臺中高等行政法院判決
101年度訴字第349號102年1月17日辯論終結原 告 生原家電股份有限公司代 表 人 劉景文訴訟代理人 曾祥嚞 會計師被 告 財政部中區國稅局（原為財政部臺灣省中區國
稅局於102年1月1日更名）代 表 人 鄭義和訴訟代理人 蘇秀珍上列當事人間因未分配盈餘加徵營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國101 年7月6日台財訴字第10100106870號訴願決（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告95年度未分配盈餘申報，列報當年度依商業會計法規定處理之稅後純益新臺幣（下同）91,393元及未分配盈餘0元，原經被告所屬豐原分局（原臺中縣分局）依申報數核定，嗣經被告查獲其短漏報營業收入淨額68,746,470元，稅後純益7,733,978元，乃重行核定未分配盈餘7,733,978元及補徵未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅773,397元，並經被告按所漏稅額773, 397元處0.4 倍罰鍰309,358元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠本稅部分：被告核定原告短報95年度未分配盈餘加徵營利事
業所得稅及處罰鍰；經查係依據原告及原告之代表人劉景文當年度銀行帳戶全部存入金額，扣除已申報營業收入淨額及劉怡欣、劉貞宜存入外，以其差額全部核定為漏報營業收入，依同業利潤標準毛利率核算漏報所得額後，計算出未分配盈餘予以加徵補稅及處罰。查被告於原查核時雖有抽查系爭銀行帳戶95年度1至3月存入之部分代收票據及約談開立支票者，以查核支票金額為支付貨款；然該項抽查及約談僅為1至3月營業收入之一部分，並非全部，更為全年度銷貨之一小部份（原告申報95年度之營業收入仍遠大於抽查認定為銷貨收入之金額），且亦未見被告針對已約談及抽查部分，說明其發函約談哪些人？多少人受訪？多少人經發函而未受訪查？有多少人答詢支票係支付貨款？其比例究係多少？亦未做出何筆銷貨為漏開發票之核定，就以小部分之抽核且未逐筆核定漏開發票之結果，推定存入帳戶之金額全為營業收入。因此被告核定原告漏報銷售額，為按銀行總存入臆測全為銷售額來計算，但銀行帳戶存入僅係經濟活動，非全為營業收入；被告並未逐筆查核，亦未說明何筆收入為漏報，銷售對象為何，就以推定之金額核定漏報銷售額，予以計算未分配盈餘加徵補稅，與最高行政法院61判字第70號判例相違背。
㈡罰鍰部分：如前所述，被告核定原告漏報銷售額，係按銀行
總存入臆測全為銷售額來計算，但銀行帳戶存入僅係經濟活動，非全為營業收入；被告並未逐筆查核，亦未說明何筆收入為漏報，銷售對象為何，就以臆測推定之金額核定漏報銷售額，予以補稅及處罰鍰，亦已違反最高行政法院39年度判字第2號判例及32年上字第76號判例之規定。
㈢原告聲明求為判決訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
三、被告則以：㈠未分配盈餘：
⒈原告係經營各種電扇及其他家用電器用具批發業，95年度
未分配盈餘申報，列報當年度依商業會計法規定處理之稅後純益91,393元及未分配盈餘0元，原經被告所屬豐原分局依申報數核定。嗣經被告查獲其95年度營利事業所得稅結算申報短漏報銷貨收入68,746,470元，致短漏報所得額10,311,970元、所得稅額2,577,992元及稅後純益7,733,978元，乃按其當年度依商業會計法規定處理之稅後純益91,393元，加計經稽徵機關核定短漏報之稅後純益7,733,978元，減除已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額78,141元、已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積9,139元及已依公司或合作社章程規定由當年度盈餘給付之董、理、監事職工紅利或酬勞金4,113元，重行核定未分配盈餘7,733,978元，加徵10%營利事業所得稅773,397元。原告主張本件未分配盈餘應俟其營業稅及95年度營利事業所得稅行政救濟確定後再議云云。