臺中高等行政法院判決
101年度訴字第346號101年11月22日辯論終結原 告 郁珺有限公司代 表 人 童郁淳訴訟代理人 呂松裕 會計師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭義和訴訟代理人 周錦瑩上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國101年7月6日臺財訴字第10100090480號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告係統一超商股份有限公司（以下簡稱統一超商公司）之加盟店，民國（下同）98年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額新臺幣（下同）10,077,201元、非營業收入7,012元、非營業損失及費用57,618元，並依擴大書面審核純益率8%自行調整申報全年所得額806,737元。被告原暫依申報數核定，嗣列選為擴大書面審查之抽查案件，經通知原告提示帳證供核，惟逾期未提示，乃依所得稅法第83條規定，按人力派遣業（行業標準代號：7802-00）同業利潤標準淨利率27%，重行核定營業淨利2,720,844元及全年所得額2,670,238元，補徵應納稅額465,875元。原告不服，申請復查，主張其對於加盟便利商店負有經營管理之責，對於經營成果享有利潤分配之權，亦須負管理及監督原告員工之責，經營性質並非以派遣員工至客戶之場所工作為業，其係以經營便利商店產生獲利為業，而非以派遣員工獲取利潤為業，故其行業性質並不符中華民國稅務行業標準分類中所規定之「人力派遣業」，被告將其歸屬為人力派遣業並不恰當，主張應重新核定其為「未分類其他個人服務業」，並依該業別之同業利潤標準重新核定系爭年度營利事業所得稅云云。案經被告復查決定略以：據原告與統一超商公司訂定之加盟契約約定，原告係接受統一超商公司之委託經營，經營該店所需之人力，乃由原告以其名義自行聘僱並負擔其費用，與統一超商公司無涉，此有原告與統一超商公司特許經營契約書影本可稽，亦為原告所不爭執。另調原告系爭年度營業人銷售額與稅額申報書、當年度進項及銷項來源明細表，查原告銷貨時並非以原告之名義開立發票予消費者，亦未以原告名義進貨，並無商品之進銷貨行為，而僅取得統一超商公司委託經營之勞務收入，並開立12紙銷售發票金額合計10,077,201元予統一超商公司。是依財政部93年12月7日臺財稅字第09304562600號函釋規定，原告所從事之業務性質核應歸屬「人力派遣業」，殆屬無誤。至於原告主張其行業別應為「未分類其他個人服務業」部分，此據中華民國稅務行業標準分類表列該業別之定義說明，係為「包括個人服務之投幣式機器、泊車服務等」，顯與原告所從事之業務性質有別，是原告主張，容有誤解。又本件既經被告所屬沙鹿稽徵所列選擴大書審抽查案件，且分別於100年6月20日及100年9月16日以中區國稅沙鹿一字第1000022793號、第0000000000號及100年12月16日中區國稅沙鹿一字第1000032952號函請原告提示帳簿文據供核，惟均未提示，原查乃依所得稅法第83條規定，按行業別「人力派遣業（行業標準代號：7802-00）」同業利潤標準淨利率27%，核定營業淨利2,720,844元，加計非營業收入7,012元、減除非營業損失及費用57,618元，核定全年所得額2,670,238元，並無不合，遂作成101年2月23日中區國稅法一字第1010000544號復查決定（下稱原處分），予以駁回。原告仍表不服，提起訴願，除執前詞據以爭執外，並主張依加盟合約約定，原告負有經營管理加盟便利商店之責，該店營運所需之人力，係以原告名義自行聘僱並負擔其費用，職員工作時間之調配、管理監督等與統一超商公司無涉，並非以派遣員工獲取利潤為業，亦非支援統一超商公司，是適用之行業別與稅務行業標準所規定之人力派遣業明顯不符，被告以原告無商品進銷貨行為，遽認定原告之行業為人力派遣業，即有不妥云云，資為爭議，惟遭訴願駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」及「法規對其他法規所規定之同一事項而為特別之規定者，應優先適用之。