臺中高等行政法院判決
101年度訴字第285號101年12月13日辯論終結原 告 復泰興業有限公司代 表 人 吳陳桂英訴訟代理人 郭聰達 會計師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭義和訴訟代理人 李秀英
蘇秀珍上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國101年5月24日臺財訴字第10100087480、00000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列情形，爰併準用民事訴訟法第385條第1項前段規定，依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
二、事實概要：原告民國（下同）95年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額新臺幣（下同）58,906,045元、營業成本48,677,541元、折舊費用254,033元、其他費用1,268,097元及利息收入168元，經被告查獲其無進貨事實取具超統實業有限公司（下稱超統公司）等6家營業人開立不實之統一發票銷售額合計12,203,002元作為進貨憑證，經減除期末存貨2,060,801元後，核有虛列營業成本10,142,201元；另被告亦查獲原告虛列折舊費用69,394元、其他費用53,200元及短漏報利息收入1,332元，初查乃核定原告當年度營業收入淨額58,906,045元、營業成本38,535,340元、折舊費用184,639元、其他費用1,214,897元、利息收入1,500元及全年所得額10,714,532元，其應補稅額為2,566,449元，並按所漏稅額2,566,449元處0.8倍之罰鍰2,053,159元。另原告96年度營利事業所得稅結算申報，因前揭取具超統公司等6家營業人開立不實之統一發票銷售額12,203,002元，其中尚有帳載期末存貨2,060,801元，遞延至96年度，亦經被告查獲，初查以其虛列營業成本1,403,772元及漏報利息收入634元，合計漏報全年所得額1,404,406元，除補徵稅款外，並按所漏稅額351,001元處0.8倍之罰鍰280,800元。又原告95年度未分配盈餘申報，列報未分配盈餘0元，經被告初查依95年度課稅所得額核定95年度未分配盈餘7,699,678元，加徵10%營利事業所得稅769,967元，並按所漏稅額769,967元處0.4倍之罰鍰307,986元。原告不服，分別就前揭95年度營利事業所得稅及罰鍰、96年度營利事業所得稅罰鍰、95年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅及罰鍰等申請復查，並主張：其取具超統公司等6家非實際交易對象開立之統一發票，被告於核定營業稅時，將其中取具超統公司及燕明實業有限公司（下稱燕明公司）開立統一發票7,044,102元認定有進貨事實，僅取具富材公司及昌韋公司開立統一發票3,152,800元認定無進貨事實，而本件營利事業所得稅均核認無進貨事實虛列成本，顯有不符云云。案經被告審查認為：（一）原告取具系爭統一發票作為進項憑證所涉及違反營業稅法部分，其中原告95年1至6月間進貨取具超統公司及燕明公司開立不實之統一發票銷售額7,044,102元，營業稅額352,206元、虛報進項稅額352,206元，經補徵營業稅額並處罰鍰，本稅部分原告未提起復查而告確定，罰鍰部分則經被告復查決定駁回，原告未提起訴願亦告確定；另原告95年1至4月間無進貨事實取具富材實業有限公司（下稱富材公司）及昌韋有限公司（下稱昌韋公司）所開立之不實統一發票銷售額3,152,800元，虛報進項稅額157,640元，經補徵營業稅額並處罰鍰，本稅部分原告未提起復查而告確定，罰鍰部分原按所漏稅額處2倍罰鍰，原告不服提起復查，經被告復查決定駁回，原告提起訴願，嗣因據以裁罰之營業稅法第51條修正，且依財政部100年2月14日臺財稅字第10004502381號令修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，納稅義務人無進貨事實致虛報進項稅額，但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，按所漏稅額處
1. 5倍罰鍰，是被告依財政部訴願決定撤銷意旨，重核復查決定改按所漏稅額處1.5倍罰鍰，原告未提起訴願而告確定；又原告取具倍鉅工程企業有限公司（下稱倍鉅公司）及志洋興業有限公司（下稱志洋公司）所開立之不實統一發票銷售額2,006,100元，稅額100,305元，原告業於97年5月15日及同年10月9日自動補報補繳，未提起復查而告確定。（二）次按，營利事業所得稅部分固可依營業稅確定之事實，作為核定之參考，惟如有新事證，仍應依具體事證審查。本件另查得：訴外人楊超統為超統公司依公司法登記之公司負責人，該公司95年3月至同年6月間無進銷貨事實，取得虛設行號嘉燁興業有限公司（下稱嘉燁公司）等3家營業人開立不實統一發票，於申報營業稅時用以虛報進項稅額扣抵銷項稅額及開立不實統一發票15紙金額4,855,051元、稅額242,754元予原告等2家營業人，經渠等全數持以作為進項憑證申報扣抵銷項稅額242,754元，幫助他人逃漏稅捐；訴外人蔡燕明為燕明公司依公司法登記之公司負責人，於95年1月至6月間，基於幫助他人逃漏稅捐之概括犯意，該公司未向連裕事業有限公司等營業人進貨，竟取得渠等虛偽開立不實統一發票12紙，銷售額6,190,690元，稅額309,563元，充當該公司進項憑證，於申報營業稅時用以虛報進項稅額扣抵銷項稅額，及於同期間無銷貨事實，竟虛偽開立不實統一發票19紙銷售額6,519,840元、稅額352,992元予原告等4家營業人充當進項憑證，涉嫌幫助他人逃漏稅捐；訴外人楊智傑為富材公司登記負責人，該公司於95年1月至同年4月間，無進貨事實卻取具連裕事業有限公司等3家涉嫌虛設行號營業人開立不實統一發票13紙金額4,022,397元，稅額201,121元，充當進項憑證，又於同期間無銷貨事實卻開立不實統一發票18紙，銷售4,05 8,800元，交付予原告等3家營業人充當進貨憑證經持以申報扣抵銷項稅額，涉嫌幫助他人逃漏營業稅額202,904元，嚴重侵蝕國家稅收；訴外人林佑祝為昌韋公司依公司法登記之公司負責人，其於94年3月至95年4月間明知昌韋公司無銷貨事實，竟虛開不實統一發票95紙，並經原告等18家營業人持其中計69紙，銷售額20,777,380元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額1,039,105元，幫助他人逃漏稅捐；訴外人鐘麗鈴為倍鉅公司依公司法登記之公司負責人，其與賴文彬共同基於圖利自己及幫助他人逃漏稅捐之概括犯意，明知於95年3月至95年8月間，該公司無進銷貨事實，虛偽取得欣華友企業有限公司等7家營業人所開立不實統一發票23紙，銷售額8,838,724元作為進項憑證，並開立不實統一發票13紙銷售額8,562,980元予原告等5家營業人持以作為進項憑證申報扣抵銷項稅額428,150元，涉嫌以無進貨事實虛偽之統一發票作為進項憑證及無銷貨事實虛開不實統一發票之不正當方法連結，幫助他人逃漏稅捐；另訴外人賴文彬亦於系爭期間將志洋公司統一發票販售予原告等營業人，並提供資金作為製作不實交易資金支付證明，涉嫌圖利自己及幫助他人逃漏稅捐。又原告於系爭期間之負責人吳進魁，明知公司無進貨事實，亦基於逃漏稅捐之概括犯意，於95年1月至8月間，向訴外人賴文彬購買取得前揭超統公司等6家營業人統一發票銷售額12,203,002元持以作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，涉嫌以無進貨事實虛偽之統一發票作為進項憑證，圖利自己及逃漏稅捐。（三）再依臺灣彰化地方法院檢察署檢察官偵辦97年度他字第1073號案件，原告於系爭期間之負責人吳進魁於98年1月15日訊問筆錄供承原告95年度無實際交易卻取具超統公司等上開6家公司所開立不實統一發票作為進項憑證，該發票是賴文彬給的，其沒有與賴文彬交易，因原告缺少進項發票，以統一發票票面金額5%代價取得統一發票，而作假資金證明之費用亦是賴文彬提供的，並坦承無進貨事實等語。（四）又被告及被告所屬臺中分局分別於98年6月2日、98年11月24日、100年5月30日及100年6月13日以中區國稅中市三字第0980021845號及第0000000000號函、中區國稅法字第1000022085號及第0000000000號函請原告提供系爭訂購單、報價單、合約書、貨品簽收單、驗收紀錄及支付價款證明等交易資料供核迄未提示，被告自得剔除原告虛列之營業成本，並重行核定原告營業成本、全年所得額及應補稅額。據此，被告乃作成101年1月11日中區國稅法字第1010000108號復查決定及101年1月11日中區國稅法字第1010000210號復查決定（與上開復查決定合稱原處分），駁回原告之復查申請。原告仍表不服，提起訴願，惟遭訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：