申經被告復查決定以，本件同一漏稅事實營業稅行政救濟，經鈞院100年度訴字第318號以原告未依法開立統一發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報判決駁回，原告不服，提起上訴，業經最高行政法院101年度裁字第278號裁定上訴駁回而告確定。本件95年度未分配盈餘，原查依前開短漏報所得額10,311,970元、所得稅額2,577, 992元及稅後純益7,733,978元，重行核定未分配盈餘7,733, 978元，並無不合，應予維持。又原告95年度營利事業所得稅課稅所得額，如經行政救濟變更核定致影響稅後純益及未分配盈餘，仍可另案辦理更正，並不影響其權益，原核定並無不合，予以維持。財政部訴願決定亦持與被告相同之論見，予以駁回。
⒉原告起訴主張被告核定其95年度營利事業得稅漏報銷售收
入，因而補徵本案95年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅及罰鍰，惟原核定係依據原告及其代表人劉景文當年度銀行帳戶全部存入金額，扣除已申報銷貨收入及他人存入款後，以其餘額全部推定為漏報銷貨收入。被告雖有抽查系爭銀行帳戶95年1至3月存入代收票據及約談開立支票者，查核支票金額為支付貨款；然該抽查及約談僅為1至3月營業收入一部分並非全部，更為全年度銷貨收入之一小部分，以該小部分之抽查且未逐筆核定，即推定存入帳戶之金額全為銷售收入，顯違最高行政法院61年判字第70號判例意旨，本件補徵稅額及處罰鍰不能認為合法。
⒊按「有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之
範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」司法院釋字第537號解釋闡明在案；納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生由稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稽徵機關之證明程度。是故納稅義務人於稽徵機關進行調查或復查時，有提供帳證供查核之義務，俾稽徵機關對其有利不利情事加以審酌；倘納稅義務人對其主張之事實不提出證據，或所提之證據不足為其主張事實之證明者，稽徵機關即得依查得之資料，核定其所得額，所得稅法相關規定及改制前行政法院61年度判字第198號判例意旨甚明。營利事業組織因營業上交易行為所生之收入，於課徵營利事業所得稅時，依規定認列為營業收入，於課徵營業稅時，則透過銷售額之定義轉化為營業稅之課稅基礎，除部分因認列時點或因認列標準上之差異（例如：原並非營業收入，惟基於便利勾稽之稽徵目的，乃擬制為銷售額，並課徵營業稅）外，原則上兩者之基礎原因事實實屬同一，從而稽徵機關據以核課營業稅所為之職權調查，於後續核課營利事業所得稅時，該同一稽徵機關之調查結果，除有上開差異原因外，自得援為營利事業所得稅之核課依據，而與稽徵機關應依職權調查之規定無違。本件被告就查得具體事證，原告95年間銷售金額計156,339,732元，惟原告95年度營利事業所得稅結算申報，僅列報營業收入及非營業收入淨額合計87,593,262元，其餘68,746,470元未依法開立統一發票並漏報銷售額之違章事證明確，經核定補徵營業稅及裁處罰鍰，原告不服，循序提起行政救濟，經鈞院100年度訴字第318號判決略以「．．．被告已查得系爭帳戶95年間轉入之款項，扣除原告當年度申報之銷貨收入，所餘68,746,470元，經原告委託會計張文香君於被告之談話記錄坦承該款項係原告95年間之銷貨收入，客觀上已足證明系爭款項係原告之銷貨收入，原告如主張有相反之事實，此為其所掌控之經濟活動領域，對此自應負舉證責任，以實其說，且本件原告申請復查時，被告於100年3月21日以中區國稅法字第1000001206號函請原告提示其所主張之相關證明文件供核．．．，惟原告亦無法提供，於本院審理中，原告亦稱帳載資料無保存，要查有困難，目前無資料可查等語．．．，即其無法提出事證，以資證明被告所認定系爭帳戶之銷貨收入款項，並非原告營業行為所產生，是本件被告所查證之事實，客觀上甚為明確，並符合經驗及論理法則，原告上開主張，並無可採．．．。