其他法規修正後，仍應優先適用。」分別為所得稅法83條及中央法規標準法第16條之規定。次按「本次稅務行業標準分類修訂主要係反映國內社會經濟變遷實況及利於國際接軌，以「中華民國行業標準分類（第8次修訂）」為基本架構並兼顧稅務行政實際需要。……」「人力派遣業：凡從事於固定期間內派遣所屬員工至顧客之場所以支援工作之行業均屬之。派遣員工在顧客之場所工作期間，不受人力派遣單位直接監督」分別為臺財統字第09611500840號函及中華民國稅務行業標準分類（第6次修訂）第172頁之行業標準分類。
（二）原告因帳簿、文據未齊備，無法依規定提示，被告以同業利潤標準核定所得方式，為原告所不爭。同業利潤標準係財政部依收入性質相當之行業所訂定之利潤標準，不同行業別則有不同標準。原告所爭執部分，係被告以非原告之行業別－人力派遣業之同業利潤標準做為核定原告利潤之標準。惟被告一直以原告原本就不爭之事實，即無法提示帳冊，作為無從審酌之理由，反而漠視原告爭執被告以錯誤行業之利潤標準核定原告所得之理由。再者，於原處分前，原告依被告口頭要求提供統一超商公司特許經營契約書、銷售發票等等資料予被告，並非全然如被告所稱未提供帳證。
（三）原告係經營便利商店之業者，依加盟合約規定，原告負有經營管理該便利商店之責，經營該店所需人力，乃由原告以其名義自行聘僱並負擔其費用，其所雇用職員之工作時間調配、管理監督等與統一超商公司無涉；原告並對於該店之經營成果享有利潤分配權，此有原告與統一超商公司特許經營契約書影本可稽，亦為被告所不爭執。依財政部統計處編印之「稅務行業標準分類」第172頁之行業標準分類「人力派遣業：凡從事於固定期間內派遣所屬員工至顧客之場所以支援工作之行業均屬之。派遣員工在顧客之場所工作期間，不受人力派遣單位直接監督」，由上得知，人力派遣業需符合：1.該工作係屬支援客戶之工作；2.不受派遣單位直接監督等條件。惟原告僅有此便利商店，並非以派遣員工獲取利潤為業；且原告聘僱並管理員工係為經營該店，取得較佳之分配利潤。其聘僱之員工，聽從其指示並受其管理與監督，並非支援統一超商公司。原告之行業與「中華民國稅務行業標準分類」所規定之人力派遣業定義明顯不符。
（四）人力派遣行業顧名思義即是將供應勞動者與有需求資源之企業主雙方，進行媒介撮合。如果原告是被告所稱之人力派遣公司，原告應僅止於提供人力予統一超商公司，統一超商公司依原告提供人員薪資加計一定利潤後給付予原告。惟統一超商公司給付原告款項並非以原告提供人力薪資計算；而是以原告銷售該店商品利潤60%，加上該店電費50%，加上該店發票紙捲費用40%，扣除該店特定之管銷後之金額為給付原告之報酬，也就是統一超商公司並不管原告人員聘雇成本，給付報酬之計算公式中並未考慮原告聘僱人員成本；再者，原告人員聘僱之多寡與統一超商公司無涉，此與人力派遣公司僅以提供人力收取報酬，至於所提供之人力是否有效率的使用，人力派遣公司無須承擔責任之情況完全不同。如果原告僅是人力派遣行業，為何原告向統一超商公司收取的報酬係以該店營業毛利扣除相關費用計算，而非使用聘僱人員薪資計算？另外，該給付報酬公式中隱含著，原告如因銷售不佳或管理不善，將導致原告向統一超商公司取得報酬將很少甚至無法取得報酬，此種報酬計算方式與人力派遣業無須負擔客戶之經營亦完全不同，顯見原告實非人力派遣業。
（五）如果被告僅因原告無商品進銷貨行為，而係提供經所需人力並負責聘僱人員之監督管理與負擔費用，即認定原告之行業為人力派遣業，那只要是提供勞務服務而無商品進銷貨行為的相關行業，例如：顧問公司、律師、會計師等等，應該都認定為人力派遣業，不應該只有原告所屬的行業。
