己之資金無償為他人購置財產」之構成要件事實，原告何來有反證可舉？反之，原告已就本件購屋貸款，依民法關於消費借貸之規定善盡舉證責任，只是其等皆置之不理而已。顯見被告及訴願決定機關，係以顛倒是非、顛倒舉證責任之違法課徵稅捐。另外，被告及訴願決定機關以「原告未能證明借款時即擬以抵押款還債」，作為課稅及駁回訴願之理由，令人百思不解的是「以抵押款還債」，僅是許多接續還款方法中之一種選擇，係有償借貸之鐵證，被告及訴願決定機關竟引用為「以自己之資金無償為他人購置財產」之事證？顯然是以顛倒是非在玩弄法律。
被告及訴願決定書一致將其所謂「購買時無資力償還貸款」
套用成為「以自己資金無償為他人購置不動產」；原告嚴正駁斥其嚴重違背法令，事實理由及證據如下：
⒈按98年5月13日增訂稅捐稽徵法第12-1條第1項前段明定「
涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律之精神」與同法條第2、3項均特別強調「課徵租稅之構成要件事實」。已強烈規定稅捐稽徵機關就實質課稅原則之案件，須謹守憲法明定租稅法定主義之精神，特別不可超越稅法所規定「課徵租稅之構成要件事實」之範圍。按因「無資力償還貸款」而所以衍生之結果，係借貸總額與還款總額會產生差額，使貸予人就該差額產生債權請求權之法律關係，絕非因而即轉換成為「無償贈與」之法律關係，此觀遺贈稅法將「拋棄債權請求權」另外規定於第5條第1款自明。
被告及訴願決定書一致將其所謂「購買時無資力償還貸款」直接套用成為「以自己資金無償為他人購置不動產」，顯然無視於憲法與稅捐稽徵法第12-1條規定之存在。
⒉被告97年2月13日第一次稽查本案，雖以林鑫伯「購買時
無資力償還貸款」為稽查理由，因支付利息日期、還款日期早於被告第一次稽查日，因此依其行政慣例獲被告判定為係購屋貸款事件無誤，終究未以「購買時無資力償還貸款」判定為視同贈予。假如同一機關就同一事實「購買時無資力償還貸款」，能判定為係「購屋貸款」，亦能判定為係「視同贈與」，對被稽查人之利益而言可是天地之差別，被稽查人為爭取利益，加上稽查人員有少數害群之馬時，難免成為弊端之根源，顯見被告及訴願決定書不但違背法令，亦違背自身之行政慣例。
按稅捐稽徵法第12-1條第1項規定，涉及租稅事項之法律，
其解釋應本於租稅法律之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。而遺產及贈與稅法第5條規定所列各款者以贈與論，其立法目的在於針對濫用虛偽經濟形式，而以節稅為主要目的者為課徵之對象，以達成實質課稅之公平原則。以本案而言，原告無任何贈與之經濟能力條件與動機已如前所述，亦無達到任何節稅之效果，絕非上揭法律所規定實質課稅原則課徵之對象。倘若，原告有經濟能力可施予贈與，以95年之贈與免稅額度，每人每年之贈與免稅額為110萬元計算，20年之贈與免稅額為2,200萬元。相較之下，有經濟能力可施予贈與者，20年贈與可達2,200萬元依法免稅；無任何經濟能力條件與動機可施予贈與，而為20年僅只1,600萬元之借貸者，無任何節稅效果之可言，竟然反而需被違法課稅，顯失公平且顯然違背稅捐稽徵法第12-1條第1項應依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則之規定。對於有無以節稅為主要目的，而濫用虛偽之經濟形式，倘若產生模糊而疑義時，最高行政法院有一則名曰經濟觀察法之判例：「稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生事實經濟利益之歸屬與享有為依據」，現已於稅捐稽徵法第12-1條第2項規定正式立法。按「借貸」與「無償為他人購置財產」兩者之利益歸屬顯然不同，借貸因契約之雙方當事人負有對待給付義務，貸與人有將借款交付借款人之義務，借款人有將種類數量相同之物返還之義務，故雙方皆有利益歸屬，以本案而言，林鑫伯享有取得房地所有權之利益，原告則享有受領返還之本金及利息之利益，借款人需於期限20年內清償借款，倘若期限屆至尚未返還之借款，原告仍享有債權返還請求權之利益，至於「無償為他人購置財產」之利益歸屬，則僅單方面存在取得財產之該他人，故依經濟觀察法檢視，原告與林鑫伯皆享有利益歸屬，屬實質之借貸行為，絕非無償為他人購置財產。綜上所述，被告97年2月13日第一坎稽查本案，已依其行政慣例核定為係「購屋貸款事件」，歷經4年時間，除非前所為之核定，係違法失職或有重大瑕疵，否則同一機關就同一事實已定案之同一案件，是不得任意更行核定。唯本案不然，其更行改判之過程，不但不能指出之前所為之核定，就竟有何違法失職或有重大瑕疵之所在。令人難以置信的是，在被告更行核定過程中，係以虛構事實、顛倒是非與顛倒舉證責任之各項違背法令而為之，受理訴願機關非但未盡審查之責任，竟淪為被告之背書工具，則其等所為之更行核定、復查決定書與訴願決定書自難維持，應予撤銷。