（一）95年度營利事業所得稅本稅部分：⒈按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項
成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額」「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」為行為時所得稅法第24條及第83條第1項所明定。次按「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」「行政機關為處分或其他行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果依論理及經驗法則判斷事實之真偽」為行政程序法第36條及第43條所規定。又「依推計核定之方法，估計納稅義務人之所得額時，仍應本經驗法則，力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得額相當，以維租稅公平原則。」為司法院大法官釋字第218號解釋所明示。
⒉本件原告係經營室內裝璜工程業，95年度為被告查獲取得
非實際交易對象超統實業有限公司等6家公司之進項發票共計金額12,203,002元，扣抵營業稅並列入95、96年度申報營利事業所得稅以成本費用扣除。營業稅部分，其中取具非實際交易對象超統公司及燕明公司之進貨發票7,044,102元，被告查核認定該部分係屬有進貨事實，其餘部分則屬無進貨事實，並以此核定營業稅及其罰鍰，並已確定在案。惟被告核定原告95及96年度營利事業所得稅部分，未依財政部80年8月8日臺財稅第000000000號函釋規定，即參照營業稅認定之事實核定營利事業所得稅，而將原告取得超統實業有限公司等6家公司之進項發票共計金額12,203,002元，均認為係屬無進貨事實，而全數剔除，否准認列成本，原告不服提起復查、訴願。訴願決定理由略以：「（一）營業成本屬稅捐債權減縮消滅之性質，按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即主張權利或權限之人，於有疑義時應就權利發生事實舉證責任，若其要件事實不明，則應終極負擔「事證不明」之不利益。又依本部首揭80年8月8日臺財稅第000000000號函釋規定，營利事業所得稅固可依營業稅確定之事實，作為核定之參考，惟如有新事證，原處分機關仍應依具體事證審查。（二）惟查楊超統君、蔡燕明君、楊智傑君、林佑祝君及鐘麗鈴君分別為超統公司、燕明公司、富材公司、昌韋公司及倍鉅公司依公司法登記之公司負責人，該等公司系爭期間無進銷貨事實，取得不實交易對象嘉燁興業有限公司等營業人開立不實統一發票，於申報營業稅時用以虛報進項稅額扣抵銷項稅額及開立不實統一發票予訴願人等營業人，持以作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，幫助他人逃漏稅捐，基此，原處分機關認定訴願人與該等公司無進貨事實，虛報系爭營業成本，並無不妥。（三）次查訴願人95年度取具超統公司及燕明公司開立不實統一發票所載品名，與訴願人所提供其承攬國立中正紀念堂及中通汽車股份有限公司空間整建工程之單價分析表所載工料名稱，且其取具系爭統一發票數量大多記載為一批，無數量及單價可與承作工程勾稽查核，是訴願人訴稱其取具超統公司及燕明公司開立統一發票7,044,102元係為有進貨事實，尚不足採。（四）又原處分機關曾請訴願人提供系爭訂購單、報價單、合約書、貨品簽收單、驗收紀錄及支付價款證明等交易資料供核，惟迄未提示。」云云，駁回原告之請求。
⒊本件爭點在於原告雖未盡協力義務，證明原告確有進貨事
實，即應負擔「事證不明」之不利益，此一項不利益是否可無限上綱，或應受首揭司法院大法官釋字218號解釋及行政程序法第43條之經驗法則及論理法則所規範。原告所主張取得非實際交易對象之進項發票金額12,203,002元，確實係透過賴文彬購買原料等，賴文彬所提供者，其中確實是有部分是有進貨的，對此原告確實無法提供相關資料直接證明，又原告所提示非實際交易對象超統公司及燕明公司之進貨發票7,044,102元，查其品項內容為塑化地磚、地磚、地板施工、清除、面磚、牆面整修、衛浴設備、浴室施作等與當年度主要工程中通汽車、中正紀念堂空間整建工程等均需耗用大量的地磚、塑化磚、地板施工、清除、面磚、牆面整修、衛浴設備、浴室施作等確實有部分品名略有差異，但是若以上開理由即將取具非實際交易對象進貨發票12,203,002元認定全部無進貨是事實，即是將「事證不明」之不利益無限上綱，而未考量是否合於經驗法則及論理法則。
⒋查原告95年度進貨原料若將扣除所有當年度取得非實際交
易對象之進項發票金額12,203,002元後，僅餘極少量之地磚，而95年度所承攬之中通汽車、中正紀念堂空間整建工程所需耗用的大量的地磚、塑化磚、地板施工、清除、面磚、牆面整修、衛浴設備、浴室施作等品項幾乎沒有，若無實際進貨又如何完成上開工程之所需？如同大家都知道一部新的小汽車都有四個輪子才會在市場販售，稽徵機關會因汽車製造業者無法提示輪胎之進貨證明，即不認其所有輪胎之成本，或是依據市場最低價格認定其耗用輪胎成本？又如公司若無法提供帳冊證明所發生之成本費用，是全數成本費用均不認，或是依同業利潤標準認定？依據首揭所得稅法、行政程序法及司法院大法官解釋所規範，就所得稅而言，課稅的標的是「所得」，不是「收入」，縱使納稅人無法提示成本、費用相關證明文件，亦會考量可能發生的必要成本、費用，准其扣除，以力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得額相當，以維租稅公平原則。故若將本件取得非實際交易對象之進項發票金額12,203,002元，全數剔除不認，所僅剩的材料，顯不足以完成95年度之工程，又按前揭所得稅法第83條第1項規定之「同業利潤標準」所定之毛利率，已是最高之標準且含懲罰成份在其中，原告行業代號為4100-11，同業利潤標準毛利率為24%，若將上開取得之進項全數認定無進貨事實，並虛列營業成本10,142,201元，則原告95年度毛利率將高達35%，顯悖於常情，被告未依前開規定核定95年度營利事業所得稅，除有違反首揭大法官解釋，亦有違反論理及經驗法則。
⒌95及96年營利事業所得稅罰鍰部分，亦如前所述，被告將
原告所取具超統公司等6家營業人統一發票銷售額12,203,002元，全數剔除，並核定95及96年度營利事業所得稅及罰鍰及95年度未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅及罰鍰，除有違反首揭大法官解釋，有違反論理及經驗法則，不再贅述。
（二）95年度未分配盈餘加徵本稅及罰鍰部分：⒈按「但處罰種類相同，如從一重處罰已足以達成行政目的
者，不得重複裁處」為行政罰法第24條第2項但書所明示。
⒉本件被告已核定95年有漏報所得額，即已處罰在案，並據
