臺中高等行政法院判決
101年度訴字第395號101年12月26日辯論終結原 告 臺中市真善美Ａ棟社區都市更新會代 表 人 張玉琴輔 佐 人 陳永祥被 告 財政部中區國稅局（原名財政部臺灣省中區國稅局）代 表 人 鄭義和訴訟代理人 洪貴恩上列當事人間因營業稅罰鍰事件，原告不服財政部中華民國101年8月13日台財訴字第10100109290號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣被告查得原告未依規定申請營業登記，即於民國95年8月至11月銷售臺中市○區○○路○段○○號3樓之7等14戶房屋（下稱系爭14戶房屋），銷售額合計新臺幣（下同）12,175,9 12元，未開立統一發票及報繳營業稅，逃漏營業稅608,796元，經審理違章成立，除核定補徵營業稅608,796元外，並依行為時加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1款及稅捐稽徵法第44條規定，擇一從重，按所漏稅額608,796元處以1倍之罰鍰計608,796元。原告就罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更。原告仍不服，提起訴願，亦遭訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張：
（一）原告非營利事業單位：
1、原告提起訴願時，均依事實敘述原告之工作內容及職權範圍，並詳述原告係由921震災受災戶組織成立，故非營利事業單位，更無利益可圖。訴願決定未探究上情，即以相關法律規定命原告服從，與法不合。
2、原告係由921受災戶組織而成，除服務受災戶外，並作為財團法人921震災重建基金會（下稱921基金會）及政府各相關單位間往來溝通橋樑，且向臺中市政府申請成立時，該府也僅發給「都市更新會立案證書」。原告既無資本額，也無營業項目，亦無營業登記證，可證原告確非營利事業單位。
（二）被告對原告課徵營業稅，顯無理由：
1、原告並非商業主體，其內部沒有經費繳納營業稅，如交由各受災戶分擔繳納，更無理由，蓋因房屋所有權於震災前即為受災戶所有，地震後雖由921基金會融資重建，但重建完成後受災戶仍如數償還其所融資貸款。如此重建房屋形同受災戶自行重建，僅經過一道融資又歸還資金之手續而已，核與一般房屋買賣並無不同，一般人買賣房屋均不需繳納營業稅，本件受災戶卻需繳納，有違平等原則。
2、再者，各受災戶償還921基金會融資重建貸款時，均個別直接匯入921基金會專戶內，並無經過原告之流程，原告從未經手或收取各受災戶之重建費用，何以需開立統一發票？且要課徵營業稅？似與法不合，有悖於法理。
3、又被告指稱原告於95年8月至11月銷售額計12,175,912元，逃漏營業稅608,796元云云。按受災戶全部戶數63戶，因部分受災戶經濟困難表示放棄重建，為了順利重建，於是由921基金會把重建費用墊付給表示放棄重建之受災戶，於重建完成後，因921基金會亟欲收回代墊款，一再命原告找人購買。而原告僅基於責任代售，至於價款則由購買人直接匯予921基金會，原告僅代予脫手，並無利益可圖。
4、關於其他未出售之房屋，則直接過戶予921基金會，因土地部分係由921基金會出資向放棄重建之受災戶購買，而房屋部分係由921基金會融資重建。
（三）退步言之，縱應開立統一發票，也應由實際獲得價款之921基金會開立，稅款亦應由該會負擔繳納。何況921基金會之全部捐款，均來自各界捐贈，其目的係為救濟921震災的受災戶，故應專款專用等語，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）。
三、被告則以：
（一）按在中華民國境內銷售貨物，應依規定課徵營業稅，並以銷售貨物之營業人納稅義務人，為營業稅法第1條及第2條第1款規定甚明。又同法第6條第2款明定，非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者，為營業人。準此，縱非營利事業，如係有銷售貨物之團體，即屬營業人，應依營業稅法規定辦理營業登記及繳納營業稅。
（二）本件原告於95年8月至11月銷售系爭14戶房屋，銷售額計12,175,912元，有95年度房屋交易資料查核清單，及原告出具之重建費用明細表可稽。原告既係依都市更新條例第15條規定成立之都市更新團體，且當可預見會有銷售房屋之行為，本應注意依營業稅法相關規定辦理營業登記及開立統一發票報繳營業稅，惟其未善盡注意義務，擅於95年8月至11月間銷售房屋，經被告查獲，以96年5月22日中區國稅東山三字第0960009741號函通知後，始於96年5月28日填具營業人設立變更登記申請書等文件，補辦營業登記，其該當行為時營業稅法第51條第1款及稅捐稽徵法第44條規定之違章事證明確，依行政罰法第7條第1項，自應論罰。