原告交付貸款之同時預先扣除利息，僅屬於原本既已存在之
事實，非關林鑫伯購買時有無資力償還貸款，及非關借款之有無償還，亦非關有無違法之關鍵問題，非本案訴訟之爭點。因此，原告自被告第一次稽查起至鈞院之準備程序止，將交付貸款之同時已預先扣除利息一事，皆僅作為事實之陳述，未曾將其引用為理由及證據。直到前次準備程序中被告為求勝訴，不擇手段突然偽稱其先行稽查本案後，林鑫伯才開始償還借款，此時間之先後順序係至為關鍵性之爭點，倘若其虛構時間先後順序之計謀如同在訴願程序中成功得逞，則林鑫伯一切償還借款之行為，即可以解釋為係躲避稽查所為之虛偽行為，原告將遭受誣陷而蒙受冤曲。因此，原告償還本息之時間與被告第一次稽查行為之時間，形成新的重要爭點，原告為了證明償還本息之時間先於被告第一次稽查行為之時間，故將交付貸款之同時已預先扣除利息之事實，列為重要之理由及證據。由得標價15,680,088元與契約貸款總額16,000,000元差額為319,912元，次由原告實際支付貸款15,687,179元與契約貸款總額16,000,000元差額為312,821元，兩者均有31萬餘元之差額，且原告由始至終皆堅稱貸款總額為16,000,000元，而不稱貸款總額僅為1千5百餘萬元，實際已將原告交付貸款之同時預先扣除利息之事實包含在內，只因為按一般習慣交付貸款之同時預先扣除利息均未顯現於契約，更重要的是該事實根本非關訴訟之爭點。如今被告質疑原告為何一開始不曾主張該事實，而於辯論程序中才突然主張該事實。原告則要反問被告，為何一開始不曾主張其先行稽查本案後，林鑫伯才開始償還借款，直到前次準備程序中才突然主張其先行稽查本案後，林鑫伯才開始償還借款？除上述外並引用起訴狀及前次辯論中之陳述，請鈞院鑒核，准如聲明之判決，以維權益。
聲明求為判決訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
三、被告則以：㈠原告經人檢舉於95年10月11日無償支付為其子林鑫伯購置系
爭房地之價金，案經被告查獲涉及遺產及贈與稅法第5條第3款規定，應以贈與論課徵贈與稅之情事，乃核定原告95年度贈與總額10,779,679元，應納贈與稅額1,513,813元。原告不服，主張略以，原告長期處於負債狀況，僅有能力將系爭資金貸予林鑫伯，而無能力贈與林鑫伯，且渠等事先於95年10月4日經公證人公證借貸契約書，約定借貸期間自該日起20年，林鑫伯自95年10月至100年6月，不到四分之一償還期間，已償還本息5,328,800元（其中約160,000元為利息），為本息之32%，足認係有償借貸行為等，申經被告復查決定略以，⒈查原告之子林鑫伯經原處分認定嗣後已償還原告本息5,32 8,800元（原告對此並不爭執），而系爭6筆土地95年度之公告現值計15,896,122元，房屋95年度之評定標準價格為39,500元，合計房地現值15,935,622元。原查認原告是出資一部分為林君購置不動產，乃先以原告之出資額10,351,288元【系爭房地買賣價金15,680,088元－原處分認定已償還本息5,328,800元】，占房地買賣價金15,680,088元之比率，計算原告之出資比率，再以該比率乘以上開系爭房地之現值合計數15,935,622元，核算贈與總額為10,519,980元（15,935,622×10,351,288÷15,680,088）【原查計算原告之出資額時誤以房地現值合計數15,935,622元－5,328,800元，故計算之出資額為10,606,822元，核算贈與總額為10,779,679元（15, 935,622×10,606,822÷15,680,088）】。⒉復查時經斟酌全部陳述與調查事實及證據，認為原告是以自己之資金，係無償並非僅出資一部分，為林鑫伯購置不動產。理由如下：⑴林鑫伯已償還原告之本息5,328,800元，其資金來源為：①林鑫伯將系爭房地自96年7月9日起出租與案外人林正樑君之13個月租金債權計575,000元讓與原告。