臺中高等行政法院判決
101年度訴字第289號101年10月25日辯論終結原 告 禾峰建設開發股份有限公司代 表 人 李秀芬訴訟代理人 戴志峰 會計師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭義和訴訟代理人 蘇秀珍上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國101年5月30日臺財訴字第10100056710號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告係經營不動產投資興建業，於民國（下同）95年3月12日與訴外人即地主楊文和簽訂合建契約，合作興建「禾風秀墅」建案房屋14戶，原約定原告與地主各分得10戶及4戶，但最終該建案僅興建完成12戶，2戶未興建，由原告與地主楊文和各分得8戶及4戶，而2戶未興建之土地則登記為原告所有。迄於95年11月7日，原告以4戶建物與地主交換土地，但未依規定於換出房屋時開立統一發票，且於申報銷售額與稅額時漏報，原經被告依房屋建造成本核定銷售額新臺幣（下同）8,640,561元，補徵營業稅額432,028元。嗣被告查得該合建分屋之房地銷售額，乃依財政部75年10月1日臺財稅第0000000號、84年1月14日臺財稅第000000000號及84年5月24日臺財稅第000000000號等函釋意旨，以上開房屋銷售額計算換入8戶土地之時價，重行核定銷售額為26,700,000元，營業稅額1,335,000元，經扣除原核定營業稅額432,028元，補徵營業稅額902,972元，並分別按所漏稅額107,360元及902,972元處1倍及3倍之罰鍰計2,816,276元。原告針對補徵營業稅額902,972元及罰鍰處分不服，申請復查，主張其以4戶房屋與地主土地互易時間為96年9月，所餘8戶出售時間為96年12月及97年1月，出售土地和互易之時間不同，以換入土地之售價為時價，與法不合；且本建案原告另行購入苗栗縣○○鎮○○段602之2及602之3地號2筆土地合併興建，系爭房地互易時，僅地主土地1筆，出售土地時是合併3筆土地出售，以出售土地價款為換出房屋時價，對象不對；另原告依合建契約尚須支付地主1,400,000元、代付土地增值稅3,212,619元及贈與稅129,836元，均為原告取得8戶房屋土地之成本，以出售土地價款為換出房屋時價，對價不對；又原告為建造房屋，尚支付鄰近地主通行權價金400,000元，以開發後出售價值為換出房屋時價，時間不對，原核定以換入土地之售價為換出房屋之市價於法不合，且對象、對價及時間均不對，應以換出房屋之建造成本8,640,561元為時價云云。案經被告審查認為：原告與地主楊文和簽訂合建契約，由楊文和提供坐落苗栗縣○○鎮○○段○○○○號土地乙筆，面積1,622平方公尺，合作興建「禾風秀墅」建案房屋14戶，約定原告與地主各分得10戶及4戶。惟僅於上開龍東段202號土地興建，完成12戶，原告與地主各分得8戶及4戶，2戶未興建土地登記為原告所有，是本案原告係以4戶房屋換取10戶土地。嗣苗栗縣政府於95年11月7日核發房屋之使用執照後，原告未依規定於換出房屋日95年11月7日起3日內開立統一發票，且於申報銷售額與稅額時漏報，為原告所不爭。另原告分得8戶房屋已於95年6月至96年2月間出售，建物部分共計471.48坪、銷售額17,209,524元，每坪銷售額36,501.07元；土地部分共計274.99坪、銷售額26,700,000元，每坪銷售額97,094.44元。