臺中高等行政法院判決
101年度訴字第2號101年4月17日辯論終結原 告 洪慈禧被 告 臺中市政府地方稅務局代 表 人 蔡啟明訴訟代理人 于秋萍
陳清螢辜凱莉上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服臺中市政府中華民國100年11月4日府授法訴字第1000219939號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告原所有臺中市○○區○○段880-21、881-2地號2筆土地，民國85年5月4日間經臺灣臺中地方法院民事執行處84年度執八字第3394號拍賣抵押物強制執行事件行拍賣程序，被告（原臺中市稅捐稽徵處東山分局）按一般用地稅率課徵土地增值稅共計新臺幣（下同）38,909,939元。嗣原告於100年4月20日對該2筆土地，申請改按自用住宅用地稅率核課土地增值稅，並加計利息退還溢扣繳稅款，被告以其申請已逾法定期限，且不符合自用住宅用地要件，否准所請。原告不服，提起訴願遞經駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
1.訴願決定及原處分均撤銷。
2.被告應給付原告38,909,939元及自85年5月16日起至清償日止按郵政儲金1年期定期儲金固定利率按日加計之利息。㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、原告訴稱略以：㈠原告原所有坐落臺中市○○區○○段880-21、881-2地號2筆
土地（下稱系爭2筆土地），於82年間買入，83年間因原告所經營之惠基營造有限公司遭雲林縣政府凍結工程款及黑道恐嚇而倒閉，致該2筆土地於85年5月16日遭臺灣臺中地方法院（下稱臺中地院）民事執行處拍賣並遭被告逕課土地增值稅38,909,939元，是系爭2筆土地因情事變更而被拍賣，嚴重危害人民權利。
㈡被告本件所為違憲事證如下：
1.司法院釋字第180號解釋於72年5月6日作成，被告於85年違憲課稅，且被告以拍定價額扣除前次公告現值作為課稅基準，無視課稅原因及事實，其所為課稅處分顯然無效：
⑴按「平均地權條例第47條第2項、土地稅法第30條第1項
關於土地增值稅徵收及土地漲價總數額計算之規定，旨在使土地自然漲價之利益歸公，與憲法第15條、第19條及第143條並無牴觸。惟是項稅款，應向獲得土地自然漲價之利益者徵收，始合於租稅公平之原則。」為72年5月6日作成之司法院釋字第180號解釋所明釋。準此，土地增值稅款應向獲得土地自然漲價之利益者徵收，始合於租稅公平之原則，至課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，乃屬事實認定問題，不屬租稅法律主義之範圍，稽徵機關應為正確之認定，不得僅憑租稅法律主義逕予課徵。本件被告係於司法院釋字第180號作成後即85年5月6日課徵系爭2筆土地之土地增值稅，自屬違憲。
⑵又按司法院釋字第180號解釋揭櫫應向獲得土地自然漲價
之利益者徵收土地增值稅之意旨，並按「土地稅法施行細則第34條規定：『依本法第32條規定計算土地漲價總數額時，應按土地權利人及義務人向當地地政事務所申報移轉現值收件當時最近1個月已公告之一般躉售物價指數調整原規定地價及前次移轉時核計土地增值稅之現值』旨在使土地漲價總數額之計算，臻於公平合理，與憲法第19條並無牴觸。」、「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。
至於課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，乃屬事實認定問題，不屬於租稅法律主義之範圍。」等司法院釋字第196號及第217號解釋意旨，系爭2筆土地之自然漲價數額，應依買賣當時之公告現值為依據，即82年與85年兩相比較為之，本件被告以拍定價額扣除前次公告現值作為課稅基準，與前述依買賣當時公告現值為基準相較，誤差極大，依此計算出之數額並非應繳稅額，亦非自然漲價所得利益，其違法創設納稅人之義務而違法扣稅，自違反租稅公平原則，並違反司法院釋字第196號解釋應以公告現值為基準之意旨。況依本件訴願決定書所載，被告僅憑租稅法律逕予課徵系爭土地增值稅，忽視原告所提法院過戶價金1億元減掉拍定價額94,492,800元後，原告反賠5,507,200元之事實及證據，更違反司法院釋字第217號解釋意旨，突顯被告無視法治及原告權利。