（六）被告於否定原告主張行業別時，以「稅務行業標準分類」之定義說明為依據。顯見被告於稅務行政時係以「稅務行業標準分類」為依據。再者，被告所依據臺財稅字第00000000000之函釋中，並未說明為何加盟式便利商店業適用人力派遣業原因及理由，所得稅法之母法中亦無「加盟式便利商店業適用人力派遣業」相關規定，該函釋已超出所得稅法規定。「稅務行業標準分類」係專為處理稅務行政之行業分類所訂定，依中央法規標準法第16條之意旨，「稅務行業標準分類」應為稅務行政行業分類之特別規定，應優先適用。臺財稅字第00000000000之函釋中有關「加盟式便利商店業適用人力派遣業」部分已牴觸「稅務行業標準分類」，應屬無效。
（七）財政部於101年7月9日發布臺財統字第10111907980號函，修訂「中華民國稅務行業標準分類（第7次修訂）」其中，行業「加盟連鎖式便利商店」增訂「加盟連鎖式便利商店（無商品進、銷貨行為）」，該增訂分類編號係對照「中華民國稅務行業標準分類（第6次修訂）」之行業代號「4711-13」，行業代號「4711-13」也就是行業別「加盟連鎖式便利商店」。行業別「加盟連鎖式便利商店（無商品進、銷貨行為）」對照前次行業別分類之行業別「加盟連鎖式便利商店」，「加盟連鎖式便利商店（無商品進、銷貨行為）」原來包含於行業別「加盟連鎖式便利商店」，而非「人力派遣業」。再者，此函令證明行業別「加盟連鎖式便利商店（無商品進、銷貨行為）」時非屬「人力派遣業」。又「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」稅捐稽徵法第1之1條定有明文，原告應適用財政部101年7月9日發布臺財統字第10111907980號函，被告所提之財政部93年12月7日臺財稅字第09304562600號函與前述函釋牴觸，應不再適用，故被告不應以「人力派遣業」之同業利潤標準核定原告之課稅所得額。
（八）原告於經濟部商業司所登記之行業別為「便利商店業」，並非「人力派遣業」。且原告於財政部93年度發布臺財稅字第09304562600號函前，申報之91年度及92年度營利事業所得稅，係以行業代號「6820-12」及「6691-12」申報，上述兩行業代號均為「市場管理業」，並非「人力派遣業」。
（九）綜上所述，原處分認事用法，均有所違誤。為此，原告依據行政訴訟法第4條第1項提起撤銷訴訟，並聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）查本件原告係統一超商公司之加盟店，98年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額10,077,201元、非營業收入7,012元、非營業損失及費用57,618元，並自行按人力派遣業（行業標準代號：7802-00）適用擴大書審純益率8%調整申報全年所得額806,737元；嗣被告所屬沙鹿稽徵所列選為擴大書面審查之抽查案件，經以100年6月20日中區國稅沙鹿一字第1000022793號函、100年9月16日第0000000000號函，請原告提示帳簿文據供核，惟迄未提示，遂按人力派遣業（行業標準代號：7802-00）同業利潤標準淨利率27%，核定營業淨利2,720,844元（營業收入淨額10,077,201元×27%），重行核定全年所得額為2,670,238元（營業淨利2,720,844元＋非營業收入7,012元－非營業損失及費用57,618元）。原告雖依規定申請復查，惟未檢附相關帳證備查，復經被告所屬沙鹿稽徵所以100年12月16日中區國稅沙鹿一字第1000032952號函，請原告依限提示帳簿文據供核，迄未獲提示，被告爰予復查決定，維持原核定全年所得額2,670,238元，尚無不合。