本件被告原按原告換出4戶房屋258.16坪之時價9,423,116元（258.16坪×36,501.07元）及換入8戶土地時價26,700,000元（274.99坪×97,094.44元），依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第1條、第3條第1項、第32條第1項前段、第35條第1項、第43條第1項及行為時同法施行細則第18條、第25條規定從高認定換出4戶房屋銷售額26,700,000元，惟原告換入土地除興建完成12戶外，尚有2戶未興建，該2筆土地所有權登記為原告，是應以換入土地10戶銷售額30,548,823元（314.63坪×97,094.44元），從高認定為換出4戶房屋之銷售額，但依行政法院62年度判字第298號判例，行政救濟除原處分適用法律錯誤外，申請復查之結果不得為更不利於申請人之決定，原核定之銷售額26,700,000元，營業稅額1,335,000元，扣除前已核定營業稅額432,028元，補徵營業稅額902,972元，應予維持。
又原告分得8戶房屋已分別於95年6月至96年2月間出售，其與地主於95年11月房地互易，應可認定為同一建案其他房屋時價（市場銷售價格）之依據，原告主張出售土地和互易之時間不同，以換入土地之售價為時價，時間不對於法不合乙節，並無可採。至原告依合建契約尚須支付地主1,400,000元、代付土地增值稅3,212,619元、贈與稅129,836元及支付鄰近地主通行權價金400,000元等，均為原告為完成建案所支付之相關費用，乃為原告估算換出時價之參考因素，縱加計該支付相關費用後，仍低於換入土地時價，仍應依同一規定按換入土地時價從高認定，原告主張有對價不對乙節，亦不足採。再者，依合建契約原告原計畫併入合建之苗栗縣○○鎮○○段602之3地號土地，嗣後並未使用，系爭建物均坐落地主楊君所提供苗栗縣○○鎮○○段○○○○號土地，有原告97年6月16日說明書及建物登記謄本附卷可稽，原告主張其另行購入苗栗縣○○鎮○○段602之2（此筆土地所有權人仍為苗栗縣政府，原告並未購入）及602-3（原告出具說明書，此筆土地購入後並未使用，嗣出售予他人）地號2筆土地合併興建，系爭房地互易時，是合併3筆土地出售，有對象不對乙節，顯有誤解，乃作成100年10月12日中區國稅法字第1000045597號復查決定（下稱原處分），予以駁回。原告仍表不服，提起訴願，原告除執前詞外，並主張：雖購買系爭602-3地號土地未興建，係因地主僅提供系爭202地號土地，惟出售土地價格26,700,000元含有另行購買之上開土地云云，惟經訴願機關將罰鍰部分撤銷，其餘訴願駁回，原告再不服，針對補徵營業稅額902,972元部分提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）依財政部78年12月14日臺財稅第000000000號函：建設公司與地主合建分屋，於房地交換時，其帳列土地成本金額，應以換出房屋所攤之建造成本為準，暫免按因交換而開立之統一發票金額計算交換損益，俟房地出售時再計算其損益並依法核課所得稅。至房屋因交換土地而依財政部75年10月1日臺財稅0000000號函規定，按時價或房屋評定價格與土地公告現價從高開立之統一發票報繳營業稅之銷售額，被告以換入8戶房屋之土地之賣出售價為換出土地時價補徵營業稅不合理，應以原告核定銷售額8,640,561元，補徵營業稅額432,028元，說明理由如下：
⒈原告與地主房地互易之時間為95年11月7日時核發房屋使
用執照，然本公司過戶8戶房屋之時間其中4戶於96年12月間另4戶於97年1月，故出售土地之時間和房地互易之時不同，以出售土地之價格為作為95年11月7日換入時點之時價，與法不合。
⒉原告與地主楊文和合建分屋時，楊文和僅提供苗栗縣○○
鎮○○段○○○○號土地乙筆，惟該建案本公司尚支付價款購買龍北段602之3土地一筆及602之2苗栗縣政府國有地，此3筆土地共同興建本建案，故房地互易時僅龍東段202地號土地乙筆，出售土地價格是合併該3筆土地規劃出售，雖然之後602之3土地未興建，但換入8戶房屋之土地含另行購買602之2土地，故以出售8戶土地價款為換出4戶房屋的時價，對象不對，因地主僅提供苗栗縣○○鎮○○段○○○○號土地乙筆，但出售土地價格26,700,000元，含有另行購買○○○鎮○○段○○○○號土地。