②林鑫伯於97年4月25日以系爭房地向國泰世華商業銀行股份有限公司五權分公司貸款3,000,000元償還原告。③林鑫伯以其薪資、自有存款計750,800元及繼承母親之遺產550,000元，自97年4月21日起至98年12月2日止合計1,300,800元，分26筆償還原告。④另林鑫伯自98年12月起至100年6月止，陸續清償原告2,403,000元，經原查以其中1,950,000元係源自原告於99年9月3日贈與林鑫伯2,000,000元之金額，故僅認定林鑫伯於上開期間以其薪資所得償還原告453,000元（2,403,000元－1,950,000元）。⑵依上開說明，原告所稱已償還原告之本息5,328,80 0元，其首次償還日（96年7月9日）距系爭房地買賣行為發生日（95年10月30日），至少逾8個月，且係以系爭房地之孳息為資金來源，而其首次以存款償還原告之日為97年4月21日，更已逾18個月，且是在林鑫伯繼承母親財產之後，足認林鑫伯於系爭房地買賣行為發生時，並無償債能力。⑶況查該等資金來源除750,800元係林鑫伯支薪資及自有存款外，其餘概為林鑫伯繼承母親之遺產及系爭房地出租之租金債權，均不足以證明林鑫伯在系爭房地買賣發生時有償債能力，已如前述；至以系爭房地設定抵押權借款部分，則距系爭交易行為發生近18個月後，亦難以認定林君於渠等所稱借貸當時，即擬以借款償債。⒊綜上，原查認原告僅出資一部分為林君購置不動產，依原告之出資比率，按房地現值之合計數15,935,6 22元乘上出資比率，核定贈與總額10,779,679元，惟既經查明原告並未能提出足以證明借貸關係存在之文件，應認定原告係全額出資，是贈與總額應為系爭房地之現值合計數15,935,622元。惟因「行政救濟除原處分適用法律錯誤外，申請復查之結果，不得為更不利於行政救濟人之決定」（參照行政法院62年判字第298號判例），應維持原核定贈與總額等為由，駁回其復查之申請。原告猶表不服，提起訴願，經財政部訴願決定略以，⒈原告所提示經臺灣臺中地方法院所屬民間公證人蔡政濠事務所認證之購屋貸款契約書，僅就私文書形式之真正予以認證，公證人並未實際參與文書做成之過程，僅有形式之證據力，至於購屋貸款契約內容之制定，公證人並未親自參與實際體驗，尚不足證明原告與林鑫伯間借貸是否屬實及義務是否履行。⒉原告主張復查決定逾法定期限始作成，違反稅捐稽徵法第35條第4項規定，其已依法行使越級救濟權，則受理復查機關之後所為之復查決定自始當然無效乙節，查被告未於稅捐稽徵法第35條第4項規定之期間內作成復查決定，原告即可依同法條第5項或訴願法第2條第1項規定，逕行提起訴願，無損其權益；況本件原告逕提訴願後，被告旋即作成復查決定，並不影響其效力，最高行政法院89年9月份第1次庭長法官聯席會議決議即同斯旨。
㈡原告復執前詞，主張系爭房地之價金確係由其借款予林鑫伯
支付出賣人，而非贈與，此有公證之借貸契約書及原告之子林鑫伯逐月償還2萬元等資金流程可稽云云。
㈢經查原告對其子林鑫伯匯款與系爭房地出賣人之資金，係由
其所支付，且投標之押標金支票亦為其所開立等事實並不爭執，所爭執者僅在於原告主張係基於借貸關係而匯款與林鑫伯以供支付購買系爭房地之價金，被告機關則認為原告係出資為林君購置不動產，合先陳明。
㈣次查，原告雖主張渠等間為借貸關係，惟其迄未能提出其子
（即本件受贈人林鑫伯）於其提供購置系爭房地資金時，確有償債能力之證明。而原告所稱林鑫伯「返還」借款之資金，經被告機關查明其首次償還日（96年7月9日），距系爭房地買賣行為發生日（95年10月30日），至少逾8個月，且係以系爭房地之孳息為資金來源；而其首次以存款償還原告之日為97年4月21日，以系爭房地貸款償還原告之日則為同4月25日，均已逾18個月，且是在林鑫伯繼承母親財產之後，足認林鑫伯於系爭房地買賣行為發生時，並無償債能力。原告訴稱係借款與其子乙節，並無可採。本件請續予維持。
㈤綜上所述，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點：本案係有償借貸行為或無償贈與行為？被告所為補徵贈與稅處分，是否適法？經查：
㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華