（三）原告雖執詞主張其僅係受託代售房屋，並無營業行為，惟所訴與被告依95年度房屋交易資料查核清單，查得其以所有權人身分移轉系爭14戶房屋之情不符，且參照訴願書所附921基金會94年1月11日震建業字第4636號函略以：「主旨：貴會申請本會協助價購之產權，依『臨門方案之協助項目一之不動產所有權移轉合約補充協議書』條款，訂定後續處理原則。．．．說明：一、依『臨門方案之協助項目一之不動產所有權移轉合約補充協議書』第1條第1款約定，貴會有權於取得．．．內將申請本會價購之產權出售予第三人。二、基於產權管理及加速捐款回收，請貴會於文到2週內，召開理監事會議，研擬具體銷售計畫，並回覆本會核准備查．．．。三、前項之銷售計畫內容需包括銷售方式（自行銷售或委託銷售）服務費支付比例及方式、議價處理辦法、預期銷售成果與期限等。」等語，原告顯有自主研擬銷售計畫、出售原應讓與921基金會之不動產之權利，其復未就出售房屋價款係由買受人直接匯予921基金會等情，提示相關具體事證，以實其說，所訴尚難採信。
（四）綜上，被告以原告涉有行為時營業稅法第51條第1款及稅捐稽徵法第44條規定之違章，經擇一從重，擇定從重處罰之法據為行為時營業稅法第51條第1款，審酌原告違章係經第1次查獲，且於裁罰處分核定前已補辦營業登記，並已補繳稅款等情，按所漏稅額608,796元處以1倍之罰鍰計608,796元；嗣依新修正營業稅法第51條第1項第1款規定，再參據新修正裁罰金額或倍數參考表關於營業稅法第51條部分：「一、未依規定申請營業登記而營業者。第1次處罰日以前之左列違章行為。按所漏稅額處1倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補辦營業登記或不再繼續營業，並已補繳稅款者，處0.5倍之罰鍰。」認本件固可按所漏稅額608,796元處以0.5倍之罰鍰計304,398元，惟低於按稅捐稽徵法第44條第1項前段規定計算之罰鍰金額608,796元（12,175,912元×5%），依行政罰法第24條第1項但書規定，應處罰鍰608,796元並無違誤等語，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載之事實，有原告立案證書、臺中市政府工務局建造執照影本、臺中市政府工務局使用執照影本、臺中市政府工務局執照起造人附表、原告重建費用明細表、土地及建築物預定買賣契約書、土地建物查詢資料表、異動索引查詢資料、被告房屋交易資料查核清單、原告承諾書、（留抵稅額抵繳）同意書、被告營業稅97年11月更正核定單（補徵）、原告復查申請書、被告復查決定書、原告訴願書、財政部訴願決定書及原告起訴狀附於原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，復為兩造所不爭執，應堪於認定。本件兩造之爭點為：被告以原告95年8月至11月銷售系爭14戶房屋，銷售額合計12,175,912元，未開立統一發票及報繳營業稅，逃漏營業稅608,796元，依行為時營業稅法第51條第1款及稅捐稽徵法第44條規定，從一重按所漏稅額608,796元處以1倍之罰鍰608,796元，是否合法？茲分述如下：
（一）按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」「有左列情形之一者，為營業人：．．．二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。」「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」及「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」為行為時營業稅法第1條、第2條第1款、第3條第1項、第6條第2款、第28條前段、第51條第1款及現行同法第51條第1項第1款所規定。次按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與．．．應就其未給與憑證．．．經查明認定之總額，處5%罰鍰。」及「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」現行稅捐稽徵法第44條第1項前段及第48條之3定有明文。再按「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」行政罰法第24條第1項定有明文。又「營業人觸犯加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第51條各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者，依本部85年4月26日台財稅第000000000號函規定，應擇一從重處罰。