⒊原告與地主楊文和合建分屋時尚需支付地主楊文和現金1,
400,000元、代地主支付土增稅2,779,995元及代地主支付贈予稅129,836元，上述價款為取得原告8戶房屋土地之成本，故以出售土地價款為換出房屋之時價，對價不對。被告認為申請人估算換出時價之參考因素，顯有誤解，因出售換入房屋土地其成本包括上列3筆價款，95年11月7日換入時點是以幫地主楊文和蓋的房屋4間換取出售8戶房屋之土地時價較高者為時價為依據開立發票，然換入8戶房屋之土地時價包括上列3筆土地成本，故以換入8戶房屋之土地之售價為換入時之時價，顯有不妥。
（二）綜合上述，原告換入土地之時價，並非出售土地的市價，故應以被告所屬竹南稽徵所核定銷售額8,640,561元，補徵營業稅額432,028元，該銷售額是以換出房屋所分攤之建造成本為依據，既為時價又為查得資料，既明確又較土地公告現值或房屋評定價格為高，因此應作為參考價格。
為此，原告依據行政訴訟法第4條第1項提起撤銷之訴，並聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分（即復查決定）不利於原告部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）查依財政部75年10月1日臺財稅第0000000號、84年1月14日臺財稅第000000000號及84年5月24日臺財稅第000000000號函釋意旨，採合建分屋方式應以房屋使用執照核發日為房屋換出日，於該換出日起3日內開立統一發票，而銷售額則應按該項土地及房屋當地同時期市場銷售價格從高認定。本件原告與地主楊文和簽訂合建契約，由楊文和提供坐落苗栗縣○○鎮○○段○○○○號土地乙筆，及相鄰之龍北段602之2地號土地約86平方公尺屬苗栗縣政府所有，由地主楊文和申購併入合建土地中，其購地款由原告負責繳納，合作興建「禾風秀墅」建案房屋14戶，約定原告與地主各分得10戶及4戶；惟該建案僅興建完成12戶，原告與地主各分得8戶及4戶，2戶未興建土地登記為原告所有，是本案原告係以4戶房屋換取10戶土地。該建案房屋經苗栗縣政府於95年11月7日核發房屋使用執照，是日為房地互易日。又原告分得8戶房屋，分別於95年6月至96年2月間出售，該同時期同一建案其他房屋時價（市場銷售價格），自為其與地主房地互易時價之依據，原告訴稱該8戶房屋過戶時間為96年12月及97年1月顯有誤解，其主張應以換出房屋之建造成本8,640,561元為時價，並無可採。
（二）次查原告訴稱其另行購入苗栗縣○○鎮○○段○○○○○○號土地共同興建乙節，經查該筆土地所有權人為苗栗縣政府，原告從未購入，另602-3地號土地，原告購入後並未使用，即出售予他人，是該建案僅於前揭龍東段202號土地興建，原告訴稱其另行購地共同興建有對象不對乙節，顯有誤解。又原告依合建契約尚須支付地主1,400,000元、代付土地增值稅3,212,619元、贈與稅129,836元及支付鄰近地主通行權價金400,000元等，均為原告為完成建案所支付之相關費用，乃為原告估算換出時價之參考因素，縱加計該支付相關費用後，仍低於換入土地時價，仍應依首揭規定按換入土地時價從高認定，原告主張亦不足採。
（三）原告分得8戶房屋已於95年6月至96年2月間出售，建物部分共計471.48坪、銷售額17,209,524元，每坪銷售額36,5
01.07元；土地部分共計274.99坪、銷售額26,700,000元，每坪銷售額97,094.44元。本件原查按原告換出4戶房屋
258.16坪之時價9,423,116元（258.16坪×36,501.07元）及換入8戶土地時價26,700,000元（274.99坪×97,094.44元），依前揭規定從高認定換出4戶房屋銷售額26,700,000元；惟本件原告換入土地除興建完成12戶外，尚有2戶未興建，該2筆土地所有權登記為原告，是應以換入土地10戶銷售額30,548,823元，從高認定為換出4戶房屋之銷售額；再依行政法院62年度判字第298號判例，行政救濟除原處分適用法律錯誤外申請復查之結果不得為更不利於原告之決定，原核定之銷售額26,700,000元，營業稅額1,335,000元，扣除前已核定營業稅額432,028元，補徵營業稅額902,972元，復查決定予以維持並無不合，原告所述核無足採。