民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」、「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、．．．三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產。」、「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；．．．」、「第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」為遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1項、第5條第3款及第10條第1項前段、第3項所明定。又「依遺產及贈與稅法第5條規定，以贈與論課徵贈與稅之案件，稽徵機關應先通知當事人於收到通知後10日內申報，如逾限仍未申報，依同法第44條規定處罰。」亦經財政部76年5月6日台財稅第0000000號函釋有案。
㈡本件原告經人檢舉於95年10月11日無償支付為其子林鑫伯購
置系爭房地之價金，案經被告查獲涉及遺產及贈與稅法第5條第3款規定，應以贈與論課徵贈與稅之情事，乃核定原告95年度贈與總額為10,779,679元，應納贈與稅額1,513,813元。原告不服申請復查，主張原告長期處於負債狀況，僅有能力將系爭資金貸予林鑫伯，而無能力贈與林鑫伯，且已事先於95年10月4日經公證人公證借貸契約書，約定借貸期間自該日起20年，林鑫伯自95年10月至100年6月，不到四分之一償還期間，已償還本息5,328,800元（其中約160,000元為利息），為本息之32%，足認係有償借貸行為等語，經被告復查決定以，⒈原告之子林鑫伯經原處分認定嗣後已償還原告本息5,328,800元（原告對此並不爭執），而系爭6筆土地95年度之公告現值計15,896,122元，房屋95年度之評定標準價格為39,500元，合計房地現值15,935,622元。原查認原告是出資一部分為林鑫伯購置不動產，乃先以原告之出資額10,351,288元（系爭房地買賣價金15,680,088元－原處分認定已償還本息5,328,800元），占房地買賣價金15,680,088元之比率，計算原告之出資比率，再以該比率乘以上開系爭房地之現值合計數15, 935,622元，核算贈與總額為10,519,980元（15,935, 622×10, 351,288÷15,680,088）【原查計算原告之出資額時誤以房地現值合計數15,935,622元－5,328,800元，故計算之出資額為10,606,822元，核算贈與總額為10,779,679元（15,935,622×10, 606,822÷15,680,088）】。復查時經斟酌全部陳述與調查事實及證據，認為原告是以自己之資金，係無償並非僅出資一部分，為林鑫伯購置不動產，理由如下：⑴林鑫伯已償還原告之本息5,328,800元，其資金來源為：①林鑫伯將系爭房地自96年7月9日起出租與案外人林正樑之13個月租金債權計575,000元讓與原告。②林鑫伯於97年4月25日以系爭房地向國泰世華商業銀行股份有限公司五權分公司貸款3,000,000元償還原告。③林鑫伯以其薪資、自有存款計750,800元及繼承母親之遺產550,000元，自97年4月21日起至98年12月2日止合計1,300,800元，分26筆償還原告。④另林鑫伯自98年12月起至100年6月止，陸續清償原告2,403,000元，經原查以其中1,950,000元係源自原告於99年9月3日贈與林鑫伯君2,000,000元之金額（見原處分卷第31頁之贈與稅免稅證明書及第158頁至第159頁之財政部臺灣省中區國稅局臺中分局100年11月29日中區國稅臺中一字第1000051549號函），故僅認定林鑫伯於上開期間以其薪資所得償還原告453,000元（2,403,000元－1,950,000元）。⑵依上開說明，原告所稱已償還原告之本息5,328,800元，其首次償還日距系爭房地買賣行為發生日，至少逾8個月，且係以系爭房地之孳息為資金來源，而其首次以存款償還原告之日為97年4月21日，更已逾18個月，且是在林鑫伯繼承母親財產之後（按林鑫伯之母林楊美霞係於97年4月11日死亡--見原處分卷第75頁林鑫伯償還借款明細註3所載），足認林鑫伯於系爭房地買賣行為發生時（即買賣原因發生日期95年10月30日--見原處分卷第98頁至第103頁之土地建物查詢資料），並無償債能力。