所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1項規定，就具體個案，按營業稅法第51條所定就漏稅額處最高．．．
之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5%之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」經財政部97年6月30日台財稅字第09704530660號函釋在案。查上開函釋，係財政部基於職權所為釋示，未逾越法律規定，與營業稅法等規定意旨無違，自可援用。
（二）依上開行為時營業稅法第1條、第2條第1款、第3條第1項、第6條第2款規定可知，在中華民國境內銷售貨物，即應課徵營業稅；又將貨物之所有權移轉於他人取得代價者，為銷售貨物；提供勞務予他人，以取得代價者，為銷售勞務，此等銷售貨物及勞務之營業人，應為營業稅之納稅義務人。所謂營業人，並不以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業為限，非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者亦包括在內。又社會上之交易活動所在多有，其中一時偶發性之交易，既無長期持續營利之意思存在，且在稽徵技術上，如何發現此等交易而掌握其稅源，亦有其實際上之困難，自無將其視為「營業行為」，而課徵營業稅之必要。基此，營業稅法規範之稅捐主體「營業人」及稅捐客體「銷售行為」，應具備「持續性」及「營利性」之特徵，如特定人所為之一次性偶發交易，即不屬營業稅法規範之對象至明。惟關於「在土地上建屋出售房地」之交易類型，其外觀雖僅有最後之銷售房屋行為，然該房屋自規劃興建迄出售完畢，須歷經較長之時間，其間會持續發生委請建築師設計、購買建材、僱工興建、發包工程或委託銷售等多個進貨行為存在，且其營業規模常高達數百餘萬元以上。因此，為完成建屋銷售之目標，須配合多個進貨行為，且整個活動須歷經較長之期間，自已符合「持續性」及「營利性」之要件，難謂為一時性及偶發性之交易行為，即屬營業稅法規範之銷售行為，自應依法課徵營業稅。
（三）本件系爭14戶房屋係原告委託陳慶利建築師設計，於92年1月16日取得臺中市政府工務局92中工建建字第0041號建造執照，且於93年4月28日建造完成後，取得同工務局93中工建使字第0381號（93中工建重使字第0004號）使用執照，系爭14戶房屋並於95年6月15日為第一次所有權登記（其建號分別為臺中市○區○○○段00000-000、00000-0
00、00000-000、00000-000、00000-000、00000-000、00000-000、00000-000、00000-000、00000-000、00000-00
0、00000-000、00000-000及0000-000），其所有權人均為原告，原告又陸續於95年8月至11月間將系爭14戶房屋銷售予訴外人何信昌等人（均非921震災之受災戶），銷售額合計12,175,912元，並將系爭14戶房屋之所有權移轉登記予前揭買受人等情，除據原告陳述在卷外，並有上開建造執照、使用執照、土地建物查詢資料、異動索引查詢資料、土地及建築物預定買賣契約書、臺灣臺中地方法院所屬民間公證人陳勇仁公證書、被告95年度房屋交易資料查核清單（載明原告為原所有權人，於95年8月至11月間立約移轉房屋計14戶予何信昌等人）及原告所出具之重建費用明細表（載有房屋營造成本及未稅金額）附訴願卷及本院卷可稽，足堪認定。查原告係依都市更新條例第15條暨都市更新團體設立管理及解散辦法第5條規定申請成立，經臺中市政府核准併立案之團體，有該都市更新立案證書附卷可稽，其雖非以營利為目的之團體，但其自92年間起至95年11月間止，持續委請建築師設計、購買建材、僱工興建、發包工程及進行銷售等多個進貨及銷貨行為存在，其各戶房屋銷售金額分布於788,752元至1,153,065元之間。再依921基金會94年1月11日震建業字第4636號函略以：「主旨：貴會申請本會協助價購之產權，依『臨門方案之協助項目一之不動產所有權移轉合約補充協議書』條款，訂定後續處理原則。．．．說明：一、依『臨門方案之協助項目一之不動產所有權移轉合約補充協議書』第1條第1款約定，貴會有權於取得．．．內將申請本會價購之產權出售予第三人。二、基於產權管理及加速捐款回收，請貴會於文到2週內，召開理監事會議，研擬具體銷售計畫，並回覆本會核准備查．．．。三、前項之銷售計畫內容需包括銷售方式（自行銷售或委託銷售）服務費支付比例及方式、議價處理辦法、預期銷售成果與期限等。」等語，有該函附訴願卷可稽，足證原告對於系爭14戶房屋有自主研擬銷售計畫之權利。