（四）綜上所述，原復查決定及訴願決定並無不當，原告主張為無理由等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本院按，「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：
一、……四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額者……。」分別為加值型及非加值型營業稅法第1條、第3條第1項、第32條第1項前段、第35條第1項、第43條第1項定有明文。另「營業人以貨物或勞務與他人交換貨物或勞務者，其銷售額應以換出或換入貨物之時價，從高認定。」「本法稱時價，係指當地同時期銷售該項貨物或勞務之市場價格」則為行為時同法施行細則第18條、第25條所明定。又「主旨：依照營業稅法施行細則第18條及第25條規定，合建分屋之銷售額，應按該項土地及房屋當地同時期市場銷售價格從高認定，並依統一發票使用辦法第12條規定，於換出房屋或土地時開立統一發票。說明：二、稽徵機關如未查得合建分屋時價，則應以房屋評定價格與土地公告現值，兩者從高認定。」「主旨：建設公司出資與地主合建分屋，雙方互易房屋及土地時，其銷售額之計算及憑證之開立，仍應依財政部臺財稅第0000000號函之規定辦理。惟自77年7月1日營業稅法第32條修正施行日起地主如非屬營業人者，建設公司應按銷項稅額與銷售額合計開立統一發票與地主。說明：……二、營業稅法施行細則第18條規定，營業人以貨物或勞務與他人交換貨物或勞務者，其銷售額應以換出或換入貨物之時價，從高認定。因此，合建分屋互易之房屋及土地之『銷售額』應屬相等，亦即不含營業稅之房屋價格應等於土地之價格（土地免營業稅）。」及「……二、地主與建方合建分屋，除地主自始至終均未曾列名為起造人，且建方於房屋興建完成辦理總登記後，始將地主應分得房屋之所有權移轉與地主者，應以房屋所有權移轉與地主之登記日為房屋換出日外，其餘均應以房屋使用執照核發日為房屋換出日。建方並應於上述換出日起3日內開立統一發票。……四、建方或地主如將其應分得之房地銷售與第三人，係另一契約行為，其屬應辦理營業登記者，應就其出售所分得之房地部分，依相關規定開立憑證與買受人，不得以尚未換入土地或房屋而拒絕或延遲開立憑證。」則分別為財政部75年10月1日臺財稅第0000000號、84年1月14日臺財稅第000000000號及84年5月24日臺財稅第000000000號函所明釋。上開函令係主管機關財政部本於職權所作成之解釋性行政規則，因未增加法律所無之限制，更無違反營業稅法立法意旨及租稅法定主義，依司法院釋字第287號解釋意旨，應自所解釋法律之生效日起有其適用。
五、上揭事實概要欄所載之事實，除後列之爭點事項外，其餘兩造所不爭執，並有原處分書、被告99年5月20日中區國稅法字第0990028861號函、95年度贈與稅繳款書、核定日期97年11月25日95年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、Z000000000000000號營業稅選案查核報告表、製表日期99年12月22日涉嫌違章案件移送清單、98年度綜合所得稅籍資料清單、製表日期96年4月23日一般營繕工程資料查核清單、被告所屬竹南稽徵所96年6月29日中區國稅竹南三字第0960008738號函、97年4月2日中區國稅竹南三字第0970003657號函、99年8月5日中區國稅竹南三字第0990010445號函、99年8月5日中區國稅竹南三字第0990010446號函、99年8月5日中區國稅竹南三字第0990010447號函、