」等語，駁回其訴，亦經最高行政法院101年度裁字第278號判決，駁回其上訴而告確定在案，被告基於同一違章事實，審查95年度營利事業所得稅，曾並再以101年2月24日中區國稅法一字第1010000540號函通知原告提示相關帳簿憑證供核，惟原告迄未提示帳證供核，致被告無從審酌，乃依查得資料核定漏報營業收入68,746,470元、課稅所得額10,311,970元、應納稅額2,577,992元及稅後純益7,733,9 78元，乃據以核定未分配盈餘7,733,978元，加徵10%營利事業所得稅773,397元並無不合。原告所訴，委無足採。
㈡罰鍰部分：
⒈本件原告95年度未分配盈餘申報，列報未分配盈餘0元，
原經被告依申報數核定，嗣查得原告95年度營利事業所得稅結算申報，有短漏報營業收入淨額68,746,470元，致漏報未分配盈餘7,733,978元，乃按所漏稅額773,397元處0.4倍之罰鍰309,358元，原告不服，申經被告復查決定以，原告95年度未分配盈餘申報，短漏報未分配盈餘7,733,978元，違章事證明確，已如前述，原告應注意、能注意而不注意，難謂無過失，原告於裁罰處分核定前已出具承諾書承認違章事實並願意繳清稅款及罰鍰（原處分卷第137頁），原處分按所漏稅額773,397元處0.4倍罰鍰309,358元，並無違誤，予以維持。財政部訴願決定亦持與被告相同之論見，予以駁回。
⒉原告起訴主張與未分配盈餘部分相同理由爭執。
⒊原告95年度未分配盈餘申報，漏報課稅所得額10,311,970
元，致短漏報稅後純益7,733,978元，原告於辦理未分配盈餘申報時，未如實申報，縱非故意，亦有過失，自應受罰，原所漏稅額773,397元處0.4倍之罰鍰309,358元，並無違誤，原告並無新事證及新理由，原告所訴，核不足採。
㈢綜上所述，復查決定及訴願決定並無不當等語，資為抗辯。
並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點：被告以小部分之抽核，未逐筆核定漏開發票之結果，而推定存入帳戶之金額全為營業收入，並以此核定原告漏報銷售額68,746,470元，課稅所得額10,311,970元、應納稅額2,577,992元及稅後純益7,733,978元，據以核定未分配盈餘7,733,978元，加徵10%營利事業所得稅773,397元，並予裁罰0.4倍罰鍰計309,358元，是否適法？經查：㈠有關未分配盈餘部分：
1.按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅。前項所稱未分配盈餘，自94年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除下列各款後之餘額：．．．三、已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額。四、已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積，或已依合作社法規定提列之公積金及公益金。．．．六、已依公司或合作社章程規定由當年度盈餘給付之董、理、監事職工紅利或酬勞金．．．前項第3款至第8款，應以截至各該所得年度之次一會計年度結束前，已實際發生者為限。」為所得稅法第66條之9第1項、第2項第3款、第4款、第6款及第3項所規定。
2.本件原告95年度未分配盈餘申報，列報未分配盈餘0元，經被告暫依申報數核定，嗣經查得原告95年1月至12月間銷售貨物計68,746,470元漏未依規定開立統一發票，且於申報當期營業稅銷售額時亦未列入申報，致其95年度營利事業所得稅結算申報，有短漏報營業收入淨額68,746,470元、課稅所得額10,311,970元、應納稅額2,577,992元及稅後純益7,733,978元之情事，被告乃按其當年度依商業會計法規定處理之稅後純益91,393元，加計經稽徵機關核定短漏報之稅後純益7,733,978元，減除已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額78,141元、已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積9,139元及已依公司或合作社章程規定由當年度盈餘給付之董、理、監事職工紅利或酬勞金4,113元，重行核定未分配盈餘為7,733,978元，加徵10%營利事業所得稅773,397元。