此認定95年度未分配盈餘亦漏報，又再處罰一次，上開95年漏報所得額案與95年度未分配盈餘漏報案所處罰之基礎係同一事實，處罰目的均為防止納稅人短漏報所得，處罰其一已足矣，被告卻處罰二次，顯有重覆處罰，有違前揭行政罰法第24條之規定。
（三）綜上所述，被告將原告所取具超統公司等6家營業人統一發票銷售額12,203,002元，均認無進貨事實，全數否准認列95及96年成本，顯有違首揭論理及經驗法則，為此，原告依據行政訴訟法第4條第1項提起撤銷訴訟，並聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
四、被告則以：
（一）95年度營利事業所得稅部分：⒈查營利事業所得稅固可依營業稅確定之事實，作為核定之
參考，惟如有新事證，仍應依具體事證審查。本件原告取具系爭統一發票作為進項憑證，被告於核定營業稅時，將其取具超統公司及燕明公司開立統一發票7,044,102元認定有進貨事實，另取具富材公司及昌韋公司開立統一發票3,152,800元認定無進貨事實；惟核定營利事業所得稅時，經查楊超統、蔡燕明、楊智傑、林佑祝及鐘麗鈴分別為超統公司、燕明公司、富材公司、昌韋公司及倍鉅公司依公司法登記之公司負責人，該等公司系爭期間無進銷貨事實，取得虛設行號嘉燁公司等營業人開立不實統一發票，於申報營業稅時用以虛報進項稅額扣抵銷項稅額及開立不實統一發票予原告等營業人，持以作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，幫助他人逃漏稅捐；賴文彬亦於系爭期間將志洋公司統一發票販售予原告等營業人，並提供資金作為製作不實交易資金支付證明，涉嫌圖利自己及幫助他人逃漏稅捐；及原告系爭期間負責人吳進魁，基於逃漏稅捐之概括犯意，於95年1月至8月間，該公司無進貨事實，竟向賴文彬購買取得前揭超統公司等6家營業人統一發票銷售額12,203,002元持以作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，涉嫌以無進貨事實虛偽之統一發票作為進項憑證，圖利自己及逃漏稅捐。渠等均經被告移送臺灣臺中地方法院檢察署偵辦刑責。嗣依臺灣彰化地方法院檢察署檢察官偵辦97年度他字第1073號案，原告系爭期間之負責人吳進魁於98年1月15日訊問筆錄供稱，原告95年度無實際交易卻取具前揭燕明公司等營業人開立不實統一發票作為進項憑證，該發票是賴文彬所給，其沒有與賴文彬交易，因原告缺少進項發票，以統一發票票面金額5%代價取得統一發票，而作假資金證明的錢亦是賴文彬提供的，並坦承無進貨之事實。次查原告95年度取具超統公司及燕明公司開立不實統一發票所載品名為廚具修繕及安裝、衛浴設備安裝、浴室施作、地板施工、塑化地板、塑合地板、塑化磚、地磚、塑磁磚、室內裝潢工程、內牆整修及施工等，與原告所提供其承攬國立中正紀念堂及中通汽車股份有限公司空間整建工程之單價分析表所載工料名稱為拋光石英磚、PVC地毯、止滑石英磚、木質耐磨地板、水泥纖維板、釉面磁磚及防震底布等品名不同，且其取具系爭統一發票數量大多記載為一批，無數量及單價可與承作工程勾稽查核。又超統公司及燕明公司系爭期間進項來源上游廠商經所轄稅捐稽徵機關通報為虛設行號或廢止（撤銷）登記者，其異常進項比例分別高達100%及98.3%，其既係專以出售統一發票為業，自無銷貨予原告之事實。本件原告一再主張有進貨事實，經被告臺中分局及被告分別於98年6月2日、98年11月24日、100年5月30日及100年6月13日以中區國稅中市三字第0980021845號及第0000000000號函、中區國稅法字第1000022085號及第0000000000號函請原告提供系爭訂購單、報價單、合約書、貨品簽收單、驗收紀錄及支付價款證明等交易資料供核迄未提示，原告所訴核不足採。系爭進貨原告帳列營業成本12,203,002元，95年度耗用10,142,201元，期末存貨2,060,801元，原查剔除該虛列營業成本10,142,201元，核定營業成本38,535,340元、全年所得額10,714,532元、應補稅額2,566,449元並無不合，原告所訴核不足採。
（二）95年度營利事業所得稅罰鍰：⒈按「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報
，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1項所明定。
⒉原告95年度營利事業所得稅結算申報虛列營業成本10,142
,2017元，違章事證明確已如前述，加計虛列折舊費用69,394元、其他費用53,200元，及漏報利息收入1,332元，核定漏報所得額10,266,127元及所得稅額2,566,449元，並按所漏稅額2,566,449元處0.8倍罰鍰2,053,159元並無違誤。原告縱非故意，亦難卸其應注意、能注意而未注意之過失責任，原告並無新事證及新理由，原告所訴，核不足採
（三）96年度營利事業所得稅罰鍰：⒈查營業成本屬稅捐債權減縮或消滅之性質，按稅務訴訟之
舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即主張權利或權限之人，於有疑義時應就權利發生事實負舉證責任，若其要件事實不明，則應終極負擔「事證不明」之不利益。換言之，如果經被告職權調查後，原告是否有此筆減項存在及其多寡仍處於真偽不明之情況時，稅捐稽徵機關自具有決定是否接受或認定多少額度將之列為減項之認定權限；又依財政部80年8月8日臺財稅第000000000號函釋規定，營利事業所得稅固可依營業稅確定之事實，作為核定之參考，惟如有新事證，稅捐稽徵機關仍應依具體事證審查。⒉本件原告取具系爭統一發票作為進項憑證，被告臺中分局
於核定營業稅時，將其取具超統公司及燕明公司開立統一發票7,044,102元認定有進貨事實，另取具富材公司及昌韋公司開立統一發票3,152,800元認定無進貨事實，惟查楊超統、蔡燕明、楊智傑、林佑祝及鐘麗鈴分別為超統公司、燕明公司、富材公司、昌韋公司及倍鉅公司依公司法登記之公司負責人，該等公司系爭期間無進銷貨事實，取得不實交易對象嘉燁興業有限公司等營業人開立不實統一發票，於申報營業稅時用以虛報進項稅額扣抵銷項稅額及開立不實統一發票予原告等營業人，持以作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，幫助他人逃漏稅捐；賴文彬亦於系爭期間將志洋公司統一發票販售予原告等營業人，並提供資金作為製作不實交易資金支付證明，涉嫌圖利自己及幫助他人逃漏稅捐；及原告系爭期間負責人吳進魁，基於逃漏稅捐之概括犯意，於95年1月至8月間，無進貨事實，竟向賴文彬購買取得上開超統公司等6家營業人統一發票銷售額12,203,002元持以作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，涉嫌以無進貨事實虛偽之統一發票作為進項憑證，圖利自己及逃漏稅捐，且該等公司亦均經被告移送臺灣臺中地方法院檢察署偵辦刑責在案，又依臺灣彰化地方法院檢察署檢察官偵辦97年度他字第1073號案，原告系爭期間之負責人吳進魁於98年1月15日訊問筆錄供稱，原告95年度無實際交易卻取具上揭燕明公司等營業人開立不實統一發票作為進項憑證，系爭發票係由賴文彬給予，並未與賴文彬有交易行為，且因原告缺少進項發票，乃以統一發票票面金額5%代價取得統一發票，而作假資金證明之金錢亦係由賴文彬提供，已坦承無進貨之事實，因此，被告認定原告與該等公司無進貨事實，並無不妥。
⒊次查原告95年度取具超統公司及燕明公司開立不實統一發
票所載品名為廚具修繕及安裝、衛浴設備安裝、浴室施作、地板施工、塑化地板、塑合地板、塑化磚、地磚、塑磁磚、室內裝潢工程、內牆整修及施工等，與原告所提供其承攬國立中正紀念堂及中通汽車股份有限公司空間整建工程之單價分析表所載工料名稱為拋光石英磚、PVC地毯、止滑石英磚、木質耐磨地板、水泥纖維板、釉面磁磚及防震底布等品名不同，且其取具系爭統一發票數量大多記載為一批，無數量及單價可與承作工程勾稽查核，又超統公司及燕明公司系爭期間進項來源上游廠商經所轄稅捐稽徵機關通報為不實交易對象或廢止（撤銷）登記者，其異常進項比例分別高達100%及98.3%，其既係專以出售統一發票為業，自無銷貨予原告之事實，是原告訴稱其取具超統公司及燕明公司開立統一發票7,044,102元係為有進貨事實，尚不足採。