99年8月5日中區國稅竹南三字第0990010448號函、99年8月5日中區國稅竹南三字第0990010449號函、99年8月5日中區國稅竹南三字第0990010450號函、99年8月5日中區國稅竹南三字第0990010451號函、99年8月5日中區國稅竹南三字第0990010452號函、99年8月11日中區國稅竹南三字第0990010453號函、99年8月11日中區國稅竹南三字第0990010454號函、99年8月27日中區國稅竹南三字第0960011440號函、99年9月9日中區國稅竹南三字第0990012362號函、99年9月9日中區國稅竹南三字第0990012364號函、99年10月25日中區國稅竹南三字第0990012376號函、99年10月25日中區國稅竹南三字第0990012377號函、99年11月17日中區國稅竹南三字第0990015881號函、99年12月23日中區國稅竹南三字第0990017538號函、101年1月30日中區國稅竹南三字第1010001026號函、營業稅違章補徵計算表、營業稅違章案件報告（移送）單、營業稅稅籍資料查詢作業、被告所屬竹南稽徵所第3股查核報告（調查經過及調查結果表）、營業稅派查單、經濟部99年7月22日經授中字第09932345750號函、經濟部中部辦公室99年7月2日經授中字第09932251580號變更登記事項卡影本、財政部100年3月7日臺財稅字第09900535810號令、苗栗縣政府95年2月8日府地劃字第0950016141號函、95年4月6日（95）栗建管後建字第11號、第12號、第13號、第14號、第15號、第16號建造執照、95年11月7日（95）栗商建後使字第26號、第27號、第28號、第29號、第30號使用執照、B95年10月30日起造人名冊、土地現值查詢資料頁面影本、苗栗縣稅捐稽徵處95年9月、95年12月、96年1月、96年3月土地增值稅繳款書、土地增值稅免稅證明書、95年契稅繳款書、隨課96年度房屋稅繳款書、臺灣苗栗地方法院99年11月5日苗院源民字第30657號函、原告97年5月15日承諾書、97年6月16日說明書、合建契約書、購買苗栗縣○○鎮○○段602之2地號土地轉帳紀錄影本、發票日期95年3月15日支票影本、100年4月修製房地明細、禾風秀墅第2期成本計算表影本、申報「所得基本稅額申報表」條件審查、禾風秀墅第2期房屋買賣契約書、禾風秀墅第2期保固書、原告繳納土地增值稅、支付地主楊文和費用、代地主楊文和支付土地增值稅、代地主楊文和支付贈與稅、支付路權費轉帳紀錄影本、99年12月29日、100年2月20日徵銷明細檔查詢、股東臨時會事錄、原告開立統一發票、土地所有權買賣移轉契約書、建築改良物所有權買賣移轉契約書、工程合約明細、工程成本分析表、95年度營利事業所得稅結算申報書、資產負債表、資產負債表建檔及維護作業資料頁面影本、申報書查詢清單、課稅資料歸戶清單、營業稅年度資料查詢進項來源明細、營繕工程驗收證明書、工程合約書、原告代表人李秀芬全戶戶籍資料查詢清單、訴外人謝建洲94年9月6日土地使用同意書、訴外人蔡政蓉94年9月6日土地使用同意書、訴外人楊文和繳納苗栗縣政府農地重劃土地抵費地繳納現金通知書、訴外人楊完璧發票日期96年2月6日、96年2月15日支票影本、訴外人富安土木包工業開立統一發票、苗栗縣○○鎮○○段○○○○號土地南圖謄字第000932號地籍圖謄本、苗栗縣○○鎮○○段○○○○號、202之4地號、202之5地號、202之6地號、202之7地號、202之8地號、202之9地號、202之10地號、202之12地號、202之13地號、202之14地號、202之15地號、202之16地號、202之17地號、202之18地號、202之19地號、202之20地號、202之21地號、879地號、880地號、881地號、883地號、884地號、885地號、886地號、887地號、888地號、889地號、890地號土地登記第2類謄本、苗栗縣○○鎮○○段土地異動索引查詢資料、苗栗縣○○鎮○○段土地異動索引查詢資料、苗栗縣後龍鎮龍大庄里5鄰大庄17-20號、17-21號、17-25號17-26號房屋稅籍紀錄、臺灣土地銀行新竹分行96年1月12日放款繳納單、新竹國際商業銀行轉帳資料明細等件附卷可稽，為可確認之事實。
