臺中高等行政法院判決
101年度訴字第297號102年1月24日辯論終結原 告 新昌資產管理股份有限公司代 表 人 加藤匠訴訟代理人 邱揚勝 律師被 告 南投縣政府稅務局代 表 人 彭貴源訴訟代理人 周建華
張家慈上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服南投縣政府中華民國101年6月5日府行救字第1010111709號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣訴外人黃光夫所有坐落南投縣○里鎮○○○段○○○○○○○○○○號土地（下稱系爭土地），於民國（下同）94年12月29日經臺灣南投地方法院民事執行處以94年度執平字第2630號執行拍賣，由訴外人余清月拍定取得所有權，經被告所屬埔里分局按一般用地稅率核算土地增值稅新臺幣（以下同）1,077,422元，由執行法院代為扣繳，於95年5月3日繳納。原告於100年8月3日及100年12月7日以債權人之身分向該分局申請系爭土地改依土地稅法第39條之2第4項規定，重新核算土地增值稅，並加計利息退還溢繳稅款，經該分局以101年3月7日投埔稅一字第1011002238號函（下稱原處分）否准所請。原告不服，提起訴願遭訴願決定不受理，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：按訴願決定駁回原告之訴願理由無非略以：「系爭土地於89年5月16日查封筆錄載明：地政人員稱查封之土地上無建物、亦未耕作，且經本府稅務局調閱行政院農業委員會林務局農林航空測量所88年10月31日及89年5月10日拍攝之航照圖顯示，系爭土地上均有建物，足證系爭土地於89年1月28日之時點以前已未作農業使用，本案亦不符土地稅法第39條之2第4項規定之要件。」然查，依上開89年5月16日查封筆錄所載，系爭土地為山坡地保育區農牧用地，且土地上無建物，已足認系爭土地為土地稅法第39條之2第4項規定之「作農業使用之農業用地」。上開查封筆錄固亦記載未耕作，惟查其目的係作為執行標的範圍之認定，非逕可認定系爭土地非作農業使用；蓋若系爭土地上有農作物，執行範圍除系爭土地外尚包括其上之農作物，故查封筆錄始就查封當時有無耕作為記載，然非指系爭土地即非作農業使用，系爭土地尚可能因休耕、或種植季節因素於查封當時未為耕作。又查上開航照圖僅為空中鳥瞰拍攝，對於具體土地地號位置未必準確無誤，法院查封人員既已到系爭土地現場履勘，相較下，其正確性較為可信。故訴願機關僅依上開查封筆錄及航照圖率為認定系爭土地非作農業使用，顯然過於速斷。綜上，系爭土地為作農業使用之農地已勘認定，訴願機關不查，逕予不受理之決定實有違誤等情。並聲明求為判決㈠訴願決定及原處分均撤銷。㈡被告應就坐落南投縣○里鎮○○○段○○○○○○號土地作成按89年1月28日當期之公告土地現值為原地價課徵土地增值稅，並將溢課之土地增值稅退還臺灣南投地方法院民事執行處重新分配之處分。
三、被告則以：㈠本件訴外人黃光夫原所有系爭土地，於94年12月29日經法院
拍賣，原告係該執行事件之債權人，於100年8月3日及100年12月7日向被告所屬埔里分局申請依行為時土地稅法第39條之2第4項規定，以89年1月28日當期之公告土地現值為原地價而計算漲價總額，課徵土地增值稅。惟依最高行政法院100年度4月份庭長法官聯席會議決議意旨，原告並非系爭土地之抵押權人，僅係一般債權人，此有臺灣南投地方法院94年執字第2630號強制執行金額計算書分配表可稽，縱因違法課稅處分減少其債權受分配之金額，非屬法律上之利害關係，無從代位行使稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求而提起課予義務訴訟（最高行政法院100年度判字第955號判決意旨可資參照），原告對之提起行政訴訟，揆諸首揭規定自非法所許。
㈡本案經被告所屬埔里分局查調行政院農業委員會林務局農林
航空測量所88年10月31日及89年5月10日拍攝之航照圖顯示，系爭土地上均有建物，有航照圖影本3份在卷可稽，足見於89年1月28日土地稅法修正生效時系爭土地即存有建物，並非整筆土地均作農業使用，按前開財政部函所釋，即非屬作農業使用之農業用地，自無土地稅法第39條之2第4項規定之適用。原告雖主張航照圖之具體土地地號位置未必準確無誤，卻未舉證以實其說，所言要難採信，併予敘明。
㈢綜上所陳，本件提起行政訴訟，顯無理由等語，資為抗辯。
並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點：本件原告是否為系爭拍定土地之抵押權人？其得否代位行使系爭土地原所有權人即債務人黃光夫，申請被告作成退還系爭土地溢繳增值稅之權利，並於經被告否准時，得依行政訴訟法第5條規定，提起本件訴訟之權能？經查：
㈠按「人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回