2.原告因被告之錯誤申請退稅本無期間限制，且被告應主動通知退稅，則被告未主動通知、以原告逾期申請且不符自用住宅用地稅率要件而否准原告退稅申請，顯然違法：
⑴按「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯
誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」為稅捐稽徵法第28條第2項所明定。而依本件訴願決定書所載，被告依行為時土地稅法第9條、第34-1第2項及同法施行細則第4條之規定，以原告逾期申請而否准原告退稅請求。惟依上揭稅捐稽徵法第28條第2項之規定，因稽徵機關之錯誤申請退稅本無期間限制，被告以逾期申請否准即有違誤。⑵又依據土地稅法授權訂定之施行細則、徵收細則、辦法
等，均不得與母法即土地稅法相牴觸，否則即無效，不得作為課稅之依據；又上揭行政命令僅係作為母法之輔助命令，不得創設關係納稅義務人之義務或限制納稅義務人之權利，更不能為處罰之設定，否則即違背租稅法律主義，對人民應不發生任何拘束力。依本件訴願決定書所載，被告依行為時稅捐稽徵法第6條第3項規定，溢扣土地增值稅額達38,909,939元，顯係被告違法創設納稅人義務而來。又被告以自用住宅條款退稅，卻訂定不相干之條件，例如不承認戶口門牌及戶籍，需以地政機關登記資料為據始肯承認地上建物，要求原告符合不相干之子法及行政命令規定始可申請退稅，否則即予以駁回等等，嗣以自用住宅用地稅率要件不符而否准原告退稅申請，係創設納稅義務人之義務及設定處罰規定，顯屬違背憲法之立法精神，對人民應不發生任何約束力。
再者，被告應主動通知卻不通知，故意寄本人無法收到之地址，例如被告85年扣繳本件系爭土地增值稅，原告卻於97年11月6日由行政院交辦始收到相關通知及收據之影本，由此可見被告之故意過失，限制原告權利甚鉅。
3.被告以一事不再理原則否決原告退稅請求，係牴觸憲法違背法令：
按司法院大法官審理案件法第4條規定：「（第1項）大法官解釋憲法之事項如左：一、關於適用憲法發生疑義之事項。二、關於法律或命令，有無牴觸憲法之事項。三、關於省自治法、縣自治法、省法規及縣規章有無牴觸憲法之事項。（第2項）前項解釋之事項，以憲法條文有規定者為限。」同法第5條規定：「（第1項）有左列情形之一者，得聲請解釋憲法：一、中央或地方機關，於其行使職權，適用憲法發生疑義，或因行使職權與其他機關之職權，發生適用憲法之爭議，或適用法律與命令發生有牴觸憲法之疑義者。二、人民、法人或政黨於其憲法上所保障之權利，遭受不法侵害，經依法定程序提起訴訟，對於確定終局裁判所適用之法律或命令發生有牴觸憲法之疑義者。三、依立法委員現有總額3分之1以上之聲請，就其行使職權，適用憲法發生疑義，或適用法律發生有牴觸憲法之疑義者。（第2項）最高法院或行政法院就其受理之案件，對所適用之法律或命令，確信有牴觸憲法之疑義時，得以裁定停止訴訟程序，聲請大法官解釋。（第3項）聲請解釋憲法不合前2項規定者，應不受理。」本件被告以一事不再理原則否決原告退稅請求，係牴觸憲法，違背法令。
4.被告以行為時土地稅法第30條第1項第5款及其他子法或行政命令，稱原告以往所有判決皆敗訴等語，惟土地稅法因不符社會現狀經歷多次修法，更顯其違反憲法之事實。
5.末按憲法第114條規定：「省自治法制定後，須即送司法院。司法院如認為有違憲之處，應將違憲條文宣布無效。」則本件系爭2筆土地之拍定價格係何機關訂定？何機關執行？87年12月21日起省自治法被撤銷後，本件即85年間之拍賣，以拍定價格核定系爭2筆土地之土地增值稅，有無送司法院審核？況司法院於72年5月6日即作成釋字第180號解釋，臺中市政府何以能違憲執行？㈢綜上，被告違憲課徵系爭土地增值稅，其課稅處分應為無效，爰求為判決如訴之聲明。
四、被告答辯略以：㈠按土地稅法所稱自用住宅用地，係指土地所有權人或其配偶