六、歸納兩造上述主張，本件之爭執重點厥為：被告對於系爭房地同時期市場銷售價格之認定有無錯誤？其計算範圍是否正確？被告得否以原告換入土地時價從高認定房屋銷售額核定營業稅？原告主張之相關費用能否作為有利原告事實之認定？茲分述如下：
（一）本件原告係經營不動產投資興建業，於95年3月12日與訴外人即地主楊文和簽訂合建契約，合作興建「禾風秀墅」建案房屋14戶，原約定原告與地主各分得10戶及4戶，但最終該建案僅興建完成12戶，2戶未興建，由原告與地主楊文和各分得8戶及4戶，而2戶未興建之土地則登記為原告所有。迄於95年11月7日，原告以4戶建物與地主交換土地，但未依規定於換出房屋時開立統一發票，且於申報銷售額與稅額時漏報等情，為前開所確認之事實。依據前揭說明，原告與地主楊文和係採合建分屋方式進行互易，即應以房屋使用執照核發日為房屋換出日，由原告於該換出日起3 日內開立統一發票，而銷售額則應按該項土地及房屋當地同時期市場銷售價格從高認定，且房屋及土地之銷售額應屬相等，即不含營業稅之房屋價格應等於土地之價格（土地免營業稅）。本件之系爭建係經苗栗縣政府於95年11月7日核發房屋使用執照，有該使用執照附卷可參（參見原處分卷第376頁至第379頁），並為原告所不爭執。
是本件互易即應以95年11月7日為房屋換出日，原告須於該日起3日內開立統一發票。另原告分得8戶房屋已於95年6月至96年2月間出售，建物部分共計471.48坪、銷售額17,209,524元，每坪銷售額36,501.07元；土地部分共計274.99坪、銷售額26,700,000元，每坪銷售額97,094.44元，分別有不動產買賣契約書、不動產買賣收付款明細表、土地買賣契約書、房屋買賣契約書、代辦貸款委託書、土地付款明細表（參見原處分卷第252頁至第334頁）。本件被告原核定係按原告換出4戶房屋258.16坪之時價9,423,116元（258.16坪×36,501.07元）及換入8戶土地時價26,700,000元（274.99坪×97,094.44元），依前揭規定從高認定換出4戶房屋銷售額26,700,000元（參見原處分卷第556頁之1）。但本件原告換入土地除興建完成12戶外，尚有2戶未興建，該2筆土地所有權登記為原告（參見原處分卷第444頁至第447頁、第477頁至第478頁），是應以換入土地10戶銷售額30,548,823元（314.63坪×97,094.44元，參見原處分卷第556頁之1）從高認定為換出4戶房屋之銷售額，然依行政法院62年度判字第298號判例意旨：「依行政救濟之法理，除原處分適用法律錯誤外，申請復查之結果，不得為更不利於行政救濟人之決定。」是被告最終維持原告之銷售額26,700,000元，營業稅額1,335,000元之原核定，經扣除前已核定營業稅額432,028元，復補徵營業稅額902,972元，即無不合。
（二）雖原告主張「原告與地主房地互易之時間為95年11月7日時核發房屋使用執照，然本公司過戶8戶房屋之時間其中4戶於96年12月間另4戶於97年1月，故出售土地之時間和房地互易之時不同，以出售土地之價格為作為95年11月7日換入時點之時價，與法不合。」云云。但查，依前揭財政部75年10月1日臺財稅第0000000號、84年1月14日臺財稅第000000000號及84年5月24日臺財稅第00000000 0號等函釋意旨，採合建分屋方式進行互易，應以房屋使用執照核發日為房屋換出日，於該換出日起3日內開立統一發票，而銷售額則應按該項土地及房屋當地同時期市場銷售價格從高認定。本件原告分得8戶房屋，係分別於95年6月至96年2月間出售，有建物異動索引查詢資料、契稅建檔及異動資料附卷足憑（參見原處分卷第337頁至第373頁），顯屬同一時期同一建案銷售，其與被告認定本件房屋換出日95年11月7日相近，可視為當時市場銷售價格，依據上開函釋意旨，自得作為本件原告與地主房地互易時價之依據。原告主張系爭8戶房屋過戶時間為96年12月及97年1月，及被告以該時點出售土地之價格為作為95年11月7日換入時點之時價，與法不合云云，並非可採。