，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。」為行政訴訟法第5條第2項所明定。又「因不服中央或地方機關之行政處分而循訴願或行政訴訟程序謀求救濟之人，依現有之解釋判例，固包括利害關係人而非專以受處分人為限，所謂利害關係乃指法律上之利害關係而言，不包括事實上之利害關係在內。．．．」行政法院（按現已改制為最高行政法院）75年判字第362號著有判例。次按「債務人所有土地於民國86年間經民事強制執行拍定，如符合72年8月1日修正公布農業發展條例第27條（78年10月30日修正公布土地稅法第39條之2）規定免徵土地增值稅要件，依本院80年6月12日庭長評事聯席會議決議，當然發生免稅效果。如稽徵機關予以核課，並函請執行法院代為扣繳完竣，即屬適用法令錯誤致債務人溢繳稅款，債務人除得對違法課稅處分為爭訟外，亦得依稅捐稽徵法第28條規定，請求稽徵機關退還已扣繳之稅款予執行法院。．．．而稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求，係請求稽徵機關作成准退稅之行政處分，原應由納稅義務人即債務人為之，惟因上述對違法課徵土地增值稅處分有法律上利害關係之抵押權人，其權利將因債務人是否行使退稅請求而直接受影響，自應許其於債務人怠於行使退稅請求時，得代位債務人請求稽徵機關退還溢繳之稅款予執行法院，進而於遭否准後，得循序提起行政訴訟法第5條規定之課予義務訴訟，以資救濟。至其餘債權人，縱因違法課稅處分減少其債權受分配之金額，因僅是受清償程度之經濟上利益受影響，並無法律上之利害關係，不得對違法課稅處分循序提起撤銷訴訟，亦無從代位行使稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求而提起課予義務訴訟。．．．」亦有最高行政法院100年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議可資參照。
㈡次按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土
地漲價總數額徵收土地增值稅。」、「作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1月6日修正施行後第1次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」為土地稅法第28條前段及第39條之2第4項所規定。另「．．．土地稅法第39條之2第4項有關『作農業使用之農業用地』之認定，應以該農業用地於89年1月28日土地稅法修正生效時，整筆土地均作農業使用為要件。．．．」、「．．．說明：．．．二、土地稅法第39條之2（平均地權條例第45條）第4項有關以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅規定之適用，應以土地稅法（平均地權條例）89年1月28日修正公布生效時，仍『作農業使用之農業用地』為適用範圍；．．．」為財政部93年4月21日台財稅字第0930450128號函及89年11月8日台財稅字第0890457297號函分別函釋有案。
㈢而所謂行政處分，係指行政機關就公法上就具體事件所為之
決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為，行政程序法第92條第1項規定甚明，且「行政機關行使公權力，就特定具體之公法事件所為對外發生法律上效果之單方行政行為，皆屬行政處分，不因其用語、形式以及是否有後續行為或記載不得聲明不服之文字而有異。」亦經司法院釋字第423號解釋在案，本件原告於100年12月7日具申請函暨12月26日及101年2月3日補正函向被告申請○○里鎮○○○段○○○○○○號土地，依土地稅法第39條之2第4項規定以89年1月28日土地稅法修正公布生效日當期之公告現值為原地價稅重新核算土地增值稅請求退稅，經被告以不符合規定，歉難照准辦理（詳如說明），而予以駁回，顯已對原告直接發生法律效果，依上開規定及解釋說明，被告之駁回處分即為行政處分，訴願機關以原告申請稽徵機關作成課徵土地增值稅之行政處分並依稅捐稽徵法第28條第2項辦理退稅，僅在於促請稽徵機關注意而已，並非依法定請求權請求稽徵機關為行政處分，稅務機關（被告）縱有函復說明，因原告非申請事項之適格當事人，對其不生任何法律效果，認非行政處分，尚非可採，先予敘明。
㈣查本件系爭土地原為黃光夫所有，於94年12月29日經臺灣南