、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。本件系爭2筆土地，於85年4月24日經臺中地院民事執行處84年度執八字第3394號函通知拍定，被告除以85年5月8日中市稅東分二字第6447號函通知原告如符合自用住宅用地要件，請於文到30日內提出，逾期視為不選用自用住宅用地稅率，並依行為時土地稅法第30條第1項第5款以拍定價額為本次移轉現值，按一般用地稅率核算土地增值稅，並函請法院代為扣繳。原告於87年1月7日曾以其購入該2筆土地價額較法院拍定價額為高，未受有土地自然漲價利益等主張，申請退還系爭稅款，經被告87年1月24日中市稅東分二字第807號函否准所請，原告不服，提起行政訴訟，經最高行政法院89年度判字第2432號裁判書略以，經法院拍賣之土地，以拍定之價格為準審核土地增值稅額，為行為時土地稅法第30條第1項第5款所明定；86年10月29日公布修正規定始以拍定當期之公告土地現值為準，系爭2筆土地於85年4月24日經法院拍賣，依實體從舊原則，應適用行為時規定，被告以拍定價格為其申報移轉現值之審核標準核課土地增值稅，並無違誤等語加以駁回在案。原告仍不服，迭提起多次再審，除反覆前詞外，亦另主張被告未將系爭2筆土地增值稅經執行法院代為扣繳之收據發還，核稅處分即非屬確定等與，訴經最高行政法院91年度判字第563號、92年度判字第1128號及94年度判字第609號判決再審之訴駁回，駁回理由略以財政部86年12月27日台稅第000000000號函釋稅捐稽徵機關於接到法院代為扣繳之土地增值稅，應將收據發給納稅義務人，如果納稅義務人未依法提起行政救濟，該應徵稅額始為確定，上開函釋固然對納稅義務人有利，惟依稅捐稽徵法第1條之1規定，必須對於尚未核課確定之案件始有適用，系爭土地增值稅業於85年間核課確定，自無再溯及適用該函釋之餘地等語。惟原告猶未甘服，嗣再提起不當得利給付訴訟，亦經最高行政法院96年度判字第00782號判決上訴駁回確定在案。故原告復就同一事件，以不同理由提起本件行政救濟，依行政法院44年判字第44號判例所揭一事不再理之原則，當事人於終局判決後，不得就同一法律關係更行起訴，違背此原則者，即為法所不許，本件行政訴訟自應予以駁回，以維法制。
㈡至原告申請改按自用住宅用地稅率核課土地增值稅部分，惟
系爭2筆土地經拍賣後，被告即以85年5月8日中市稅東分二字第6447號函通知原告如符合自用住宅用地要件，請於文到30日內提出申請，該函委由郵政機關遞送並取具蓋有原告本人印章之送達回證，尚非原告任稱該印章非其所有，即得推翻其合法送達之效力，則依土地稅法第34條之1第2項規定，原告至遲應於同年6月10日前提出申請，逾期申請則不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，是原告迄100年4月20日始提出申請，已逾法定期限。況依臺中地院民事執行處84年度執八字第3394號強制執行事件84年6月6日執行筆錄及臺灣高等法院臺中分院86年度抗字第1051號民事裁定所載，系爭2筆土地出租予訴外人即原告之弟洪瑞深，租期15年，地上遺有承租人所有未定著土地房屋1間，系爭2筆土地於出售前1年既有出租情事，地上房屋又非原告本人或其配偶及直系親屬所有，核與首揭土地稅法暨施行細則所定適用自用住宅用地稅率之要件不符。綜上，被告否准原告有關退稅之申請，尚無不合。
五、本件兩造之爭點為：原告向被告以系爭2筆土地改按自用住宅用地稅率核課土地增值稅，並加計利息退還溢扣繳稅款，被告否准所請，是否適法？又原告於本件另行主張被告以拍定價額扣除前次公告現值作為課稅基準，而核課系爭2筆土地之土地增值稅為違誤，有無理由？
六、按「（第1項）土地所有權人出售其自用住宅用地者，都市土地面積未超過3公畝部分或非都市土地面積未超過7公畝部分，其土地增值稅統就該部分之土地漲價總數額按百分之十徵收之；超過3公畝或7公畝者，其超過部分之土地漲價總數額依前條規定之稅率徵收之。（第2項）前項土地於出售前1年內，曾供營業使用或出租者，不適用前項規定。（第3項）第1項規定於自用住宅之評定現值不及所占基地公告土地現值百分之十者，不適用之。但自用住宅建築工程完成滿1年以上者不在此限。（第4項）土地所有權人，依第1項規定稅率繳納土地增值稅者，以1次為限。」