⑶況該等資金來源除750,800元係林鑫伯支薪資及自有存款外，其餘概為林鑫伯繼承母親之遺產及系爭房地出租之租金債權，均不足以證明林鑫伯在系爭房地買賣發生時有償債能力，已如前述；至以系爭房地設定抵押權借款部分，則距系爭交易行為發生近18個月後，亦難以認定林鑫伯於渠等所稱借貸當時，即擬以借款償債。⒊綜上，原查認原告僅出資一部分為林鑫伯購置不動產，依原告之出資比率，按房地現值之合計數15,935,622元乘上出資比率，核定贈與總額10,779,679元，惟既經查明原告並未能提出足以證明借貸關係存在之文件，應認定原告係全額出資，是贈與總額應為系爭房地之現值合計數15,935,622元，惟因「行政救濟除原處分適用法律錯誤外，申請復查之結果，不得為更不利於行政救濟人之決定」（參照行政法院62年判字第298號判例），應維持原核定贈與總額10,779,679元等為由，駁回其復查之申請。揆諸前揭規定及財政部函釋意旨，原處分（復查決定）並無違誤。
㈢原告起訴為上揭之主張，然查：
⒈按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，
依本法規定，課徵贈與稅：一、．．．三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產。」為遺產及贈與稅法第5條第3款所明定。又「遺產及贈與稅法第5條係規定財產移轉時，具有所列各款情形之一者，即不問當事人間是否有贈與意思表示之一致，均須以贈與論，依法課徵贈與稅．．．」亦經財政部68年4月14日台財稅第32338號函釋有案。又「納稅義務人於稽徵機關進行調查或復查時未提示該項帳簿文據或雖提示而有不完全者，稽徵機關應依所得稅法第八十三條第二項規定時間命其提示或補正，如經過規定時間，而納稅義務人仍不遵照提示或補正者，稽徵機關始得依同條第一項後段規定，依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「依行政救濟之法理，除原處分適用法律錯誤外，申請復查之結果，不得為更不利於行政救濟人之決定。」改制前行政法院（按現已改制為最高行政法院）著有61年度判字第198號及62年度判字第298號判例。上開法文所稱「以贈與論」，乃以法律為擬制法律效果之賦予，目的乃為防杜以本條各款方式逃避贈與稅。是以並無對價，而代為購置不動產，其實質與贈與財產無異，為期租稅公平，乃規定應以贈與論課徵贈與稅。依上開規定及說明，祇要以自己資金無償為他人購置不動產，法律上即擬制為贈與，稅捐稽徵機關自不必就當事人間是否有贈與意思表示一致之情形，負舉證責任；反之，納稅義務人如否認該等資金流動並非無償為他人購置不動產，自應就其主張之原因事實負舉證責任。因而當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則上予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，贈與稅之核課，不過居於被動地位，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法之規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌。
又「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」、「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」亦有司法院釋字第537號解釋及最高行政法院36年度判字第16號判例可資參照。
⒉本件原告主張其支付其子林鑫伯購置系爭房地價款係屬借
貸關係，並無贈與之行為及意思等，自應就系爭資金之移轉並非無償代為其子購置不動產一節，負舉證責任，而原告主張林鑫伯已償還原告之本息5,328,800元，經查其資金來源為：⑴林鑫伯將系爭房地自96年7月9日起出租與訴外人林正樑之13個月租金債權計575,000元讓與原告。⑵林鑫伯於97年4月25日以系爭房地向國泰世華商業銀行股份有限公司五權分公司貸款3,000,000元償還原告。⑶林鑫伯以其薪資、自有存款計750,800元及繼承母親之遺產550,000元，自97年4月21日起至98年12月2日止合計1,300,800元，分26筆償還原告。