原告不服申請復查，主張本件未分配盈餘應俟其營業稅及95年度營利事業所得稅行政救濟確定後再議等，經被告復查決定以，本件同一漏稅事實營業稅行政救濟，經本院100年度訴字第318號判決，以原告未依法開立統一發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報，駁回在案，原告不服，提起上訴，亦經最高行政法院101年度裁字第278號裁定上訴駁回，而告確定。本件95年度未分配盈餘申報，原查核依上開短漏報所得額10,311,970元、應納稅額2,577,99 2元及稅後純益7,73 3,978元，重行核定未分配盈餘7,733,97 8元，並無不合；又原告95年度營利事業所得稅課稅所得額，如經行政救濟變更核定致影響稅後純益及未分配盈餘，仍可另案辦理更正，並不影響其權益（按上開有關原告95年度營利事業所得稅事件，亦經本院101年度訴字第350號判決駁回原告之訴）等由，駁回其復查之申請。揆諸首揭規定，此部分原處分及復查決定並無違誤。
3.原告起訴雖主張被告係以原告及其代表人劉景文於95年度之存入金額，扣除已申報之銷售額、劉怡欣及劉貞宜存入款後，以其餘額全部推定為漏報銷售額，予以補稅處罰，被告原查僅抽查1月至3月部分，並非全年度，嗣以小部分之抽核及未逐筆核定漏開發票之結果，推定存入帳戶之金額全為銷售額，並予以裁罰，顯已違反改制前行政法院39年判字第2號及61年判字第70號判例云云。惟查：
⑴按「有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配
之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」業經司法院釋字第537號解釋有案；因而納稅義務人違背上述義務，在實務上即產生由稽徵機關片面核定等不利益之後果，減輕稽徵機關之證明程度。而「納稅義務人於稽徵機關進行調查或復查時未提示該項帳簿文據或雖提示而有不完全者，稽徵機關應依所得稅法第83條第2項規定時間命其提示或補正，如經過規定時間，而納稅義務人仍不遵照提示或補正者，稽徵機關始得依同條第一項後段規定，依查行之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」（改制前行政法院61年度判字第198號判例意旨參照），是納稅義務人於稽徵機關進行調查或復查時，有提供帳證供查核之義務，俾稽徵機關對其有利、不利之情事予以審酌；倘納稅義務人對其主張之事實不提出證據，或所提之證據不足為其主張事實之證明者，稽徵機關即得依查得之資料，核定其所得額，所得稅法相關規定及上開解釋、判例意旨闡釋甚明。
⑵又營利事業組織因營業上交易行為所生之收入，於課徵
營利事業所得稅時，依規定認列為營業收入，於課徵營業稅時，則透過銷售額之定義轉化為營業稅之課稅基礎，除部分因認列時點或因認列標準上之差異（如原並非營業收入，惟基於便利勾稽之稽徵目的，乃擬制為銷售額，並課徵營業稅）外，原則上兩者之基礎原因事實實屬同一，稽徵機關據以核課營業稅所為之職權調查，於後續核課營利事業所得稅時，該同一稽徵機關之調查結果，除有上開差異原因外，自得援為營利事業所得稅之核課依據，而與稽徵機關應依職權調查之規定無違。
⑶本件被告係依據檢舉資料，就查得具體事證（見原處分
卷第185頁至第215頁被告查緝案件報告書），原告95年間銷售金額計156,339,732元（見原處分卷第204頁），惟原告95年度營利事業所得稅結算申報，僅列報營業收入及非營業收入淨額合計87,593,262元（見原處分卷第218頁），其餘68,746,470元未依法開立統一發票並漏報銷售額之違章事證明確，經核定補徵營業稅及裁處罰鍰，原告不服，循序提起行政救濟，經本院100年度訴字第318號判決略以「．．．被告已查得系爭帳戶95年間轉入之款項，扣除原告當年度申報之銷貨收入，所餘68,746,470元，經原告委託會計張文香君於被告之談話記錄坦承該款項係原告95年間之銷貨收入，客觀上已足證明系爭款項係原告之銷貨收入，原告如主張有相反之事實，此為其所掌控之經濟活動領域，對此自應負舉證責任，以實其說，且本件原告申請復查中，被告於100年3月21日以中區國稅法字第1000001206號函請原告提示其所主張之相關證明文件供核．．．，惟原告亦無法提供，於本院審理中，原告亦稱帳載資料無保存，要查有困難，目前無資料可查等語．．．