投地方法院以94年度執字第2630號執行拍賣，原告係該執行事件之債權人，為原告所不爭執，並有臺灣南投地方法院94年執字2630強制執行金額計算書分配表附卷可稽（見本院卷第64頁），則系爭土地係經法院拍賣有償移轉，該土地增值稅之納稅義務人自係原土地所有權人黃光夫，原告非系爭土地之抵押權人，僅為執行債權人，依上開最高行政法院100年度4月份庭長法官聯席會議決議意旨，尚無從代位債務人行使稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求，其無該請求權，而逕提起課予義務訴訟。原告對之提起行政訴訟，為無理由。㈤原告另主張系爭土地於89年5月16日於查封筆錄所載為山坡
地保育區農牧用地，且土地上無建物，符合土地稅法第39條之2第4項規定之「作農業使用之農業用地」，被告所依據之航照圖，其具體土地地號位置未必準確云云。惟查，本案經被告所屬埔里分局查調行政院農業委員會林務局農林航空測量所88年10月31日及89年5月10日拍攝之航照圖顯示，系爭土地上均有建物，有航照圖影本3份在卷可稽（見本院卷第68頁至第71頁），足見於89年1月28日土地稅法修正生效時系爭土地即存有建物，並非整筆土地均作農業使用，按前開財政部函所釋，即非屬作農業使用之農業用地，自無土地稅法第39條之2第4項規定之適用。原告雖主張89年5月16日查封筆錄載明土地上無建物云云，然其僅證明當日無建物，並無法證明之前無建物，自應以航照圖為準，且經本院調取臺灣南投地方法院民事執行處89年度執字第1408號、92年度執字第2257號及94年度執字第2630號等清償借款事件卷、於89年之執行事件所委託之國仁不動產鑑定顧問有限公司所具鑑定報告書內所附系爭土地之照片即有建築物之存在（見臺灣南投地方法院民事執行處89年度執字第1408號卷第35頁及第36頁），於92年度執字第2257號執行事件囑託誠德不動產估價師事務所所為不動產估價報告書內所附系爭土地照片亦有建物存在，經執行人員於92年4月22日至現場履勘查明系爭土地上有作物及一未辦保存登記鐵皮屋，均為債務人之妻所有（見該日執行筆錄），故於拍賣公告有「經本院會同地政人員及債權人代理人到場履勘結果，拍賣之土地上有作物及一未辦保存登記鐵皮屋，均為債務人之妻所有，另據債權人陳稱，債務人表示土地已出租予第三人陳余清月，租期自八十六年十二月十五日至九十六年十二月十五日止，拍定後不點交」，而於臺灣南投地方法院民事執行處94年度執字第2630號執行事件囑託宏威不動產估價師事務所所為鑑定報告書內之勘估標的照片亦有建物存在，債務人之妻伊鳳嬌於94年9月9日具聲明異議狀表示土地上有一未辦保存登記鐵皮屋，均為聲請人所有，有92年度執字第2257號公告可佐證。而於該執行事件之94年10月6日執行調查筆錄，伊鳳嬌所委任代理人洪崇欽律師稱：「系爭土地上之未保存建物（鐵皮屋）是於民國89年以前就由黃銀成蓋的，正確時間已不記得，黃銀成是伊鳳嬌的兒子，八十九年以後由黃銀成聲請稅籍資料，黃銀成死亡後，由伊鳳嬌繼承（有遺產分割契約書可證），現在稅籍資料上納稅人資料登記是伊鳳嬌，本件建物有稅籍資料可證，債務人是伊鳳嬌之先生，債務人黃光夫同意由其兒子黃銀成興建，無償由其長期使用沒有租賃契約」，足證被告所提行政院農業委員會林務局農林航空測量所88年10月31日及89年5月10日所拍攝之航照圖顯示系土地上均有建物，是被告稱系爭土地於89年1月28日之時點前已未整筆作農業使用，足堪採信，是被告認本件並不符合土地稅法第39條之2第4項規定，而予以否准原告之申請，並無違誤。
原告未舉證航照圖有何位置未準確以實其說，所為主張要難採信。
五、綜上所述，本件原告既非系爭土地增值稅之納稅義務人，又非該等土地之抵押權人，不得代位債務人黃光夫請求被告將溢繳稅款退還法院重新分配，故原告於100年8月3日及100年12月7日向被告申請，依行為時土地稅法第39條之2規定免徵土地增值稅時，被告以101年3月7日投補稅一字第1011002238號函復駁回原告之申請，且查系爭土地上於89年1月土地稅法修正公布生效當時已有建築物，尚無土地稅法第39條之2第4項規定之適用，而否准所請，並無違誤，訴願決定以原告非申請事項適格當事人，被告所為函復，對原告不生任何法律上效果，認非屬行政處分，而為不受理之決定，其理由雖有不同，惟駁回之結果並無二致，仍應予以維持，況原告僅以其為黃光夫之一般債權人，自難認其法律上利益受損害，是原告不具本件課予義務訴訟之實施權能，為原告不適格，原告之訴即欠缺權利保護要件，其請求本院判決為上開之聲明，原告起訴不能認為有理由，應予駁回。此外，本件兩造其餘之主張及舉證，經核均不足以影響本件判決之結果，爰不一一論述，併予敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 1 月 31 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 王 茂 修
法 官 林 秋 華法 官 莊 金 昌以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 1 月 31 日
書記官 林 昱 妏