又依921基金會所定之9004築巢專案臨門方案作業要點第29條規定：「．．．三、更新會與第三買受人訂立土地及建物買賣契約後，第三買受人至少應給付新臺幣壹拾萬元之價金，並匯入更新會於管理銀行設立之買賣價金專戶。．．．。四、更新會出售予第三買受人之土地及建物價金由更新會自行決定，惟不得低於該出售之土地及建物之重建費用、補償費用及利息總和。五、更新會出售予第三買受人之土地及建物價金應優先用於償還921基金會提供予更新會之重建費用、補償費用及利息，如有剩餘，更新會應訂定收益分配辦法經921基金會同意後執行之。」亦有該作業要點附訴願卷可稽。準此足見，原告為完成建屋銷售之目標，須配合多個進貨行為，且整個活動須歷經較長之期間，自已符合「持續性」及「營利性」之要件，難謂為一時性及偶發性之交易行為，且有與買受人議價之權限，並有收受買受人給付價金之事實，揆諸前揭法律規定及說明，即屬營業稅法規範之銷售行為，自應依法課徵營業稅。故被告對原告上開違章行為核定補徵營業稅608,796元，依法自屬有據。原告主張其非營業人，且未收受買賣價金云云，顯有誤解，不足採取。
（四）又本件原告系爭銷售行為既屬營業稅法規範之銷售行為，本應於銷售房屋前依前揭營業稅法規定辦理營業登記，並依規定開立統一發票，及按期報繳營業稅，否則即屬違反行為時營業稅法第51條第1款及稅捐稽徵法第44條之規定。又凡在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物之營業人即屬稅捐稽徵法第44條之營利事業，不以該營利事業已經辦妥營業登記並已領取統一發票為必要；蓋稅捐稽徵法乃係課予營業人應依法開立憑證之義務，凡營業人銷售貨物或勞務，依營業稅法第32條規定即應依營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人；其屬已經辦理營業登記之營業人銷售貨物時，如未依法開立發票，已該當稅捐稽徵法第44條之違章行為，則舉輕以明重，未辦理營業登記之營業人卻銷售貨物，更屬未依法開立憑證之情形，當然為稅捐稽徵法第44條所規範之營利事業，惟原告應注意能注意而未善盡注意義務，擅自於95年8月至11月間銷售系爭14戶房屋，經被告查獲，以96年5月22日中區國稅東山三字第0960009741號函通知後，始於96年5月28日填具營業人設立登記申請書等文件，補辦營業登記，有被告上開函文及原告設籍課稅申請書附訴願卷可稽，原告自難辭其過失責任，而該當行為時營業稅法第51條第1款及稅捐稽徵法第44條規定之違章事證明確，洵堪認定。被告以原告涉有行為時營業稅法第51條第1款及稅捐稽徵法第44條規定之違章行為，經擇一從重處罰之法據為行為時營業稅法第51條第1款規定，審酌原告違章係經第1次查獲，且於裁罰處分核定前已補辦營業登記，並已補繳稅款等情，有原告承諾書、同意書（同意以留抵稅額抵繳）在卷可稽，按所漏稅額608,796元處以1倍之罰鍰計608,796元；嗣依99年12月8日新修正營業稅法第51條第1項第1款規定，再參據新修正裁罰金額或倍數參考表關於營業稅法第51條部分：「一、未依規定申請營業登記而營業者。第1次處罰日以前之左列違章行為。按所漏稅額處1倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補辦營業登記或不再繼續營業，並已補繳稅款者，處0.5倍之罰鍰。」認本件固可按所漏稅額608,796元處以0.5倍之罰鍰計304,398元，惟低於按稅捐稽徵法第44條第1項前段規定計算之罰鍰金額608,796元（12,175,912元×5%），依行政罰法第24條第1項規定，應處罰鍰608,796元，復查決定維持原罰鍰處分，經核尚屬適法，本件原處分應予維持。
五、綜上所述，原告之主張均無可採。被告以原告95年8月至11月間銷售系爭14戶房屋，銷售額合計12,175,912元，未開立統一發票及報繳營業稅，逃漏營業稅608,796元，除核定補徵營業稅608,796元外，並依行為時營業稅法第51條第1款及稅捐稽徵法第44條規定，從一重按所漏稅額608,796元處以1倍罰鍰608,796元之原處分（即復查決定），核無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張核與判決結果無影響，爰不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 1 月 9 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法官 王 德 麟
法 官 蔡 紹 良法 官 詹 日 賢以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 1 月 9 日
書記官 詹 靜 宜