（二）次查原告因帳簿文據未齊備而無法提示，經被告以同業利潤標準核定全年所得額之方式，乃為其所不爭執，惟訴稱其負有經營管理加盟便利商店之責，非屬稅務行業標準所規定之人力派遣業，請更正行業別，重新核定乙節，查依財政部93年12月7日臺財稅字第09304562600號函釋規定，加盟式便利商店稅務行業標準分類之適用，係以加盟者有無商品之實際進貨、銷貨及有無商品之所有權而認屬加盟連鎖式便利商店或人力派遣業。準此，被告依原告提示其與統一超商公司訂定特許經營契約書內容觀之，原告接受統一超商公司委託經營，係以統一超商公司之分公司名義經營，其商品進貨、存貨及設備盤點等均由統一超商公司所負責，暨經營商店所發生之管銷費用，亦由統一超商公司認列，對外營業均以統一超商公司名義開立發票，而原告則依契約約定之計算公式取得委託經營之報酬，並就分得報酬數額開具以原告本身名義之統一發票予統一超商公司。復經查調原告系爭年度營業人銷售額與稅額申報書、當年度進項及銷項來源明細表，原告銷貨時並非以原告之名義開立發票予消費者，亦未以原告名義進貨，僅取得統一超商公司委託經營之勞務收入，並開立12紙銷售發票金額合計10,077,201元予統一超商公司，此有特許經營契約書、原告98年度營業人銷售額與稅額申報書、進項及銷項來源明細表等附卷可稽，是以，本件原告參與經營之加盟式便利商店，並無商品之進銷貨行為，僅提供經營所需之人力並負責聘僱人員之監督管理與負擔費用，是依首揭函釋意旨，認原告所從事之業務性質核應歸屬人力派遣業，尚無違誤，原告所訴，顯屬誤解，委無足採。
（三）綜上所述，原告主張無理由等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本院查，前揭事實概要欄所載之事實，除後列之爭點事項外，其餘兩造所不爭執，並有原處分書、被告101年4月13日中區國稅法一字第1010004524號函、製表日期100年12月13 日復查案件移案清單、核定日期100年1月10日98年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、98年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書、被告所屬沙鹿稽徵所100年12月16日中區國稅沙鹿一字第1000032952號函、100年6月20日中區國稅沙鹿一字第1000022793號通知函、100年9月16日中區國稅沙鹿一字第1000011864號通知函、98年度營利事業所得稅核定稅額繳款書、財政部93年12月7日臺財稅字第09304562600號函原簽資料影本、原告營業稅稅籍資料查詢作業資料影本（101年10月31日）、原告98年2月、98年4月、98年6月、98年8月、98年10月、98年12月營業人銷售額與稅額申報書（401）、原告91年度、92年度營利事業所得稅結算申報書（損益及稅額計算表）、原告91年度、92年度資產負債表、原告營利事業所得稅結算申報更正項目調整數額報告表、出售報廢資產明細表、89年7月、94年10月（編號901950）特許經營契約書、製表日期101年1月3日營業稅年度資料查詢（進項來源明細）影本、製表日期101年1月3日營業稅年度資料查詢（銷項去路明細）影本、查詢日期100年6月23日營業稅稅籍資料查詢作業、製表日期101年1月10日營利事業所得稅結算申報書資料聯（未分配盈餘）、製表日期101年1月10日損益及稅額計算表、製表日期101年1月10日所得稅基本稅額計算表、製表日期101年1月10日資產負債表、製表日期101年1月10日營業成本明細表、製表日期101年1月10日營業費用明細表、製表日期101年1月10日所得稅法規定有列支限額之項目標準計算表、製表日期101年1月10日各類給付扣繳稅款、可扣抵稅額與申報金額調節表、製表日期101年1月10日財產目錄、營利事業投資人明細及非配盈餘表、製表日期101年1月10日股東可扣抵稅額帳戶變動明細表、稅額扣抵比率之計算及盈餘分配項目明細表、製表日期101年1月10日97年未分配盈餘申報書、製表日期101年1月10日未分配盈餘加、減項目部分項次明細表、製表日期101年1月10日98年度關係人結構圖、原告93年度至100年度營利事業所得稅申報案件「資料聯申報資料」電腦建檔作業查詢單等件附卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造上述主張，本件之爭執重點厥為：原告是否為人力派遣業？原告提出101年7月9日公布之中華民國稅務行業標準分類（第7次修訂）能否為有利原告事實之認定？本件有無稅捐稽徵法第1條之1從新從輕原則之適用？茲分述如下：