，即其無法提出事證，以資證明被告所認定系爭帳戶之銷貨收入款項，並非原告營業行為所產生，是本件被告所查證之事實，客觀上甚為明確，並符合經驗及論理法則，原告上開主張，並無可採．．．。」等語，駁回其訴（見原處分卷第228頁至第233頁本院上開判決），亦經最高行政法院101年度裁字第278號判決，駁回其上訴而告確定在案（見原處分卷第226頁至第227頁），被告基於同一違章事實，審查95年度營利事業所得稅，亦曾再以101年2月24日中區國稅法一字第1010000540號函通知原告提示相關帳簿憑證供核（見原處分卷第234頁至第235頁），惟原告迄未提示相關系爭帳證供核，致被告無從審酌，乃依查得資料核定漏報營業收入68,746,470元、課稅所得額10,311,970、應納稅額2,577,992元及稅後純益7,733,978元，而據以核定未分配盈餘7,733,978元，加徵10%營利事業所得稅773,397元，揆諸上揭規定、司法院解釋及最高行政法院判例意旨，原處分並無違誤。而上開原告交易之收入被告機關已一一查證，並非被告予以推計計算，在元告所稱應予扣除之贈與，經查贈與費用並非原告經營本業之損失或費用，依規定不得予以扣除，是原告上開主張，並無足採。
㈡有關罰鍰部分：
1.按「營利事業已依第102條之2規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條之2第1項所明定。次依財政部所發布「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，對於違反所得稅法第110之2第1項規定，所漏稅額超過5萬元以上者（97年6月30日修正之上開參考表之規定，惟101年9月20日修正之上開參考表規定為所漏稅額超過10萬元以上），處所漏稅額0.5倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.4倍之罰鍰。
2.本件原告95年度未分配盈餘申報，列報未分配盈餘0元，經被告暫依申報數核定，嗣經查得原告95年度營利事業所得稅結算申報，有短漏報營業收入淨額68,746,470元，致漏報未分配盈餘7,733,978元，乃按所漏稅額773,397元處
0.4倍之罰鍰309,358元，原告不服申請復查，被告復查決定以，原告95年度未分配盈餘申報，短漏報未分配盈餘7,733,978元，違章事證明確，已如前述，原告應注意、能注意而不注意，其情節雖非故意，亦難謂無過失，而原告於裁罰處分核定前已出具承諾書承認違章事實並願意繳清稅款及罰鍰（見原處分卷第137頁），原處分按所漏稅額773,3 97元處0.4倍罰鍰309,358元，核無違誤為由，駁回其復查之申請。揆諸前揭規定原處分並無違誤。
3.原告起訴仍執與未分配盈餘部分相同理由爭執。然查，原告95年度未分配盈餘申報，漏報課稅所得額10,311,970元，致短漏報稅後純益7,733,978元，已詳述如上，從而被告以原告95年度有課稅所得額10,311,970元，惟於辦理未分配盈餘申報時，仍未如實申報，違章事證明確，縱非故意，亦有過失，自應受罰，復經審酌其違章情節，按所漏稅額773,397元處0.4倍之罰鍰309,358元，經核係已考量原告違章程度所為之裁罰，並無不合，原告此部分主張亦無可採。
五、綜上所述，原告所訴，均無足採，本件原處分核定原告95年度未分配盈餘7,733,978元及補徵未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅773,397元，並按所漏稅額773,397元處0.4倍罰鍰計309,358元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。
原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘之陳述及舉證，不影響於本判決之判斷，爰不一一論列。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 1 月 24 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 王 茂 修
法 官 林 秋 華法 官 莊 金 昌以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 1 月 24 日
書記官 林 昱 妏