⒋又被告臺中分局及被告曾分別於98年6月2日、98年11月24
日、100年5月30日及100年6月13日以中區國稅中市三字第0980021845號及第0000000000號函、中區國稅法字第1000022085號及第0000000000號函請原告提供系爭訂購單、報價單、合約書、貨品簽收單、驗收紀錄及支付價款證明等交易資料供核，惟迄未提示，從而被告審酌調查證據之結果，以原告無進貨事實，取具上揭不同開立憑證虛列營業成本，95年度營利事業所得稅結算申報，列報12,203,002元，95年度申報耗用10,142,201元，期末存貨2,060,801元，轉至96年度並於本年度虛報耗料1,311,247，乃否准認列虛列之營業成本1,311,247元，又因原告另於95年間無交易事實取具不實交易對象輪達公司發票金額370,100元，帳列固定資產並於本年度虛提折舊92,525元，被告亦否准認列，合計否准認列營業成本1,403,772元，另加計漏報利息收入634元，核有致漏報所得額1,404,406元及所得稅額351,001元，縱非故意，難謂無過失之責，自應論罰，從而，被告依所得稅法規定，按所漏稅額351,001元處0.8倍之罰鍰280,800元，並無違誤，原告所訴並無足採。
（四）95年度未分配盈餘：⒈本件原告95年間無進貨事實，取具超統公司等6家營業人
開立不實之統一發票銷售額計12,203,002元作為進貨憑證，進而致原告95年度營利事業所得稅結算申報虛列營業成本10,142,201元，事證明確，已如前述。
⒉另被告查獲原告虛列折舊費用69,394元、其他費用53,200
元及漏報利息收入1,332元，致短漏報所得額10,266,127元，亦經被告補徵稅款2,566,449元，又原告申報95年度稅後純益175,534元中之93年度未分配盈餘加徵10%申報應納稅額16,008元，應於計算94年度未分配盈餘時減除，惟被告臺中分局列為95年度計算稅後純益減除，被告復查時重核95年度稅後純益7,891,137元【計算式：申報95年度稅後純益175,534元＋93年度未分配盈餘加徵10%申報應納稅額16,008元＋（漏報所得額10,266,127元－漏報所得額部分之應納稅額2,566,532元）】及未分配盈餘7,715,603元【計算式：應核定稅後純益7,891,137元－已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額157,981元－已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積17,553元】，加徵10%營利事業所得稅771,560元，較原核定未分配盈餘7,699,678元，加徵10%營利事業所得稅769,967元為高，基於行政救濟不得更不利益於行政救濟人之決定之法理原則，被告復查決定乃遞予維持原核定依商業會計法規定處理之稅後純益7,875,212元及未分配盈餘7,699,678元，經核並無違誤，原告所訴並無足採。
（五）95年度未分配盈餘罰鍰：⒈原告95年度未分配盈餘，經被告重新核算漏報稅後純益7,
715,603元，致漏報稅額771,560元，業如上述，縱非故意，亦有過失，自應處罰，經審酌其違章情節，應按所漏稅額771,560元處0.4倍之罰鍰308,624元，較原核定罰鍰307,986元為高，基於行政救濟不得更不利益於行政救濟人之決定之法理原則，被告復查決定予以維持原處罰鍰307,986元，並無違誤。
⒉至原告訴稱有重複處罰乙節，查原告95年度應納營利事業
所得稅與本件95年度未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，其核課法據之立法理由及其課稅課體不同，原告既有漏報，已具備處罰之責任條件，被告依法論罰，並無不妥，原告並無新事證及新理由，所訴並無足採。
（六）綜上所述，原告主張無理由等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本院按，「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅。」「自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅。前項所稱未分配盈餘，自九十四年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除下列各款後之餘額：……、三、已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額。四、已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積。……」行為時所得稅法第24條第1項、第66條之9第1項及第2項分別定有明文。另「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」「營利事業已依第一百零二條之二規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額一倍以下之罰鍰。」復經裁罰時所得稅法第110條第1項及第110條之2第1項所明定。又稅捐主管機關財政部為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，乃於81年8月23日頒訂稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，上開裁罰金額或倍數參考表，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認；短漏報所得是否屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得等分別作為可否減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸。從而，裁罰時之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關「營利事業所得稅稅目第110條第1項」部分：「……二、漏稅額超過新臺幣十萬元者。處所漏稅額一倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額０˙八倍之罰鍰。」及「營利事業所得稅稅目第110條之2第1項」部分：「……二、漏稅額超過新臺幣五萬元者：處所漏稅額０˙五倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額０˙四倍之罰鍰。
」自得作為稅捐稽徵機關裁處之依據，並無疑義。再「納稅義務人因同一漏稅事實，涉嫌分別逃漏營業稅及營利事業所得稅，經稽徵機關調查核定應補徵營業稅及營利事業所得稅者，納稅義務人於收到補徵稅款繳款書後，如對核定之營業稅及營利事業所得稅不服，應分別依照稅捐稽徵法第35條規定申請復查。但稽徵機關對有關營利事業所得稅部分復查之申請，可暫緩依稅捐稽徵法第35條第2項（編註︰現行第4項）規定作成決定，並通知納稅義務人俟營業稅部分經復查、訴願或行政訴訟終結決定或判決應補徵或退還稅款後，再依營業稅部分確定之事實，作為營利事業所得稅復查決定之參考。」則為財政部80年8月8日臺財稅第000000000號函所明釋。