（一）按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」分別為所得稅法第83條第1項及同法施行細則第81條第1項所明定。另稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稽徵機關之證明程度，亦經司法院釋字第537號解釋：「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」闡明在案。又「納稅義務人於稽徵機關進行調查或復查時未提示該項帳簿文據或雖提示而有不完全者，稽徵機關應依所得稅法第八十三條第二項規定時間命其提示或補正，如經過規定時間，而納稅義務人仍不遵照提示或補正者，稽徵機關始得依同條第一項後段規定，依查行之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」復有最高行政法院61年度判字第198 號判例意旨可資參照。是納稅義務人於稽徵機關進行調查或復查時，有提供帳證供查核之義務，如未能提示帳證供查核，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者，稽徵機關即得依查得之資料，核定其所得額。
（二）次按，「……二、加盟式便利商店以『委託加盟』或『特許加盟』方式參加經營，其稅務行業標準分類之適用，應視加盟者有無商品之實際進貨、銷貨及有無商品之所有權而定。三、加盟式便利商店如以加盟業者名義進貨，銷貨時並以加盟業者名義開立統一發票交付消費者，屬『加盟連鎖式便利商店（標準代號：4753－12）（註：現為4711－13）』；如其無商品之進銷貨行為，為從事提供勞務或派遣員工至便利商店服務之營利事業，以取得『加盟』經營等勞務收入者，屬『人力派遣業（標準代號：9201－13）（註：現為7802－00）』。上開加盟式便利商店應分別適用各該業之同業利潤標準、所得額標準、擴大書面審核純益率課徵營利事業所得稅。」經財政部93年12月7日臺財稅字第09304562600號函釋在案。上開函令係主管機關本於職權，就有關加盟式便利商店究應適用何種行業之同業利潤標準、所得額標準、擴大書面審核純益率課徵營利事業所得稅等事實認定所作成之解釋性行政規則，因未增加法律所無之限制，且未違反所得稅法立法意旨及租稅法定主義，依司法院釋字第287號解釋意旨，應自所解釋法律之生效日起有其適用。查，本件原告係統一超商公司之加盟店，98年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額10,077,201元、非營業收入7,012元、非營業損失及費用57,618元，並按擴大書審純益率8%調整申報全年所得額806,737元；嗣原告列選為被告擴大書面審查之抽查案件，經被告所屬沙鹿稽徵所以100年6月20日中區國稅沙鹿一字第1000022793號函、100年9月16日第0000000000號函，請原告提示帳簿文據供核，未獲提示；另於復查階段，被告認定原告仍未檢附相關帳證備查，遂以100年12月16日中區國稅沙鹿一字第1000032952號函再請原告依限提示帳簿文據供核，亦未獲提示等情，為前開所確認之事實。雖原告主張「於原處分前，原告依被告口頭要求提供統一超商公司特許經營契約書、銷售發票等等資料予被告，並非全然如被告所稱未提供帳證。」云云。然按，稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第2條規定：「凡實施商業會計法之營利事業，應依左列規定設置帳簿：……（一）日記簿：得視實際需要加設特種日記簿。（二）總分類帳：得視實際需要加設明細分類帳。（三）營運量紀錄簿：如貨運業之承運貨物登記簿（運輸單）、旅館業之旅客住宿登記簿、娛樂業之售票日計表、漁撈業之航海日程統計表等是。（四）其他必要之補助帳簿。」本件原告因未提供上開應設置之帳簿供查核，被告乃以前揭函文要求原告提供，是縱然原告已提供特許經營契約書、銷售發票等，仍無法確實勾稽其當年度營業淨利及全年所得額等，是依照上開說明，原告提示有不完全之情形，仍屬所得稅法第83條第1項所稱之未提示。從而，被告依原告實際經營型態，按人力派遣業（行業標準代號：7802-00）同業利潤標準淨利率27%，核定營業淨利2,720,844元（營業收入淨額10,077,201元×27%），重行核定全年所得額為2,670,238元（營業淨利2,720,844元＋非營業收入7,012元－非營業損失及費用57,618元），揆諸前揭說明，尚無不合。