（三）另原告主張「原告與地主楊文和合建分屋時，楊文和僅提供苗栗縣○○鎮○○段○○○○號土地乙筆，惟該建案本公司尚支付價款購買龍北段602之3土地一筆及602之2苗栗縣政府國有地，此3筆土地共同興建本建案，故房地互易時僅龍東段202地號土地乙筆，出售土地價格是合併該3筆土地規劃出售，雖然之後602之3土地未興建，但換入8戶房屋之土地含另行購買602之2土地，故以出售8戶土地價款為換出4戶房屋的時價，對象不對，因地主僅提供苗栗縣○○鎮○○段○○○○號土地乙筆，但出售土地價格26,700,000元，含有另行購買○○○鎮○○段○○○○號土地。」云云。但查，原告所稱其另行購入苗栗縣○○鎮○○段○○○○○○號土地，其所有權人仍為苗栗縣政府，原告並未購入，為原告於本院審理時自承在卷（參見本院卷第91頁），並有土地查詢資料附卷可參（參見原處分卷第512頁），自不可能用以共同興建系爭建案；另同段602-3地號土地，雖係以地主楊文和之名義購入，然購地款卻係由原告繳納，故實質上應係由原告購得，而合建契約中約定系爭602-3地號土地應併入合建，惟系爭602-3地號土地未用於合建，另由原告以1坪6萬元之價格出售他人，得款1,560,900元，亦經原告於97年6月16日以說明書說明在案（參見原處分卷134頁）。況且，原告與地主所分配系爭房地12戶，均係由系爭202地號土地分割而來，有土地登記第2類謄本、建物登記第2類謄本及地籍圖謄本等附卷可稽（參見原處分卷第449頁至第489頁），顯見系爭房地出售之土地價格26,700,000元，實際上僅以提供興建之系爭202地號土地為計算，自不應將系爭602-2、602-3地號土地計入分攤基礎。因此，原告前節所稱，洵屬誤解，委非可採。
（四）至於原告主張「原告與地主楊文和合建分屋時尚需支付地主楊文和現金1, 400,000元、代地主支付土增稅2,779,995元及代地主支付贈予稅129,836元，上述價款為取得原告8戶房屋土地之成本，故以出售土地價款為換出房屋之時價，對價不對。」云云。經查，原告所稱依合建契約尚須支付上開地主現金、土地增值稅、贈與稅及支付鄰近地主通行權價金等，均為原告為完成建案所支付之相關費用，乃為原告估算換出時價之參考因素，縱加計該支付相關費用後，仍低於換入土地時價。亦即，原告換出4戶房屋258.16坪之時價9,423,116元（258.16坪×36,501.07元），經加計上開相關費用5,142,455元後，合計僅為14,565,571元，仍低於換入8戶土地時價26,700,000元（274.99坪×97,094.44元），仍應依首揭規定按換入土地時價從高認定，原告主張縱然屬實，亦不足為有利原告事實之認定。
七、綜上所述，原處分有關補徵系爭營業稅額部分，經核並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告以上開主張，認有違法，請求撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）不利於原告部分，尚難認為有理由，應予駁回。
八、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 11 月 1 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 王 茂 修
法 官 莊 金 昌法 官 劉 錫 賢以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 101 年 11 月 1 日
書記官 杜 秀 君