六、上揭事實概要欄所載之事實，除後列之爭點事項外，其餘兩造所不爭執，並有原處分書、被告98年3月20日中區國稅四字第0000000000B號函、99年10月15日中區國稅法字第0990051095號函、99年11月26日中區國稅法字第0990051435號函、100年4月7日中區國稅法字第1000009019號函、100年6月13日中區國稅法字第1000022085號函、100年6月13日中區國稅法字第1000022087號函、100年6月13日中區國稅法字第1000022088號函、95年12月4日中區國稅四字第0960017999號刑事案件告發書、96年5月24日中區國稅四字第0960025644號刑事案件告發書、96年6月26日中區國稅四字第0960013243號刑事案件告發書、98年3月12日中區國稅四字第0980011661號刑事案件告發書、99年11月16日中區國稅四字第0990054401號刑事案件告發書、97年度財營業字第49097101223號處分書、98年度財營業字第49098100091號裁處書、98年度財營業字第49098102044號裁處書、98年度財營業字第49098100430號裁處書、99年度財營所字第4909810 2541號裁處書、99年度財所得字第49098102542號裁處書、100年度財營所字第49098100306號裁處書、填表日期96年12月20日營業稅選案查核報告表、製表日期100年5月25日復查案件移案清單、製表日期100年11月2日繳款書查詢清單、查詢日期100年11月28日、101年10月30日線上繳款書資料查詢影本、查詢日期98年10月26日、101年11月21日、101年11月24日營業稅稅籍資料查詢作業影本、查詢日期100年11月26日損益及稅額計算建檔及維護作業影本、查詢日期100年11月26日、查詢日期100年11月28日未分配盈餘申報書建檔及維護作業影本、查詢日期100年11月26日徵銷明細檔查詢影本、查詢日期100年11月28日退稅主檔查詢選擇畫面影本、96年度課稅資料歸戶清單、訪談紀錄暨談話結果調整明細表、被告所屬臺中分局98年6月2日中區國稅中三字第09800218 45號函、98年11月24日中區國稅中三字第0980051487號函、100年5月10日中區國稅臺中一字第1000019875號函、100年5月24日中區國稅中一字第1000017349號函、100年5月27日中區國稅臺中一字第1000017352號函、95年度營利事業所得稅未分配盈餘暨罰款復查案件初審紀錄表、原告95年度取具無進貨事實發票一覽表、95年度產品進銷貨明細表、95年度原料進耗存明細表（銷額）、稅籍資料、93年度、95年度、96年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、95年度、96年度營利事業所得稅復查決定應繳罰鍰更正註銷單、95年度營利事業所得稅復查決定應補稅額更正註銷單、95年度未分配盈餘申報核定通知書、95年度未分配盈餘調整數額計算表、95年度未分配盈餘申報書、未分配盈餘加、減項目部分項次明細表、95年度總分類帳、95年度日記簿、96年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表核定通知書、96年度資產負債表、95年度、96年度直接原料明細表、95年度、96年度原料進耗存明細表（銷額）、96年度取具虛設行號進項發票帳列明細、95年度營利事業所得稅核定稅額繳款書、96年度營利事業所得稅結算稅額繳款書、100年度違章案件罰鍰繳款書、94年度未分配盈餘申報調查項目調整稅額報告表、95年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表、95年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表異常審核清單、95年度營利事業所得稅結算申報非擴大書審案件退審查核調整數額報告表、95年度1月至4月營業稅自動補報補繳稅額繳款書（401）、94年度至95年度營業稅違章隨課（406）核定稅額繳款書、95年度進銷項憑證明細資料表、95年度製成品銷存明細表（銷貨）、依同業利潤標準核定成本差額計算式、取得不實發票金額明細表、取具涉嫌虛設行號發票明細表、股利憑單申報書、製表日期97年8月14日營業稅年度資料查詢銷項去路明細、製表日期97年10月20日營業成本明細表、製表日期98年11月3日線上繳款書資料查詢、製表日期100年5月25日復查案件移案清單、製表日期97年11月26日、98年10月26日、100年11月22日營業稅年度資料查詢進項來源明細、製表日期101年10月30日、製表日期101年11月21日營業稅年度資料查詢（營業稅申報期別查詢）進項來源明細影本、98年10月26日營業稅年度資料查詢銷項去路明細、製表日期98年10月26日申報書（按年度）查詢、製表日期97年10月20日未分配盈餘結算申報聯、製表日期98年11月11日、101年1月3日營業稅年度資料查詢（進項來源明細）影本、製表日期101年1月3日營業稅年度資料查詢（銷項去路明細）影本、查詢日期100年6月23日營業稅稅籍資料查詢作業、製表日期101年1月10日營利事業所得稅結算申報書資料聯（未分配盈餘）、製表日期96年12月17日、97年10月20日損益及稅額計算表、製表日期96年12月17日、97年10月20日所得稅基本稅額計算表、製表日期96年12月17日、97年10月20日資產負債表、製表日期96年12月17日、97年10月20日營業成本明細表、製表日期96年12月17日、97年10月20日製造費用明細表、製表日期96年12月17日、97年10月20日其他費用明細表、製表日期96年12月17日、97年10月20日期末存貨明細表、製表日期96年12月17日、97年10月20日總分支機構申報營業稅銷售額明細表、製表日期96年12月17日、97年10月20日已申報扣抵進項稅額之憑證及進口免稅貨物統計表、製表日期96年12月17日、97年10月20日所得稅法規定有列支限額之項目標準計算表、製表日期96年12月17日、97年10月20日各類給付扣繳稅款、可扣抵稅額與申報金額調節表、製表日期96年12月17日、製表日期97年10月20日財產目錄、製表日期96年12月17日、97年10月20日公債、公司債及金融債券利息收入扣繳稅額與申報金額調節表、製表日期96年12月17日、97年10月20日營利事業投資人明細及非配盈餘表、製表日期96年12月17日、97年10月20日股東可扣抵稅額帳戶變動明細表、稅額扣抵比率之計算及盈餘分配項目明細表、製表日期96年12月17日94年未分配盈餘申報書、97年10月20日95年未分配盈餘申報書、製表日期96年12月17日、97年10月20日未分配盈餘加、減項目部分項次明細表、製表日期96年12月17日95年度關係人結構圖、營業稅98年3月更正核定單、原告於渣打國際商業銀行北屯分行轉帳取款帳戶資料、統一發票影本（二聯式）、轉帳傳票、現金支出傳票、97年11月27日同意書、99年12月8日承諾書、100年11月說明書、訴外人中正紀念堂管理處（國立中正紀念堂空間整建工程）詳細價目表、單價分析表、訴外人中通汽車股份有限公司空間整建工程明細表、訴外人昌韋公司統一發票影本、95年5月15日於新竹國際商業銀行北屯分行匯款申請書、製表日期100年11月22日營業稅進銷項交易對象彙加明細表、製表日期100年11月22日營業稅年度資料查詢進項來源明細、營業稅稅籍資料查詢作業影本、訴外人富材公司統一發票影本、95年1月至4月涉嫌取得及開立不實統一發票金額明細表、製表日期100年11月22日營業稅進銷項交易對象彙加明細表、製表日期100年11月22日營業稅年度資料查詢進項來源明細、營業稅稅籍資料查詢作業影本、訴外人燕明公司統一發票影本、製表日期100年11月22日營業稅進銷項交易對象彙加明細表、製表日期100年11月22日營業稅年度資料查詢進項來源明細、營業稅稅籍資料查詢作業影本、95年1月至95年6月進銷項交易流程圖、訴外人超統公司統一發票影本、涉嫌虛設行號案情報告、製表日期100年11月22日營業稅進銷項交易對象彙加明細表、製表日期100年11月22日營業稅年度資料查詢進項來源明細、營業稅稅籍資料查詢作業影本、訴外人志洋公司統一發票影本、製表日期100年11月23日營業稅進銷項交易對象彙加明細表、營業稅稅籍資料查詢作業影本、訴外人倍鉅公司統一發票影本、製表日期100年11月23日營業稅進銷項交易對象彙加明細表、製表日期100年11月23日營業稅年度資料查詢進項來源明細、營業稅稅籍資料查詢作業影本、取具及開立不實統一發票案案情報告、取得及開立不實發票金額明細表、訴外人欣華勝股份有限公司涉嫌取得及開立不實統一發票金額明細表、訴外人吳進魁97年11月3日於被告審查四科談話筆錄、98年1月15日訊問筆錄、98年10月20日談話筆錄、訴外人吳陳桂英98年1月15日訊問筆錄等件附卷可稽，為可確認之事實。