（三）雖原告主張「原告係經營便利商店之業者，依加盟合約規定，原告負有經營管理該便利商店之責，經營該店所需人力，乃由原告以其名義自行聘僱並負擔其費用，其所雇用職員之工作時間調配、管理監督等與統一超商公司無涉；原告並對於該店之經營成果享有利潤分配權，此有原告與統一超商公司特許經營契約書影本可稽，亦為被告所不爭執。依財政部統計處編印之『稅務行業標準分類』第172頁之行業標準分類『人力派遣業：凡從事於固定期間內派遣所屬員工至顧客之場所以支援工作之行業均屬之。派遣員工在顧客之場所工作期間，不受人力派遣單位直接監督』，由上得知，人力派遣業需符合：1.該工作係屬支援客戶之工作；2. 不受派遣單位直接監督等條件。惟原告僅有此便利商店，並非以派遣員工獲取利潤為業；且原告聘僱並管理員工係為經營該店，取得較佳之分配利潤。其聘僱之員工，聽從其指示並受其管理與監督，並非支援統一超商公司。原告之行業與『中華民國稅務行業標準分類』所規定之人力派遣業定義明顯不符。」云云。但查，依原告與被告所訂立統一超商公司訂定特許經營契約書第5條第1項：「甲方（按指統一超商公司）委託乙方（按指原告）經營該統一超商店係以甲方之分公司名義經營。」第10條第3項：「乙方須依甲方規定商品項目、營業項目、進貨方式與標價經營該店，乙方不得任意變更上開之規定營業及拒絕進貨、販售，亦不得陳列販售其自製或私自進貨之商品。……」第11條第3項：「乙方自簽訂本契約後接受甲方之指導，依據本契約及甲方之規定負責管理該統一超商店之業務，乙方須責成該統一超商店就每次之銷售開立統一發票，並每日依規定匯回銷售金額予甲方。……」同條第4項：「經營該統一超商店所發生之管銷費用，由甲方之分公司認列，與乙方無涉，乙方經營該店之管銷費用甲方有權進行審查，若有不符規定者，甲方有權予以剔除，乙方不得異議。」第12條第4項：「乙方就其依本契約第十三條分得之報酬數額，需開具本身名義之統一發票予甲方。乙方若未按時開拒統一發票予甲方時，甲方得暫停給付次月份乙方報酬。」第17條第1項：「本契約所稱盤點係指存貨盤點及設備盤點。本條有關存貨盤點之規定於設備盤點時準用之。」同條第2項：「甲方至少每季派員至門市盤點存貨一次，並於盤點前十二小時以上通知乙方，乙方不得以異議或拒絕接受盤點；盤點依甲方盤點結果為準，甲方並得依盤點報表調整帳面存貨零售價值。」足見，原告係接受統一超商公司委託經營，以統一超商公司之分公司名義經營，其商品進貨、存貨及設備盤點等均由統一超商公司所負責，且經營商店所發生之管銷費用，亦由統一超商公司認列，對外營業均以統一超商公司名義開立發票，而原告則依契約約定之計算公式取得委託經營之報酬，並就分得報酬數額開具以原告本身名義之統一發票予統一超商公司。另依原告98年度營業人銷售額與稅額申報書、同年度進項及銷項來源明細表，原告銷貨時並非以原告之名義開立發票予消費者，亦未以原告名義進貨，僅取得統一超商公司委託經營之勞務收入，並開立12紙銷售發票金額合計10,077,201元予統一超商公司，此有特許經營契約書、原告98年度營業人銷售額與稅額申報書、進項及銷項來源明細表等附卷可稽（參見本院卷第12頁至第22頁、原處分卷第47至54頁）。是本件原告參與經營之加盟式便利商店，並無商品之進銷貨行為，僅係接受統一超商公司之委託，為其招募所需之員工，並負責受委託代為招募之員工之監督管理與負擔費用，依前揭函釋意旨，原告所從事之業務性質應屬「人力派遣業」。雖原告主張統一超商公司未直接監督該等員工，該等員工係聽從其指示並受其管理與監督，並非支援統一超商公司云云。但查，原告既係接受統一超商公司委託經營，已如前述，則原告在營業場所所為之監督行為，仍應視為統一超商公司所為，原告僅是受託監督之性質，是就其經營之型態而言，並未與前揭「人力派遣業」有關「派遣員工在顧客之場所工作期間，不受人力派遣單位直接監督」之定義相違悖。因此，原告之上節主張，尚有誤解，委無足採。