、「土地所有權移轉，依規定由權利人單獨申報土地移轉現值或無須申報土地移轉現值之案件，稽徵機關應主動通知土地所有權人，其合於自用住宅用地要件者，應於收到通知之次日起30日內提出申請，逾期申請者，不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。」、「本法第9條之自用住宅用地，以其土地上之建築改良物屬土地所有權人或其配偶、直系親屬所有者為限。」分別為行為時土地稅法34條、第34條之1第2項及同法施行細則第4條所明定。次按「（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以五年內溢繳者為限。．．．（第4項）本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。」為稅捐稽徵法第28條第2項及第4項所明定。
七、經查，本件系爭2筆土地，於85年5月4日經臺中地院民事執行處84年度執八字第3394號函通知拍定，被告以85年5月8日中市稅東分二字第6447號函通知原告如符合自用住宅用地要件，請於文到30日內提出申請(原處分卷90頁)，該函於85年某月11日(關於何月收受郵戳章並不清楚)送達於原告，有送達回證在卷可證(本院卷58頁)，原告雖否認送達回證上所蓋之原告印文係其之印章所蓋，惟送達地址係臺中市○○區○○路○○○巷○○○弄○○號，為原告之設籍之戶籍地(原處分卷71頁戶籍資料)，另原告於該執行事件所陳報之地址亦係該址，有臺中地院84年度執八字第3394號民事裁定所載原告地址可稽(同卷79頁)，原告以上開送達回證上所蓋之原告印文，並非其所有之印章所蓋，自難以採信。原告於85年間收受被告之通知，依土地稅法第34條之1第2項規定，原告至遲應於85年間收受通知後之30日內提出申請，而原告迄於100年4月20日方對被告申請改按自用住宅用地稅率核課系爭2筆土地增值稅(同卷190頁)，顯已逾上開申請之時限，自不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。
八、另按關於土地稅法第34條之1第2項之申請改依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，屬於一般公法上之請求權，其與新修正稅捐稽徵法第28條之退稅請求權，二者係不同之公法上請求權。新修正稅捐稽徵法第28條第2項應退還之溢繳稅款，雖無申請退還期間之限制，惟如申請改依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之請求權已罹時效消滅，致其適用自用住宅用地稅率之申請為無理由者，依上開說明，納稅義務人即無退稅請求權。法院拍賣土地，依土地稅法第34條之1第2項規定，稽徵機關應主動通知土地所有權人，其合於自用住宅用地要件者，應於收到通知之次日起30日內提出申請，逾期申請者，不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。如無法確定稽徵機關已依上述規定合法送達通知所有權人提出申請者，土地所有權人之申請固無上述所謂30日內提出之限制，惟申請適用自用住宅用地稅率之請求權行使仍受一般公法上請求權消滅時效之限制，且該請求權於土地所有權移轉時即得行使，故消滅時效應自土地所有權移轉時起算(最高行政法院99年判字第245號判決意旨參照)。系爭2筆土地於85年5月間經法院拍賣而移轉，原告於當時即生得行使申請依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之請求權，因該請求權發生於行政程序法施行前，並無行政程序法第131條5年時效期間規定之適用，而應類推適用民法第125條關於15年時效期間之規定，惟此類推適用之時效期間，若自90年1月1日行政程序法施行日起算，其殘餘期間較行政程序法第131條第1項所定5年時效期間為長者，參諸民法總則施行法第18條規定意旨，即應自行政程序法施行日起，適用行政程序法第131條第1項關於5年時效期間之規定，俾得兼顧行政程序法規定時效期間為5年之目的，以使法律秩序趨於一致，是原告得行使申請依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之請求權，已於95年1月1日屆滿，原告於100年4月20日方對被告申請改按自用住宅用地稅率核課系爭2筆土地增值稅，其此公法上之請求權亦因罹於時效而消滅。