七、歸納兩造上述主張，本件之爭執重點厥為：系爭金額12,203,002元之進項發票，是否確實有進貨？被告認定原告取具超統公司及燕明公司之進貨發票7,044,102元部分，均無進貨事實，是否違反財政部80年8月8日臺財稅第000000000號函釋意旨？被告將原告取得非實際交易對象之進項發票金額12,203,002元全數剔除，是否違反司法院釋字第218號解釋意旨，並違背論理及經驗法則？被告所為之裁罰有無違誤？被告就原告95年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅並處罰鍰，是否違反行政罰法第24條第2項但書禁止重複處罰規定？茲分述如下：
（一）本件原告雖主張「原告所主張取得非實際交易對象之進項發票金額12,203,002元，確實係透過賴文彬購買原料等，賴文彬所提供者，其中確實是有部分是有進貨的，對此原告確實無法提供相關資料直接證明。」等云。但查：
⒈原告於系爭期間之前負責人吳進魁在臺灣彰化地方法院檢
察署檢察官偵辦97年度他字第1073號案件中，業已明確坦承原告於95年度並無進貨事實，卻取具超統公司、燕明公司、富材公司、昌韋公司、倍鉅公司及志洋公司等6家公司所開立不實統一發票作為進項憑證，系爭發票是訴外人賴文彬提供，並沒有與賴文彬有實際交易，因原告缺少進項發票，以統一發票票面金額5%代價取得系爭發票，而作假資金證明之費用亦是賴文彬提供的等語（參見原處分卷一第462頁）。另原告亦已於本件裁罰前出具承諾書，坦承確實曾於95年度取具超統公司等6家營業人開立不實之統一發票銷售額合計12,203,002元作為進貨憑證，且均無進貨事實等語在卷（參見原處分卷一第376頁及第377頁），足認原告確實有上開無進貨事實，卻取具超統公司等6家營業人開立不實之統一發票銷售額合計12,203,002元之事實無誤。
⒉而上開超統公司等6家公司，亦經被告查獲確實有開立不
實之統一發票行為，其中超統公司於95年3月至同年6月間無進銷貨事實，取得虛設行號嘉燁公司等3家營業人開立不實統一發票，於申報營業稅時用以虛報進項稅額扣抵銷項稅額及開立不實統一發票15紙金額4,855,051元、稅額242,754元予原告等2家營業人，經渠等全數持以作為進項憑證申報扣抵銷項稅額242,754元，幫助他人逃漏稅捐，其代表人楊超統經被告移送臺灣臺中地方法院檢察署偵辦，事後經起訴被判處罪刑在案；燕明公司之代表人蔡燕明於95年1月至6月間，基於幫助他人逃漏稅捐之概括犯意，向連裕事業有限公司等營業人進貨，竟取得渠等虛偽開立不實統一發票12紙，銷售額6,190,690元，稅額309,563元，充當該公司進項憑證，於申報營業稅時用以虛報進項稅額扣抵銷項稅額，及於同期間無銷貨事實，竟虛偽開立不實統一發票19紙銷售額6,519,840元、稅額352,992元予原告等4家營業人充當進項憑證，涉嫌幫助他人逃漏稅捐，蔡燕明經被告移送臺灣臺中地方法院檢察署偵辦；富材公司於95年1月至同年4月間，無進貨事實卻取具連裕事業有限公司等3家涉嫌虛設行號營業人開立不實統一發票13紙金額4,022,397元，稅額201,1 21元，充當進項憑證，又於同期間無銷貨事實卻開立不實統一發票18紙，銷售4,058,800元，交付予原告等3家營業人充當進貨憑證經持以申報扣抵銷項稅額，涉嫌幫助他人逃漏營業稅額202,904元，其代表人楊智傑經被告移送臺灣臺中地方法院檢察署偵辦，事後經起訴被判處罪刑在案；昌韋公司之代表人林佑祝於94年3月至95年4月間，明知昌韋公司無銷貨事實，竟虛開不實統一發票95紙，並經原告等18家營業人持其中計69紙，銷售額20,777,380元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額1,039,105元，幫助他人逃漏稅捐，林佑祝經被告移送臺灣臺中地方法院檢察署偵辦，事後經起訴被判處罪刑在案；倍鉅公司之代表人鐘麗鈴與賴文彬共同基於圖利自己及幫助他人逃漏稅捐之概括犯意，明知於95年3月至95年8月間，該公司無進銷貨事實，卻虛偽取得欣華友企業有限公司等7家營業人所開立不實統一發票23紙，銷售額8,838,724元作為進項憑證，並開立不實統一發票13紙銷售額8,562,980元予原告等5家營業人持以作為進項憑證申報扣抵銷項稅額428,150元，涉嫌以無進貨事實虛偽之統一發票作為進項憑證及無銷貨事實虛開不實統一發票之不正當方法連結，幫助他人逃漏稅捐，鐘麗鈴經被告移送臺灣彰化地方法院檢察署偵辦；另訴外人賴文彬亦於系爭期間將志洋公司統一發票販售予原告等營業人，並提供資金作為製作不實交易資金支付證明，涉嫌圖利自己及幫助他人逃漏稅捐，經被告移送臺灣彰化地方法院檢察署偵辦，分別有被告刑事案件告發書、涉嫌虛設行號案情報告書、臺灣臺中地方法院98年度簡字第242號簡易判決書、進銷項交易流程圖、取得及開立不實發票金額明細表、臺灣臺中地方法院97年度訴字第1993號刑事判決書、臺灣高等法院臺中分院97年度上訴字第2801號刑事判決書、臺灣臺中地方法院97年度訴字第968號刑事判決書等件附卷可稽（參見原處分卷一第598頁至第613頁、第592頁至第595頁、第554頁至第591頁、第533頁至第553頁、第519頁至第528頁）。原告從超統等6家公司取具統一發票，該6家公司既經分別查獲無進貨事實，自虛設行號取得不實統一發票，用以虛報進項稅額扣抵銷項稅額，或無銷貨事實，卻開立不實統一發票交付原告等營業人充當進貨憑證用以申報扣抵銷項稅額，因而逃漏營業稅額等情，益足佐證原告所稱之交易行為為不實。蓋超統等6家公司於系爭期間無進銷貨之事實，應如何交付系爭勞務或貨物？顯見，原告與超統等6家公司間並無實際交易行為。
⒊況且，有關原告95年1至6月間取具超統公司及燕明公司開
立不實之統一發票銷售額7,044,102元、營業稅額352,206元、虛報進項稅額352,206元部分，業經被告補徵營業稅額並處罰鍰，其中本稅部分原告未申請復查而告確定，而罰鍰部分則經被告復查決定駁回，原告未提起訴願亦告確定；另原告95年1至4月間無進貨事實取具富材公司及昌韋公司所開立之不實統一發票銷售額3,152,800元、虛報進項稅額157,640元部分，經被告補徵營業稅額並處罰鍰，其中本稅部分原告未提起復查而告確定，而罰鍰部分原按所漏稅額處2倍罰鍰，原告不服申請復查，經被告復查決定駁回，原告提起訴願，嗣因據營業稅法第51條修正，且財政部以100年2月14日臺財稅字第10004502381號令修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，納稅義務人無進貨事實致虛報進項稅額，其於裁罰處分核定前已補繳稅款者，按所漏稅額處1.5倍罰鍰，被告乃依財政部訴願決定撤銷意旨，重核復查決定改按所漏稅額裁處1.5倍罰鍰，原告未提起訴願而告確定；又原告取具倍鉅公司及志洋公司所開立之不實統一發票銷售額2,006,100元、稅額100,305元，原告業於97年5月15日及同年10月9日自動補報補繳，未提起復查而告確定等情，分別有被告之案件流程查詢表、被告所屬臺中市分局簽呈、被告98年1月22日中區國稅法一字第0980010022號復查決定書及97年度財營業字第49097101223號處分書在卷足憑（參見原處分卷一第482頁至第486頁、第352頁、本院卷第156頁至第160頁）。是以，被告認為本件有因原告之同一漏稅事實，分別逃漏營業稅及營利事業所得稅，乃依據前揭財政部80年8月8日臺財稅第000000000號函令意旨，俟營業稅部分經復查或訴願決定應補徵稅款後，除參考該營業稅部分確定之事實外，並審酌其事後調查發現原告於系爭期間之前負責人吳進魁在臺灣彰化地方法院檢察署檢察官偵辦97年度他字第1073號案件中，業已明確坦承原告於95年度並無進貨事實，卻取具超統公司、燕明公司、富材公司、昌韋公司、倍鉅公司及志洋公司等6家公司所開立不實統一發票作為進項憑證，系爭發票是訴外人賴文彬提供，並沒有與賴文彬有實際交易，因原告缺少進項發票，以統一發票票面金額5%代價取得系爭發票，而作假資金證明之費用亦是賴文彬提供的等語（參見原處分卷一第462頁），及超統公司與燕明公司之進項來源（上游）有相當高之比例為異常，其中超統公司之異常比例為百分之一百，另燕明公司亦高達百分之九十八點三，分別有進項來源明細表在卷可按（參見原處分卷一第513頁至第514頁），據以認定原告無進貨事實取具超統公司等6家營業人開立不實之統一發票銷售額合計12,203,002元作為進貨憑證，核有該部分虛列營業成本之事實，即非無據。