（四）復按，「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」稅捐稽徵法第1條之1及第48條之3分別定有明文。其中，稅捐稽徵法第1條之1係規定財政部依稅捐稽徵法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力，但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。本條「從新從輕」原則所適用者，應以財政部發布之解釋性函令為限，不包括財政部依法律授權或依職權所發布之法規性命令。至於同法第48條之3所定從新從輕原則，亦以法律之適用為限。本件原告另主張「財政部於101年7月9日發布臺財統字第10111907980號函，修訂『中華民國稅務行業標準分類（第7次修訂）』其中，行業『加盟連鎖式便利商店』增訂『加盟連鎖式便利商店（無商品進、銷貨行為）』，該增訂分類編號係對照『中華民國稅務行業標準分類（第6次修訂）』之行業代號『4711-13』，行業代號『4711-13』也就是行業別『加盟連鎖式便利商店』。行業別『加盟連鎖式便利商店（無商品進、銷貨行為）』對照前次行業別分類之行業別『加盟連鎖式便利商店』，『加盟連鎖式便利商店（無商品進、銷貨行為）』原來包含於行業別『加盟連鎖式便利商店』，而非『人力派遣業』。再者，此函令證明行業別『加盟連鎖式便利商店（無商品進、銷貨行為）』時非屬『人力派遣業』。又『財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。』稅捐稽徵法第1條之1定有明文，原告應適用財政部101年7月9日發布臺財統字第10111907980號函，被告所提之財政部93年12月7日臺財稅字第09304562600號函與前述函釋牴觸，應不再適用，故被告不應以『人力派遣業』之同業利潤標準核定原告之課稅所得額。」云云。惟查，原告所稱「中華民國稅務行業標準分類（第7次修訂）」行業別已有4711-14「加盟連鎖式便利商店（無商品進、銷貨行為）」，係財政部以101年7月9日臺財統字第10111907980號函公布「中華民國稅務行業標準分類（第7次修訂）」所增訂，並於101年8月1日始實施（參見本院卷第64頁及第65頁），均是在本件原處分作成之後。由於屬增訂之性質，並不能謂在此次修訂之前，此種行業別業經普遍認定為4711「食品飲料為主之綜合商品零售業」。況且，鑑於我國社會經濟結構改變劇烈，各行業分工漸趨精細，間有若干新興行業伴隨社會經濟發展而產生，財政部為採行國家行業標準並兼顧稅務行政需要，乃本於稅捐稽徵主管機關之職權訂定「中華民國稅務行業標準分類」，該行業標準表係就稅捐稽徵有關細節性、技術性事項所訂定之行政規則，並非解釋函令，自無稅捐稽徵法第1條之1規定之適用。又「中華民國稅務行業標準分類」既非法律，自亦無稅捐稽徵法第48條之3所定從新從輕原則之適用。
是原告之上節主張，亦有誤會，委非可取。
六、綜上所述，原處分經核並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告以上開主張，認有違法，請求均予撤銷，尚難認為有理由，應予駁回。
七、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 11 月 29 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 王 茂 修
法 官 莊 金 昌法 官 劉 錫 賢以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 101 年 11 月 29 日
書記官 杜 秀 君