⑷另林鑫伯自98年12月起至100年6月止，陸續清償原告2,403,000元，經被告以其中1,950,000元係源自原告於99年9月3日贈與林鑫伯君2,000,000元之金額（見原處分卷第31頁之贈與稅免稅證明書及第158頁至第159頁之財政部臺灣省中區國稅局臺中分局10 0年11月29日中區國稅臺中一字第1000051549號函），故僅認定林鑫伯於上開期間以其薪資所得償還原告453,00 0元（2,403,000元－1,95 0,000元）。是原告首次償還日（96年7月9日）距系爭房地買賣行為發生日（95年10月30日），至少逾8個月，且資金來源除750,800元係林鑫伯之薪資及自有存款外，其餘為林鑫伯繼承母親之遺產及系爭房地出租之租金債權，為原告所不爭執，然此均不足以證明林鑫伯在系爭房地買賣發生時有償債能力；原告雖有提出房屋租賃契約書及債權讓與契約書（見本院卷第12頁及第13頁），約定租賃期限為96年9月1日起至106年8月31日止，押金50,000元，租金每個月為45,000元，於期前即每月
5 日由乙方（即承租人林正樑）匯入甲方（即出租人林鑫伯）指定帳戶（台中二信000000000000000林文揚），以代償甲方之貸款，惟其上亦載有96年7月12日由林文揚收取押金五萬元，該租賃契約亦於97年10月30日終止，押金五萬元抵充97年10月之租金，然遍查原告所提出之林文揚之台中二信00000000000000帳戶存摺，並無該期間之租金存入資料。至以系爭房地設定抵押權借款部分（在97年4月25日），則距系爭交易行為發生近18個月後，亦難以認定林鑫伯於渠等所稱借款當時，即擬以抵押借款償還向原告之借貸，此亦有林鑫伯綜合所得稅各類所得資料清單、存摺影本、系爭土地建物查詢資料附原處分卷可稽；原告就被告所查得事實及指摘之情事，並未提供有利反證及合理說明，以實其說。至原告所提示經臺灣臺中地方法院所屬民間公證人蔡政濠事務所認證之購屋貸款契約書，僅就私文書形式之真正予以認證，公證人並未實際參與文書做成之過程，僅有形式之證據力，至於購屋貸款契約內容之制定，公證人並未親自參與實際體驗，若買賣契約內容有爭執，尚須經法院實質審查，亦尚不足證明原告與林鑫伯間借貸是否屬實及義務是否履行，原告此部分主張自難採信。
⒊再由原告所提出之購屋貸款契約書（見本院卷第10頁），其
借貸金額為壹仟陸佰萬元，借貸期間自95年10月4日起計20年，利息以年利率百分之零點肆計算，甲方（即林文揚）得隨時終止本借貸契約，乙方（即林鑫伯）不得有異議（見該契約書第一、二、三、四項約定），若真有該貸款約定，應約定如何還款或多久還多少之記載，如有預扣利息，亦應詳載，方能清楚負擔，原告稱林鑫伯所收受之貸款金額為15,687,179元，已先預扣利息312,821元（即林鑫伯已支付五年之利息312,821元），然查如其已先預扣五年之利息，依照其等貸款契約書應為32萬元，而非原告所稱之312,821元。況原告如須先預扣利息，何需於99年9月3日又贈與2,000,000元予林鑫伯（見原處分卷第31頁財政部臺灣省中區國稅局贈與稅免稅證明書），是原告與其子林鑫伯間是否真有購屋貸款契約存在，尚可存疑。
⒋被告審酌調查事實及證據之結果，初查以原告僅出資一部
分無償為其子林鑫伯購置系爭房地，依遺產及贈與稅法第5條第3款規定，以系爭房地之公告現值15,935,622元為基礎，按原告出資比例計算核定其95年度贈與總額10,799,679元，補徵贈與稅額1,513,813元；嗣復查決定，以原告並未能提出足以證明借貸關係存在之文件，核認原告係全額出資，贈與總額應為系爭房地之現值合計15,935,622元，復參酌最高行政法院61年度判字第198號及62年度判字第298號判例意旨，基於行政救濟不得作更不利於行政救濟人之決定之法理原則，乃維持原核定贈與總額10,799,679元。
揆諸首揭規定，並無違誤。原告主張原處分違反稅捐稽徵法第12條之1規定意旨等，亦非可採。
五、綜上所述，原告所訴均非可採，本件原處分及復查決定並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘之陳述及舉證，不影響於本判決之認定，爰不一一論列。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 3 月 14 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 莊 金 昌
法 官 林 秋 華法 官 劉 錫 賢以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 3 月 14 日
書記官 林 昱 妏