⒋綜上，原告有上開無進貨卻取具超統公司等6家營業人開
立不實之統一發票銷售額合計12,203,002元等事實，應可認定。其將該等發票作為進貨憑證，用以辦理系爭年度之營利事業所得稅結算申報，自發生虛列營業成本及逃漏營利事業所得稅額之結果。從而，原告主張其取得非實際交易對象之進項發票金額12,203,002元，確實係透過賴文彬購買原料等，賴文彬所提供者，其中確實是有部分是有進貨的等云，即非可採。
（二）另原告主張「營業稅部分，其中取具非實際交易對象超統公司及燕明公司之進貨發票7,044,102元，被告查核認定該部分係屬有進貨事實，其餘部分則屬無進貨事實，並以此核定營業稅及其罰鍰，並已確定在案。惟被告核定原告95及96年度營利事業所得稅部分，未依財政部80年8月8日臺財稅第000000000號函釋規定，即參照營業稅認定之事實核定營利事業所得稅，而將原告取得超統實業有限公司等6家公司之進項發票共計金額12,203,002元，均認為係屬無進貨事實，而全數剔除，否准認列成本，原告不服提起復查、訴願。」云云。經查，上開原告所稱於95年1至6月間取具超統公司及燕明公司開立不實之統一發票銷售額7,044,102元、營業稅額352,206元、虛報進項稅額352,206元案件部分，固經被告認定有進貨事實，然卻取具非實際交易對象超統公司及燕明公司之統一發票，乃補徵營業稅額352,206元，並按未依規定取得進項憑證銷售額7,044,102元裁處5%罰鍰352,206元。惟本件事後經被告調查發現原告於95年度並無進貨事實，因缺少進項發票，乃以統一發票票面金額5%代價取具超統公司、燕明公司、富材公司、昌韋公司、倍鉅公司及志洋公司等6家公司所開立不實統一發票作為進項憑證，並無實際交易等情。是被告依據新發現之證據，重新認定事實，並作成原處分將上開營業稅案件中有關事實部分之核課處分予以變更，尚非法所不許。而前揭財政部80年8月8日臺財稅第000000000號函釋，僅謂「……俟營業稅部分經復查、訴願或行政訴訟終結決定或判決應補徵或退還稅款後，再依營業稅部分確定之事實，作為營利事業所得稅復查決定之『參考』。」並非必然受其拘束，是原告訴稱原處分業已違反上開函令意旨云云，亦有誤解，委非可採。
（三）復按，行政訴訟法第133條規定：「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據；於其他訴訟，為維護公益者，亦同。」另第136條規定：「除本法有規定者外，民事訴訟法第277條之規定於本節準用之。」其立法理由謂：「行政訴訟之種類增多，其舉證責任自應視其訴訟種類是否與公益有關而異。按舉證責任，可分主觀舉證責任與客觀舉證責任。前者指當事人一方，為免於敗訴，就有爭執之事實，有向法院提出證據之行為責任；後者指法院於審理最後階段，要件事實存否仍屬不明時，法院假定其事實存在或不存在，所生對當事人不利益之結果責任。本法於撤銷訴訟或其他維護公益之訴訟，明定法院應依職權調查證據，故當事人並無主觀舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件事實不明之情形，故仍有客觀之舉證責任。至其餘訴訟，當事人仍有提出證據之主觀舉證責任，爰規定除本法有規定者外，民事訴訟法第277條之規定於本節準用之。」依照上開說明，撤銷訴訟或其他維護公益之訴訟，雖應依職權調查證據，但經職權調查證據後，仍不免有要件事實不明之情形時，亦有客觀舉證責任之適用。又參酌司法院釋字第537號解釋：「……因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」因此，就課稅處分之要件事實，其有關課稅公法關係發生者，例如營利事業所得稅有關課稅所得額計算基礎之營業收入，依上開說明，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟營業成本、費用為計算營利事業實際應納稅額應行扣減之項目，則屬於課稅公法關係發生後之消滅事由，若納稅義務人不提示憑證，從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，法院即無從依職權調查，自應由主張扣抵之納稅義務人負擔客觀的舉證責任。本件原告主張「原告95年度進貨原料若將扣除所有當年度取得非實際交易對象之進項發票金額12,203,002元後，僅餘極少量之地磚，而95年度所承攬之中通汽車、中正紀念堂空間整建工程所需耗用的大量的地磚、塑化磚、地板施工、清除、面磚、牆面整修、衛浴設備、浴室施作等品項幾乎沒有，若無實際進貨又如何完成上開工程之所需？……又如公司若無法提供帳冊證明所發生之成本費用，是全數成本費用均不認，或是依同業利潤標準認定？依據首揭所得稅法、行政程序法及司法院大法官解釋所規範，就所得稅而言，課稅的標的是『所得』，不是『收入』，縱使納稅人無法提示成本、費用相關證明文件，亦會考量可能發生的必要成本、費用，准其扣除，以力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得額相當，以維租稅公平原則。」云云。但查，原告95年度取具超統公司及燕明公司開立不實統一發票所載品名為廚具修繕及安裝、衛浴設備安裝、浴室施作、地板施工、塑化地板、塑合地板、塑化磚、地磚、塑磁磚、室內裝潢工程、內牆整修及施工等，與原告所提供其承攬國立中正紀念堂及中通汽車股份有限公司空間整建工程之單價分析表所載工料名稱為拋光石英磚、PVC地毯、止滑石英磚、木質耐磨地板、水泥纖維板、釉面磁磚及防震底布等品名均不相同，且其取具系爭統一發票數量大多記載為一批，無數量及單價可與承作工程勾稽查核，分別有轉帳傳票、統一發票及單價分析表等件在卷可按（參見原處分一卷第203頁至第213頁、第227頁至第239頁、第646頁至第657頁），並為原告所不爭執。被告認原告前揭主張尚存有疑義，乃先後於98年6月2日、98年11月24日、100年5月30日及100年6月13日以中區國稅中市三字第0980021845號、第0000000000號函、中區國稅法字第1000022085號、第0000000000號函請原告提供有關之訂購單、報價單、合約書、貨品簽收單、驗收紀錄及支付價款證明等交易資料供核，惟原告迄至本院審理時僅提供總分類帳、日記帳、轉帳傳票、系爭6家公司之統一發票一覽表、統一發票、產品進銷貨明細表、國立中正紀念堂詳細價目表、單價分析表及中通汽車股份有限公司報價單等件（參見原處分一卷第65頁至第148頁、本院卷第42頁至第103頁），並未提供全年度完整之日記簿、總分類帳、在建工程明細帳、施工日報表及其他必要之補助帳簿（參見稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第2條）等件供核，本院自無從就此作調查。此外，本件復查無其他積極證據足資證明上開待證事實，則此無法證明導致「確實有進貨」之事實真偽不明之不利益，依照首揭說明，即應歸諸原告。亦即本件應認原告上開主張有系爭成本費用之事實，並非實在。況且，原告於95年度之進項廠商多達200家，其中大多為石材批發、室內裝潢、磁磚批發、室內設計、環保工程清除等，有進項來源明細表附卷可參（參見本院卷第163頁至第177頁），足見原告之進貨廠商並非僅有超統等6家公司。復參酌原告之前負責人吳進魁，在臺灣彰化地方法院檢察署檢察官偵辦97年度他字第1073號案件中業已坦承原告因缺少進項發票，乃以統一發票票面金額5%代價取具超統公司、燕明公司、富材公司、昌韋公司、倍鉅公司及志洋公司等6家公司所開立不實統一發票作為進項憑證，其間並無實際交易等情，可知原告95年度進貨原料經扣除系爭進項發票金額12,203,002元後，仍足以完成其所承攬之中通汽車、中正紀念堂空間整建工程。是原告主張其承攬之中通汽車、中正紀念堂空間整建工程所需耗用的大量的地磚、塑化磚、地板施工、清除、面磚、牆面整修、衛浴設備、浴室施作等品項，若無實際進貨又如何完成上開工程之所需云云，亦非可採。