九、又依臺中地院民事執行處84年度執八字第3394號強制執行事件84年6月6日執行筆錄(同卷73-74頁)所載，債務人洪月女即本件原告(更名前為洪月女)稱系爭2筆土地有出租給予訴外人(原告之弟)洪瑞深，租期15年，租賃契約3日內陳報；洪瑞深稱債務人只租給空地，空地上貨櫃、鐵架棚都是其所有等語(同卷73-74頁)，及臺灣高等法院臺中分院86年度抗字第1051號民事裁定書理由亦記載洪瑞深為本件被拍賣土地之承租人，(同卷77-78頁)，是系爭2筆土地於法院查封前既有出租之情事，亦與上開土地稅法暨施行細則所規定得適用自用住宅用地稅率之要件不符。是被告否准原告有關退稅之申請，自屬有據。
十、至原告另主張本件系爭2筆土地於85年4月24日經臺中地院民事執行處84年度執八字第3394號函通知拍定，被告係以拍定價額而非以拍定時之公告現值扣除前次公告現值，而有違誤乙節。查原告於87年1月7日以其購入該2筆土地價額較法院拍定價額為高，未受有土地自然漲價利益等主張，向被告申請退還系爭稅款，經被告否准所請，原告不服，循序提起行政訴訟，業經最高行政法院89年度判字第2434號判決確定，其意旨為以經法院拍賣之土地，以拍定之價格為準審核土地增值稅額，為行為時土地稅法第30條第1項第5款所明定；86年10月29日公布修正規定始以拍定當期之公告土地現值為準，系爭2筆土地於85年5月4日經法院拍賣，依實體從舊原則，應適用行為時規定，被告以拍定價格為其申報移轉現值之審核標準核課土地增值稅，並無違誤(同卷96-102頁判決書)。另原告以被告拒絕請求退還上開稅款，依公法上之不當得利請求權，向被告提起給付訴訟，亦經本院94年度訴字第292號判決駁回，原告不服，提起上訴，經最高行政法院96年度判字第782號判決上訴駁回確定在案(同卷116-136頁判決書)。按確定判決有實質上之確定力，原告主張系爭2筆土地於85年5月4日經法院拍定，被告係以拍定價額而非以拍定時之公告現值扣除前次公告現值，此訴訟標的之法律關係，業由上述確定之終局判決經裁判在案，當事人事後自不得於另訴再為相反或不同之主張，或作為攻擊或防禦之方法。且原告於100年4月20日向被告之申請書，係請求被告依自用住宅用地稅率之規定核課系爭2筆土地增值稅，原告同月3日、同月15日及同月30日之申請書及補正資料意旨亦同(同卷141,70,161-162,186頁)，均未為此主張，又原告該部分主張，係對上開確定判決就此已裁判之訴訟標的之法律關係再行爭執，是原告於本件再行以此事由，請求被告退還稅款，亦屬無據。
、綜上所陳，原告所訴各節，均無可採，被告否准原告本件之申請退稅，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。從而，本件原告請求撤銷原處分及訴願決定，及被告應給付原告38,909,939元及自85年5月16日起至清償日止按郵政儲金1年期定期儲金固定利率按日加計之利息，為無理由，應予駁回。另按納稅義務人依該規定向稅捐稽徵機關申請退還溢繳之稅款遭拒絕，循序向行政法院起訴，因稅捐稽徵機關之拒絕退稅，為一行政處分，如有不服，應提起課予義務訴訟，本件原告之請求，依其所述情形係涉及原課稅處分違法之爭執，自應提起課予義務訴訟，始足以達其訴訟目的，本院於訴訟中業向原告闡明在案，原告仍堅持為給付訴訟，不再變更，是原告訴訟類型之選擇並非正確，然本件被告核課系爭2筆土地之土地增值稅處分，並無錯誤，有如上述，縱使原告依本院闡明提起課予義務訴訟，亦為無理由，併予敘明。
、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 4 月 25 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 沈 應 南
法 官 王 德 麟法 官 許 武 峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 101 年 4 月 25 日
書記官 許 騰 云