（四）本件原告既無上開進貨事實，卻取具超統公司等6家營業人開立不實之統一發票銷售額合計12,203,002元，並以該等發票作為進貨憑證，用以辦理95年度及96年度系爭之營利事業所得稅結算申報，自有虛列營業成本及逃漏營利事業所得稅額之行為無訛。另原告95年度營利事業所得稅申報虛列折舊費用69,394元、其他費用53,200元及漏報利息收入1,332元；及原告於95年間無交易事實取具不實交易對象輪達公司發票金額370,100元，帳列固定資產並於96年度虛提折舊92,525元暨漏報96年度利息收入634元等情，均為原告所不爭執。從而，原告95年度營利事業所得稅原申報帳列營業成本12,203,002元，95年度耗用10,142,201元，期末存貨2,060,801元，被告認定應剔除該虛列營業成本10,142,201元，核定營業成本38,535,340元、全年所得額10,714,532元、應補稅額2,566,449元；及原告96年度營利事業所得稅申報，被告以原告無進貨事實，取具上揭不同開立憑證虛列營業成本，95年度營利事業所得稅結算申報，列報12,203,002元，95年度申報耗用10,142,201元，期末存貨2,060,801元，轉至96年度並於本年度虛報耗料1,311,247元，乃否准認列虛列之營業成本1,311,247元，另剔除前揭無交易事實取具不實交易對象輪達公司發票金額370,100元，否准認列其固定資產折舊92,525 元，合計否准認列營業成本1,403,772元，另加計漏報利息收入634元，核有漏報所得額1,404,406元及所得稅額351,001元等，即無不合。再者，原告95年間無進貨事實，取具超統公司等6家營業人開立不實之統一發票銷售額計12,203,002元作為進貨憑證，進而致原告95年度營利事業所得稅結算申報虛列營業成本10,142,201元；另被告查獲原告虛列折舊費用69,394元、其他費用53,200元及漏報利息收入1,332元，致短漏報所得額10,266,127元，經被告補徵稅款2,566,449元，俱如前述。又原告申報95年度稅後純益175,534元中之93年度未分配盈餘加徵10%申報應納稅額16,008元，應於計算94年度未分配盈餘時減除，惟被告所屬臺中分局列為95年度計算稅後純益減除，被告復查時重核95年度稅後純益7,891,137元【計算式：申報95年度稅後純益175,534元＋93年度未分配盈餘加徵10%申報應納稅額16,008元＋（漏報所得額10,266,127元－漏報所得額部分之應納稅額2,566,532元）】及未分配盈餘7,715,603元【計算式：應核定稅後純益7,891,137元－已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額157,981元－已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積17,553元】，加徵10%營利事業所得稅771,560元，較原核定未分配盈餘7,699,678元，加徵10%營利事業所得稅769,967元為高，基於行政救濟不利益變更禁止原則，被告之原處分乃遞予維持原核定，依商業會計法規定處理之稅後純益7,875,212元及未分配盈餘7,699,678元，經核亦無不合。
（五）再按，行政罰法第7條規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。法人、設有代表人或管理人之非法人團體、中央或地方機關或其他組織違反行政法上義務者，其代表人、管理人、其他有代表權之人或實際行為之職員、受僱人或從業人員之故意、過失，推定為該等組織之故意、過失。」是以，法人違反行政法上義務，其代表人具有故意或過失者，即應處罰該法人。其中所謂「故意」，係指行為人對所有違反行政法上義務之客觀構成要件要素的認知，以及實現該構成要件之意志而言；至於「過失」，則是指行為人對於違反行政法上義務之構成要件事實之發生，雖非故意，但按其情節應注意、能注意而不注意，或雖預見其能發生而確信其不發生者而言。本件原告95年度營利事業所得稅結算申報，虛列營業成本10,142,201元，及虛列折舊費用69,394元、其他費用53,200元及漏報利息收入1,332元。其中虛列營業成本10,142,201元部分，經認定如前，另虛列折舊費用69,394元、其他費用53,200元及漏報利息收入1,332元部分，則為原告所不爭執。另其96年度營利事業所得稅結算申報，虛列營業成本1,311,247元及固定資產折舊92,525元，又漏報利息收入634元，其中虛列營業成本1,311,247元部分，經認定如前，而虛列固定資產折舊92,525元及漏報利息收入634元，則為原告所不爭執。原告對其營業活動及各項營業成本費用，應知之最詳，自應於辦理95年度及96年度營利事業所得稅結算申報時，注意覈實申報納稅，惟竟有前揭虛列營業成本、折舊費用、其他費用、固定資產折舊及漏報利息等情事，致生漏報所得額，顯分別具有故意或過失之責。是被告依所得稅法第110條第1項規定，並參酌財政部新修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表及是否承認違章事實及承諾等情事，其中95年度營利事業所得稅部分，按所漏稅額2,566,449元裁處0.8倍罰鍰2,053,159元；另95年度營利事業所得稅部分，按所漏稅額351,001元裁處0.8倍之罰鍰280,800元，經核均無不合。另基於相同理由，原告對其營業活動及各項營業成本費用，應知之最詳，自應於辦理95年度未分配盈餘申報時，注意覈實申報納稅，惟竟有前揭無進貨事實，取具超統公司等6家營業人開立不實之統一發票銷售額計12,203,002元作為進貨憑證，進而致原告95年度營利事業所得稅結算申報虛列營業成本10,142,201元，及虛列折舊費用69,394元、其他費用53,200元及漏報利息收入1,332元，致有短漏報未分配盈餘之情事，應分別有故意或過失之責，是被告依所得稅法第110條之2第1項規定，並參酌財政部新修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，按所漏稅額771,560元處0.4倍之罰鍰308,624元，較原核定罰鍰307,986元為高，基於行政救濟不利益變更禁止原則，被告予以維持原處罰鍰307,986元，亦無不合。復查，原告95年度應納營利事業所得稅與本件95年度未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，其核課之法律依據及其課稅客體皆有不同，原告既有漏報，已具備處罰之條件，被告予以裁罰，並無重複處罰之問題。是原告訴稱本件並無新事證及新理由，對於95年度未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅部分裁罰，顯屬重複處罰云云，即非可採。
八、綜上所述，原處分（即復查決定）經核並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告以上開主張，認有違法，請求均予撤銷，尚難認為有理由，應予駁回。
九、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第218條，民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 12 月 20 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 王 茂 修
法 官 莊 金 昌法 官 劉 錫 賢以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 101 年 12 月 20 日
書記官 杜 秀 君